1. 

Otázky položené v tomto řízení o předběžné otázce se týkají výkladu čl. 4 odst. 5 druhého pododstavce šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně ( 2 ) (dále jen „šestá směrnice“), který stanoví, že veřejnoprávní subjekty podléhají dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) v souvislosti s činnostmi, které vykonávají jako orgány veřejné správy, vedlo-li by jejich nepodléhání dani k výraznému narušení hospodářské soutěže. Soudní dvůr je tak vyzván k tomu, aby upřesnil podmínky této odchylky od pravidla nepodléhání veřejnoprávních subjektů dani v souvislosti s činnostmi, které vykonávají jako orgány veřejné správy, které je uvedeno v prvním pododstavci uvedeného článku. Jinými slovy má soud Společenství upřesnit kritéria, na základě nichž dochází k opětovnému zavedení obecné zásady podléhání hospodářských činností DPH.

2.

Původní řízení se týká provozování uzavřených automobilových parkovišť (parkoviště) čtyřmi místními orgány Spojeného království Velké Británie a Severního Irska, a to Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan Borough Council a West Berkshire District Council ( 3 ). Soukromý sektor poskytuje podobné služby v každé z oblastí spravovaných místními orgány.

3.

Historicky se mělo za to, že místní územně správní celky podléhají DPH v souvislosti s platbami uskutečněnými uživateli těchto zařízení. DPH byla fakturována zákazníkům a výnos daně byl následně vrácen daňové správě Spojeného království.

4.

Odpůrci v původním řízení se však na základě čl. 4 odst. 5 prvního pododstavce šesté směrnice domnívají, že mají nárok na vrácení DPH, kterou předtím uhradili, jelikož podle tohoto ustanovení „[s]táty, kraje, obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné správy, a to i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními dávky, poplatky, příspěvky či platby“.

5.

Článek 4 odst. 5 šesté směrnice však v následujících pododstavcích stanoví, že za určitých okolností jsou tyto subjekty osobami povinnými k DPH. Je tak stanoveno:

„Vykonávají-li takové činnosti nebo plnění, považují se nicméně za osoby povinné k dani v souvislosti s těmito činnostmi či plněními, vedlo-li by jejich nepodléhání dani k výraznému narušení hospodářské soutěže.

V každém případě se tyto subjekty považují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi uvedenými v příloze D, nejsou-li tyto činnosti prováděny v zanedbatelné míře.

Členské státy mohou považovat činnosti těchto subjektů, které jsou osvobozeny od daně podle článku 13 nebo 28, za činnosti, které vykonávají jako orgány veřejné správy.“

6.

Vzhledem k tomu, že se místní orgány domnívaly, že nesplňují podmínky těchto různých odchylek od pravidla nepodléhání dani a v tomto smyslu v souvislosti s rozsudkem Fazenda Pública ( 4 ) požádaly o vrácení DPH, kterou od roku 2000 uhradily příslušným daňovým orgánům (The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, navrhovatelé v původním řízení). Mají totiž za to, že jejich nepodléhání dani nevede k žádnému narušení hospodářské soutěže, a a fortiori k žádnému výraznému narušení hospodářské soutěže v oblastech, které spravují.

7.

The Commissioners daň odmítli vrátit. Vzhledem k tomu, že žalobám, které místní orgány podaly proti tomuto rozhodnutí k VAT and Duties Tribunal bylo vyhověno, podali navrhovatelé odvolání k High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Spojené království), který se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

8.

Podstatou této otázky předkládajícího soudu je, zda případ uvedený v čl. 4 odst. 5 druhém pododstavci šesté směrnice znamená, že případné narušení hospodářské soutěže způsobené tím, že veřejné subjekty vykonávající určité činnosti jako orgány veřejné správy nepodléhají dani, je posuzováno na místní úrovni, přičemž se předpokládá vymezení podmínek hospodářské soutěže na relevantním trhu, nebo zda má být posuzováno pouze s ohledem na dotyčnou činnost.

9.

Odpověď na první otázku vyžaduje stručné připomenutí struktury čl. 4 odst. 5 šesté směrnice. Pravidlem stanoveným v tomto ustanovení je pravidlo, podle kterého veřejnoprávní subjekty nepodléhají DPH, jednají-li jako orgány veřejné správy. Jako odchylka od tohoto pravidla, uvedeného v čl. 4 odst. 5 prvním pododstavci šesté směrnice, je v druhém pododstavci téhož článku stanoveno, že takové subjekty musejí nicméně DPH uhradit, vedlo-li by to, že dotyčné činnosti nepodléhají dani, k výraznému narušení hospodářské soutěže. Tato obecná výjimka je krom toho doplněna třetím pododstavcem, který stanoví určité činnosti, v souvislosti s nimiž budou veřejnoprávní subjekty i přes to, že tyto činnosti vykonávají jako orgány veřejné správy, stále osobami povinnými k DPH. V rozsahu, v němž jsou tyto činnosti prováděny v zanedbatelné míře, však členské státy mohou, pokud si to přejí, na tyto činnosti DPH neuplatnit.

10.

Jednotlivé pododstavce čl. 4 odst. 5 šesté směrnice tedy spolu úzce souvisejí. Použití druhého pododstavce tohoto ustanovení tak předpokládá, že jde o případ, na který se vztahuje první pododstavec. Soudní dvůr toto ustanovení vyložil jako ustanovení, které pro nepodléhání dani ukládá dvě kumulativní podmínky. Je třeba jednak, aby byly činnosti vykonávány veřejným subjektem, a jednak, aby uvedené činnosti tento orgán vykonával jako orgán veřejné správy. Následně bylo upřesněno, že dotčenými činnostmi jsou činnosti, které tyto subjekty vykonávají v rámci pro ně stanoveného zvláštního právního režimu, s vyloučením činností, které vykonávají za týchž právních podmínek jako soukromé hospodářské subjekty ( 5 ).

11.

Z tohoto důvodu a podobně jako je uvedeno ve vyjádření předloženém Komisí Evropských společenství je možné v projednávaném případě vyjádřit pochybnosti, co se týče splnění uvedených podmínek týkajících se poskytování parkovacích služeb místními orgány. Přesněji není jisté, zda poskytování parkovacích služeb mimo ulice spadá pod právní režim vlastní veřejnému subjektu. Avšak vzhledem k tomu, že soud a quo tuto otázku Soudnímu dvoru nepoložil a ověření splnění uvedených podmínek přísluší vnitrostátnímu soudu ( 6 ), není tuto otázku třeba dále přezkoumávat.

12.

Jak bylo uvedeno výše, ústřední otázka, která je v projednávané věci položena, vyzývá Soudní dvůr k tomu, aby se vyjádřil k přístupu, který je třeba uplatňovat při určení, zda existuje výrazné narušení hospodářské soutěže uvedené v čl. 4 odst. 5 druhém pododstavci šesté směrnice, který je odchylkou od toho, že veřejnoprávní subjekty jednající jako orgány veřejné správy nepodléhají dani, jak je uvedeno v prvním pododstavci uvedeného článku.

13.

Ohledně této věci mají účastníci řízení odlišné názory. Zatímco odpůrci v původním řízení, jakož i italská vláda obhajují přístup z hlediska hospodářské soutěže, předpokládající konkrétní předchozí analýzu relevantního trhu pro určení, zda dotyčné plnění musí podléhat DPH, navrhovatelé v původním řízení upřednostňují daňový přístup založený na dotyčné činnosti. Spojené království krom toho trvá na obtížích týkajících se používání kritérií hospodářské soutěže v daňové oblasti. Irsko se pokouší mezi těmito stanovisky nalézt kompromis, když se domnívá, že tato rozhodnutí spadají do diskreční volby členských států.

14.

Jak bude prokázáno, musí převážit daňový přístup. Účelem daňového systému stanoveného v šesté směrnice je totiž to, aby DPH podléhaly veškeré hospodářské činnosti. Článek 2 šesté směrnice tak uvádí, že předmětem DPH je dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, jakož i dovoz zboží. Pouze v rámci odchylky od tohoto obecného pravidla se na určité činnosti DPH neuplatní. V tomto ohledu čl. 4 odst. 5 první pododstavec šesté směrnice stanoví, že činnosti, které veřejný subjekt vykoná jako orgán veřejné správy, dani nepodléhají. Naproti tomu, i kdyby podmínky pro tuto odchylku od podléhání dani byly splněny, měl by zákonodárce Společenství za to, že je nezbytné ve třetím pododstavci tohoto článku pro některé z těchto činností podléhání dani zachovat. Jelikož se čl. 4 odst. 5 šesté směrnice, ať se jedná o jakýkoli pododstavec, týká týchž subjektů jednajících jako orgány veřejné správy, jediné odůvodnění odlišného daňového zacházení s dotyčnými činnostmi uvedeného v těchto jednotlivých pododstavcích může být založeno pouze na odlišné povaze těchto různých činností. Toto stanovisko je potvrzeno Soudním dvorem, který uvádí, že cílem opětovného zavedení podléhání dani upraveného v čl. 4 odst. 5 třetím pododstavci šesté směrnice je zaručit, aby „určité kategorie hospodářských činností, jejichž význam vyplývá z jejich předmětu, neunikly uplatnění DPH“ ( 7 ).

15.

Důvod existence odchylky od podléhání hospodářských činností DPH stanovené v čl. 4 odst. 5 šesté směrnice totiž vychází z vyvratitelné domněnky, podle níž činnosti, které vykonávají veřejné subjekty jako orgány veřejné správy, jsou činnostmi, majícími povahu hlavně regulační, souvisejícími s užíváním výsad veřejné moci. Za těchto podmínek skutečnost, že tyto činnosti nepodléhají DPH, potenciálně nemá protisoutěžní účinek na činnosti vykonávané soukromým sektorem, jelikož je zpravidla veřejný sektor zajišťuje výhradně nebo téměř výhradně. Daňová neutralita je tak dodržena.

16.

Tato domněnka však zůstává domněnkou vyvratitelnou. Jelikož vymezení veřejných subjektů jednajících jako orgány veřejné správy sice vychází z kritérii Společenství, ale závisí nicméně na vnitřní organizaci každého členského státu, pravděpodobnost, že některé z těchto činností vykonávané uvedenými veřejnými subjekty jsou rovněž svěřovány soukromému sektoru, je velká. Na činnosti, které mají hlavně hospodářskou povahu, se totiž mohou vztahovat podmínky pro uplatnění odchylky, upravené v čl. 4 odst. 5 prvním pododstavci šesté směrnice, jestliže vnitrostátní právo stanoví, že veřejný subjekt působí v rámci „pro něj stanoveného zvláštního právního režimu“, přičemž zvláštnost takového režimu v souladu s judikaturou Soudního dvora znamená kvalifikaci vykonávané činnosti jako činnosti orgánu veřejné správy. Skutečnost, že takové činnosti, v zásadě hospodářské povahy, dani nepodléhají, přitom může být zdrojem narušení hospodářské soutěže v rozsahu, v němž uvedené činnosti jsou nebo mohou být zpravidla vykonávány souběžně, případně hlavně soukromým sektorem. Nepodléhání dani by tedy vedlo k vychýlení systému DPH, který je založen především na zásadě daňové neutrality.

17.

Hlavně této situaci chtěl zákonodárce Společenství zabránit, když v čl. 4 odst. 5 třetím pododstavci šesté směrnice stanovil, že DPH podléhají určité činnosti konkrétně vyjmenované v příloze D této směrnice. Uvedené činnosti odpovídají telekomunikacím, dodání vody, plynu, elektřiny a páry, přepravě zboží, přístavním a letištním službám, přepravě cestujících, dodání nového zboží vyrobeného na prodej, plněním orgány zemědělské intervence v souvislosti se zemědělskými produkty, která se uskutečňují v souladu s nařízeními o společné organizaci trhu těchto produktů, pořádání obchodních veletrhů a výstav, skladování, činnostem reklamních agentur, činnostem cestovních kanceláří, provozování zaměstnaneckých prodejen, družstevních a průmyslových jídelen a podobných zařízení a jiným plněním rozhlasu a televize než těm, která jsou uvedena v čl. 13 části A odst. 1 písm. q) šesté směrnice. Z tohoto pododstavce jasně vyplývá, že podléhání dani se uplatní nezávisle na existenci skutečné nebo potenciální hospodářské soutěže na úrovni určitých místních trhů, na kterých mohou být uvedené činnosti vykonávány také veřejnými subjekty v rámci pro ně stanoveného zvláštního právního režimu. Důležitá je pouze povaha dotyčné činnosti.

18.

V důsledku toho musí být čl. 4 odst. 5 druhý pododstavec šesté směrnice, který podobně jako třetí pododstavec tohoto článku upravuje odchylku od nepodléhání dani, vykládán tak, že vychází se stejné logiky jako třetí pododstavec, podle které je opětovně zavedena zásada, že činnosti hospodářské povahy podléhají DPH.

19.

V tomto ohledu se kritérium narušení hospodářské soutěže použije za jediným účelem, kterým je pomoci příslušným vnitrostátním orgánům při určení, jaké činnosti mají podléhat DPH a jaké nikoli. Pojem „narušení hospodářské soutěže“ se nepoužije jako regulační zásada takových zvláštních hospodářských situací, jako jsou kartelové dohody či zneužití dominantního postavení, ale jako incidenční kritérium, které mají členské státy k dispozici při uplatňování režimu DPH, aby mohly určit, které činnosti mají podléhat DPH ( 8 ). Toto kritérium tak spadá do daňové politiky Společenství, jejímž cílem je to, aby veškeré hospodářské činnosti v souladu se zásadou daňové neutrality podléhaly dani z přidané hodnoty.

20.

Krom toho pouze tento přístup umožňuje zaručit zásadu jednoduchosti související s potřebou právní jistoty při vybírání daně. Tyto zásady by byly silně ohroženy analýzou situací z hlediska hospodářské soutěže na relevantních trzích v každém jednotlivém případě. Z tohoto důvodu má zvolený přístup mimochodem výhodu spočívající v tom, že je zabráněno zvláště vysokým administrativním nákladům, které by nesly příslušné vnitrostátní orgány.

21.

Článek 4 odst. 5 druhý pododstavec šesté směrnice o DPH proto musí být vykládán v tom smyslu, že přísluší členským státům, aby v rámci prostoru pro uvážení, který je jim přiznán při provádění tohoto ustanovení ( 9 ), v závislosti na dotyčných činnostech určily, zda existuje nebezpečí narušení hospodářské soutěže, pokud by veřejnoprávní subjekty, které je vykonávají jako orgány veřejné správy, nepodléhaly DPH.

22.

Svou druhou otázkou se předkládající soud táže na rozsah výrazu „vedlo-li by […] k výraznému narušení hospodářské soutěže“ uvedeného v čl. 4 odst. 5 druhém pododstavci šesté směrnice. Chce vědět, zda se toto ustanovení vztahuje pouze na skutečnou hospodářskou soutěž, či zda se vztahuje rovněž na potenciální hospodářskou soutěž.

23.

Zohlednění potenciální hospodářské soutěže logicky vyplývá z výkladu uvedeného v rámci první otázky. Jelikož je totiž závazné pojetí podle činnosti, nemá situace hospodářské soutěže na daném místním trhu žádný význam.

24.

Soudní dvůr již především upřesnil, že se tak čl. 4 odst. 5 druhý pododstavec šesté směrnice „[…] týká, za účelem zajištění daňové neutrality, která je hlavním cílem šesté směrnice, situace, ve které veřejnoprávní subjekty vykonávají v rámci pro ně stanoveného zvláštního právního režimu činnosti, které mohou být rovněž v soutěžním vztahu s nimi vykonávány jednotlivci v rámci režimu soukromého práva nebo také na základě správních koncesí“ ( 10 ). Kdyby přitom měla být zohledněna pouze skutečná hospodářská soutěž, daňová neutralita by již nebyla zachována, jelikož vezme-li se v úvahu pouze skutečná hospodářská soutěž, je vyloučeno zohlednění budoucího či bezprostředního vstupu některých soukromých subjektů, které v každém případě budou podléhat DPH, na trh. Za těchto podmínek je však jasné, že skutečnost, že veřejné subjekty vykonávající tutéž činnost jako soukromé subjekty podléhající DPH dani nepodléhají, může vést k výraznému narušení hospodářské soutěže.

25.

Krom toho, jak zdůrazňuje generální advokátka J. Kokott, „[i] když v současnosti nenabízí žádný soutěžitel konkurující plnění podléhající DPH, může být nebezpečí výrazného narušení hospodářské soutěže skutečné. Nevýhodná výchozí pozice totiž může způsobit, že potenciální soutěžitelé se zdrží toho, aby vystupovali aktivně na trhu […]“ ( 11 ).

26.

V důsledku toho a v souladu se stanoviskem zastávaným Komisí musí být výraz „vedlo-li by“ chápán tak, že zahrnuje jak skutečnou hospodářskou soutěž, tak potenciální hospodářskou soutěž, je-li tato potenciální hospodářská soutěž reálná.

27.

Třetí otázka vnitrostátního soudu se týká smyslu výrazu „výraznému narušení hospodářské soutěže“ ( 12 ). Týká se tento výraz účinku na hospodářskou soutěž, který není zanedbatelný, či pouze „výjimečného“ účinku, který jde nad rámec narušení, která obvykle vyplývají z toho, že na tomtéž trhu vedle sebe existují poskytovatelé plnění, kteří zdaněni jsou a jiní poskytovatelé plnění, kteří zdaněni nejsou?

28.

Musím připustit, že podle své první intuice bych odpověděl: ani jedno, ani druhé. Bezpochyby bylo vůlí zákonodárce Společenství právě upřednostnit takový výraz, jako je „výraznému“, předpokládající narušení hospodářské soutěže, které bude pravděpodobně nezanedbatelné, aniž by však bylo výjimečné. V tomto ohledu odpověď, která by na tuto otázku mohla být poskytnuta, připomíná komentář Bernarda Shawa, podle něhož „neexistuje otázka obtížnější k zodpovězení než otázka, na kterou je odpověď zřejmá“.

29.

Nebezpečím, kterému se vystavujeme, pokud nahradíme jedno slovo druhým, je totiž to, že zvolíme výraz, který je stejně tak nejednoznačný. Zdá se mi, že je vhodnější začít tím, že se uznají meze výkladu určitých pojmů, které jsou ve skutečnosti nevhodné k tomu, aby byly jakkoli definovány předem na základě obecného a abstraktního výkladu. Tyto pojmy získávají svůj úplný a ucelený význam až v okamžiku jejich konkretizace v každém jednotlivém případě a ve světle cílů předpisu, jehož jsou součástí. Z tohoto hlediska a v daném kontextu musí výklad pojmu „výraznému“ zohlednit prostor pro uvážení, který šestá směrnice ponechává členským státům, aby určily, co je tímto výrazem pokryto v jeho kontextu použití ( 13 ).

30.

Krom toho výklad takového pojmu může být stanoven často až na základě negativního vymezení, které vyzdvihne více to, co tento pojem není, než to, co je. V tomto ohledu a jak již bylo zdůrazněno výše, jednotlivé pododstavce čl. 4 odst. 5 spolu úzce souvisejí tak, že při výkladu jednoho z nich si nelze odmyslit výklad, který platí pro každý z uvedených pododstavců. Zastávat názor, že pouhé užívání výsad veřejné moci, které charakterizují takovou činnost, jako je činnost orgánu jednajícího jako orgán veřejné správy, stačí k tomu, aby byla vyloučena existence jakéhokoli narušení hospodářské soutěže ve vztahu zejména k soukromým subjektům, by tak znamenalo, že by čl. 4 odst. 5 druhý pododstavec šesté směrnice byl zbaven užitečného účinku. Stejně tak neuplatnění DPH, které je přiznáno subjektu jednajícímu jako orgán veřejné správy, nemůže být považováno samo o sobě za skutečnost, která znamená narušení hospodářské soutěže odůvodňující podrobení DPH na základě čl. 4 odst. 5 druhého pododstavce šesté směrnice. Pouze výrazné narušení hospodářské soutěže totiž může spustit mechanismus platby daně subjektem jednajícím jako orgán veřejné správy, protože jinak by byl zbaven užitečného účinku čl. 4 odst. 5 první pododstavec šesté směrnice. Jakýkoli jiný výklad by vyvolal nebezpečí, že zahrne prakticky veškerá plnění či činnosti vykonávané veřejným orgánem, který jedná jako takový, do působnosti odchylky od pravidla nepodléhání takových subjektů DPH.

31.

Výraz „výraznému“ znamená, že narušení hospodářské soutěže, aniž by bylo zanedbatelné či výjimečné, není běžné. Jakákoli jiná konkretizace pojetí je možná jen v každém jednotlivém případě a ve světle cílů šesté směrnice, které byly upřesněny v první části tohoto stanoviska. V této věci je proto třeba dospět k závěru, že výklad takového pojmu vyplývá z prostoru pro uvážení členských států, jelikož lze jeho smysl zjistit pouze v jeho kontextu použití, dodržuje-li uvedený výklad výše upřesněné cíle šesté směrnice.

32.

S ohledem na předcházející úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na položené předběžné otázky odpověděl následujícím způsobem: