1.

Toto řízení zahájené podle článku 226 ES se týká určitých aspektů právní úpravy daně z příjmu Spolkové republiky Německo, která byla přijata s cílem podpořit vznik soukromého důchodového spoření, běžně nazývaného důchodové spoření Riester nebo Riesterrente ( 2 ). Rozhodnutí Spolkové republiky Německo podpořit poskytováním finančních pobídek vznik tohoto dobrovolného důchodového spoření bylo motivováno demografickými změnami a zvyšujícím se tlakem na státní systém důchodového pojištění. Důchodové spoření Riester mělo tedy být doplňkem povinného státního důchodového pojištění.

2.

Ve své žalobě Komise napadá tři aspekty právní úpravy důchodového spoření Riester, které jsou obsaženy v § 79 až 99 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z příjmu) (dále jen „EStG“) ( 3 ). Komise tak žádá, aby Soudní dvůr „rozhodl, že Spolková republika Německo tím, že zavedla a ponechala v platnosti ustanovení o důchodovém spoření druhého pilíře v § 79 až 99 [EStG], nesplnila povinnosti, které jí vyplývají z článku 39 ES, článku 7 nařízení Rady (EHS) č. 1612/68 ze dne 15. října 1968 o volném pohybu pracovníků uvnitř Společenství[ ( 4 )], článků 18 ES a 12 ES, v rozsahu, ve kterém tato ustanovení:

3.

Komise dále požaduje, aby Spolkové republice Německo byla uložena náhrada nákladů řízení.

4.

Spolková republika Německo má za to, že žaloba Komise má být zamítnuta a Komisi má být uložena náhrada nákladů řízení.

5.

Článek 7 nařízení č. 1612/68 zní následovně:

„1.   S pracovníkem, který je státním příslušníkem členského státu, nesmí být na území jiného členského státu z důvodu jeho státní příslušnosti zacházeno jinak než s tuzemskými pracovníky, jde-li o podmínky zaměstnávání a pracovní podmínky, zejména z oblasti odměňování, propouštění a návratu k povolání nebo opětného zaměstnání, pokud se stal nezaměstnaným.

2.   Požívá stejné sociální a daňové výhody jako tuzemští pracovníci.“

6.

Ustanovení § 1 EStG stanoví, že:

„(1)   Fyzické osoby, které mají trvalé bydliště nebo místo obvyklého pobytu v Německu, mají neomezenou povinnost k dani z příjmu. […]

(2)   […]

(3)   Na základě žádosti se fyzické osoby, které nemají bydliště ani místo obvyklého pobytu v Německu, mohou stát osobami s neomezenou povinností k dani z příjmu, pokud mají příjmy ze zdroje v Německu […]. To platí pouze tehdy, pokud jejich příjmy za kalendářní rok podléhají přinejmenším z 90 % německé dani z příjmu nebo pokud jejich příjmy nepodléhající německé dani nepřesahují částku 6136 eur v kalendářním roce. […]“

7.

Ustanovení § 10a odst. 1 EStG stanoví, že osoby, které jsou pojištěny ve státním systému důchodového pojištění, si mohou ročně do určité výše odpočíst z titulu zvláštních výdajů příspěvky zaplacené na důchodové spoření spolu s bonusem důchodového spoření přiznaným podle § 79 a násl. Ustanovení § 10a odst. 1 EStG rovněž uvádí, že kromě osob pojištěných ve státním systému důchodového pojištění lze považovat za pojištěné v tomto systému i jiné kategorie osob. Ustanovení §10a odst. 2 EStG upravuje vztah mezi odpočtem příspěvků na důchodové spoření a bonusem důchodového spoření a uvádí, že se uplatní režim, který je pro osoby povinné k dani výhodnější.

8.

Ustanovení § 79 EStG nazvaného „Příjemci bonusu důchodového spoření“ stanoví, že:

„Osoby povinné k dani, které mají neomezenou povinnost k dani z příjmu a jsou oprávněnými osobami podle § 10a odst. 1, mají nárok na bonus důchodového spoření (dále jen „bonus“). V případě manželských párů, které splnily podmínky podle § 26 odst. 1 a kde jen jeden z manželů je oprávněnou osobou podle první věty, má druhý z manželů rovněž nárok na bonus, pokud existuje smlouva o důchodovém spoření na jeho jméno.“

9.

Ustanovení § 26 EStG vyžaduje, aby manžel oprávněné osoby měl v zásadě rovněž neomezenou povinnost k dani z příjmu ve Spolkové republice Německo.

10.

Ustanovení § 83 EStG nazvaného „Bonus důchodového spoření“ stanoví:

„Bonus, který se skládá ze základní částky (§ 84) a příplatku na dítě (§ 85), se poskytuje v závislosti na výši příspěvků na důchodové spoření.“

11.

Ustanovení § 92a EStG v podstatě stanoví, že příjemce bonusu může minimálně 10000 eur dotovaných finančních prostředků ze smlouvy o důchodovém spoření použít na nákup nebo stavbu nemovitosti určené pro vlastní bydlení ve Spolkové republice Německo. Maximální částka, kterou je možné použít pro tyto účely, je 50000 eur.

12.

Ustanovení § 93 EStG nazvaného „Neoprávněné použití“ uvádí, že v případě neoprávněného použití dotovaných finančních prostředků z důchodového spoření musí oprávněná osoba vrátit získaný bonus důchodového spoření společně s částkou odpočítanou z titulu zvláštních výdajů podle § 10a EStG. Ustanovení § 94 EStG stanoví postup, který se uplatní v případě neoprávněného použití.

13.

Ustanovení § 95 odst. 1 EStG v podstatě stanoví, že se § 93 a 94 EStG uplatní mutatis mutandis v případech, kdy příjemce již nemá trvalé bydliště nebo místo obvyklého pobytu v Německu, a tedy již nemá neomezenou daňovou povinnost, nebo kdy nebyla podána žádost podle § 1 odst. 3 EStG. Podle § 95 odst. 2 EStG může být na žádost oprávněné osoby vrácení dotčené částky odloženo do doby zahájení vyplácení dávek. Odklad je možné provést pouze za předpokladu, že se alespoň 15 % dávek vyplácených na základě smlouvy o důchodovém spoření použije pro účely vrácení.

14.

Výzvou dopisem ze dne 16. prosince 2003 informovala Komise Spolkovou republiku Německo o svých pochybnostech, pokud jde o slučitelnost třech aspektů právní úpravy důchodového spoření Riester s právem Společenství. Spolková republika Německo odpověděla na tuto výzvu dopisem ze dne , ve kterém uvedla, že se nedomnívá, že dotčená právní úprava porušuje právo Společenství.

15.

Dne 19. prosince 2005 zaslala Komise Spolkové republice Německo odůvodněné stanovisko, ve kterém zopakovala svůj postoj vyjádřený ve výzvě dopisem a vyzvala tento členský stát k přijetí opatření nezbytných k tomu, aby tomuto stanovisku vyhověl ve lhůtě dvou měsíců od jeho doručení. Vzhledem k tomu, že Komise nebyla spokojena s odpovědí německých orgánů na toto stanovisko, rozhodla se podat projednávanou žalobu, která byla kanceláři Soudního dvora doručena dne .

16.

Komise tvrdí, že § 79 EStG, který jako podmínku přiznání bonusu důchodového spoření vyžaduje, aby měla osoba neomezenou daňovou povinnost v Německu, představuje skrytou diskriminaci na základě státní příslušnosti a je tedy v rozporu s čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. Komise vyzdvihuje skutečnosti, které vedly k zavedení bonusu, a zejména to, že byl zaveden proto, aby dotoval příspěvky na důchodové spoření, čímž měl motivovat jednotlivce k založení doplňkového důchodového spoření doplňujícího státní systém důchodového pojištění.

17.

Komise má v podstatě za to, že bonus důchodového spoření představuje „sociální výhodu“ ve smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, jak ho vykládá judikatura Soudního dvora. Tento bonus je podle Komise „zpravidla“ přiznáván jednotlivcům na základě jejich objektivního postavení pracovníků. Přijetí opatření za účelem přípravy na důchod je neoddělitelnou součástí aktivního pracovního života. Právě pracovní činnost je ekonomickým základem této přípravy. Komise se tedy domnívá, že cílem tohoto bonusu důchodového spoření je inter alia doplnění tohoto ekonomického základu.

18.

Komise tvrdí, že Spolková republika Německo nezpochybňuje, že státní důchodové pojištění využívají zejména osoby, které uzavřely pracovní smlouvu, a že jsou tedy právě tyto osoby hlavními příjemci bonusu důchodového spoření. Skutečnost, že existují další příjemci bonusu pouze prokazuje, že sociální cíl sledovaný ve vztahu k pracovníkům byl rozšířen na jiné osoby, které jsou v podobné situaci, pokud jde o státní systém důchodového pojištění. Komise tvrdí, že bonus, který je uveden v samostatné části EStG obsahující ustanovení týkající se možnosti odpočíst do určité výše z titulu zvláštních výdajů příspěvky na důchodové spoření, představuje minimální pomoc, která není progresivní v závislosti na příjmu a která byla přijata s cílem chránit ty jednotlivce, kteří jsou zvláště dotčeni reformou státního systému důchodového pojištění, zejména pak ty, kteří mají nízký příjem nebo větší rodinu. Tato nemonolitická struktura zajišťuje, že manželé, kteří nevykonávají výdělečnou činnost, mají samostatný nárok na bonus důchodového spoření podle § 79 odst. 2 EStG.

19.

Komise má za to, že koncept sociální výhody v každém případě zahrnuje v souladu s judikaturou v této oblasti výhody přiznané v důsledku příjemcova bydliště na území daného státu. Danou judikaturu je možné uplatnit i v tomto řízení. Kromě toho skutečnost, že přiznání bonusu je spojeno s podmínkou, že příjemce uzavřel smlouvu o důchodovém spoření, neznamená, že výhoda nesouvisí s jeho objektivním postavením pracovníka nebo rezidenta. Sociální výhody jsou obvykle vázány na podmínky, které odrážejí jejich sociální cíl. Tento přístup rovněž odpovídá cíli článku 7 nařízení č. 1612/68, kterým je zjednodušit volný pohyb pracovníků v rámci Společenství. Pracovníci z jiných členských států mají, pokud jde o ustanovení týkající se přípravy na důchod, obecně stejné postavení jako němečtí pracovníci a rovněž se jich týká snížení úrovně německého systému důchodového pojištění, do kterého platí příspěvky. V tomto ohledu je třeba poznamenat, že čl. 13 odst. 2 písm. a) nařízení Rady (ES) č. 1408/71 ze dne 14. června 1971 o uplatňování systémů sociálního zabezpečení na zaměstnané osoby, osoby samostatně výdělečně činné a jejich rodinné příslušníky pohybující se v rámci Společenství ( 5 ) stanoví, že z pohledu sociálního zabezpečení osoba zaměstnaná na území jednoho členského státu podléhá právním předpisům uvedeného státu, i když má bydliště na území jiného členského státu. Toto pravidlo se vztahuje na příhraniční pracovníky, kteří mají povinnost hradit příspěvky na sociální zabezpečení v členském státu, ve kterém jsou zaměstnáni, za předpokladu, že nejsou rovněž zaměstnáni v členském státě svého bydliště. Ustanovení § 79 EStG podle Komise nicméně rozlišuje mezi pracovníky, kteří mají bydliště v Německu, a příhraničními pracovníky, když podmiňuje přiznání bonusu tím, že příjemce má neomezenou daňovou povinnost v Německu. Tato podmínka znamená v důsledku znění § 1 EStG totéž, co požadavek bydliště v Německu, a vylučuje tedy příhraniční pracovníky. Vzhledem k tomu, že většina nerezidentů je státními příslušníky jiných zemí, představuje tedy tato podmínka skrytou diskriminaci na základě státní příslušnosti. Komise rovněž poznamenává, že se dotčení pracovníci z Francouzské a Rakouské republiky nemohou rozhodnout pro zdanění v Německu podle § 1 odst. 3 EStG z důvodu smluv o zamezení dvojího zdanění mezi těmito členskými státy a Spolkovou republikou Německo.

20.

Pokud jde o tvrzení Spolkové republiky Německo týkající se dobrovolné povahy smluv o důchodovém spoření, Komise uvádí, že klasifikace výhody jako „sociální výhody“ není závislá na existenci prvků charakteristických pro příspěvky na sociální zabezpečení, zejména na jejich povinné povaze, která v kontextu sociálních výhod obyčejně chybí. Dobrovolný systém ale může doplňovat systém povinného pojištění, jak je tomu v projednávaném případě, kde cílem bonusu důchodového spoření je vznik důchodového spoření, které doplňuje státní důchodové pojištění.

21.

Komise se na rozdíl od Spolkové republiky Německo domnívá, že bonus důchodového spoření není daňovou výhodou ve smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. V tomto ohledu je třeba uvést, že bonus nemá vliv na příjmy státního rozpočtu, ale spíše na jeho výdaje. Podle Komise není vůbec rozhodující, zda je bonus klasifikován jako „sociální“ nebo „daňová“ výhoda, jelikož čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 stanoví, že i daňová výhoda musí být přiznána příhraničním pracovníkům.

22.

Komise má za to, že v souladu s rozsudkem Schumacker ( 6 ) je třeba příhraniční pracovníky stavět na roveň pracovníkům-rezidentům, a nikoliv mezi nimi činit rozdíl, jelikož příhraniční pracovníci, o které se v projednávaném řízení jedná, jsou účastníky německého systému sociálního zabezpečení a mají tedy, pokud jde o jejich budoucí důchodová práva, stejné postavení jako pracovníci, kteří mají bydliště v Německu. Komise dále poznamenává, že veškerý příjem dotčených příhraničních pracovníků pochází obvykle z Německa. Komise kromě toho uvádí, že Spolková republika Německo nezpochybňuje skutečnost, že bonus důchodového spoření je nedílnou součástí reformy státního důchodového pojištění.

23.

Pokud jde o argumenty Spolkové republiky Německo týkající se daňové soudržnosti ( 7 ), Komise uvádí, že tyto argumenty nejsou v kontextu tohoto řízení relevantní. Skutečnost, že důchod je vyplácen jedním členským státem rezidentům jiného členského státu a že tento důchod lze zdanit pouze v členském státě bydliště, vychází z rozdělení pravomocí ukládat daně, na kterém se tyto dva státy dohodly v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Smlouva mezi členskými státy tedy zajišťuje daňovou soudržnost. Navíc, pokud členské státy uzavřely smlouvu o zamezení dvojího zdanění ve vztahu ke zdanění důchodů, z rozsudku Wielockx ( 8 ) jasně vyplývá, že „daňová soudržnost není zajištěna na úrovni jednotlivce přísnou spojitostí mezi odpočitatelností příspěvků a zdaněním důchodů, nýbrž na úrovni reciprocity právních předpisů použitelných ve smluvních státech“ ( 9 ).

24.

Komise tvrdí, že podle § 85 EStG závisí výše bonusu důchodového spoření na počtu nezaopatřených dětí dané osoby. Komise se domnívá, že požadavek, aby za účelem získání předmětné výhody musel mít jednotlivec neomezenou daňovou povinnost v Německu, porušuje čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. Kromě toho § 79 odst. 2 EStG váže odvozený nárok manžela příjemce bonusu na podmínku, že tento manžel má taktéž neomezenou daňovou povinnost v Německu. Komise má za to, že, podle ustálené judikatury v této oblasti ( 10 ), požadavek, aby manžel pracovníka podléhal neomezené daňové povinnosti v Německu, také porušuje čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68.

25.

Spolková republika Německo se domnívá, že požadavek mít neomezenou daňovou povinnost v Německu podle § 79 odst. 1 EStG nepředstavuje porušení čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 nebo čl. 39 odst. 2 ES.

26.

Spolková republika Německo uvádí, že EStG upravuje dvě formy daňových pobídek k založení doplňkového spoření, konkrétně možnost odpočíst zvláštní výdaje podle § 10a odst. 1 EStG a nárok na bonus důchodového spoření podle § 79 a násl. EStG. Spolková republika Německo na rozdíl od Komise zastává názor, že dotčený bonus není sociální výhodou ve smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, ale spíše daňovou výhodou.

27.

Spolková republika Německo také tvrdí, že přiznání bonusu důchodového spoření nesouvisí s objektivním postavením příjemce jakožto pracovníka nebo rezidenta.

28.

Spolková republika Německo se tak domnívá, že podle § 10a odst. 1 EStG, na který se odvolává § 79 EStG, nárok na bonus důchodového spoření není závislý na tom, zda je příjemce pracovníkem z pohledu práva Společenství, jelikož je také přiznáván osobám, které nejsou zaměstnanci. Kromě toho má nemalá část pracovníků povinnost přihlásit se do systému zaměstnaneckého pojištění, který je specifický pro jejich profesi (např. lékaři a zubaři) a nemůže si odpočíst příspěvky na důchodové spoření z titulu zvláštních výdajů podle § 10a odst. 1 EStG a v důsledku toho jí není přiznán bonus. Přiznání bonusu není navíc závislé na tom, zda se jedná o rezidenta v Německu. Požadavky stanovené v § 10a a v § 79 EStG, aby osoba byla pojištěna ve státním systému důchodového pojištění a měla neomezenou daňovou povinnost v Německu, nesouvisí s požadavkem bydliště. V tomto ohledu je požadavek pojištění ve státním systému důchodového pojištění podle § 10a EStG spojen s místem zaměstnání, a nikoli s bydlištěm, jak vyplývá z čl. 13 odst. 2 písm. a) nařízení č. 1408/71. Pokud jde o požadavek neomezené daňové povinnosti v Německu, tento nesouvisí s bydlištěm v tomto státě, jelikož příhraniční pracovníci se mohou podle § 1 odst. 3 EStG rozhodnout pro neomezenou daňovou povinnost v Německu. Kromě toho, aby byl osobě přiznán bonus důchodového spoření, musí tato osoba, na rozdíl od povinných plateb do státního systému sociálního zabezpečení, dobrovolně uzavřít smlouvu o důchodovém spoření se soukromým pojistitelem a hradit požadované příspěvky. Tento požadavek nesouvisí s objektivním postavením příjemce jakožto pracovníka nebo rezidenta. Kromě toho, na rozdíl od tvrzení Komise, nemůže účel sledovaný zákonodárcem při přijetí dotčeného opatření určovat jeho právní kvalifikaci. S cílem motivovat k založení doplňkových soukromých důchodových spoření si německý zákonodárce zvolil řešení založené na daňovém právu, i když ho k tomu vedly sociální důvody.

29.

Podle Spolkové republiky Německo dotčený bonus představuje daňovou výhodu podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. Ustanovení § 79 a násl. EStG stanoví, že k tomu, aby osoba mohla získat předmětný bonus, musí mít nárok na odpočet zvláštních výdajů podle § 10a odst. 1 EStG. Spolková republika Německo se domnívá, že § 10a odst. 1 EStG je klíčovým ustanovením, pokud jde o daňové pobídky k založení doplňkového důchodového spoření. Toto je zjevné ze samotného názvu tohoto ustanovení („doplňkové důchodové spoření“) a ze skutečnosti, že § 10a odst. 1 EStG, na který se odvolává § 79 EStG, definuje ve vztahu k nároku na bonus skupinu osob, kterým je možné poskytnout tyto daňové pobídky. Ustanovení § 10a EStG navíc upravuje tzv. „nejvýhodnější systém“, který určuje, zda mají osoby povinné k dani nárok na snížení daně s ohledem na uhrazené příspěvky na důchodové spoření, které překračují výši bonusu důchodového spoření. Spolková republika Německo zdůrazňuje úzkou spojitost mezi odpočtem zvláštních výdajů a bonusem důchodového spoření, která je zjevná nejen ze vzájemných odkazů obsažených v samotné právní úpravě, ale i ze skutečnosti, že bonus je zálohou snížení daně, které vyplývá z odpočtu zvláštních výdajů podle § 10a odst. 1 EStG. Bonus důchodového spoření tedy umožňuje příjemcům, aby před tím, než podají daňové přiznání, získali část snížení daně, na které mají nárok z důvodu příspěvků na důchodové spoření. Kromě toho má bonus důchodového spoření vliv na příjmovou část státního rozpočtu, jelikož vzhledem k tomu, že jsou příspěvky na důchodové spoření osvobozeny od daně, snižuje se příjem státního rozpočtu pocházející z daní.

30.

Spolková republika Německo má za to, že se v projednávané věci nejedná o diskriminační zacházení se srovnatelnými situacemi. Poznamenává, že podle ustálené judikatury spočívá diskriminace pouze v použití odlišných pravidel na srovnatelné situace nebo v použití stejného pravidla na odlišné situace ( 11 ). V rozsudku Meindl Soudní dvůr dále uvedl, že „[v] oblasti přímých daní nejsou situace rezidentů a nerezidentů v určitém státě obecně srovnatelné, neboť příjem nerezidenta pobíraný na území daného státu je nejčastěji pouze částí jeho celkového příjmu soustředěného v místě bydliště a osobní daňová schopnost nerezidenta, která vyplývá ze zohlednění všech jeho příjmů a jeho osobní a rodinné situace, může být nejsnadněji posouzena v místě, kde jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy, které obecně odpovídá jeho obvyklému bydlišti“ ( 12 ).

31.

Spolková republika Německo se tedy domnívá, že v souladu s rozsudkem Schumacker ( 13 ) je to v zásadě stát bydliště, a nikoli stát místa zaměstnání, který musí zohlednit osobní situace pracovníků-nerezidentů. V tomto ohledu, v souladu s rozsudkem Gschwind ( 14 ), pokud příhraniční pracovník získává více než 90 % svého příjmu v Německu, může se rozhodnout pro neomezenou daňovou povinnost v Německu, a tedy odpočítávat zvláštní výdaje podle § 10a odst. 1 EStG a získat bonus v souladu s § 79 a násl. EStG. Kromě toho, pokud podle smluv o zamezení dvojího zdanění, které Spolková republika Německo uzavřela s Francouzskou republikou a Rakouskou republikou, jsou příhraniční pracovníci zdaňováni ve státě svého bydliště, je to právě tento stát, který je povinen zohlednit osobní situaci těchto pracovníků a který může přiznat daňové výhody. Spolková republika Německo zastává názor, že pokud nemá právo uložit daň, nemusí přiznávat daňovou výhodu, jejímž cílem je podpořit založení doplňkového důchodového spoření bez ohledu na to, zda se obdobné výhody přiznávají ve Francii a Rakousku. Spolková republika Německo přesto podotýká, že jak Francie, tak i Rakousko poskytují finanční pobídky k založení takových doplňkových důchodových spoření.

32.

Spolková republika Německo také tvrdí, že se nejedná o zakázanou diskriminaci, a to ani při zohlednění kritérií, která Soudní dvůr stanovil ve vztahu k přiznávání sociálních výhod. Soudní dvůr v rozsudku Geven rozhodl, že sociální výhodu lze omezit pouze na osoby, které mají dostatečně úzký vztah k německé společnosti, aniž by byl tento příspěvek vyhrazen výlučně osobám, které mají v Německu bydliště ( 15 ). Německý zákonodárce měl tedy v úmyslu poskytnout pobídky k založení doplňkového důchodového spoření těm osobám, které mají dostatečně úzký vztah k německé společnosti bez toho, aby striktně vyžadoval jako podmínku poskytnutí těchto pobídek bydliště na území státu. Neexistence takového požadavku vyplývá ze znění § 1 odst. 3 EStG, který umožňuje, aby se příhraniční pracovníci rozhodli pro neomezenou daňovou povinnost v Německu a tím získali nárok na dotčený bonus. Spolková republika Německo zastává názor, že příhraniční pracovníci, jejichž postavení je upraveno smlouvou o zamezení dvojího zdanění, nemají dostatečný vztah k tomuto členskému státu a z právního hlediska jsou proto zcela spojeni se státem svého bydliště.

33.

Pokud jde o bonus přiznaný manželům ( 16 ), Spolková republika Německo se domnívá, že § 79 odst. 2 EStG neporušuje čl. 39 odst. 2 ES ani čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, jelikož manžel, který nemá bydliště v Německu, může získat dotčený bonus, který je vyhrazený osobám, které mají neomezenou daňovou povinnost v Německu, pokud se oba manželé rozhodnou pro neomezenou daňovou povinnost v tomto členském státě a za podmínky, že 90 % jejich společného příjmu podléhá dani v Německu a jejich příjem zdaněný v zahraničí nepřesahuje 12272 eur.

34.

Spolková republika Německo podpůrně také tvrdí, že pokud Soudní dvůr rozhodne, že se jedná o nepřímou diskriminaci, tato diskriminace je odůvodněná daňovou soudržností. Bonus poskytovaný podle § 79 EStG a možnost odpočíst zvláštní výdaje podle § 10a odst. 1 EStG odpovídají snížení daně nebo daňové výhodě s ohledem na příspěvky na důchodové spoření. Tato výhoda je vyvážena možností Spolkové republiky Německo později zdanit všechna plnění vyplacená na základě smluv o důchodovém spoření podle § 22 odst. 5 EStG.

35.

Základem této výtky Komise je, že § 79 EStG porušuje článek 39 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, jelikož podmínkou přiznání bonusu důchodového spoření podle tohoto ustanovení vnitrostátního práva je, aby příhraniční pracovníci a jejich manželé podléhali neomezené daňové povinnosti v Německu.

36.

Vyjádření účastnic řízení k této výtce se zaměřují zaprvé na to, zda bonus důchodového spoření je třeba považovat za sociální, nebo daňovou výhodu podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 a zadruhé, zda skutečnost, že příhraniční pracovníci, kteří nemají neomezenou daňovou povinnost v Německu, nemohou získat uvedený bonus, představuje nepřímou diskriminaci uvedených pracovníků na základě státní příslušnosti, přičemž mezi účastnicemi řízení není sporu o tom, že se na dotčený bonus vztahuje čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68.

37.

Nejdříve přezkoumám, zda bonus důchodového spoření má být považován za sociální, nebo daňovou výhodu podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 a poté se budu věnovat posouzení toho, zda požadavek neomezené daňové povinnosti v Německu za účelem získání bonusu, který stanoví § 79 EStG, má, nebo nemá diskriminační povahu.

38.

V tomto ohledu je třeba poznamenat, že Komise na jednání dne 17. prosince 2008 potvrdila, že tato výtka se týká výlučně příhraničních pracovníků, kteří podléhají dani v členském státě svého bydliště. Komise na jednání uvedla, že „první výtka se omezuje na ty případy, ve kterých se toto právo zdanění přiznává výlučně sousednímu státu bydliště“. Komise ale zdůraznila, že tato výtka se neomezuje na příhraniční pracovníky z Francouzské a Rakouské republiky, kteří se nemohou rozhodnout pro daňovou povinnost v Německu podle § 1 odst. 3 EStG. Kromě toho se Komise v projednávaném řízení domáhá pouze určení, že k porušení došlo v případě bonusu důchodového spoření, a nikoli určení, že došlo k porušení v případě možnosti odpočtu určitých příspěvků na důchodové spoření podle § 10a odst. 1 EStG.

39.

Pokud je mi známo, Soudní dvůr výslovně nerozhodoval o rozdílu mezi výhodami stanovenými v čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. Rozhodl nicméně, že pojem „sociální výhoda“ zahrnuje „všechny výhody, které ať jsou spojeny, či nikoli s pracovní smlouvou, jsou obecně přiznávány tuzemským pracovníkům zejména z důvodu jejich objektivního postavení pracovníků nebo z pouhého důvodu jejich bydliště na území daného státu a jejich rozšíření na pracovníky, kteří jsou státními příslušníky jiných členských států, se proto jeví jako usnadnění jejich pohybu uvnitř Společenství“ ( 17 ). Soudní dvůr dále uvedl, že odkaz na „sociální výhodu“ v tomto ustanovení nemůže být vykládán restriktivně ( 18 ).

40.

Za účelem zjištění, zda bonus důchodového spoření je sociální nebo daňovou výhodou, je třeba přezkoumat jeho účel a podmínky, za kterých se přiznává, a nejen jeho klasifikaci podle vnitrostátních předpisů. Podle mého názoru skutečnost, že ustanovení týkající se přiznání bonusu důchodového spoření jsou součástí německého práva o dani z příjmu, není rozhodující pro určení jeho právní povahy nebo kvalifikace, a tedy ani toho, zda tento bonus je třeba považovat za sociální nebo daňovou výhodu ve smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68.

41.

Z dokumentů předložených Soudnímu dvoru jasně vyplývá, že cílem Spolkové republiky Německo bylo podpořit založení důchodového spoření Riester prostřednictvím bonusu důchodového spoření a možnosti odpočíst ze zdanitelného příjmu příspěvky na důchodové spoření z titulu zvláštních výdajů. Navíc je všeobecně známo, že vznik důchodového systému Riester byl motivován demografickými změnami v Německu a potřebou reformovat státní systém důchodového pojištění. Účelem důchodového systému Riester je proto doplňovat státní systém důchodového pojištění, jelikož výše důchodů poskytovaných z posledně uvedeného systému se v budoucnosti sníží. Důchodový systém Riester je tedy přímo určen osobám, které jsou dotčeny reformou státního systému důchodového pojištění.

42.

Mám za to, že ze spisu u Soudního dvora jasně vyplývá, a Spolková republika Německo to nezpochybnila, že důvodem poskytnutí dotčených finančních pobídek ( 19 ) bylo zajistit, aby důchodci byli na konci svého produktivního věku přiměřeně finančně zabezpečeni. Proto se domnívám, že poskytnutí předmětných finančních pobídek je odůvodněno sociálními zájmy.

43.

I když souhlasím s tvrzením Spolkové republiky Německo, že sociální účel vnitrostátní výhody sám o sobě nestačí k tomu, aby tato výhoda mohla být kvalifikována jako „sociální výhoda“ podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, ve světle judikatury Soudního dvora se domnívám, že účel sledovaný Spolkovou republikou Německo poskytováním bonusu důchodového spoření podporuje jeho klasifikaci jako sociální výhody. V tomto ohledu chci poznamenat, že Soudní dvůr již rozhodl, že pojem „sociální výhoda“ ve smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 zahrnuje příjem, který je starým lidem garantován právními předpisy členského státu ( 20 ).

44.

Uzavření smlouvy o důchodovém spoření Riester a příspěvky do tohoto systému mají zjevně dobrovolný charakter. Na rozdíl od Spolkové republiky Německo se ovšem domnívám, že dobrovolná povaha důchodového systému Riester nic nemění na skutečnosti, že bonus důchodového spoření poskytovaný podle § 79 EStG je finanční pobídkou upravenou německým právem za účelem zajištění toho, aby příjemci, i když především na základě své vlastní iniciativy, měli zajištěný dostatečný příjem ve stáří. Domnívám se, že by bylo v prvé řadě v rozporu s účelem a smyslem pravidel Společenství o volném pohybu pracovníků, pokud by výhodu nebylo možné považovat za sociální výhodu podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 pouze z důvodu dobrovolné povahy systému, v rámci kterého se tato výhoda přiznává ( 21 ).

45.

V tomto řízení není sporu o tom, že se bonus důchodového spoření poskytuje mimo jiné jednotlivcům, které nelze považovat za pracovníky podle článku 39 ES, a že někteří pracovníci ve skutečnosti nemají nárok na bonus, jelikož patří do jiného důchodového systému, než je státní systém důchodového pojištění a nedotýkají se jich proto reformy posledně uvedeného systému. Z dokumentů předložených Soudnímu dvoru je ovšem zjevné, že jsou to zejména zaměstnanci, kteří využívají státního důchodového pojištění a kteří jsou tedy hlavní cílovou skupinou důchodového systému Riester, a tedy hlavními příjemci bonusu důchodového spoření ( 22 ). Skutečnost, že neexistuje úplná spojitost mezi potenciálními příjemci bonusu důchodového spoření a definicí pracovníka podle článku 39 ES, jak ho vykládá judikatura Soudního dvora, podle mého názoru nezpochybňuje, že bonus je, slovy judikatury Soudního dvora, „zpravidla“ poskytován tuzemským pracovníkům z důvodu jejich objektivního postavení pracovníků a jeho cílem je zajistit, aby tito pracovníci měli zajištěný dostatečný příjem ve stáří, ve světle reformy státního systému důchodového pojištění ( 23 ). Proto se domnívám, že bonus důchodového spoření je, jak tvrdí Komise, zpravidla poskytován jednotlivcům na základě jejich objektivního postavení pracovníků.

46.

Spolková republika Německo se ve svých vyjádřeních snažila prokázat, že bonus důchodového spoření je spíše daňovou než sociální výhodou, jelikož tento bonus je neoddělitelně spojen s možností odpočtu příspěvků na důchodové spoření do určité výše z titulu zvláštních výdajů podle § 10a odst. 1 EStG. Tento členský stát totiž tvrdí, že bonus je pouze zálohou pozdějšího snížení daně, které se stanoví v souladu s § 10a odst. 2 EStG. Domnívám se ale, že i když existuje zjevná spojitost mezi bonusem důchodového spoření a možností odpočíst příspěvky na důchodové spoření, v neposlední řadě proto, že motivem obou nástrojů byla reforma systému státního důchodového pojištění, bonus je minimální pomocí, která se poskytuje v rámci důchodového spoření příjemce ( 24 ) bez ohledu na příjem této osoby. Možnost odpočíst příspěvky na důchodové spoření do určité výše z titulu zvláštních výdajů podle § 10a odst. 1 EStG je podle mého názoru oddělenou a doplňující výhodou, kterou je možné získat v závislosti na výši příjmu jednotlivce a je hospodářsky oddělitelná od bonusu důchodového spoření.

47.

Proto se domnívám, že bonus důchodového spoření, o který se jedná v tomto řízení, je sociální výhodou ve smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68.

48.

Vzhledem k tomu, že mám za to, že bonus důchodového spoření je sociální výhodou podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, přezkoumám otázku diskriminace z tohoto pohledu, a nikoli z pohledu daňového.

49.

Pokud jde o otázku diskriminace, je třeba připomenout, že pravidlo rovného zacházení stanovené jak článkem 39 Smlouvy o ES, tak článkem 7 nařízení č. 1612/68 zakazuje nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale také všechny skryté formy diskriminace, které prostřednictvím použití jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku. Ustanovení vnitrostátního práva musí být považováno za nepřímo diskriminační, pokud se může ve své podstatě dotýkat migrujících pracovníků více než tuzemských pracovníků a pokud v důsledku toho existuje riziko, že prvně uvedení budou obzvláště znevýhodněni, ledaže by takové ustanovení bylo objektivně odůvodněné a přiměřené sledovanému cíli ( 25 ).

50.

Na základě článku 7 nařízení č. 1612/68 tak migrující pracovník požívá stejné sociální výhody jako tuzemští pracovníci. Podle ustálené judikatury pojem „pracovník“ podle tohoto ustanovení zahrnuje příhraniční pracovníky, kteří se ho mohou dovolávat stejně jako jakýkoli jiný pracovník, na kterého se vztahuje toto ustanovení ( 26 ).

51.

Komise ve svých vyjádřeních tvrdila, že na základě znění § 1 EStG znamená požadavek neomezené daňové povinnosti v Německu totéž co požadavek bydliště v tomto členském státě, čímž je ve skutečnosti vyloučeno, aby byl příhraničním pracovníkům poskytnut bonus důchodového spoření. I když Spolková republika Německo zpochybnila toto tvrzení Komise, tento členský stát ve svých vyjádřeních fakticky připustil, že při poskytování bonusu se rozlišuje mezi pracovníky-rezidenty a příhraničními pracovníky z Francouzské a Rakouské republiky, jelikož tito pracovníci se nemohou rozhodnout pro neomezenou daňovou povinnost v Německu. Co se týče jiných příhraničních pracovníků, z dokumentů předložených Soudnímu dvoru jasně vyplývá, že těmto pracovníkům, kteří nemají bydliště nebo místo obvyklého pobytu v Německu, nemůže být přiznán bonus důchodového spoření, pokud se podle § 1 odst. 3 EStG nerozhodnou pro neomezenou daňovou povinnost v Německu.

52.

Proto se domnívám, že nerezidenti v podstatě nemají nárok na bonus. Kromě toho si na rozdíl od Spolkové republiky Německo nemyslím, že možnost některých příhraničních pracovníků rozhodnout se pro neomezenou daňovou povinnost v Německu podle § 1 odst. 3 EStG nějak ovlivňuje tento závěr. V každém případě se pracovník může rozhodnout pro neomezenou daňovou povinnost v Německu pouze tehdy, pokud alespoň 90 % jeho příjmu podléhá dani v Německu a jeho příjem, který nepodléhá dani v tomto státě, nepřesahuje 6136 eur ( 27 ). Vzhledem k náročným požadavkům vyžadovaným po dotčených příhraničních pracovnících za účelem získání postavení osob s neomezenou daňovou povinností v Německu mám za to, že přinejmenším někteří z těchto pracovníků jsou ve skutečnosti vyloučeni z nároku na bonus důchodového spoření kvůli státu svého bydliště. Vzhledem k tomu, že v souladu s judikaturou Soudního dvora jsou nerezidenty nejčastěji osoby, které nemají státní příslušnost tohoto státu ( 28 ), se tedy domnívám, že Komise v tomto řízení prokázala, že podmínku neomezené daňové povinnosti v Německu, kterou ukládá § 79 EStG za účelem přiznání sociální výhody, mohou spíše splnit němečtí pracovníci než příhraniční pracovníci z jiných členských států, a proto tato podmínka představuje nepřímou diskriminaci zakázanou čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68.

53.

Dále se, na rozdíl od Spolkové republiky Německo, nedomnívám, že v projednávané věci lze uplatnit rozhodnutí Soudního dvora v rozsudku Geven ( 29 ) týkající se neexistence dostatečně úzkého vztahu ke společnosti členského státu přiznávajícího sociální výhodu.

54.

Bonus důchodového spoření je sociální výhodou ve smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, která se poskytuje jako součást reforem německého systému důchodového pojištění. Z ustanovení § 10a odst. 1 a § 79 EStG je zjevné, že příhraniční pracovník musí být mimo jiné pojištěn ve státním systému důchodového pojištění v Německu, aby získal bonus. Tato podmínka, kterou Komise ve svých vyjádřeních nijak nenapadá, zabezpečuje, aby dotčení příhraniční pracovníci museli hradit příspěvky do německého systému sociálního zabezpečení. Kromě toho bych chtěl zdůraznit, že příhraničních pracovníků se reformy systému důchodového pojištění dotýkají stejně jako pracovníků, kteří jsou rezidenty, a tedy mají neomezenou daňovou povinnost ve Spolkové republice Německo ( 30 ). Podle mého názoru mají příhraniční pracovníci, o které se v tomto řízení jedná, dostatečně úzký vztah k německé společnosti k tomu, aby jim mohla být přiznána daná sociální výhoda ( 31 ).

55.

Ve světle výše uvedeného se také domnívám, že požadavek, aby příhraniční pracovník, který chce získat příplatek k bonusu důchodového spoření podle § 85 EStG stanovený v závislosti na počtu jeho nezaopatřených dětí, musel mít neomezenou daňovou povinnost v Německu, má diskriminační charakter a porušuje čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68.

56.

Kromě toho z judikatury Soudního dvora ( 32 ) vyplývá, že sociální výhodu může požadovat manžel pracovníka spadajícího do působnosti nařízení č. 1612/68. Manžel pracovníka je totiž nepřímým adresátem rovného zacházení přiznaného migrujícímu pracovníkovi ( 33 ). Vzhledem k tomu, že požadavek neomezené daňové povinnosti v Německu je obecnou obdobou podmínky bydliště, která je přirozeně snadněji splnitelná německými pracovníky nebo jejich manžely, kteří obvykle pobývají v Německu, než pracovníky, kteří jsou státními příslušníky jiných členských států nebo jejich manžely, kteří obvykle pobývají v jiném členském státě ( 34 ), mám za to, že požadavek, aby pracovník a jeho manžel měli neomezenou daňovou povinnost v Německu podle § 79 EStG ve spojení s § 26 EStG za účelem získání bonusu důchodového spoření manželem, rovněž porušuje čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68.

57.

S ohledem na výše uvedené Soudnímu dvoru tedy navrhuji, aby rozhodl, že Spolková republika Německo tím, že zavedla a ponechala v platnosti ustanovení o důchodovém spoření druhého pilíře v § 79 až 99 EStG v rozsahu, ve kterém odepírají příhraničním pracovníkům a jejich manželům nárok na bonus důchodového spoření, pokud nemají neomezenou daňovou povinnost v tomto členském státě, nesplnila povinnosti, které jí vyplývají z článku 39 ES a článku 7 nařízení 1612/68.

58.

Podle Komise může podle § 92a EStG příjemce bonusu důchodového spoření, s určitými omezeními, použít dotované finanční prostředky ze svého důchodového spoření na nákup nebo stavbu nemovitosti určené pro vlastní bydlení pod podmínkou, že se tato nemovitost bude nacházet ve Spolkové republice Německo. Komise se domnívá, že tato podmínka omezuje rozsah využití sociální výhody, jelikož příhraniční pracovníci nemohou použít uvedené finanční prostředky na nemovitost v jiném členském státě. Podle tvrzení Komise představuje nepříznivé zacházení s příhraničními pracovníky nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti a porušuje čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. Komise také uvádí, že zákaz dotčené diskriminace nepodléhá pravidlu de minimis. V každém případě Komise tvrdí, že časově omezená možnost použití částky do výše 50000 eur může v některých případech představovat nezanedbatelnou výhodu. Kromě toho se Komise domnívá, že Spolková republika Německo připustila, že dotčená výhoda ulehčuje nabytí nemovitosti určené k bydlení.

59.

Na rozdíl od tvrzení Spolkové republiky Německo, že podmínka se vztahuje na migrující pracovníky stejně jako na německé pracovníky, se Komise domnívá, že příhraniční pracovníci se většinou nestěhují do Německa. Němečtí pracovníci si navíc pouze výjimečně pořizují nemovitost určenou k bydlení mimo území svého členského státu. Soudní dvůr v rozsudku Ritter-Coulais ( 35 ) uvedl, že nerezidenti častěji vlastní nemovitost mimo území Německa než státní příslušníci, kteří tam mají bydliště. Komise také uvádí, že Soudní dvůr se neztotožnil se stanoviskem generálního advokáta ve věci Hartmann ( 36 ), jelikož potvrdil ustálenou judikaturu v tom, že příhraniční pracovníci mají nárok na sociální výhody.

60.

Komise má za to, že rozšíření dotčené výhody na příhraniční pracovníky nemá negativní účinek na německý systém sociálního zabezpečení, jak tvrdí Spolková republika Německo.

61.

Komise se na rozdíl od toho, co tvrdí Spolková republika Německo, domnívá, že nic nenasvědčuje tomu, že by bonus důchodového spoření byl opatřením, jehož cílem by bylo podpořit výstavbu nemovitostí určených k bydlení. V každém případě tento členský stát nepopírá, že nabytí nemovitosti určené k bydlení v příhraničním regionu v zahraničí má obecně pozitivní vliv na bytovou situaci v Německu. Také neexistuje riziko konfliktu mezi bytovou politikou Spolkové republiky Německo a členských států, které s ní sousedí. Možnost použít část dotčených finančních prostředků na získaní nemovitosti určené k bydlení podle § 92a EStG se vztahuje nejenom na stavbu, ale i nákup takové nemovitosti. V případě nadbytku nemovitostí určených k bydlení v příhraničním regionu jiného členského státu bude pracovníka zajímat spíše nákup než stavba takové nemovitosti, čímž členskému státu pomůže snížit nadbytek nemovitostí určených k bydlení.

62.

Spolková republika Německo má za to, že možnost uvedená v § 92a EStG použít, s určitými omezeními, dotované finanční prostředky z důchodového spoření k nabytí nemovitosti určené k bydlení nacházející se výlučně na jejím území neporušuje čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 ani čl. 39 odst. 2 ES.

63.

Spolková republika Německo se domnívá, že dotčené omezení nepředstavuje zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti. Místo, kde se nemovitost určená k bydlení nachází, je z hlediska nabyvatele neutrální. Kromě toho není dotčené omezení nepřímou diskriminací, jelikož se dotýká německých pracovníků stejně jako pracovníků z jiných členských států. Němečtí pracovníci ani pracovníci z jiných členských států, kteří mají bydliště v zahraničí, nemohou použít dotčené finanční prostředky na nákup nebo stavbu nemovitosti určené k bydlení v zahraničí. Spolková republika Německo se domnívá, že rozhodnutí ve věci Ritter-Coulais, podle kterého jsou vlastníky nemovitostí určených k bydlení nacházejících se mimo Německo častěji nerezidenti než němečtí rezidenti, ve skutečnosti ukazuje, že se v projednávané věci nejedná o nepřímou diskriminaci. V projednávané věci tyto nemovitosti ještě nejsou postaveny ani koupeny, zatímco ve věci Ritter-Coulais ( 37 ) se dotčené daňové opatření týkalo již existujících nemovitostí. Podle Spolkové republiky Německo je z dlouhodobého hlediska v zájmu pracovníků z jiných členských států, kteří pracují v Německu, aby nabyli nemovitost určenou k bydlení v tomto členském státě a to z jednoduchého důvodu, že v zahraničí již takovou nemovitost vlastní a takové pobídky již pro ně nejsou zajímavé. Navíc podle stanoviska generálního advokáta ve věci Hartmann ( 38 ) je cílem čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 zabezpečit, aby příhraniční pracovníci měli stejné výhody „na území státu zaměstnání“. Opatření nepředstavuje porušení, pokud stanoví výhodu jak pro německé, tak i pro zahraniční pracovníky na území státu.

64.

Spolková republika Německo se domnívá, že sporné opatření nepředstavuje omezení volného pohybu pracovníků, jelikož neovlivňuje výběr místa zaměstnání. Opačné rozhodnutí by znamenalo, že všechny výhody poskytované v členském státě zaměstnání a neposkytované v členském státě bydliště by představovaly omezení volného pohybu pracovníků. V každém případě jsou účinky § 92a EStG na svobodu pohybu pracovníků velice slabé a nepřímé.

65.

Spolková republika Německo podpůrně tvrdí, že omezení nebo diskriminační opatření lze odůvodnit naléhavými důvody obecného zájmu. Generální advokát Bot se ve svém stanovisku ve věci, v níž byl vydán rozsudek Komise v. Německo ( 39 ), domníval, že snaha zvýšit počet nemovitostí určených k bydlení v Německu může být považována za naléhavý důvod obecného zájmu ( 40 ). Použití prostředků z bonusu důchodového spoření zjednodušuje realizaci tohoto obecného zájmu.

66.

Kromě toho skutečnost, že je osoba vlastníkem nemovitosti určené k bydlení zaručuje kvalitu jejího života ve stáří a snižuje úroveň doplňujících dávek ze systému sociálního zabezpečení, které jsou důsledkem demografických změn. Pokud příjemci budou mít vlastní bydlení, nebudou muset hradit vysoký nájem, čímž odlehčí systému sociálního zabezpečení. Ochrana systému sociálního zabezpečení je v souladu s rozsudkem ITC ( 41 ) legitimním cílem. Na rozdíl od tvrzení Komise, těchto cílů nelze dosáhnout koupí nemovitosti určené k bydlení v příhraničním regionu jiného členského státu.

67.

Pokud jde o politiku výstavby bytů, podle Spolkové republiky Německo právo Společenství neukládá členskému státu povinnost rozšířit výhody týkající se nabytí a výstavby nemovitostí na jiné členské státy. Pomoc při výstavbě bytů nepatří do pravomoci Společenství. Kromě toho se Spolková republika Německo domnívá, že rozšíření působnosti § 92a EStG může ovlivnit nebo dokonce narušit bytovou politiku jiného členského státu.

68.

Základem druhé výtky Komise je, že § 92a EStG tím, že brání příjemci bonusu důchodového spoření, aby použil dotované finanční prostředky ze svého důchodového spoření na nákup nebo stavbu nemovitosti určené pro vlastní bydlení, pokud se tato nemovitost nebude nacházet ve Spolkové republice Německo, představuje skrytou diskriminaci na základě státní příslušnosti a porušuje čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. Na jednání Komise uvedla, že se tato výtka týká všech příhraničních pracovníků, a nikoli pouze těch, kteří podléhají dani v členském státě svého bydliště.

69.

Není sporu o tom, že § 92a EStG neumožňuje příhraničním pracovníkům použít do určité výše prostředky z jejich důchodového spoření na stavbu nebo nákup nemovitosti určené k vlastnímu bydlení na území jiného členského státu než Německa. Dotované finanční prostředky ale mohou být použity na stavbu nebo nákup takové nemovitosti v Německu.

70.

Podle mého názoru § 92a EStG skutečně omezuje možnost příhraničních pracovníků využít sociální výhody ve smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, jelikož tito pracovníci nemohou použít dotčené dotované finanční prostředky na stavbu nebo nákup nemovitosti určené k vlastnímu bydlení na území státu svého bydliště. Je sice pravdou, jak tvrdí Spolková republika Německo, že němečtí pracovníci ani pracovníci z jiných členských států, kteří mají bydliště v zahraničí, nemohou použít tyto prostředky na nákup nebo stavbu nemovitosti určené k bydlení v zahraničí, a tedy § 92a EStG není výslovně zaměřen na nerezidenty, avšak jsem toho názoru, že nerezidenti si s větší pravděpodobností než státní příslušníci-rezidenti budou chtít koupit nebo postavit takovou nemovitost mimo území Německa ( 42 ).

71.

Proto se domnívám, že dotčené omezení představuje nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti. Podle mého názoru § 92a EStG znevýhodňuje příhraniční pracovníky v Německu, kteří si chtějí postavit nebo koupit nemovitost určenou k vlastnímu bydlení na území jiného členského státu, a je proto v zásadě v rozporu s článkem 39 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. Kromě toho si nemyslím, že dotčená diskriminace nemá praktický dopad na příhraniční pracovníky, jelikož jim ve skutečnosti upírá možnost bezúročně si půjčit ( 43 ) až do výše 50000 eur z finančních prostředků na jejich důchodovém spoření na stavbu nebo nákup nemovitosti v jiném členském státě než v Německu ( 44 ).

72.

Je tedy třeba přezkoumat, zda dotčený požadavek může být odůvodněn a zda je přiměřený cíli, který sleduje.

73.

Spolková republika Německo v podstatě tvrdí, že požadavek stanovený § 92a EStG, aby se nemovitost určená k bydlení nacházela na jejím území, je odůvodněn cílem zajistit přiměřenou nabídku bytů. Ve světle rozsudku Soudního dvora Komise v. Německo ( 45 ) se domnívám, že cíl uspokojit poptávku po bydlení je sice cílem obecného zájmu, avšak vzhledem k tomu, že tohoto cíle lze dosáhnout i tehdy, když si příhraniční pracovníci ponechají svá bydliště v jiném členském státě než v Německu, je požadavek uložený § 92a EStG na umístění nemovitosti v Německu svou povahou nepřiměřený ( 46 ). Pokud jde o tvrzení Spolkové republiky Německo, že pokud by možnost použít prostředky z důchodového spoření na nákup nebo stavbu nemovitosti určené k bydlení byla rozšířena na území jiného členského státu, narušilo by to bytovou politiku tohoto státu, mám dále za to, že toto riziko by mělo být považováno za hypotetické, jelikož Spolková republika Německo nepředložila žádné důkazy o takovém případném konfliktu nebo narušení.

74.

Pokud jde o tvrzení Spolkové republiky Německo týkající se ochrany jejího systému sociálního zabezpečení, z rozsudku ITC ( 47 ) zjevně vyplývá, že nebezpečí vážného ohrožení finanční rovnováhy systému sociálního zabezpečení může představovat naléhavý důvod obecného zájmu. Podle mého názoru ale takové nebezpečí finanční nestability nebylo v projednávané věci prokázáno. Spolková republika Německo neuvedla, jak použití dotovaných finančních prostředků z důchodového spoření na nákup nebo stavbu nemovitosti určené k bydlení mimo území Německa může ohrozit finanční rovnováhu německého systému sociálního zabezpečení. Neposkytnutí takového vysvětlení má zvláštní vypovídací hodnotu, jelikož z dokumentů předložených Soudnímu dvoru je zjevné, že příhraniční pracovníci mají nárok na bonus důchodového spoření pouze tehdy, pokud jsou pojištěni v rámci německého systému důchodového pojištění.

75.

Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr rozhodl, že Spolková republika Německo tím, že odepírá příhraničním pracovníkům právo použít dotované finanční prostředky z jejich důchodového spoření na nákup nebo stavbu nemovitostí určených k jejich vlastnímu bydlení, pokud se uvedená nemovitost nenachází na území tohoto členského státu, nesplnila povinnosti, které jí vyplývají z článku 39 ES a článku 7 nařízení 1612/68.

76.

Komise se domnívá, že povinnost vrátit bonus důchodového spoření podle § 95 EStG ve spojení s § 93 a 94 EStG porušuje článek 39 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, jakož i články 12 ES a 18 ES.

77.

Pokud jde o pracovníky, Komise tvrdí, že dotčená ustanovení vnitrostátního práva nepřímo diskriminují příhraniční a migrující pracovníky. Komise má za to, že příhraničním a migrujícím pracovníkům s větší pravděpodobností než německým pracovníkům zanikne neomezená daňová povinnost v Německu z důvodu, že odejdou ze zaměstnání v Německu za prací do jiného členského státu. Dotčená ustanovení mohou vést k tomu, že příhraniční a migrující pracovníci nebudou vůbec žádat o bonus důchodového spoření, aby se vyhnuli povinnosti jeho vrácení.

78.

Komise také tvrdí, že dotčená ustanovení omezují volný pohyb pracovníků. Má za to, podobně jako Soudní dvůr ve věci Lasteyrie du Saillant ( 48 ), že tato vnitrostátní ustanovení znevýhodňují německé státní příslušníky, kteří opustí Německo za účelem výkonu svého práva na volný pohyb, ve srovnání s těmi, kteří zůstanou v Německu. Komise se domnívá, že v případě odchodu si Spolková republika Německo přivlastňuje určité finanční prostředky patřící dotčeným osobám. K tomu by nedošlo, pokud by osoba zůstala v Německu.

79.

Komise má za to, že i když podmínky vrácení bonusu mohou zmírnit přísnost dotčených ustanovení, tyto podmínky nic nemění na tom, že bonus musí být vrácen. Kromě toho se Komise v odpovědi k vyjádřením Spolkové republiky Německo ( 49 ) domnívá, že rozhodnutí Soudního dvora ve věci N ( 50 ) nelze uplatnit v projednávané věci. Věc N se týkala latentních zisků z obchodních podílů, které v případě změny bydliště daňového poplatníka před jejich vznikem byly zdaněny, pokud nebyla poskytnuta záruka. Spolková republika Německo se snaží prokázat, že v tomto případě by odklad platby daní bez povinnosti poskytnout záruku zbavil tuto povinnost, která je spojena se změnou bydliště, restriktivní povahy. Komise ale uvádí, že odklad platby bez povinnosti poskytnout záruku až do vzniku zisku by vedlo k jeho zdanění stejně, jako kdyby osoba zůstala na území státu. Uvedené zdanění je tedy naprosto normální i v případě, pokud osoba zůstane na území státu. V projednávané věci ale bonus důchodového spoření nemusí být vrácen, pokud dotčená osoba zůstane na území státu.

80.

Pokud jde o tvrzení Spolkové republiky Německo týkající se neexistence pravomoci zdanit osoby, které opouštějí Německo ( 51 ), Komise poznamenává, že tento členský stát vznáší tento argument zaprvé za účelem prokázání, že se nejedná o diskriminaci, a zadruhé jako odůvodnění založené na daňové soudržnosti.

81.

Komise se domnívá, že v souladu s rozsudkem Wielockx ( 52 ) a vzhledem k reciproční povaze smluv o zamezení dvojího zdanění, skutečnost, že osoby opouštějící Německo nemohou být v budoucnu zdaněny v tomto členském státě, nepředstavuje rozhodující rozdíl oproti osobám, které zůstaly v Německu. Komise rovněž poznamenává, že osoby, které zůstaly v Německu, nejsou po několik desetiletí zdaněny. Toto není možné srovnávat s odrazujícím účinkem povinnosti vrátit bonus.

82.

Komise má rovněž za to, že skutečnosti, že Spolková republika Německo nemá pravomoc zdanit osoby, které opouštějí Německo, se nelze dovolávat jako odůvodnění založeného na daňové soudržnosti. Daňové soudržnosti je dosaženo rozdělením pravomocí ukládat daně, na kterém se státy dohodly ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění.

83.

Komise se také domnívá, že dotčená ustanovení porušují články 12 ES a 18 ES, pokud jde o osoby, které jsou ve starobním důchodu, a osoby, které nikdy neuzavřely pracovní smlouvu.

84.

Komise je toho názoru, že dotčená povinnost vrátit bonus porušuje článek 12 ES, jelikož vzhledem k tomu, že se dotýká zejména osob, které nejsou německými státními příslušníky, představuje nepřímou diskriminaci. Počet těchto posledně uvedených osob, které se v okamžiku odchodu do důchodu vracejí do země svého původu, je několikanásobně vyšší než počet Němců, kteří zůstanou v důchodu v zahraničí. Kromě toho povinnost vrátit bonus porušuje článek 18 ES, jelikož odrazuje občany Unie bez ohledu na jejich státní příslušnost od toho, aby přesunuli své bydliště do jiného členského státu.

85.

Na jednání Komise také uvedla, že Spolková republika Německo přehlíží účel bonusu důchodového spoření a skutečnost, že bez reforem německého systému důchodového pojištění by pracovníci, kteří již nemají neomezenou daňovou povinnost v Německu, získali v plné výši důchod z povinného důchodového pojištění, který by v tomto členském státě nebyl zdaněn.

86.

Spolková republika Německo tvrdí, že § 95 EStG neporušuje zásadu volného pohybu pracovníků ani články 12 ES a 18 ES.

87.

Zaprvé povinnost vrátit bonus v případě, že osoba již nemá neomezenou daňovou povinnost v Německu, nepředstavuje skutečnou překážku volného pohybu pracovníků, jelikož neodrazuje dotčené osoby od toho, aby přijaly nabídku práce v zahraničí nebo přesunuly své bydliště do jiného členského státu.

88.

Spolková republika Německo zdůrazňuje, že v souladu s § 95 odst. 2 EStG lze na základě žádosti odložit vrácení bonusu až do doby, než začnou být vypláceny dávky vyplývající ze smlouvy o důchodovém spoření (až po dovršení šedesátého roku věku příjemce). Kromě toho, i v době vyplácení dávek z důchodového spoření, je možné bezúročný odklad prodloužit pod podmínkou, že se alespoň 15 % dávek vyplácených na základě smlouvy o důchodovém spoření použije pro účely vrácení. Navíc je dotčená osoba osvobozena od povinnosti vrátit bonus, jakmile bude mít opět neomezenou daňovou povinnost v Německu.

89.

Spolková republika Německo tvrdí, že příjemce bonusu je povinen vrátit pouze bonus stanovený v § 79 a násl. EStG a snížení daně vyplývající z odpočtu zvláštních výdajů podle § 10a EStG. Proto na rozdíl od situace ve věcech, ve kterých byly vydány rozsudky Lasteyrie du Saillant ( 53 ) a N ( 54 ), se žádná jiná „daň z odchodu“ neukládá. Navíc v rozsudku ve věci N ( 55 ) Soudní dvůr uvedl, že odklad platby daní bez povinnosti poskytnout záruku by mohl zbavit tuto povinnost, která je spojena se změnou bydliště, restriktivní povahy.

90.

Spolková republika Německo má tedy za to, že Komise tím, že se neustále odvolává na „odrazující účinek“, zveličuje psychologický účinek vrácení bonusů na osoby, které se rozhodnou změnit místo zaměstnání nebo bydliště.

91.

Spolková republika Německo se dále domnívá, že osoby, které již nemají neomezenou daňovou povinnost v Německu, nejsou finančně znevýhodněny ve srovnání s těmi, kdo si toto postavení zachovali. Proto se nejedná o nerovné zacházení. Podle § 22 odst. 5 EStG, pokud má osoba neomezenou daňovou povinnost v Německu, dávky vyplácené ze smlouvy o důchodovém spoření podléhají dani z příjmu v Německu. Pokud osoba nemá neomezenou daňovou povinnost v Německu, dávky vyplácené z důchodového spoření v Německu zdaňovány nejsou, což ve skutečnosti kompenzuje dotčenou povinnost vrátit bonus. Za pomoci mnohých číselných příkladů se Spolková republika Německo snaží prokázat, že osoba, která opustí území státu, není znevýhodněna, ale má spíše prospěch ze skutečnosti, že dávky vyplácené z důchodového spoření nejsou v tomto členském státě zdaněny. Kromě toho tuto výhodu nezmenšuje skutečnost, že dávky vyplácené z důchodového spoření podléhají dani v členském státě bydliště v souladu se smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Obvykle jsou dávky vyplácené z důchodového spoření v členském státě bydliště plně nebo částečně osvobozeny od daně.

92.

Spolková republika Německo také podpůrně tvrdí, že povinnost vrátit bonus podle § 95 EStG je odůvodněna daňovou soudržností.

93.

Základem třetí výtky Komise je, že povinnost vrátit bonus důchodového spoření v případě, že osoba přestane mít neomezenou daňovou povinnost v Německu, jak stanoví § 95 EStG ve spojení s § 93 a 94 EStG, porušuje článek 39 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, jakož i články 12 ES a 18 ES.

94.

Komise se domnívá, že dotčená právní úprava se dotýká v první řadě pracovníků, kteří nejsou německými státními příslušníky, čímž porušuje článek 39 ES, protože počet pracovníků, kteří nejsou německými státními příslušníky a kteří opouštějí své zaměstnání za účelem získání práce v jiném členském státě, je větší než počet německých pracovníků, kteří odcházejí za zaměstnáním do jiného členského státu.

95.

Kromě toho Komise tvrdí, že dotčená právní úprava porušuje článek 12 ES, jelikož počet osob, které nejsou německými státními příslušníky a které se v okamžiku odchodu do důchodu vracejí do země svého původu, je mnohem vyšší než počet německých pracovníků, kteří zůstanou v důchodu v zahraničí.

96.

Mám za to, že sporná právní úprava nepřímo diskriminuje příhraniční a migrující pracovníky. Tito pracovníci, kteří obvykle nejsou německými státními příslušníky, s větší pravděpodobností než němečtí pracovníci opustí své zaměstnání v Německu kvůli práci v jiném členském státě, a tedy přestanou mít neomezenou daňovou povinnost v Německu. Proto zde existuje riziko, že dotčená právní úprava zvláště znevýhodňuje pracovníky, kteří nejsou německými státními příslušníky ( 56 ).

97.

Kromě toho se domnívám, že dotčená právní úprava nepřímo diskriminuje občany Unie z jiných členských států než z Německa. Je totiž pravděpodobnější, že osoby, které nejsou německými státními příslušníky, se po ukončení svého aktivního pracovního života vrátí do země svého původu a tím ztratí neomezenou daňovou povinnost v Německu, než to, že němečtí státní příslušníci odejdou v důchodu do zahraničí.

98.

Komise také tvrdí, že povinnost vrátit bonus je překážkou volného pohybu pracovníků.

99.

Ve věci ITC ( 57 ) Soudní dvůr uvedl, že vnitrostátní předpisy, které pracovníkovi, který je příslušníkem určitého členského státu, brání nebo ho odrazují od toho, aby opustil stát svého původu za účelem výkonu svého práva na volný pohyb, tvoří překážky této svobody, i když jsou používány nezávisle na státní příslušnosti dotčených pracovníků.

100.

Domnívám se, že dotčená povinnost vrátit příspěvek omezuje výkon práva na volný pohyb podle článku 39 ES německých pracovníků, jelikož má odrazující účinek na ty pracovníky, kteří chtějí pracovat v jiném členském státě. Takový pracovník, který tedy již nemůže mít neomezenou daňovou povinnost v Německu, je předmětem nevýhodného zacházení ve srovnání s osobou, která nadále pracuje v Německu a má zde neomezenou daňovou povinnost. Německý pracovník, který chce pracovat v zahraničí, bude povinen, jestliže z důvodu zaměstnání v zahraničí nebude již mít neomezenou daňovou povinnost v Německu, vrátit bonus důchodového spoření, zatímco v případě, že by nevyužil možnosti vykonat svou svobodu volného pohybu podle článku 39 ES a zůstal pracovat v Německu, mu tato povinnost nevznikne. Domnívám se, že tento rozdíl v zacházení může německé pracovníky odrazovat od zaměstnání v zahraničí.

101.

Pokud jde o porušení práv přiznaných občanům Unie článkem 18 ES, domnívám se rovněž, že výše uvedené úvahy ( 58 ) lze vztáhnout i na německé státní příslušníky, kteří se rozhodnou na konci svého aktivního pracovního života zůstat v důchodu v zahraničí. Podle ustálené judikatury vnitrostátní právní úprava, která znevýhodňuje některé státní příslušníky pouze proto, že využili své svobody pohybu a pobytu v jiném členském státě, představuje omezení svobod, které čl. 18 odst. 1 ES přiznává každému občanovi Unie ( 59 ).

102.

Podle mého názoru diskriminační a omezující účinky dotčené právní úpravy, i když jsou nepochybně zmírněny časovým uplatněním a podmínkami vrácení bonusu stanovenými dotčenou právní úpravou, přetrvávají nicméně ve vztahu k pracovníkům nebo občanům Unie, kteří z důvodu přesunutí svého zaměstnání nebo bydliště z Německa do jiného členského státu, již nemají neomezenou daňovou povinnost v Německu ( 60 ). Kromě toho skutečnost, že tito pracovníci nebo občané Unie nemusí platit daň v Německu z dávek vyplácených z důchodového spoření v okamžiku splatnosti těchto dávek, neodstraňuje, jak tvrdí Spolková republika Německo, tuto diskriminaci nebo omezení. Sama Spolková republika Německo ve svých vyjádřeních uvádí, že pravomoc zdanit tyto částky přechází na jiné členské státy v souladu se smlouvami o zamezení dvojího zdanění uzavřenými mezi těmito členskými státy a Spolkovou republikou Německo. Domnívám se, že Spolková republika Německo se za účelem prokázání, že dotčená diskriminace nebo omezení byly odstraněny, nemůže dovolávat skutečnosti, že dávky vyplacené z důchodového spoření mohou být v jiných členských státech nezdaněny nebo zdaněny nižší sazbou. Tyto okolnosti uvedenou diskriminaci nebo omezení neodstraňují, mohou pouze náhodně snížit jejich dopad.

103.

Navíc se nedomnívám, že za účelem odůvodnění dotčené povinnosti vrátit bonus se lze dovolávat zásady daňové soudržnosti ( 61 ). Zdá se, že daňová soudržnost je zabezpečena smlouvami o zamezení dvojího zdanění uzavřenými na recipročním základě Spolkovou republikou Německo s jinými členskými státy ( 62 ).

104.

Také bych chtěl poznamenat, že jsem toho názoru, že neexistuje přesně vymezený vzájemný vztah nebo spojitost mezi přiznáním bonusu důchodového spoření a možností Spolkové republiky Německo v budoucnosti zdanit dávky vyplacené z důchodového spoření v okamžiku jejich splatnosti ( 63 ).

105.

Bonus důchodového spoření je podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 spíše sociální než daňovou výhodou, která je vyplácena za určitých podmínek osobám pojištěným v rámci státního systému důchodového pojištění v Německu s cílem tyto osoby finančně motivovat, aby si v návaznosti na reformy uvedeného systému založily soukromé důchodové spoření. Proto nevidím důvod, proč by takoví pracovníci nebo občané Unie, kteří sice již nemají neomezenou daňovou povinnost v Německu, ale jsou dotčeni reformami německého systému důchodového pojištění ( 64 ), museli vracet bonus důchodového spoření podle § 95 EStG.

106.

Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr rozhodl, že Spolková republika Německo tím, že požaduje podle § 95 EStG ve spojení s § 93 a 94 EStG, aby v případě zániku neomezené daňové povinnosti v tomto členském státě byl vrácen bonus důchodového spoření, nesplnila povinnosti, které jí vyplývají z článku 39 ES, článku 7 nařízení 1612/68, jakož i z článků 12 ES a 18 ES.

107.

Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení od Spolkové republiky Německo, která neměla ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedené uložit náhradu nákladů řízení.

108.

Navrhuji, aby Soudní dvůr rozhodl, že: