29.12.2012 |
CS |
Úřední věstník Evropské unie |
L 360/78 |
NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1255/2012
ze dne 11. prosince 2012,
kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní účetní standard 12, mezinárodní standard účetního výkaznictví 1, mezinárodní standard účetního výkaznictví 13 a výklad Výboru pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví 20
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie,
s ohledem na nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (1), a zejména na čl. 3 odst. 1 uvedeného nařízení,
vzhledem k těmto důvodům:
(1) |
Nařízením Komise (ES) č. 1126/2008 (2) byly přijaty některé mezinárodní standardy a interpretace, které existovaly ke dni 15. října 2008. |
(2) |
Dne 20. prosince 2010 zveřejnila Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) novelu mezinárodního standardu účetního výkaznictví (IFRS) 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví – Silná hyperinflace a odstranění pevných dat u prvouživatelů (dále jen „novela IFRS 1“) a mezinárodního účetního standardu (IAS) 12 Daně z příjmů – Odložená daň: realizace podkladových aktiv (dále jen „novela IAS 12“). Cílem novely IFRS 1 je zavést novou výjimku z oblasti působnosti IFRS 1 – že totiž účetní jednotky, jež prodělaly silnou hyperinflaci, mohou použít reálnou hodnotu jako domnělou pořizovací cenu svých aktiv i závazků ve svém počátečním výkaze o finanční pozici podle IFRS. Uvedená novela navíc nahrazuje odkazy na pevně stanovená data v IFRS 1 odkazy na den přechodu. Pokud jde o IAS 12, stanoví se v něm postup účtování o daních z příjmů. Cílem novely IAS 12 je zavést výjimku ze zásady oceňování v IAS 12 ve formě vyvratitelné domněnky, jež předpokládá, že účetní hodnota investičního nemovitého majetku oceněného reálnou hodnotou se realizuje prodejem a účetní jednotka pak musí použít daňovou sazbu platnou při prodeji podkladových aktiv. |
(3) |
Dne 12. května 2011 IASB vydala IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou (dále jen „IFRS 13“). V IFRS 13 se stanoví jednotný rámec IFRS pro oceňování reálné hodnoty a poskytuje se podrobný návod, jak oceňovat reálnou hodnotu finančních i nefinančních aktiv a závazků. IFRS 13 se použije tehdy, pokud jiný IFRS vyžaduje nebo připouští ocenění reálnou hodnotou nebo zveřejnění o oceněních reálnou hodnotou. |
(4) |
IAS vydala dne 19. října 2011 výklad Výboru pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC) 20 Náklady na odklízení skrývky v produkční fázi povrchového dolu (dále jen „IFRIC 20“). Cílem IFRIC 20 je stanovit pokyny k zachycení nákladů na odklízení skrývky při produkci jako aktivum a k počátečnímu a následnému ocenění aktivovaného odklizování skrývky s cílem snížit rozdíly v postupech a v tom, jak účetní jednotky účtují o nákladech na odklízení skrývky vzniklých v produkční fázi povrchového dolu. |
(5) |
Tímto nařízením se potvrzuje novela IAS 12, novela IFRS 1, IFRS 13, IFRIC 20 a výsledné novely ostatních standardů a výkladů. Uvedené standardy a novely stávajících standardů nebo výkladů obsahují některé odkazy na IFRS 9, jež v současné době nelze použít, neboť IFRS 9 Unie dosud nepřijala. Veškeré odkazy na IFRS 9 je proto, jak je stanoveno v příloze tohoto nařízení, třeba považovat za odkazy na IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. Kromě toho nelze použít případnou výslednou změnu IFRS 9 vyplývající z přílohy tohoto nařízení. |
(6) |
Výsledky konzultace skupiny technických odborníků (TEG) při Evropské poradní skupině pro účetní výkaznictví (EFRAG) potvrzují, že novela IAS 12 a novela IFRS 1, jakož i IFRS 13 a IFRIC 20 splňují technická kritéria pro přejímání stanovená v čl. 3 odst. 2 nařízení (ES) č. 1606/2002. |
(7) |
Nařízení (ES) č. 1126/2008 by proto mělo být odpovídajícím způsobem změněno. |
(8) |
Opatření stanovená tímto nařízením jsou v souladu se stanoviskem Regulativního výboru pro účetnictví, |
PŘIJALA TOTO NAŘÍZENÍ:
Článek 1
1. Příloha nařízení (ES) č. 1126/2008 se mění takto:
a) |
Mezinárodní účetní standard (IAS) 12 Daně z příjmů se mění v souladu s přílohou tohoto nařízení. |
b) |
Výklad Stálého interpretačního výboru (SIC) 21 se zrušuje v souladu se změnami IAS 12 uvedenými v příloze tohoto nařízení. |
c) |
Mezinárodní standard účetního výkaznictví (IFRS) 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví se mění v souladu s přílohou tohoto nařízení. |
d) |
Vkládá se standard IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou, jak je stanoveno v příloze tohoto nařízení. |
e) |
IFRS 1, IFRS 2, IFRS 3, IFRS 4, IFRS 5, IFRS 7, IAS 1, IAS 2, IAS 8, IAS 10, IAS 16, IAS 17, IAS 18, IAS 19, IAS 20, IAS 21, IAS 28, IAS 31, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 38, IAS 39, IAS 40, IAS 41, IFRIC 2, IFRIC 4, IFRIC 13, IFRIC 17 a IFRIC 19 se mění v souladu s IFRS 13, jak je stanoveno v příloze tohoto nařízení. |
f) |
Vkládá se výklad IFRIC 20 Náklady na odklízení skrývky v produkční fázi povrchového dolu, jak je stanoveno v příloze tohoto nařízení. |
g) |
IFRS 1 se mění v souladu s IFRIC 20, jak je stanoveno v příloze tohoto nařízení. |
2. Veškeré odkazy na IFRS 9 se, jak je stanoveno v příloze tohoto nařízení, považují za odkazy na IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování.
3. Nepoužije se případná výsledná změna IFRS 9 vyplývající z přílohy tohoto nařízení.
Článek 2
1. Změny uvedené v čl. 1 odst. 1 písm. a), b) a c) začnou jednotlivé společnosti uplatňovat nejpozději prvním dnem prvního účetního období začínajícího dnem vstupu tohoto nařízení v platnost nebo začínajícího po dni vstupu tohoto nařízení v platnost.
2. IFRS 13, IFRIC 20 a výsledné změny uvedené v čl. 1 odst. 1 písm. d) až g) začnou jednotlivé společnosti uplatňovat nejpozději prvním dnem prvního účetního období začínajícího dne 1. ledna 2013 nebo začínajícího po dni 1. ledna 2013.
Článek 3
Toto nařízení vstupuje v platnost třetím dnem po vyhlášení v Úředním věstníku Evropské unie.
Toto nařízení je závazné v celém rozsahu a přímo použitelné ve všech členských státech.
V Bruselu dne 11. prosince 2012.
Za Komisi
José Manuel BARROSO
předseda
(1) Úř. věst. L 243, 11.9.2002, s. 1.
(2) Úř. věst. L 320, 29.11.2008, s. 1.
PŘÍLOHA
MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY
IFRS 1 |
|
||
IAS 12 |
|
||
IFRS 13 |
|
||
IFRIC 20 |
|
„Reprodukce je povolena v rámci Evropského hospodářského prostoru. Všechna stávající práva mimo EHP jsou vyhrazena, s výjimkou práva na reprodukci pro osobní potřebu nebo jiné poctivé využití („fair dealing“). Další informace lze získat od IASB na internetové stránce www.iasb.org“
ZMĚNY IFRS 1
První použití mezinárodních standardů účetního výkaznictví
Za odstavec 31B se doplňují nový nadpis a nový odstavec 31C.
PREZENTACE A ZVEŘEJŇOVÁNÍ
Vysvětlení přechodu na IFRS
Používání domnělé pořizovací ceny po silné hyperinflaci
31C |
Pokud se účetní jednotka rozhodne ocenit aktiva a závazky reálnou hodnotou a tuto reálnou hodnotu použít jako domnělou pořizovací cenu ve svém počátečním výkaze o finanční pozici podle IFRS z důvodu silné hyperinflace (viz odstavce D26–D30), musí být v první účetní závěrce účetní jednotky podle IFRS zveřejněno vysvětlení toho, jak a proč účetní jednotka měla, a následně přestala mít, funkční měnu s oběma následujícími znaky:
|
Dodatek B
Výjimky z retrospektivního použití ostatních IFRS
Mění se odstavec B2.
Odúčtování finančních aktiv a finančních závazků
B2 |
Vyjma možnosti obsažené v odstavci B3 použije prvouživatel požadavky na odúčtování podle IAS 39 Finanční nástroje: Účtování a oceňování prospektivně na transakce uskutečněné v den přechodu na IFRS nebo později. Například pokud prvouživatel odúčtoval nederivátová finanční aktiva nebo nederivátové finanční závazky podle předchozích GAAP v důsledku transakce uskutečněné před datem přechodu k IFRS, nevykáže taková aktiva a závazky podle IFRS (ledaže splní podmínky pro vykázání v důsledku pozdější transakce nebo události). |
Dodatek D
Výjimky z ostatních IFRS
Mění se odstavce D1 a D20.
D1 |
Účetní jednotka se může rozhodnout využít jednu nebo více z těchto výjimek týkajících se:
|
Účetní jednotka však nepoužije tyto výjimky analogicky pro jiné položky.
Ocenění finančních aktiv a finančních závazků reálnou hodnotou při počátečním vykázání
D20 |
Bez ohledu na požadavky odstavců 7 a 9 může účetní jednotka použít požadavky obsažené v poslední větě odstavce AG76 a AG76A standardu IAS 39 prospektivně na transakce uzavřené v den přechodu na IFRS nebo později. |
Vkládají se nadpis a nové odstavce D26-D30.
Silná hyperinflace
D26 |
Pokud má účetní jednotka funkční měnu, jež byla nebo je měnou hyperinflační ekonomiky, určí, zda tato měna byla dotčena silnou hyperinflací před datem přechodu na IFRS. To platí pro účetní jednotky, jež přijímají IFRS poprvé, jakož i pro účetní jednotky, které již IFRS používají. |
D27 |
Měna hyperinflační ekonomiky je dotčena silnou hyperinflací, pokud má tyto znaky:
|
D28 |
Funkční měna účetní jednotky přestane být dotčena silnou hyperinflací dnem normalizace funkční měny. Uvedeným dnem je den, kdy už funkční měna nemá jeden nebo oba znaky z odstavce D27, nebo den, kdy účetní jednotka změní svou funkční měnu tak, že její funkční měnou se stane měna, která není dotčena silnou hyperinflací. |
D29 |
Pokud je den přechodu účetní jednotky na IFRS dnem normalizace funkční měny nebo dnem pozdějším, může se účetní jednotka rozhodnout, že ocení všechny aktiva i závazky držené před dnem normalizace funkční měny reálnou hodnotou v den přechodu na IFRS. Účetní jednotka může použít uvedenou reálnou hodnotu jako předpokládané pořizovací náklady uvedených aktiv a závazků v počátečním výkazu o finanční pozici podle IFRS. |
D30 |
Pokud den normalizace funkční měny spadá do dvanáctiměsíčního srovnávacího období, může činit toto srovnávací období měně než 12 měsíců za předpokladu, že je za uvedené kratší období poskytnuta úplná sada účetní závěrky (dle požadavků odstavce 10 standardu IAS 1). |
DATUM ÚČINNOSTI
Doplňuje se nový odstavec 97H.
39H |
Dokumentem Silná hyperinflace a odstranění pevných dat u prvouživatelů (novela IFRS 1), vydaným v prosinci 2010, byly změněny odstavce B2, D1 a D20 a vloženy nové odstavce 31C a D26–D30. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční účetní období počínající 1. červencem 2011 nebo později. Dřívější použití je povoleno. |
ZMĚNY IFRS 9
IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009)
Odstavec C2 se mění takto:
C2 |
V dodatku B se mění odstavce B1, B2 a B5, …
|
Odstavec C3 se mění tak, že se vkládá nový odstavec D20, který zní:
C3 |
V dodatku (výjimky z ostatních IFRS) se mění odstavce D19 a D20 …
|
IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v říjnu 2010)
Odstavce C2 a C3 se mění takto:
V odstavci C2 se novelizovaný odstavec B2 mění takto:
B2 |
Vyjma možnosti obsažené v odstavci B3 použije prvouživatel požadavky na odúčtování podle IFRS 9 Finanční nástroje prospektivně na transakce uskutečněné dnem přechodu na IFRS nebo později. Například pokud prvouživatel odúčtoval nederivátová finanční aktiva nebo nederivátové finanční závazky podle předchozích GAAP v důsledku transakce uskutečněné před datem přechodu k IFRS, nevykáže taková aktiva a závazky podle IFRS (ledaže splní podmínky pro vykázání v důsledku pozdější transakce nebo události). |
V odstavci C3 se novelizovaný odstavec D20 mění takto:
D20 |
Bez ohledu na požadavky odstavců 7 a 9 může účetní jednotka použít požadavky obsažené v poslední větě odstavce B5.4.8 a v odstavci B5.4.9 standardu IFRS 9 prospektivně na transakce uzavřené o dni přechodu na IFRS nebo později. |
Novela IAS 12
Daně ze zisku
Dosavadní odstavec 52 se přečísluje na odstavec 51A. Mění se odstavec 10 a příklady za odstavcem 51A. Doplňují se nové odstavce 51B a 51C a následující nový příklad a nové odstavce 51D, 51E, 98 a 99.
DEFINICE
Daňová základna
10 |
V případech, kdy daňová základna aktiva nebo závazku není úplně zřejmá, je vhodné zvážit základní princip, na kterém je tento standard založen: účetní jednotka až na určité omezené výjimky vykazuje odložený daňový závazek (pohledávku) vždy, když by realizace nebo vypořádání účetní hodnoty aktiva nebo závazku způsobily budoucí platbu daně vyšší (nižší), než by byla, kdyby realizace získání nebo vypořádání neměly žádné daňové dopady. Příklad C za odstavcem 51A ilustruje okolnosti, za nichž by mohlo být užitečné použít tento základní princip, například když daňová základna aktiva či závazku závisí na očekávaném způsobu realizace nebo vypořádání. |
OCEŇOVÁNÍ
51A |
Způsob, jakým účetní jednotka v některých jurisdikcích realizuje (vypořádává) účetní hodnotu aktiva (závazku), může ovlivnit jednu nebo obě z následujících veličin:
V těchto případech účetní jednotka oceňuje odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky daňovou sazbou a daňovou základnou, které jsou v souladu s očekávaným způsobem realizace nebo vypořádání. |
Příklad A
Položka pozemků, budov a zařízení má účetní hodnotu 100 a daňovou základnu 60. Daňová sazba 20 % by se uplatňovala, kdyby se tato položka prodávala, a daňová sazba 30 % se použije ke zdanění ostatních zisků.
Účetní jednotka vykáže odložený daňový závazek ve výši 8 (20 % ze 40), pokud očekává prodej aktiva bez dalšího použití, a odložený daňový závazek 12 (30 % ze 40), pokud očekává držení položky a realizaci účetní hodnoty položky jejím používáním.
Příklad B
Položka pozemků, budov a zařízení s pořizovací cenou 100 a účetní hodnotou 80 je přeceněna na 150. Pro daňové účely není provedena odpovídající korekce. Oprávky pro daňové účely jsou 30 a daňová sazba je 30 %. Pokud se položka prodá za vyšší částku, než byla pořizovací cena, daňové oprávky 30 budou zahrnuty do zdanitelného zisku, ale tržba převyšující pořizovací cenu nebude zdanitelná.
Daňová základna položky je 70 a vzniká zdanitelný přechodný rozdíl 80. Pokud účetní jednotka očekává realizaci účetní hodnoty užíváním položky, musí vytvořit zdanitelný zisk 150, ale bude moci odečíst odpisy pouze ve výši 70. V tomto případě činí odložený daňový závazek 24 (30 % z 80). Pokud účetní jednotka očekává realizaci účetní hodnoty prodejem položky okamžitě s výnosem 150, odložený daňový závazek se vypočítá takto:
|
Zdanitelný přechodný rozdíl |
Daňová sazba |
Odložený daňový závazek |
Daňové oprávky |
30 |
30 % |
9 |
Výnos převyšující pořizovací cenu |
50 |
nula |
— |
Celkem |
80 |
|
9 |
(Poznámka: podle odstavce 61A dodatečná odložená daň, která vzniká z přecenění, je účtována v ostatním úplném výsledku)
Příklad C
Základní údaje jsou stejné jako v příkladu B, pouze pokud je položka prodána za více než pořizovací cenu, daňové oprávky budou zahrnuty do zdanitelného zisku (zdaněny 30 %) a tržby z prodeje budou zdaněny 40 %, po odpočtu nákladů upravených o inflaci ve výši 110.
Pokud účetní jednotka očekává realizaci účetní hodnoty užíváním položky, musí vytvořit zdanitelný zisk 150, ale bude moci odečíst odpisy pouze ve výši 70. To znamená, že daňová základna je 70, zdanitelný přechodný rozdíl 80 a odložený daňový závazek 24 (30 % z 80) jako v příkladu B.
Pokud účetní jednotka očekává, že realizuje účetní hodnotu prodejem položky okamžitě s výnosem ve výši 150, bude moci odečíst indexovaný náklad 110. Čistý výnos 40 bude zdaněn 40 %. Kromě toho daňové oprávky 30 budou zahrnuty do zdanitelného zisku a zdaněny 30 %. To znamená, že daňová základna je 80 (110 minus 30), existuje zdanitelný přechodný rozdíl 70 a odložený daňový závazek 25 (40 % ze 40 plus 30 % ze 30). Pokud v tomto příkladě není daňová základna bezprostředně patrná, může při rozhodnutí pomoci základní pravidlo vyjádřené v odstavci 10.
(Poznámka: podle odstavce 61A dodatečná odložená daň, která vzniká z přecenění, je účtována v ostatním úplném výsledku)
51B |
Pokud odložený daňový závazek nebo odložená daňová pohledávka vznikne z neodepisovatelného aktiva oceněného modelem přeceňování dle IAS 16, musí ocenění odloženého daňového závazku nebo odložené daňové pohledávky odrážet daňové důsledky realizace účetní hodnoty tohoto neodepisovatelného aktiva prodejem, bez ohledu na způsob ocenění jeho účetní hodnoty. Stanoví-li proto daňový právní předpis daňovou sazbu použitou na zdanitelnou částku odvozenou z prodeje aktiva, která se liší od daňové sazby použité pro zdanitelnou částku odvozenou z užívání aktiva, je při ocenění odloženého daňového závazku nebo pohledávky vztahující se k neodepisovatelnému aktivu použita prvně uvedená sazba. |
51C |
Pokud odložený daňový závazek nebo odložená daňová pohledávka vznikne z investičního nemovitého majetku, který je oceněn modelem oceňování reálnou hodnotou dle IAS 40, existuje vyvratitelná domněnka, že účetní hodnota investičního nemovitého majetku bude realizována prodejem. Ocenění odloženého daňového závazku nebo odložené daňové pohledávky musí tedy odrážet daňové důsledky plné realizace účetní hodnoty investičního nemovitého majetku výhradně prodejem, ledaže je domněnka vyvrácena. Tato domněnka je vyvrácena, pokud investiční nemovitý majetek je odepisovatelný a je držen v rámci obchodního modelu, jehož cílem je spotřebovat v podstatě veškeré hospodářské užitky tohoto investičního nemovitého majetku v čase, a nikoli prodejem. Pokud je tato domněnka vyvrácena, použijí se požadavky odstavců 51 a 51A. |
Příklad ilustrující odstavec 51C
Investiční nemovitý majetek má pořizovací cenu 100 a reálnou hodnotu 150. Ocení se za použití modelu oceňování reálnou hodnotou dle IAS 40. Zahrnuje pozemek s pořizovací cenou 40 a reálnou hodnotou 60 a budovu s pořizovací cenou 60 a reálnou hodnotou 90. Pozemek má neomezenou dobu životnosti.
Oprávky budovy pro daňové účely činí 30. Nerealizovanými změnami v reálné hodnotě investičního nemovitého majetku není ovlivněn zdanitelný zisk. Pokud se investiční nemovitý majetek prodá za více, než činila pořizovací cena, bude zrušení daňových oprávek 30 zahrnuto do zdanitelného zisku a zdaněno obvyklou daňovou sazbou 30 %. Pokud výnos z prodeje přesáhne pořizovací cenu, stanoví daňová legislativa daňovou sazbu 25 % pro aktiva držená méně než dva roky a 20 % pro aktiva držená dva roky nebo déle.
Protože investiční nemovitý majetek se oceňuje modelem oceňování reálnou hodnotou dle IAS 40, existuje vyvratitelná domněnka, že účetní jednotka celou účetní hodnotu investičního nemovitého majetku realizuje získá prodejem. Pokud uvedená domněnka není vyvrácena, odložená daň odráží daňové důsledky realizace celé účetní hodnoty prodejem, i když účetní jednotka očekává, že před prodejem získá z nemovitého majetku příjem z pronájmu.
Daňová základna pozemku, pokud je prodán, je 40 a vzniká zdanitelný přechodný rozdíl 20 (60 – 40). Daňová základna budovy, pokud je prodána, je 30 (60 – 30) a vzniká zdanitelný přechodný rozdíl 60 (90 – 30). V důsledku toho celkový zdanitelný přechodný rozdíl týkající se investičního nemovitého majetku činí 80 (20 + 60).
V souladu s odstavcem 47 je daňovou sazbou sazba, jež by se měla použít pro období, kdy bude investiční nemovitý majetek realizován. Pokud účetní jednotka očekává, že nemovitý majetek prodá poté, co jej bude držet více než dva roky, spočítá se výsledný odložený daňový závazek následovně:
|
Zdanitelný přechodný rozdíl |
Daňová sazba |
Odložený daňový závazek |
Daňové oprávky |
30 |
30 % |
9 |
Výnos převyšující pořizovací cenu |
50 |
20 % |
10 |
Celkem |
80 |
|
19 |
Pokud účetní jednotka očekává, že prodá nemovitý majetek poté, co jej bude držet méně než dva roky, výše uvedený způsob výpočtu se změní tak, že se na výnos převyšující pořizovací cenu použije daňová sazba 25 %, a nikoli 20 %.
Pokud ale účetní jednotka drží budovu v rámci obchodního modelu, jehož cílem je spotřebovat v podstatě veškeré hospodářské užitky z budovy v čase, a nikoli prodejem, bude u této budovy tato domněnka vyvrácena. Pozemek se však neodepisuje. Domněnka realizace prodejem by tudíž nebyla vyvrácena u pozemku. Z toho plyne, že odložený daňový závazek by odrážel daňové důsledky realizace účetní hodnoty budovy používáním a účetní hodnoty pozemku prodejem.
Daňová základna budovy, pokud je používána, je 30 (60 – 30) a vzniká zdanitelný přechodný rozdíl 60 (90 – 30), z něhož vyplývá odložený daňový závazek 18 (30 % z 60).
Daňová základna pozemku, pokud je prodán, je 40 (20 – 30) a vzniká zdanitelný přechodný rozdíl 20 (60 – 40), z něhož vyplývá odložený daňový závazek 4 (20 % z 20).
V důsledku toho platí, že pokud domněnka realizace prodejem je u budovy vyvrácena, odložený daňový závazek týkající se investičního nemovitého majetku je 22 (18 + 4).
51D |
Vyvratitelná domněnka v odstavci 51C se použije také tehdy, pokud odložený daňový závazek nebo odložená daňová pohledávka vznikne z ocenění investičního nemovitého majetku v podnikové kombinaci, jestliže účetní jednotka použije model ocenění reálnou hodnotou při následném ocenění uvedeného investičního nemovitého majetku. |
51E |
Ustanovením odstavců 51B–51D zůstávají nedotčeny požadavky na používání zásad z odstavců 24–33 (odčitatelné přechodné rozdíly) a z odstavců 34–36 (nevyužité daňové ztráty a nevyužité daňové odpočty) tohoto standardu při zachycení a oceňování odložených daňových pohledávek. |
DATUM ÚČINNOSTI
98 |
Odstavec 52 byl přečíslován na odstavec 51A, byly změněny odstavec 10 a příklady za odstavcem 51A a byly doplněny nové odstavce 51B a 51C a za ním následující nový příklad a nové odstavce 51D, 51E a 99, to vše v dokumentu Odložená daň: realizace podkladových aktiv, vydaném v prosinci 2010. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční období počínající 1. lednem 2012 nebo později. Dřívější použití je povoleno. V případě, že účetní jednotka použije změny pro dřívější období, zveřejní tuto skutečnost. |
ZRUŠENÍ VÝKLADU SIC -21
99 |
Změny provedené dokumentem Odložená daň: realizace podkladových aktiv, vydaným v prosinci 2010, nahrazují výklad SIC 21 Daně ze zisku – zpětné získání přeceněných neodepisovatelných aktiv. |
MEZINÁRODNÍ STANDARD ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 13
Ocenění reálnou hodnotou
CÍL
1 |
Tento IFRS:
|
2 |
Reálná hodnota vychází z tržní ceny, nikoli z ocenění specifického pro účetní jednotku. Pro některá aktiva a závazky mohou být k dispozici pozorovatelné tržní transakce nebo tržní informace. Pro jiná aktiva a závazky pozorovatelné tržní transakce nebo tržní informace k dispozici být nemusí. Nicméně cíl ocenění reálnou hodnotou je v obou případech stejný – odhadnout cenu, za níž by mezi účastníky trhu ke dni ocenění za obvyklých tržních podmínek proběhla řádná transakce spočívající v prodeji aktiv nebo převodu závazků (tj. výstupní cenu ke dni ocenění z pohledu účastníka trhu, který vlastní aktivum nebo dluží závazek). |
3 |
Pokud cena identických aktiv či závazků není pozorovatelná, účetní jednotka stanoví reálnou hodnotu za použití jiné techniky oceňování, která maximalizuje použití příslušných pozorovatelných vstupů a minimalizuje použití nepozorovatelných vstupů. Vzhledem k tomu, že reálná hodnota vychází z tržní ceny, je stanovena za použití předpokladů, které by při oceňování aktiva či závazku použili účastníci trhu, včetně předpokladů týkajících se rizika. Záměr účetní jednotky držet aktivum nebo vypořádat či jinak splnit závazek proto není při oceňování reálnou hodnotou relevantní. |
4 |
Definice reálné hodnoty se zaměřuje na aktiva a závazky, protože jsou klíčovým předmětem účetního oceňování. Kromě toho se tento IFRS použije na vlastní kapitálové nástroje účetní jednotky oceněné reálnou hodnotou. |
ROZSAH PŮSOBNOSTI
5 |
Tento IFRS se použije v případě, kdy jiný IFRS požaduje nebo připouští ocenění reálnou hodnotou nebo zveřejnění informací o ocenění reálnou hodnotou (a metody ocenění, např. reálnou hodnotou sníženou o náklady prodeje, vycházející z reálné hodnoty nebo zveřejnění informací o tomto ocenění), s výjimkou uvedenou v odstavcích 6 a 7. |
6 |
Požadavky tohoto IFRS na oceňování a zveřejňování se nevztahují na následující transakce:
|
7 |
Zveřejnění požadovaná tímto IFRS nejsou požadována pro:
|
8 |
Rámec ocenění reálnou hodnotou popsaný v tomto IFRS se vztahuje jak na prvotní, tak následné ocenění, jestliže je reálná hodnota požadována nebo povolena jinými IFRS. |
OCEŇOVÁNÍ
Definice reálné hodnoty
9 |
Tento IFRS definuje reálnou hodnotu jako cenu, která by byla získána z prodeje aktiva nebo zaplacena za převzetí závazku v rámci řádné transakce mezi účastníky trhu ke dni ocenění. |
10 |
Odstavec B2 popisuje celkový přístup ocenění reálnou hodnotou. |
Aktivum nebo závazek
11 |
Ocenění reálnou hodnotou se provádí u konkrétního aktiva či závazku. Při stanovení reálné hodnoty účetní jednotka proto vezme v úvahu charakteristiky aktiva či závazku, které by účastníci trhu zohlednili při oceňování aktiva či závazku ke dni ocenění. Mezi takové charakteristiky patří například:
|
12 |
Účinek na ocenění vyplývající z konkrétních charakteristik se bude lišit v závislosti na tom, jakým způsobem by tyto charakteristiky byly zohledněny účastníky trhu. |
13 |
Aktivum nebo závazek oceněný reálnou hodnotou může mít jednu z následujících forem:
|
14 |
To, zda je aktivum nebo závazek pro účely vykázání nebo zveřejnění samostatným aktivem nebo závazkem, skupinou aktiv, skupinou závazků, nebo skupinou závazků, závisí na jeho zúčtovací jednotce. Zúčtovací jednotka pro aktivum či závazek se stanoví podle IFRS, který požaduje nebo povoluje ocenění reálnou hodnotou, s výjimkou případů stanovených v tomto IFRS. |
Transakce
15 |
Ocenění reálnou hodnotou předpokládá, že aktivum či závazek jsou v řádné transakci směněny mezi účastníky trhu za účelem prodeje aktiva či převodu závazku ke dni ocenění za obvyklých tržních podmínek. |
16 |
Ocenění reálnou hodnotou předpokládá, že transakce spočívající v prodeji aktiva či převodu závazku probíhá buď:
|
17 |
Účetní jednotka nemusí provádět úplný průzkum všech možných trhů za účelem určení hlavního trhu, nebo, v případě neexistence hlavního trhu, nejvýhodnějšího trhu, avšak zohlední veškeré informace, které jsou obvykle dostupné. Neexistuje-li důkaz o opaku, za trh, na němž by účetní jednotka za běžných okolností provedla transakci za účelem prodeje aktiva nebo převodu závazku, se považuje hlavní trh, nebo, v případě neexistence hlavního trhu, trh, který je pro danou transakci nejvýhodnější. |
18 |
Pokud pro aktivum či závazek existuje hlavní trh, ocenění reálnou hodnotou bude představovat cenu na tomto trhu (bez ohledu na to, zda je cena přímo pozorovatelná nebo odhadnuta za použití jiné techniky oceňování), i když je cena na jiném trhu ke dni ocenění potenciálně výhodnější. |
19 |
Účetní jednotka musí mít přístup k hlavnímu (či nejvýhodnějšímu) trhu ke dni ocenění. Jelikož různé účetní jednotky (a podniky v rámci těchto jednotek) s různými činnostmi mohou mít přístup k různým trhům, hlavní (nebo nejvýhodnější) trh pro totéž aktivum či závazek se může pro různé účetní jednotky (a podniky v rámci těchto jednotek) lišit. Hlavní (či nejvýhodnější) trh (a tedy i účastníci trhu) bude proto stanoven z pohledu účetní jednotky, což připouští rozdíly mezi jednotkami s různými činnostmi. |
20 |
Ačkoli účetní jednotka musí mít zajištěn přístup na trh, nemusí být s to prodat konkrétní aktivum či převést konkrétní závazek ke dni ocenění, aby byla schopna stanovit reálnou hodnotu na základě ceny na tomto trhu. |
21 |
I v případě, kdy neexistuje pozorovatelný trh, který by poskytl informace o ocenění při prodeji aktiva či převodu závazku ke dni ocenění, ocenění reálnou hodnotou předpokládá, že se transakce uskuteční k tomuto dni, z pohledu účastníka trhu, který drží aktivum nebo dluží závazek. Tato předpokládaná transakce vytváří základ pro odhad ceny, za kterou by bylo prodáno aktivum nebo převeden závazek. |
Účastníci trhu
22 |
Účetní jednotka stanoví reálnou hodnotu aktiva nebo závazku za použití předpokladů, které by při oceňování aktiva nebo závazku použili účastníci trhu, přičemž se předpokládá, že účastníci trhu jednají ve svém nejlepším ekonomickém zájmu. |
23 |
Při stanovování těchto předpokladů účetní jednotka nemusí identifikovat konkrétní účastníky trhu, ale spíše charakteristiky, které účastníky trhu obecně odlišují, při zohlednění faktorů typických pro všechny následující prvky:
|
Cena
24 |
Reálná hodnota je cena, která by byla získána za prodej aktiva nebo zaplacena za převod závazku v rámci řádné transakce na hlavním (nebo nejvýhodnějším) trhu ke dni ocenění za obvyklých tržních podmínek (tj. výstupní cena), bez ohledu na to, zda je přímo pozorovatelná, nebo odhadnuta za použití jiné techniky oceňování. |
25 |
Cena na hlavním (či nejvýhodnějším) trhu, použitá pro ocenění reálnou hodnotou aktiva nebo závazku, se neupravuje o transakční náklady. Transakční náklady jsou účtovány v souladu s jinými standardy IFRS. Transakční náklady nejsou charakteristickým znakem aktiva nebo závazku; jsou spíše specifické pro transakci a liší se v závislosti na tom, jakým způsobem účetní jednotka uzavře transakci s aktivem nebo závazkem. |
26 |
Transakční náklady nezahrnují náklady na dopravu. Pokud je charakteristickým rysem aktiva poloha (jako tomu může být například u komodity), cena na hlavním (nebo nejvýhodnějším) trhu bude upravena o případné náklady, které by byly vynaloženy na dopravu aktiva ze současného místa na tento trh. |
Použití pro nefinanční aktiva
Nejvyšší a nejlepší využití nefinančních aktiv
27 |
Při oceňování nefinančních aktiv reálnou hodnotou se zohledňuje schopnost účastníka trhu vytvářet ekonomické užitky prostřednictvím nejvyššího a nejlepšího využití aktiva nebo za pomoci jeho prodeje jinému účastníkovi trhu, který použije aktivum s ohledem na jeho nejvyšší a nejlepší využití. |
28 |
Nejvyšší a nejlepší využití nefinančního aktiva zohledňuje použití aktiva, které je fyzicky možné, zákonné a finančně proveditelné, přičemž:
|
29 |
Nejvyšší a nejlepší využití se stanoví z pohledu účastníků trhu, včetně případů, kdy účetní jednotka zamýšlí odlišné použití. Nicméně se předpokládá, že běžným použitím nefinančního aktiva účetní jednotkou je nejvyšší a nejlepší využití, pokud tržní nebo jiné faktory nenaznačují, že by odlišné využití účastníky trhu maximalizovalo hodnotu aktiva. |
30 |
S cílem zajistit svou konkurenceschopnost či z jiných důvodů se účetní jednotka může rozhodnout nepoužít nabyté nefinanční aktivum aktivně nebo se může rozhodnout, že aktivum nepoužije v souladu s jeho nejvyšším a nejlepším využitím. Může se například jednat o nehmotné aktivum, které jednotka plánuje použít defenzivním způsobem s cílem zabránit ostatním účastníkům trhu toto aktivum využít. Účetní jednotka nicméně stanoví reálnou hodnotu nefinančního aktiva při zohlednění předpokládaného nejvyššího a nejlepšího využití tohoto aktiva účastníky trhu. |
Předpoklad ocenění pro nefinanční aktiva
31 |
Nejvyšší a nejlepší využití nefinančního aktiva stanoví předpoklad ocenění používaný ke stanovení reálné hodnoty aktiva následujícím způsobem:
|
32 |
Ocenění nefinančního aktiva reálnou hodnotou předpokládá, že aktivum je prodáno v souladu se zúčtovací jednotkou specifikovanou v jiných IFRS (kterou může být jednotlivé aktivum). Je tomu tak i v případě, že ocenění reálnou hodnotou předpokládá, že nejvyšším a nejlepším využitím aktiva je jeho použití v kombinaci s jinými aktivy nebo jinými aktivy a závazky, protože ocenění reálnou hodnotou předpokládá, že účastník trhu již drží doplňková aktiva a související závazky. |
33 |
Odstavec B3 popisuje použití konceptu předpokladu ocenění pro nefinanční aktiva. |
Použití pro závazky a vlastní kapitálové nástroje účetní jednotky
Obecné zásady
34 |
Ocenění reálnou hodnotou předpokládá, že finanční či nefinanční závazek nebo vlastní kapitálový nástroj účetní jednotky (např. podíly na vlastním kapitálu vydané jako nepeněžní protihodnota v podnikové kombinaci) je převeden na účastníka trhu ke dni ocenění. Převod závazku nebo vlastního kapitálového nástroje účetní jednotky předpokládá, že:
|
35 |
I v případě, že neexistuje pozorovatelný trh, který by poskytl informace o ocenění při převodu závazku nebo vlastního kapitálového nástroje účetní jednotky (například protože smluvní nebo jiná právní omezení zabraňují převodu takových položek), může pro takové položky existovat pozorovatelný trh, pokud jsou drženy jinými stranami jako aktiva (např. podnikové dluhopisy nebo kupní opce na akcie účetní jednotky). |
36 |
Účetní jednotka ve všech případech maximalizuje využití relevantních pozorovatelných vstupů a minimalizuje využití nepozorovatelných vstupů ke splnění cíle ocenění reálnou hodnotou, jež spočívá v odhadu ceny, za kterou by řádná transakce, v jejímž rámci se uskuteční převod závazku nebo kapitálového nástroje, proběhla mezi účastníky trhu ke dni ocenění za obvyklých tržních podmínek. |
Závazky a kapitálové nástroje držené jinými stranami jako aktiva
37 |
Pokud kótovaná tržní cena pro převod identického nebo podobného závazku nebo vlastního kapitálového nástroje účetní jednotky není k dispozici a identická položka je držena jinou stranou jako aktivum, účetní jednotka stanoví reálnou hodnotu závazku nebo kapitálového nástroje z pohledu účastníka trhu, který drží identickou položku jako aktivum ke dni ocenění aktiva. |
38 |
V takových případech účetní jednotka stanoví reálnou hodnotu závazku nebo kapitálového nástroje následujícím způsobem:
|
39 |
Účetní jednotka upraví kótovanou cenu závazku nebo vlastního kapitálového nástroje drženého jako aktivum jinou stranou pouze v případě, že existují faktory specifické pro aktivum, které nejsou použitelné na ocenění závazku nebo kapitálového nástroje reálnou hodnotou. Účetní jednotka zajistí, aby cena aktiva nezohledňovala účinek omezení zabraňující prodeji tohoto aktiva. Mezi faktory, které mohou naznačovat, že by kótovaná cena aktiva měla být upravena, patří například:
|
Závazky a kapitálové nástroje, které nejsou drženy jinými stranami jako aktiva
40 |
Pokud kótovaná cena pro převod identického nebo podobného závazku nebo vlastního kapitálového nástroje účetní jednotky není k dispozici a identická položka není držena jinou stranou jako aktivum, účetní jednotka stanoví reálnou hodnotu závazku nebo kapitálového nástroje za použití oceňovací techniky z pohledu účastníka trhu, který dluží závazek nebo emitoval nárok na vlastní kapitál. |
41 |
Například při použití techniky oceňování pomocí současné hodnoty může účetní jednotka zohlednit jeden z následujících prvků:
|
Riziko neplnění
42 |
Reálná hodnota závazku zohledňuje účinek rizika neslnění. Riziko nelnění zahrnuje – avšak nemusí být omezeno na – vlastní úvěrové riziko účetní jednotky (definované v IFRS 7 Finanční nástroje: Zveřejnění). Předpokládá se, že riziko neplnění je stejné před převodem i po převodu závazku. |
43 |
Při oceňování závazku reálnou hodnotou účetní jednotka vezme v úvahu účinek úvěrového rizika (úvěrová pozice) a případné další faktory, které mohou mít vliv na pravděpodobnost, že závazek bude či nebude vypořádán. Tento účinek se může lišit v závislosti na konkrétním závazku. Může se jednat kupříkladu o tyto faktory:
|
44 |
Reálná hodnota závazku zohledňuje účinek rizika neplnění na základě jeho zúčtovací jednotky. Emitent závazku vydaného s neoddělitelným úvěrovým posílením třetí strany, které je zaúčtováno odděleně od závazku, nezahrne při ocenění závazku reálnou hodnotou účinek úvěrového posílení (např. ručení třetí stranou). Pokud je úvěrové posílení zaúčtováno odděleně od závazku, emitent při oceňování závazku reálnou hodnotou zohlední svou vlastní úvěrovou pozici, a nikoli úvěrovou pozici třetí strany, která je ručitelem. |
Omezení zabraňující převodu závazku nebo vlastního kapitálového nástroje účetní jednotky
45 |
Při oceňování závazku nebo vlastního kapitálového nástroje reálnou hodnotou účetní jednotka nezahrne samostatnou vstupní veličinu nebo úpravu dalších vstupních veličin vztahujících se k existenci omezení, které brání převodu položky. Účinek omezení, které brání převodu závazku nebo vlastního kapitálového nástroje účetní jednotky, je buď implicitně, nebo explicitně zahrnut v dalších vstupních veličinách použitých při oceňování reálnou hodnotou. |
46 |
Ke dni transakce například jak věřitel, tak dlužník přijali transakční cenu závazku s plným vědomím toho, že závazek zahrnuje omezení, které brání jeho převodu. V důsledku zahrnutí omezení do transakční ceny není vyžadováno, aby samostatná vstupní veličina nebo úprava stávající vstupní veličiny zohledňovala ke dni transakce účinek omezení převodu. Stejně tak se nepožaduje, aby samostatná vstupní veličina nebo úprava stávající vstupní veličiny zohledňovala účinek omezení převodu k následným datům ocenění. |
Finanční závazek s ustanovením o splatnosti na požádání
47 |
Reálná hodnota finančního závazku, který obsahuje prvek na požádání (např. vklad splatný na požádání), není nižší než částka splatná na požádání, diskontovaná od prvního dne, kdy může být žádáno její vyplacení. |
Použití pro finanční aktiva a finanční závazky s kompenzujícími pozicemi tržního nebo úvěrového rizika protistrany, pokud jde o rizika trhu nebo úvěrové riziko protistrany
48 |
Účetní jednotka, která drží skupinu finančních aktiv a finančních závazků, je vystavena tržním rizikům (definovaným v IFRS 7) a úvěrovému riziku (definovanému v IFRS 7) každé z protistran. Pokud účetní jednotka spravuje takovou skupinu finančních aktiv a finančních závazků na základě své čisté expozice vůči buď tržním, nebo úvěrovým rizikům, má možnost použít pro stanovení reálné hodnoty výjimku z tohoto IFRS. Tato výjimka umožňuje účetní jednotce stanovit reálnou hodnotu skupiny finančních aktiv a finančních závazků na základě ceny, která by byla získána za prodej čisté dlouhé pozice (tj. aktivum) pro konkrétní rizikovou expozici nebo převod čisté krátké pozice (tj. závazek) pro konkrétní v rámci řádné transakce mezi účastníky trhu ke dni ocenění za obvyklých tržních podmínek. Účetní jednotka tedy stanoví reálnou hodnotu skupiny finančních aktiv a finančních závazků v souladu s tím, jak by účastníci trhu ocenili čistou rizikovou expozici ke dni ocenění. |
49 |
Účetní jednotka má právo použít výjimku uvedenou v odstavci 48 pouze za předpokladu, že splňuje všechny následující podmínky:
|
50 |
Výjimka uvedená v odstavci 48 se netýká prezentace účetní závěrky. V některých případech se způsob prezentace finančních nástrojů ve výkazu o finanční situaci liší od způsobu ocenění finančních nástrojů, pokud například IFRS nevyžaduje či neumožňuje, aby finanční nástroje byly prezentovány na čistém základě. V takových případech může být třeba, aby účetní jednotka přiřadila úpravy na úrovni portfolia (viz odstavce 53–56) jednotlivým aktivům či závazkům, které tvoří skupinu finančních aktiv a finančních závazků spravovaných na základě čistého rizika, jemuž se účetní jednotka vystavuje. Účetní jednotka provede takové alokace na rozumném a konzistentním základě za použití metodiky, která odpovídá daným okolnostem. |
51 |
Účetní jednotka, která chce použít výjimku uvedenou v odstavci 48, si zvolí účetní pravidla v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. Účetní jednotka, která používá výjimku, bude uplatňovat tato účetní pravidla, včetně pravidel pro případné alokace úprav nabídkových a poptávkových cen (viz odstavce 53–55) a úprav úvěrového rizika (viz odstavec 56), mezi obdobími za použití konzistentní metodiky pro konkrétní portfolio. |
52 |
Výjimka uvedená v odstavci 48 se vztahuje pouze na finanční aktiva a finanční závazky v oblasti působnosti IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování nebo IFRS 9 Finanční nástroje. |
Vystavení tržním rizikům
53 |
Při uplatnění výjimky uvedené v odstavci 48 pro stanovení reálné hodnoty skupiny finančních aktiv a finančních závazků spravovaných na základě čistého vystavení účetní jednotky konkrétnímu tržnímu riziku (nebo rizikům) účetní jednotka použije cenu v rozpětí mezi nabídkovou a poptávkovou cenou, která nejlépe reprezentuje reálnou hodnotu za daných okolností, na čisté vystavení účetní jednotky těmto tržním rizikům (viz odstavce 70 a 71). |
54 |
Při použití výjimky uvedené v odstavci 48 účetní jednotka zajistí, aby tržní riziko (nebo rizika), jemuž je vystavena v rámci této skupiny finančních aktiv a finančních závazků, je v zásadě stejné. Účetní jednotka by například neměla kombinovat úrokové riziko spojené s finančním aktivem s komoditním rizikem, spojeným s finančním závazkem, protože taková kombinace by nezmírnila vystavení účetní jednotky úrokovému nebo komoditnímu riziku. Při použití výjimky v odstavci 48 bude jakékoli riziko z rozdílné báze vyplývající z odlišných parametrů tržního rizika, které nejsou identické, zohledněno při stanovení reálné hodnoty finančních aktiv a finančních závazků ve skupině. |
55 |
Stejně tak doba vystavení účetní jednotky konkrétnímu tržnímu riziku (či rizikům), plynoucímu z finančních aktiv a finančních závazků, musí být v podstatě stejná. Například účetní jednotka, která použije 12měsíční smlouvu typu futures proti peněžním tokům spojeným s 12měsíční hodnotou expozice vůči úrokovému riziku z pětiletého finančního nástroje, který spadá do skupiny tvořené pouze takovými finančními aktivy a finančními závazky, stanoví reálnou hodnotu expozice vůči 12měsíčnímu úrokovému riziku na čistém základě a vůči zbývajícímu úrokovému riziku (tj. 2–5 let) na hrubém základě. |
Vystavení úvěrovému riziku konkrétní protistrany
56 |
Při použití výjimky uvedené v odstavci 48 pro stanovení reálné hodnoty skupiny finančních aktiv a finančních závazků uzavřených s konkrétní protistranou účetní jednotka zahrne účinek čistého vystavení účetní jednotky úvěrovému riziku této protistrany nebo účinek čistého vystavení protistrany úvěrovému riziku účetní jednotky do ocenění reálnou hodnotou, pokud by účastníci trhu zohlednili stávající ujednání, která zmírňují úvěrové riziko v případě selhání (např. smlouva o celkovém zápočtu s protistranou nebo smlouva, která vyžaduje výměnu kolaterálu na základě čistého vystavení každé strany úvěrovému riziku druhé strany). Ocenění reálnou hodnotou bude odrážet očekávání účastníků trhu týkající se pravděpodobnosti, že takové ujednání bude právně vynutitelné v případě selhání. |
Reálná hodnota při prvotním vykázání
57 |
Pokud je získáno aktivum či převzat závazek v rámci směnné transakce s dotčeným aktivem či závazkem, transakční cenou je cena zaplacená za získání aktiva či přijatá za převzetí závazku (vstupní cena). Naproti tomu reálnou hodnotou aktiva či závazku je cena, která by byla získána při prodeji aktiva či zaplacena při převodu závazku (výstupní cena). Účetní jednotky nemusí nutně prodávat aktiva za ceny, které zaplatily za jejich nabytí. Podobně účetní jednotky nemusí nutně převádět závazky za ceny, které zaplatily za jejich převzetí. |
58 |
V řadě případů bude transakční cena odpovídat reálné hodnotě (tak tomu může být například v případě, že se ke dni transakce nákup aktiva uskuteční na trhu, na němž bude prodáno). |
59 |
Při určování toho, zda reálná hodnota při prvotním vykázání odpovídá transakční ceně, účetní jednotka zohlední faktory specifické pro transakci a aktivum či závazek. Odstavec B4 popisuje situace, kdy transakční cena nemusí představovat reálnou hodnotu aktiva či závazku při prvotním vykázání. |
60 |
Pokud jiný IFRS požaduje či povoluje, aby účetní jednotka ocenila aktivum či závazek reálnou hodnotou, a transakční cena se od reálné hodnoty liší, účetní jednotka zaúčtuje výsledný zisk nebo ztrátu do hospodářského výsledku, nestanoví-li onen IFRS jinak. |
Techniky ocenění
61 |
Účetní jednotka použije techniky ocenění, které jsou přiměřené okolnostem a pro něž jsou k dispozici dostatečné údaje, umožňující stanovení reálné hodnoty, při maximalizaci využití relevantních pozorovatelných vstupů a minimalizaci využití vstupů nepozorovatelných. |
62 |
Cílem použití techniky ocenění je odhadnout cenu, za níž by řádná transakce spočívající v prodeji aktiv nebo převodu závazků proběhla mezi účastníky trhu ke dni ocenění za obvyklých tržních podmínek. Mezi tři široce používané techniky ocenění patří tržní přístup, nákladový přístup a výnosový přístup. Hlavní aspekty těchto přístupů jsou shrnuty v odstavcích B5–B11. Účetní jednotka použije techniky ocenění, které jsou v souladu s jedním či několika stanovenými přístupy pro stanovení reálné hodnoty. |
63 |
V některých případech bude vhodné použít pouze jednu techniku ocenění (například při oceňování aktiva či závazku za použití kótovaných cen na aktivním trhu pro identická aktiva či závazky). V jiných případech bude vhodné použití několika technik ocenění (například v případě oceňování penězotvorné jednotky). Pokud je ke stanovení reálné hodnoty použito několik technik, výsledky (tj. příslušné údaje o reálné hodnotě) budou posouzeny s ohledem na přiměřenost rozsahu hodnot identifikovaných těmito výsledky. Stanovení reálné hodnoty je bodem v tomto rozsahu, který je za daných okolností pro reálnou hodnotu nejreprezentativnější. |
64 |
Pokud je při prvotním vykázání transakční cena reálnou hodnotou a ke stanovení reálné hodnoty v následujícím období bude použita technika ocenění, která využívá nepozorovatelné vstupy, bude technika ocenění vyvažována tak, aby výsledek techniky ocenění při prvotním vykázání odpovídal transakční ceně. Vyvažování zajistí, že technika ocenění zohlední obvyklé tržní podmínky, a pomůže účetní jednotce určit, zda je nutné upravit techniku ocenění (aktivum či závazek může například vykazovat charakteristiky, které nejsou technikou ocenění zachyceny). Po prvotním vykázání, při oceňování reálnou hodnotou za použití techniky ocenění nebo technik, které používají nepozorovatelné vstupy, účetní jednotka zajistí, aby tyto techniky ocenění odrážely pozorovatelné tržní údaje (např. cenu podobných aktiv či závazků) k datu ocenění. |
65 |
Techniky ocenění používané ke stanovení reálné hodnoty by měly být používány konzistentně. Nicméně změna techniky ocenění nebo jejího použití (např. změna její váhy v případě, že je použito několik technik ocenění, nebo změna úpravy použité při určité technice ocenění) je vhodná, pokud provedení změny vyústí v ocenění, které je za daných okolností stejně reprezentativní či reprezentativnější pro reálnou hodnotu. Může se například jednat o případ, kdy dojde k některé z těchto událostí:
|
66 |
Revize vyplývající ze změny techniky ocenění nebo změny jejího použití budou zaúčtovány jako změny v účetním odhadu v souladu s IAS 8. Nicméně zveřejnění informací podle IAS 8, které se týkají změny v účetním odhadu, není pro revize vyplývající ze změny techniky ocenění nebo jejího použití vyžadováno. |
Vstupy oceňovacích technik
Obecné zásady
67 |
Techniky ocenění používané ke stanovení reálné hodnoty maximalizují využití relevantních pozorovatelných vstupů a minimalizují využití vstupů nepozorovatelných. |
68 |
Jako příklady trhů, u nichž mohou být pozorovatelné vstupy pro některá aktiva a závazky (například finanční nástroje), lze uvést burzovní trhy, dealerské trhy, trhy zprostředkovatelů a trhy přímých účastníků (viz odstavec B34). |
69 |
Účetní jednotka zvolí vstupy, které jsou v souladu s charakteristickými rysy aktiva nebo závazku a které by účastníci trhu vzali v úvahu při transakci související s aktivem či závazkem (viz odstavce 11 a 12). V některých případech mohou tyto charakteristické rysy vést k použití úprav, jako je prémie nebo diskont (například prémie za ovládání nebo úrokový diskont menšinového podílu). Nicméně ocenění reálnou hodnotou nezahrnuje prémii či diskont, které nejsou v souladu se zúčtovací jednotkou uvedenou v IFRS, jež vyžaduje nebo povoluje ocenění reálnou hodnotou (viz odstavce 13 a 14). Prémie či diskonty, které odrážejí velikost jako charakteristický rys držení účetní jednotky (konkrétně se jedná o blokační faktor, který upravuje kótovanou cenu aktiva či závazku, nebo't běžný denní objem obchodování není dostatečný k absorpci množství drženého jednotkou, jak je popsáno v odstavci 80) spíše než jako charakteristický rys aktiv či závazků (například prémie za ovládání při oceňování většinových podílů reálnou hodnotou), nejsou při oceňování reálnou hodnotou povoleny. Ve všech případech, pokud je pro aktivum či závazek stanovena kótovaná cena na aktivním trhu (tj. vstup na úrovni 1), účetní jednotka použije při oceňování reálnou hodnotou tuto cenu bez úprav, s výjimkou případů uvedených v odstavci 79. |
Vstupy založené na nabídkové a poptávkové ceně
70 |
Pokud má aktivum či závazek oceňovaný reálnou hodnotou nabídkovou a poptávkovou cenu (např. vstup z dealerského trhu), použije se ke stanovení reálné hodnoty cena v rozpětí mezi nabídkovou a poptávkovou cenou, která za těchto okolností nejlépe reprezentuje reálnou hodnotu, bez ohledu na to, kde je vstup v rámci hierarchie reálné hodnoty kategorizován (tj. úroveň 1, 2 nebo 3; viz odstavce 72–90). Využití nabídkových cen pro aktivní pozice a poptávkových cen pro závazkové pozice je možné, není však povinné. |
71 |
Tento IFRS nevylučuje použití tržních cen „střed“ nebo jiných oceňovacích zásad, které jsou používány účastníky trhu pro účely stanovení reálné hodnoty v rozpětí mezi nabídkovou a poptávkovou cenou. |
Hierarchie reálných hodnot
72 |
V zájmu zvýšení konzistence a srovnatelnosti při oceňování reálnou hodnotou a souvisejících zveřejnění stanoví tento IFRS hierarchii reálných hodnot, která kategorizuje vstupní veličiny použité oceňovací technikou zvolenou pro stanovení reálné hodnoty do tří úrovní (viz odstavce 76–90). Hierarchie reálných hodnot přiřazuje nejvyšší důležitost (neupraveným) cenám kótovaným na aktivních trzích pro identická aktiva nebo závazky (vstupy na úrovni 1) a nejnižší důležitost nepozorovatelným vstupním veličinám (vstupy na úrovni 3). |
73 |
V některých případech mohou být vstupy použité ke stanovení reálné hodnoty aktiva nebo závazku zařazeny do různých úrovní hierarchie reálných hodnot. V takových případech je celkové ocenění reálnou hodnotou zařazeno do stejné úrovně hierarchie reálných hodnot jako vstupní údaje s nejnižší úrovní, které jsou významné pro celkové ocenění. Stanovení významu konkrétní vstupní veličiny ve vztahu k celkovému ocenění vyžaduje úsudek a zvážení faktorů specifických pro dané aktivum nebo závazek. Úpravy provedené s cílem dosáhnout ocenění založeného na reálné hodnotě, jako je odpočet nákladů na prodej při oceňování reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej, nejsou při určování úrovně hierarchie reálných hodnot, do níž je zařazeno ocenění reálnou hodnotou, zohledněny. |
74 |
Dostupnost relevantních vstupních údajů a jejich relativní subjektivita mohou mít vliv na výběr vhodných oceňovacích technik (viz odstavec 61). Nicméně hierarchie reálných hodnot dává přednost vstupním veličinám používaným oceňovacími technikami před oceňovacími technikami používanými ke stanovení reálné hodnoty. Například ocenění reálnou hodnotou vytvořené za použití techniky oceňování pomocí současné hodnoty může být zařazeno do úrovně 2 nebo do úrovně 3 v závislosti na vstupních veličinách, které jsou významné pro celkové ocenění, a úrovni hierarchie reálných hodnot, do níž jsou tyto vstupy zařazeny. |
75 |
Jestliže pozorovatelný vstup vyžaduje úpravu za použití nepozorovatelného vstupu a tato úprava bude mít za následek výrazně vyšší nebo nižší reálnou hodnotu ocenění, výsledné ocenění bude zařazeno do úrovně 3 hierarchie reálných hodnot. Pokud by například účastník trhu při odhadování ceny aktiva zohlednil účinek omezení prodeje tohoto aktiva, účetní jednotka upraví kótovanou cenu tak, aby odrážela účinek takového omezení. Jestliže je tato kótovaná cena vstupem úrovně 2 a úprava je nepozorovatelným vstupním údajem, který je významný pro celkové ocenění, ocenění bude zařazeno do úrovně 3 hierarchie reálných hodnot. |
Vstupy na úrovni 1
76 |
Vstupy na úrovni 1 jsou (neupravené) kótované ceny na aktivních trzích pro identická aktiva či závazky, k nimž má účetní jednotka přístup ke dni ocenění. |
77 |
Kótovaná cena na aktivním trhu je nejspolehlivějším důkazem reálné hodnoty a použije se bez úprav ke stanovení reálné hodnoty, kdykoli je k dispozici, s výjimkou případů uvedených v odstavci 79. |
78 |
Vstup na úrovni 1 bude dostupný pro mnoho finančních aktiv a finančních závazků, z nichž některé mohou být směněny na několika aktivních trzích (například na různých burzovních trzích). Důraz je proto v rámci úrovně 1 zaměřen na určení obou těchto prvků:
|
79 |
Účetní jednotka neprovede úpravy vstupu na úrovni 1, s výjimkou následujících okolností:
|
80 |
Pokud účetní jednotka drží pozici v jediném aktivu či závazku (včetně pozice zahrnující velký počet identických aktiv a závazků, jako je držení finančních nástrojů) a toto aktivum či závazek jsou obchodovány na aktivním trhu, reálná hodnota tohoto aktiva či závazku bude stanovena v rámci úrovně 1 jako produkt kótované ceny individuálního aktiva či závazku a množství drženého účetní jednotkou. Je tomu tak i v případě, že běžný denní objem obchodování na trhu není dostatečný k absorpci množství drženého jednotkou a zadávání pokynů k prodeji pozice v rámci jediné transakce může ovlivnit kótovanou cenu. |
Vstupy na úrovni 2
81 |
Vstupy na úrovni 2 jsou vstupy jiné než kótované ceny zahrnuté do úrovně 1, které jsou přímo či nepřímo pozorovatelné pro aktivum či závazek. |
82 |
Pokud má aktivum či závazek stanovenou (smluvní) dobu trvání, vstup na úrovni 2 musí být pozorovatelný pro celou dobu trvání aktiva či závazku. Vstupy na úrovni 2 zahrnují:
|
83 |
Úpravy vstupů na úrovni 2 se budou lišit v závislosti na faktorech, které jsou specifické pro aktivum či závazek. Mezi tyto faktory patří:
|
84 |
Úprava vstupu na úrovni 2, která má význam pro celkové ocenění, může mít za následek zařazení ocenění reálnou hodnotou do úrovně 3 hierarchie reálných hodnot, pokud je v rámci úpravy použit významný nepozorovatelný vstup. |
85 |
V odstavci B35 jsou popsány vstupy na úrovni 2 pro konkrétní aktiva a závazky. |
Vstupy na úrovni 3
86 |
Vstupy na úrovni 3 jsou nepozorovatelné vstupní veličiny pro aktivum či závazek. |
87 |
Nepozorovatelné vstupní veličiny se použijí pro stanovení reálné hodnoty v rozsahu, ve kterém nejsou k dispozici relevantní pozorovatelné vstupní veličiny, čímž se umožní situace, ve kterých existuje pro aktivum či závazek ke dni ocenění slabá, případně žádná aktivita. Nicméně cíl oceňování reálnou hodnotou zůstává tentýž, tj. výstupní cena ke dni oceňování z pohledu účastníka trhu, který drží aktivum či dluží závazek. Nepozorovatelné vstupy proto zohledňují předpoklady, které by použili účastníci trhu při oceňování aktiva či závazku, včetně předpokladů týkajících se rizika. |
88 |
Předpoklady týkající se rizika zahrnují riziko spojené s konkrétní technikou oceňování použitou ke stanovení reálné hodnoty (např. model pro oceňování) a riziko spojené se vstupními veličinami použitými oceňovací technikou. Ocenění, které nezahrnuje úpravu zohledňující riziko, nepředstavuje ocenění reálnou hodnotou, pokud by účastníci trhu při oceňování aktiva či závazku úpravu zahrnuli. Může být například nezbytné zahrnout úpravu rizika v případě, že existuje výrazná nejistota ohledně oceňování (například pokud došlo k výraznému omezení rozsahu či míry aktivity ve srovnání s obvyklou tržní aktivitou pro aktivum či závazek nebo podobná aktiva či závazky a účetní jednotka došla k závěru, že transakční cena nebo kótovaná cena nepředstavují reálnou hodnotu, jak je popsáno v odstavcích B37–B47). |
89 |
Účetní jednotka určí nepozorovatelné vstupní veličiny za použití nejlepších dostupných informací za daných okolností, které mohou zahrnovat vlastní údaje účetní jednotky. Určení nepozorovatelných vstupních veličin může účetní jednotka zahájit za použití svých vlastních údajů, tyto údaje však upraví, pokud obvykle dostupné informace naznačují, že by ostatní účastníci trhu použili odlišné údaje, nebo v případě, že účetní jednotka má zvláštní charakteristický rys, který ostatní účastníci trhu nemají (například synergie specifická pro účetní jednotku). Není nutné, aby účetní jednotka vynaložila nadměrné úsilí za účelem získání informací o předpokladech, týkajících se účastníků trhu. Zohlední však veškeré informace o předpokladech týkajících se účastníků trhu, které jsou obvykle dostupné. Nepozorovatelné vstupní údaje určené výše uvedeným způsobem jsou považovány za předpoklady týkající se účastníků trhu a splňují cíl ocenění reálnou hodnotou. |
90 |
V odstavci B36 je popsáno použití vstupů na úrovni 3 pro konkrétní aktiva a závazky. |
ZVEŘEJNĚNÍ
91 |
Účetní jednotka zveřejní informace, které pomohou uživatelům její účetní závěrky posoudit oba následující faktory:
|
92 |
Ke splnění cílů uvedených v odstavci 91 účetní jednotka zváží všechny tyto skutečnosti:
Pokud informace zveřejněné v souladu s tímto i jinými IFRS nestačí ke splnění cílů uvedených v odstavci 91, účetní jednotka zveřejní dodatečné informace, které jsou ke splnění těchto cílů nutné. |
93 |
Ke splnění cílů uvedených v odstavci 91 účetní jednotka zveřejní pro každou třídu aktiv a závazků (viz odstavec 94 pro informace o určení příslušných tříd aktiv a závazků) oceněných reálnou hodnotou ve výkazu o finanční situaci po prvotním vykázání (včetně ocenění založených na reálné hodnotě v rozsahu působnosti tohoto IFRS) minimálně následující informace:
|
94 |
Účetní jednotka určí vhodné třídy aktiv a závazků na základě následujících faktorů:
U ocenění reálnou hodnotou obsažených v úrovni 3 hierarchie reálných hodnot může být počet tříd větší, neboť tato ocenění se vyznačují větším stupněm nejistoty a subjektivity. Určení vhodných tříd aktiv a závazků, pro něž by měly být poskytnuty údaje o ocenění reálnou hodnotou, vyžaduje úsudek. Třída aktiv a závazků bude často vyžadovat podrobnější členění než řádkové položky obsažené ve výkazu o finanční situaci. Účetní jednotka nicméně poskytne informace, které umožňují sesouhlasení tříd se řádkovými položkami obsaženými ve výkazu o finanční situaci. Stanoví-li třídu pro aktivum či závazek jiné IFRS, účetní jednotka může tuto třídu použít při poskytování údajů požadovaných v tomto IFRS, za předpokladu, že třída splňuje požadavky uvedené v tomto odstavci. |
95 |
Účetní jednotka zveřejní a důsledně uplatňuje svá pravidla pro určení toho, kdy se má za to, že došlo k převodům mezi úrovněmi hierarchie reálných hodnot podle odst. 93 písm. c) a e) bod iv). Pravidla týkající se termínu vykázání převodů budou tatáž pro převody do úrovní i pro převody směrem ven z jednotlivých úrovní. Jako příklad lze uvést tato pravidla pro určení termínů převodů:
|
96 |
Pokud účetní jednotka učiní v rámci účetních zásad rozhodne využít výjimku uvedenou v odstavci 48, tento fakt zveřejní. |
97 |
U každé třídy aktiv a závazků, které nejsou ve výkazu o finanční situaci oceněny reálnou hodnotou, pro něž je však reálná hodnota zveřejněna, účetní jednotka zveřejní informace požadované odst. 93 písm. b), d) a i). Nicméně se nepožaduje, aby účetní jednotka poskytovala kvantitativní údaje o významných nepozorovatelných vstupech použitých v rámci stanovení reálné hodnoty zařazeného do úrovně 3 hierarchie reálných hodnot, které požaduje odst. 93 písm. d). Pro taková aktiva a závazky účetní jednotka nemusí poskytnout další zveřejnění požadovaná tímto IFRS. |
98 |
U závazku oceněného reálnou hodnotou a emitovaného s neoddělitelným úvěrovým posílením od třetí strany emitent zveřejní existenci takového úvěrového posílení a uvede, zda je zohledněno v ocenění závazku reálnou hodnotou. |
99 |
Účetní jednotka zveřejní kvantitativní informace požadované v tomto IFRS v tabulce, nebo v jiném formátu, bude-li jiný formát vhodnější. |
Dodatek A
Definice pojmů
Tento dodatek je nedílnou součástí IFRS.
aktivní trh |
Trh, na kterém se transakce pro aktiva či závazky uskutečňují dostatečně často a v dostatečném objemu, aby byl zajištěn pravidelný přísun cenových informací. |
||||||||
nákladový přístup |
Oceňovací technika, která zohledňuje částku, jež by byla v současnosti vyžadována k nahrazení výkonové kapacity aktiva (často nazývaná běžná reprodukční cena). |
||||||||
vstupní cena |
Cena zaplacená za nabytí aktiva nebo získaná za předání závazku v rámci směnné transakce. |
||||||||
výstupní cena |
Cena, která by byla získána za prodej aktiva nebo zaplacena za převzetí závazku. |
||||||||
očekávaný peněžní tok |
Pravděpodobnostně vážený průměr (tj. průměr rozdělení) možných budoucích peněžních toků. |
||||||||
reálná hodnota |
Cena, která by byla získána za prodej aktiva nebo zaplacena za převzetí závazku v rámci řádné transakce mezi účastníky trhu ke dni ocenění. |
||||||||
nejvyšší a nejlepší využití |
Využití nefinančního aktiva účastníky trhu, které by maximalizovalo hodnotu aktiva nebo skupiny aktiv a závazků (například podnik), v jejímž rámci by aktivum bylo využito. |
||||||||
výnosový přístup |
Oceňovací techniky, které převádějí budoucí částky (například peněžní toky nebo příjmy a náklady) na jedinou současnou (tj. diskontovanou) částku. Ocenění reálnou hodnotou se určí na základě hodnoty indikované současnými tržními očekáváními ohledně těchto budoucích částek. |
||||||||
vstupy |
Předpoklady, které by použili účastníci trhu při oceňování aktiva či závazku, včetně předpokladů týkajících se rizika, například:
Vstupy mohou být pozorovatelné či nepozorovatelné. |
||||||||
Vstupy na úrovni 1 |
Kótované (neupravené) ceny na aktivních trzích pro identická aktiva či závazky, k nimž má účetní jednotka přístup ke dni ocenění. |
||||||||
Vstupy na úrovni 2 |
Vstupní údaje jiné než kótované ceny obsažené v úrovni 1, které je pozorovatelné pro aktivum nebo závazek, a to buď přímo, nebo nepřímo. |
||||||||
Vstupy na úrovni 3 |
Nepozorovatelné vstupní údaje pro aktivum či závazek. |
||||||||
tržní přístup |
Oceňovací technika, která využívá ceny a další relevantní informace získané díky tržním transakcím zahrnujícím identická či srovnatelná (tj. podobná) aktiva, závazky nebo skupinu aktiv a závazků, jako je podnik. |
||||||||
tržně podpořené vstupy |
Vstupní veličiny, které jsou převážně odvozené od pozorovatelných tržních údajů nebo jsou těmito údaji podpořené za pomoci korelace nebo jiných prostředků. |
||||||||
účastníci trhu |
Prodávající a kupující na hlavním (nebo nejvýhodnějším) trhu pro aktiva nebo závazky, kteří se vyznačují všemi následujícími rysy:
|
||||||||
nejvýhodnější trh |
Trh, který maximalizuje částku, která by byla získána za prodej aktiva, nebo minimalizuje částku, která by byla zaplacena za převod závazku, po zohlednění transakčních nákladů a nákladů na dopravu. |
||||||||
riziko neplnění |
Riziko, že účetní jednotka nesplní závazek. Riziko neplnění zahrnuje vlastní úvěrové riziko účetní jednotky, nemusí však na něj být omezeno. |
||||||||
pozorovatelné vstupy |
Vstupní veličiny, které jsou získány za použití tržních údajů, jako jsou veřejně dostupné informace o aktuálních událostech či transakcích, a které zohledňují předpoklady, které by použili při oceňování aktiva či závazku účastníci trhu. |
||||||||
řádná transakce |
Transakce, která předpokládá expozici trhu po období před datem ocenění, aby se umožnily marketingové činnosti, které jsou běžné a obvyklé u transakcí zahrnujících taková aktiva či závazky; nejedná se o vynucenou transakci (například vynucená likvidace nebo prodej uskutečněný v tísni). |
||||||||
hlavní trh |
Trh s největším objemem a úrovní aktivity pro aktivum či závazek. |
||||||||
riziková prémie |
Kompenzace vyžadovaná účastníky trhu, kteří se obávají rizika, za nejistotu související s peněžními toky aktiva či závazku. Rovněž nazývána„úpravou o riziko“. |
||||||||
transakční náklady |
Náklady na prodej aktiva či převod závazku na hlavním (či nejvýhodnějším) trhu pro aktivum či závazek, které jsou přímo přiřaditelné vyřazení aktiva či převodu závazku a splňují obě následující kritéria:
|
||||||||
náklady na dopravu |
Náklady, které by vznikly v souvislosti s dopravou aktiva ze současného místa na hlavní (či nejvýhodnější) trh. |
||||||||
zúčtovací jednotka |
Úroveň seskupení či rozčlenění aktiva či závazku v IFRS pro účely vykazování. |
||||||||
nepozorovatelné vstupy |
Vstupní veličiny, pro které nejsou k dispozici tržní údaje a které byly získány za použití nejlepších dostupných informací o předpokladech, které by účastníci trhu použili při oceňování aktiva či závazku. |
Dodatek B
Aplikační příručka
Tento dodatek je nedílnou součástí IFRS. Popisuje použití odstavců 1–99 a má stejnou právní sílu jako ostatní části IFRS.
B1 |
Úsudky uplatňované v různých situacích při oceňování se mohou lišit. Tento dodatek popisuje úsudky, které lze uplatnit, pokud účetní jednotka stanovuje reálnou hodnotou v různých oceňovacích situacích. |
PŘÍSTUP OCENĚNÍ REÁLNOU HODNOTOU
B2 |
Cílem ocenění reálnou hodnotou je stanovit odhad ceny, za kterou by se uskutečnila řádná transakce prodeje aktiva nebo převodu závazku mezi účastníky trhu k datu ocenění za obvyklých tržních podmínek. Ocenění reálnou hodnotou vyžaduje, aby účetní jednotka určila všechny následující aspekty:
|
PŘEDPOKLAD OCENĚNÍ PRO NEFINANČNÍ AKTIVA (ODSTAVCE 31–33)
B3 |
Při stanovení reálné hodnoty nefinančního aktiva používaného v kombinaci s jinými aktivy jako skupina (instalovaného nebo jiným způsobem strukturovaného k používání), nebo v kombinaci s jinými aktivy a závazky (např. podniku), vliv předpokladu ocenění záleží na okolnostech. Například:
|
REÁLNÁ HODNOTA PŘI PRVOTNÍM VYKÁZÁNÍ (ODSTAVCE 57–60)
B4 |
Při rozhodování, zda se reálná hodnota při prvotním vykázání rovná transakční ceně, musí účetní jednotka vzít v úvahu faktory specifické pro danou transakci a aktivum nebo závazek. Transakční cena například nemůže vyjadřovat reálnou hodnotu aktiva nebo závazku při prvotním vykázání, pokud existuje některá z těchto podmínek:
|
TECHNIKY OCENĚNÍ (ODSTAVCE 61–66)
Tržní přístup
B5 |
Tržní přístup používá ceny a další relevantní informace získané prostřednictvím tržních transakcí, jejichž součástí jsou stejná nebo srovnatelná (tj. podobná) aktiva, závazky nebo skupiny aktiv a závazků, jako je podnik. |
B6 |
Například techniky ocenění, které jsou v souladu s tržním přístupem, často využívají tržních násobků odvozených ze souboru srovnatelných informací. Násobky mohou představovat určité rozpětí, přičemž na každou srovnatelnou informaci připadá odlišný násobek. Výběr vhodného násobku v rámci určitého rozpětí vyžaduje uplatnění úsudku beroucího v úvahu kvalitativní a kvantitativní faktory specifické pro dané ocenění. |
B7 |
Jednou z technik ocenění v souladu s tržním přístupem je maticové ocenění. Maticové ocenění je matematická technika používaná především k oceňování některých typů finančních nástrojů, jako jsou dluhové cenné papíry, která nevychází výhradně z kótovaných cen konkrétních cenných papírů, ale zaměřuje se spíše na vztah cenných papírů k jiným referenčním kótovaným cenným papírům. |
Nákladový přístup
B8 |
Nákladový přístup oceňování vyjadřuje částku, která je v současné době potřebná k nahrazení funkčnosti určitého aktiva (často označované jako současné reprodukční náklady). |
B9 |
Z pohledu prodávajícího účastníka trhu je cena, která má být získána za určité aktivum, založena na nákladech vynaložených kupujícím účastníkem trhu na pořízení nebo zhotovení náhradního aktiva srovnatelné užitečnosti pro účetní jednotku, upravených o zastarání. Je tomu tak proto, že kupující účastník trhu by za aktivum nezaplatil víc, než je částka, za kterou by mohl nahradit funkčnost tohoto aktiva. Zastaráním se rozumí zhoršování fyzického stavu, funkční (technické) zastarání a ekonomické (vnější) zastarání a tento termín je širší než odpisy pro účely účetního výkaznictví (alokace historické pořizovací ceny) nebo pro daňové účely (pomocí určené doby použitelnosti). V mnoha případech je nástrojem uplatňovaným ke stanovení reálné hodnoty nehmotných aktiv, která se používají v kombinaci s jinými aktivy nebo s jinými aktivy a závazky, metoda současných reprodukčních nákladů. |
Výnosový přístup
B10 |
Výnosový přístup převádí budoucí částky (např. peněžní toky nebo výnosy a náklady) do jediné současné (tj. diskontované) částky. V případě použití výnosového přístupu ocenění reálnou hodnotou odráží současná tržní očekávání týkající se těchto budoucích částek. |
B11 |
K těmto technikám ocenění patří například:
|
Techniky oceňování pomocí současné hodnoty
B12 |
Odstavce B13–B30 popisují použití technik současné hodnoty ke stanovení reálné hodnoty. Tyto odstavce se zaměřují na techniku úpravy diskontní sazby a na techniku očekávaného peněžního toku (očekávané současné hodnoty). Tyto odstavce nepředepisují používání jediné konkrétní techniky oceňování pomocí současné hodnoty, ani neomezují uplatňování technik současné hodnoty pro stanovení reálné hodnoty na techniky zde uvedené. Technika současné hodnoty použitá ke stanovení reálné hodnoty bude záviset na skutečnostech a okolnostech specifických pro oceňované aktivum nebo závazek (např. zda lze na trhu pozorovat ceny srovnatelných aktiv nebo závazků) a na dostupnosti dostatečného množství údajů. |
Komponenty stanovení současné hodnoty
B13 |
Současná hodnota (tj. aplikace výnosového přístupu) je nástroj, který slouží k propojení mezi budoucími částkami (např. peněžními toky nebo hodnotami) a současnou částkou za použití diskontní sazby. Ocenění aktiva nebo závazku reálnou hodnotou za použití techniky oceňování pomocí současné hodnoty zachycuje všechny následující prvky z hlediska účastníků trhu v den ocenění:
|
Obecné zásady
B14 |
Techniky oceňování pomocí současné hodnoty se liší v tom, jak zachycují prvky v odstavci B13. Avšak aplikace jakýchkoli technik současné hodnoty použitých při stanovení reálné hodnoty se řídí všemi následujícími obecnými zásadami:
|
Riziko a nejistota
B15 |
Ocenění reálnou hodnotou za použití technik současné hodnoty se provádí za podmínek nejistoty, protože používané peněžní toky jsou odhady, nikoli známé částky. V mnoha případech jsou částka i časový průběh peněžních toků nejisté. Dokonce i smluvně stanovené částky, jako jsou splátky úvěru, jsou nejisté, pokud existuje riziko neplnění závazků. |
B16 |
Účastníci trhu obecně požadují náhradu (tj. rizikovou prémii) za nejistotu plynoucí z peněžních toků aktiva nebo závazku. Součástí ocenění reálnou hodnotou by měla být riziková prémie odrážející částku, kterou by účastníci trhu požadovali jako náhradu za nejistotu plynoucí z peněžních toků. Jinak by ocenění nevyjadřovalo věrně reálnou hodnotu. V některých případech může být stanovení vhodné rizikové prémie obtížné. Míra obtížnosti sama o sobě však není dostatečným důvodem k vyloučení rizikové prémie. |
B17 |
Techniky oceňování pomocí současné hodnoty se liší v tom, jakou úpravu o riziko provádějí a v typu peněžních toků, které používají. Například:
|
Technika úpravy diskontní sazby
B18 |
Technika úpravy diskontní sazby používá jediný soubor peněžních toků z řady možných odhadovaných částek, ať již smluvních nebo přislíbených (jak je tomu v případě dluhopisů) nebo nejpravděpodobnějších peněžních toků. Ve všech případech jsou tyto peněžní toky podmíněny výskytem určitých událostí (např. smluvní nebo přislíbené peněžní toky určitého dluhopisu jsou podmíněny tím, aby na straně dlužníka nedošlo k selhání). Diskontní sazba použitá v rámci techniky úpravy diskontní sazby je odvozována z pozorovaných výnosových měr srovnatelných aktiv nebo závazků, které jsou obchodovány na trhu. Smluvní, přislíbené nebo nejpravděpodobnější peněžní toky jsou tedy diskontovány pozorovanou nebo odhadovanou tržní sazbou pro tyto podmíněné peněžní toky (tj. tržní měrou návratnosti). |
B19 |
Technika úpravy diskontní sazby vyžaduje analýzu tržních údajů týkajících se srovnatelných aktiv nebo závazků. Srovnatelnost je zjišťována prostřednictvím posouzení povahy peněžních toků (např. zda jsou peněžní toky smluvní nebo mimosmluvní a je pravděpodobné, že budou reagovat podobně na změny ekonomických podmínek), ale i dalších faktorů (např. úvěrové pozice, kolaterálu, doby trvání, omezujících ujednání a likvidity). Jinou možností je, že v případě, že jedno srovnatelné aktivum nebo závazek neodráží věrně riziko plynoucí z peněžních toků oceňovaného aktiva nebo závazku, lze odvodit diskontní sazbu na základě údajů několika srovnatelných aktiv nebo závazků ve spojení s bezrizikovou výnosovou křivkou (tj. za použití „stavebnicového“ přístupu). |
B20 |
Pro ilustraci „stavebnicového“ přístupu (build-up approach) vycházejme z předpokladu, že aktivum A je smluvní právo obdržet za jeden rok 800 měnových jednotek (MJ) (1) (tj. není zde žádná nejistota z hlediska časového průběhu). Existuje zavedený trh srovnatelných aktiv a jsou k dispozici informace o těchto aktivech, včetně informace o cenách. Pokud jde o tato srovnatelná aktiva:
|
B21 |
Na základě časového průběhu smluvních plateb, které mají být obdrženy v případě Aktiva A ve srovnání s časovým průběhem v případě Aktiva B a Aktiva C (tj. jeden rok v případě Aktiva B ve srovnání s dvěma lety v případě Aktiva C), je aktivum B považováno za srovnatelnější s Aktivem A. Za použití smluvní platby, která má být obdržena v případě Aktiva A (800 MJ) a jednoleté tržní sazby odvozené z Aktiva B (10,8 procenta), je reálná hodnota aktiva A 722 MJ (800 MJ/1,108). Jinou možností, v případě neexistence dostupných tržních informací týkajících se aktiva B, by bylo odvození jednoleté tržní sazby z Aktiva C za použití „stavebnicového“ přístupu. V tomto případě by dvouletá tržní sazba indikovaná Aktivem C (11,2 procenta) byla upravena na jednoletou tržní sazbu za použití časové struktury bezrizikové výnosové křivky. K určení toho, zda jsou rizikové prémie pro jednoletá a dvouletá aktiva stejné, mohou být potřebné další informace a analýzy. Pokud se zjistí, že rizikové prémie pro jednoletá a dvouletá aktiva nejsou stejné, dvouletá výnosová míra by byla dále upravena o tento vliv. |
B22 |
Jestliže je technika úpravy diskontní sazby aplikována na fixní příjmy nebo platby, úprava o riziko plynoucí z peněžních toků oceňovaného aktiva nebo závazku je zahrnuta v diskontní sazbě. V případě některých aplikací techniky úpravy diskontní sazby na peněžní toky, které nejsou pevnými příjmy nebo platbami, může být nezbytná úprava peněžních toků k dosažení srovnatelnosti s pozorovaným aktivem nebo závazkem, z něhož je diskontní sazba odvozena. |
Technika očekávané současné hodnoty
B23 |
Technika očekávané současné hodnoty používá jako východisko skupinu peněžních toků, která představuje pravděpodobnostně vážený průměr všech možných budoucích peněžních toků (tj. očekávaných peněžních toků). Výsledný odhad odpovídá očekávané hodnotě, která je ze statistického hlediska váženým průměrem možných hodnot diskrétní náhodné proměnné, přičemž příslušné pravděpodobnosti jsou použity jako váhy. Vzhledem k tomu, že všechny možné peněžní toky jsou pravděpodobnostně vážené, výsledný očekávaný peněžní tok není podmíněný výskytem jakékoli konkrétní události (na rozdíl od peněžních toků používaných v rámci techniky úpravy diskontní sazby). |
B24 |
Při přijímání investičního rozhodnutí účastníci trhu, kteří nejsou ochotni nést riziko, počítají s rizikem, že skutečné peněžní toky se mohou lišit od očekávaných peněžních toků. Teorie portfolia rozlišuje mezi dvěma typy rizik:
Podle teorie portfolia bude na rovnovážném trhu účastníkům poskytována náhrada pouze za to, že nesou systémové riziko plynoucí z peněžních toků. (Na trzích, které jsou neefektivní nebo nerovnovážné, mohou být uplatněny jiné formy výnosu nebo náhrady.) |
B25 |
Metoda 1 techniky očekávané současné hodnoty upravuje očekávané peněžní toky aktiva o systémové (tj. tržní) riziko odečtením peněžní rizikové prémie (tj. jedná se o očekávané peněžní toky upravené o riziko). Tyto očekávané peněžní toky upravené o riziko představují jistotní ekvivalent peněžního toku, který je diskontovaný bezrizikovou úrokovou sazbou. Termínem jistotní ekvivalent peněžního toku se rozumí očekávaný peněžní tok (v souladu s jeho definicí) upravený o riziko tak, aby účastník trhu nepreferoval obchodování s jistým peněžním tokem za očekávaný peněžní tok. Pokud by účastník trhu byl například ochoten obchodovat s očekávaným peněžním tokem ve výši 1 200 MJ za jistý peněžní tok ve výši 1 000 MJ, pak 1 000 MJ je jistotním ekvivalentem 1 200 MJ (tj. 200 MJ by představovalo hotovostní rizikovou prémii). V tomto případě by účastník trhu neměl preferenci ohledně drženého aktiva. |
B26 |
Oproti tomu metoda 2 techniky očekávané současné hodnoty provádí úpravu o systémové (tj. tržní) riziko aplikací rizikové prémie na bezrizikovou úrokovou sazbu. Očekávané peněžní toky jsou tudíž diskontovány sazbou, která odpovídá očekávané sazbě související s pravděpodobnostně váženými peněžními toky (tj. očekávané výnosové míře). K odhadu očekávané výnosové míry lze použít modely uplatňované pro stanovení cen rizikových aktiv, jako je model oceňování kapitálových aktiv. Vzhledem k tomu, že diskontní sazbou použitou v rámci techniky úpravy diskontní sazby je výnosová míra vztahující se k podmíněným peněžním tokům, je pravděpodobné, že bude vyšší než diskontní sazba použitá při uplatnění metody 2 techniky očekávané současné hodnoty, což je očekávaná výnosová míra vztahující se k očekávaným nebo pravděpodobnostně váženým peněžním tokům. |
B27 |
Pro ilustraci metody 1 a 2 vycházejme z předpokladu, že určité aktivum má očekávané peněžní toky ve výši 780 MJ v jednom roce stanovené na základě možných peněžních toků a pravděpodobností uvedených níže. odpovídající bezriziková úroková sazba pro peněžní toky s horizontem jednoho roku je 5 procent a systémová riziková prémie pro aktivum se stejným rizikovým profilem činí 3 procenta.
|
B28 |
V tomto jednoduchém názorném příkladu očekávané peněžní toky (780 MJ) představují pravděpodobnostně vážený průměr tří možných výsledků. V situacích bližších realitě by mohlo existovat mnoho možných výsledků. Při uplatnění techniky očekávané současné hodnoty však není vždy nutné brát v úvahu rozdělení všech možných peněžních toků za použití složitých modelů a technik. Spíše lze vypracovat omezený počet samostatných variant a pravděpodobností, které zachycují řadu možných peněžních toků. Účetní jednotka může například použít realizované peněžní toky za některé relevantní minulé období upravené o změny okolností, které nastaly následovně (např. změny vnějších faktorů, včetně ekonomických nebo tržních podmínek, trendů v odvětví a v oblasti hospodářské soutěže a rovněž změny vnitřních faktorů, které mají konkrétnější dopad na účetní jednotku), s přihlédnutím k předpokladům účastníků trhu. |
B29 |
Teoreticky je současná hodnota (tj. reálná hodnota) peněžních toků aktiva stejná, ať je určována za použití metody 1 nebo metody 2, a to na základě následujícího postupu:
|
B30 |
Při uplatnění techniky očekávané současné hodnoty v rámci stanovení reálné hodnoty lze použít metodu 1 nebo metodu 2. Volba metody 1 nebo metody 2 bude záviset na skutečnostech a okolnostech specifických pro oceňované aktivum nebo závazek, na míře, v níž je k dispozici dostatek údajů a na uplatněných úsudcích. |
APLIKACE TECHNIK SOUČASNÉ HODNOTY NA ZÁVAZKY A NA VLASTNÍ KAPITÁLOVÉ NÁSTROJE ÚČETNÍ JEDNOTKY, KTERÉ NEJSOU V DRŽENÍ JINÝCH STRAN JAKO AKTIVA (ODSTAVCE 40 A 41)
B31 |
Při použití techniky oceňování pomocí současné hodnoty ke stanovení reálné hodnoty závazku, který není v držení jiné strany jako aktivum (např. závazku z titulu ukončení provozu), účetní jednotka, mimo jiné, stanoví odhad budoucích peněžních odtoků, které by účastníci trhu očekávali při plnění závazku. Tento odhad budoucích peněžních odtoků by měl zohledňovat očekávání účastníků trhu týkající se nákladů na plnění závazku a náhrady, kterou by účastník trhu vyžadoval za převzetí závazku. Součástí této náhrady je výnos, který by účastník trhu vyžadoval za následující činnosti:
|
B32 |
Například pro nefinanční závazek není stanovena smluvní výnosová míra a není k dispozici pozorovatelný tržní výnos pro tento závazek. V některých případech nebude možné rozlišit komponenty výnosu, který by od sebe navzájem požadovali účastníci trhu (např. při použití ceny, kterou by dodavatel z řad třetích stran účtoval na bázi pevné ceny). V ostatních případech musí účetní jednotka odhadnout tyto komponenty samostatně (např. při použití ceny kterou by dodavatel z řad třetích stran cenu účtoval metodou nákladů a přirážky, protože dodavatel v tomto případě neponese riziko budoucích změn nákladů). |
B33 |
Účetní jednotka může zahrnout rizikovou prémii do stanovení reálné hodnoty závazku nebo vlastního kapitálového nástroje účetní jednotky, který není v držení jiné strany jako aktivum, jedním z následujících způsobů:
Účetní jednotka je povinna zajistit, aby nedocházelo k dvojímu započítání nebo opomenutí úprav o rizika. Pokud budou například zvýšeny odhadované peněžní toky za účelem zohlednění náhrady za převzetí rizika spojeného s určitým závazkem, diskontní sazba by neměla být upravena tak, aby odrážela toto riziko. |
VSTUPY PRO TECHNIKY OCENĚNÍ (ODSTAVCE 67–71)
B34 |
Jako příklady trhů, na kterých by mohly být pozorovatelné vstupy pro některá aktiva a závazky (např. finanční nástroje), lze uvést:
|
HIERARCHIE REÁLNÝCH HODNOT (ODSTAVCE 72–90)
Vstupy na úrovni 2 (odstavce 81–85)
B35 |
Jako příklady vstupů na úrovni 2 u konkrétních aktiv a závazků lze uvést:
|
Vstupy na úrovni 3 (odstavce 86–90)
B36 |
Jako příklady vstupů na úrovni 3 pro konkrétní aktiva a závazky lze uvést:
|
OCENĚNÍ REÁLNOU HODNOTOU, POKUD DOŠLO K VÝZNAMNÉMU POKLESU OBJEMU NEBO ÚROVNĚ AKTIVITY V SOUVISLOSTI S URČITÝM AKTIVEM NEBO ZÁVAZKEM
B37 |
Na reálnou hodnotu aktiva nebo závazku může mít vliv situace, kdy došlo k významnému poklesu objemu nebo úrovně aktivity v souvislosti s tímto aktivem nebo závazkem ve vztahu k běžné tržní aktivitě v souvislosti s daným aktivem nebo závazkem (či podobnými aktivy nebo závazky). Za účelem zjištění na základě dostupných důkazů, zda došlo k významnému poklesu objemu nebo úrovně aktivity v souvislosti s daným aktivem nebo závazkem, musí účetní jednotka posoudit význam a relevanci faktorů, jako například:
|
B38 |
Pokud účetní jednotka vyvodí závěr, že došlo k významnému poklesu objemu nebo úrovně aktivity v souvislosti s daným aktivem nebo závazkem ve vztahu k běžné tržní aktivitě v souvislosti s daným aktivem nebo závazkem (nebo podobných aktiv či závazků), je třeba provést další analýzu transakcí nebo kótovaných cen. Pokles objemu nebo úrovně aktivity sám o sobě nemusí naznačovat, že cena transakce nebo kótovaná cena nevyjadřuje reálnou hodnotu nebo že transakce na tomto trhu není řádná. Pokud však účetní jednotka zjistí, že transakce nebo kótovaná cena nevyjadřuje reálnou hodnotu (mohou například existovat transakce, které nejsou řádné), bude nutné provést úpravu transakcí nebo kótovaných cen, pokud účetní jednotka používá tyto ceny jako základ pro ocenění reálnou hodnotou a tato úprava může být významná pro ocenění reálnou hodnotou jako celek. Úpravy mohou být rovněž nezbytné za jiných okolností (např. pokud cena za podobné aktivum vyžaduje významnou úpravu, aby byla učiněna srovnatelnou s oceňovaným aktivem nebo v případě, že je cena neaktuální). |
B39 |
Tento IFRS nepředepisuje metodiku pro provádění významných úprav transakcí nebo kótovaných cen. Viz odstavce 61–66 a B5–B11, ve kterých je analyzováno používání technik ocenění při ocenění reálnou hodnotou. Bez ohledu na použitou techniku ocenění je účetní jednotka povinna do ocenění promítnout přiměřené úpravy o riziko, včetně rizikové prémie odrážející částku, kterou by účastníci trhu požadovali jako náhradu za nejistotu plynoucí z peněžních toků aktiva nebo závazku (viz odstavec B17). Jinak by ocenění nevyjadřovalo věrně reálnou hodnotu. V některých případech může být stanovení vhodné úpravy o riziko obtížné. Míra obtížnosti sama o sobě však není dostatečným důvodem k vyloučení úpravy o riziko. Úprava o riziko by měla odrážet řádnou transakci mezi účastníky trhu v den ocenění za obvyklých tržních podmínek. |
B40 |
Pokud došlo k významnému poklesu objemu nebo úrovně aktivity v souvislosti s určitým aktivem nebo závazkem, může být vhodné přistoupit ke změně techniky ocenění nebo k použití více technik ocenění (např. uplatnění tržního přístupu a techniky oceňování pomocí současné hodnoty). Při stanovení vah ukazatelů reálné hodnoty vyplývajících z použití více technik ocenění by účetní jednotka měla vzít v úvahu přiměřenost rozsahu ocenění reálnou hodnotou. Cílem je určit konkrétní bod v tomto rozsahu, který nejpřesněji vyjadřuje reálnou hodnotu za obvyklých tržních podmínek. Široký rozsah ocenění reálnou hodnotou může být signálem, že je třeba provést další analýzu. |
B41 |
I v případě, že došlo k významnému poklesu objemu nebo úrovně aktivity v souvislosti s určitým aktivem nebo závazkem, cíl ocenění reálnou hodnotou zůstává stejný. Reálná hodnota je cena, která by byla získána za prodej aktiva nebo zaplacena za převod závazku v řádné transakci (tj. nikoli v situaci nucené likvidace nebo prodeje v tísni) mezi účastníky trhu v den ocenění za obvyklých tržních podmínek. |
B42 |
Odhad ceny, za kterou by účastníci trhu byli ochotni uzavřít transakci ke dni ocenění za obvyklých tržních podmínek, pokud došlo k významnému poklesu objemu nebo úrovně aktivity v souvislosti s určitým aktivem nebo závazkem, závisí na skutečnostech a okolnostech ke dni ocenění a vyžaduje uplatnění úsudku. Záměr účetní jednotky držet určité aktivum nebo vypořádat či jinak splnit závazek není při oceňování reálnou hodnotou relevantní, neboť reálná hodnota je ocenění založené na tržních aspektech, nikoli specifická hodnota ocenění pro určitou účetní jednotku. |
Identifikace transakcí, které nejsou řádné
B43 |
Identifikace, zda je určitá transakce řádná (nebo není řádná) je obtížnější, pokud došlo k významnému poklesu objemu nebo úrovně aktivity v souvislosti s určitým aktivem nebo závazkem ve vztahu k běžné tržní aktivitě v souvislosti s tímto aktivem nebo závazkem (či podobnými aktivy nebo závazky). Za těchto okolností není vhodné vyvozovat závěr, že všechny transakce na tomto trhu nejsou řádné (tj. že se jedná o nucené likvidace nebo prodej v tísni). Lze uvést následující příklady okolností, které mohou naznačovat, že transakce není řádná:
Účetní jednotka vyhodnotí okolnosti s cílem určit, zda na základě přesvědčivosti dostupných důkazů lze transakci klasifikovat jako řádnou. |
B44 |
Účetní jednotka posoudí při oceňování reálnou hodnotou nebo stanovení odhadu tržních rizikových prémií všechny následující aspekty:
Účetní jednotka není povinna podniknout vyčerpávající kroky ke zjištění, zda je určitá transakce řádná, nesmí však ignorovat informace, které jsou v přiměřené míře k dispozici. Pokud je účetní jednotka stranou transakce, má se za to, že má k dispozici dostatek informací k vyvození závěru, zda je transakce řádná. |
Používání kótovaných cen poskytnutých třetími stranami
B45 |
Tento IFRS nevylučuje používání kótovaných cen poskytnutých třetími stranami, jako jsou oceňovací služby nebo obchodníci s cennými papíry, pokud účetní jednotka zjistí, že kótované ceny poskytnuté těmito stranami, jsou stanoveny v souladu s tímto IFRS. |
B46 |
Pokud došlo v souvislosti s určitým aktivem nebo závazkem k významnému poklesu objemu nebo úrovně aktivity, účetní jednotka posoudí, zda kótované ceny poskytnuté třetími stranami byly stanoveny za použití současných informací, které odrážejí řádné transakce nebo pomocí techniky ocenění, která odráží předpoklady účastníků trhu (včetně předpokladů týkajících se rizik). Jestliže je přikládána váha kótované ceně jako vstupu pro ocenění reálnou hodnotou, účetní jednotka přikládá menší váhu (ve srovnání s jinými ukazateli reálné hodnoty, které odrážejí výsledky transakcí) cenovým odhadům, jež neodrážejí výsledky transakcí. |
B47 |
Kromě toho při přikládání váhy dostupným důkazům je třeba vzít v úvahu povahu cenového odhadu (např. zda je cenový odhad orientační cenou nebo závaznou nabídkou) a větší váhu je nutno přikládat cenovým odhadům poskytovaným třetími stranami, které představují závazné nabídky. |
Dodatek C
Datum účinnosti a přechodná ustanovení
Tento dodatek je nedílnou součástí tohoto IFRS a má stejnou platnost jako ostatní části tohoto IFRS.
C1 |
Účetní jednotka je povinna aplikovat tento standard na účetní období počínající dne 1. ledna 2013 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka aplikuje tento IFRS na dřívější období, tuto skutečnost zveřejní. |
C2 |
Účetní jednotka aplikuje tento IFRS prospektivně od počátku ročního období, ve kterém byl prvotně aplikován. |
C3 |
Požadavky na zveřejnění tohoto IFRS nemusí být aplikovány na srovnatelné informace poskytované za období před prvotní aplikací tohoto IFRS. |
Dodatek D
Změny ostatních IFRS
Tento dodatek stanoví změny ostatních IFRS, které jsou důsledkem faktu, že Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) vydala IFRS 13. Účetní jednotka je povinna aplikovat tyto změny na roční období počínající 1. ledna 2013 nebo později. Pokud účetní jednotka aplikuje IFRS 13 na dřívější období, použije tyto změny pro toto dřívější období. V pozměněných odstavcích je nový text vyznačen podtržením a zrušený text přeškrtnutím.
ZMĚNA DEFINICE
D1 |
V IFRS 1, 3–5 a 9 (vydaném v říjnu 2010) se definice reálné hodnoty nahrazuje tímto zněním: Reálná hodnota je cena, která by byla získána za prodej aktiva nebo zaplacena za převod závazku v řádné transakci mezi účastníky trhu v den ocenění. (Viz IFRS 13) V IAS 2, 16, 18–21, 32 a 40 se definice reálné hodnoty nahrazuje tímto zněním: Reálná hodnota je cena, která by byla získána za prodej aktiva nebo zaplacena za převod závazku v řádné transakci mezi účastníky trhu v den ocenění. (Viz IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou) |
IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (ve znění novely ze září 2010)
D2 |
Zrušuje se odstavec 19. |
D3 |
Vkládá se nový odstavec 39J, který zní:
|
D4 |
Odstavce D15 a D20 se mění takto:
|
IFRS 2 Úhrady vázané na akcie
D5 |
Vkládá se nový odstavec 6A, který zní:
|
IFRS 3 Podnikové kombinace
D6 |
Odstavce 20, 29, 33 a 47 se mění takto:
|
D7 |
Vkládá se nový odstavec 64F, který zní:
|
D8 |
V dodatku B se odstavce B22 a B40, B43–B46, B49 a B64 mění takto:
|
IFRS 4 Pojistné smlouvy
D9 |
Vkládá se nový odstavec 41E, který zní:
|
IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti
D10 |
Vkládá se nový odstavec 44H, který zní:
|
IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejnění (ve znění novely z října 2009)
D11 |
[Nevztahuje se na požadavky] |
D12 |
Odstavec 3 se mění takto:
|
D13 |
Odstavce 27–27B se zrušují. |
D14 |
Odstavec 28 se mění takto:
|
D15 |
Odstavec 29 se mění takto:
|
D16 |
Vkládá se nový odstavec 44P, který zní:
|
D17 |
V dodatku A se definice jiného cenového rizika mění takto:
|
IFRS 9 Finanční nástroje (vydaný v listopadu 2009)
D18 |
Odstavec 5.1.1 se mění takto:
|
D19 |
Vkládá se nový odstavec 5.1.1A, který zní:
|
D20 |
Odstavce 5.2.1, 5.3.2, 8.2.5 a 8.2.11 se mění takto:
|
D21 |
Vkládá se nový odstavec 8.1.3, který zní:
|
D22 |
V dodatku A se úvodní text mění takto: Následující termíny jsou definovány v odstavci 11 IAS 32 Finanční nástroje: vykazování, v odstavci 9 IAS 39 nebo v dodatku A IFRS 13 a v tomto IFRS se používají ve významech definovaných v IAS 32, IAS 39 nebo IFRS 13: |
D23 |
V dodatku B se odstavec B5.1, nadpis nad odstavcem B5.5 a odstavce B5.5 a B5.7 mění takto:
Investice do kapitálových nástrojů a smlouvy týkající se těchto investic
|
IFRS 9 Finanční nástroje (vydaný v říjnu 2010)
D29 |
[Nevztahuje se na požadavky] |
D30 |
Odstavce 3.2.14, 4.3.7 a 5.1.1 se mění takto:
|
D31 |
Vkládá se nový odstavec 5.1.1A, který zní:
|
D32 |
Odstavec 5.2.1 se mění takto:
|
D33 |
Nadpis nad odstavcem 5.4.1 a odstavci 5.4.1–5.4.3 se zrušuje. |
D34 |
Odstavce 5.6.2, 7.2.5, 7.2.11 a 7.2.12 se mění takto:
|
D35 |
Vkládá se nový odstavec 7.1.3, který zní:
|
D36 |
V dodatku B se odstavce B3.2.11, B3.2.17, B5.1.1 a B5.2.2 mění takto:
|
D37 |
Vkládají se nové odstavce B5.1.2A a B5.2.2A, které znějí:
|
D38 |
Odstavce B5.4.1–B5.4.13 a související nadpisy se zrušují. |
D39 |
Nadpis nad odstavcem B5.4.14 a odstavce B5.4.14, B5.4.16 a B5.7.20 se mění takto: Investice do kapitálových nástrojů a smlouvy týkající se těchto investic
|
D40 |
V dodatku C, v odstavci C3 se změny odstavců D15 a D20 IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví mění takto:
|
D41 |
V odstavci C11 se změny odstavce 28 IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování mění takto:
|
D42 |
V odstavci C26 se změny odstavce 1 IAS 28 Investice do přidružených podniků mění takto:
|
D43 |
V odstavci C28 se změny odstavce 1 IAS 31 Účasti ve společném podnikání mění takto:
|
D44 |
V odstavci C30 se změny odstavce 23 IAS 32 Finanční nástroje: zveřejňování mění takto:
|
D45 |
V odstavci C49 se změny odstavce A8 IFRIC 2 Členské podíly v družstevních účetních jednotkách a podobné nástroje mění takto:
|
D46 |
V odstavci C53 se změny odstavce 7 IFRIC 19 Vypořádání finančních závazků kapitálovými nástroji mění takto:
|
IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky
D47 |
Odstavce 128 a 133 se mění takto:
|
D48 |
Vkládá se nový odstavec 139I, který zní:
|
IAS 2 Zásoby
D49 |
Odstavec 7 se mění takto:
|
D50 |
Vkládá se nový odstavec 40C, který zní:
|
IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby
D51 |
Odstavec 52 se mění takto:
|
D52 |
Vkládá se nový odstavec 54C, který zní:
|
IAS 10 Události po skončení účetního období
D53 |
Odstavec 11 se mění takto:
|
D54 |
Vkládá se nový odstavec 23A, který zní:
|
IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení
D55 |
Odstavec 26 se mění takto:
|
D56 |
Odstavce 32 a 33 se zrušují. |
D57 |
Odstavce 35 a 77 se mění takto:
|
D58 |
Vkládá se nový odstavec 81F, který zní:
|
IAS 17 Leasingy
D59 |
Vkládá se nový odstavec 6A, který zní:
|
IAS 18 Výnosy
D35 |
Vkládá se nový odstavec 42, který zní:
|
IAS 19 Zaměstnanecké požitky
D61 |
[Nevztahuje se na požadavky] |
D62 |
Odstavce 50 a 102 se mění takto:
|
D63 |
Vkládá se nový odstavec 162, který zní:
|
IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory
D64 |
Vkládá se nový odstavec 45, který zní:
|
IAS 21 Dopady změn měnových kurzů
D65 |
Odstavec 23 se mění takto:
|
D66 |
Vkládá se nový odstavec 60G, který zní:
|
IAS 28 Investice do přidružených podniků (ve znění novely z října 2009)
D67 |
Odstavce 1 a 37 se mění takto:
|
D68 |
Vkládá se nový odstavec 41G, který zní:
|
IAS 31 Účasti ve společném podnikání (ve znění novely z října 2009)
D69 |
Odstavec 1 se mění takto:
|
D70 |
Vkládá se nový odstavec 58F, který zní:
|
IAS 32 Finanční nástroje: vykazování (ve znění novely ze září 2010)
D71 |
Odstavec 23 se mění takto:
|
D72 |
Vkládá se nový odstavec 97J, který zní:
|
D73 |
V aplikační příručce se odstavec AG31 mění takto:
|
IAS 33 Zisk na akcii
D47 |
Odstavce 8 a 47A se mění takto:
|
D75 |
Vkládá se nový odstavec 74C, který zní:
|
D76 |
V dodatku A se odstavec A2 mění takto:
|
IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví (ve znění novely z května 2010)
D77 |
[Nevztahuje se na požadavky] |
D78 |
V odstavci 16A se vkládá nové písmeno j), které zní:
|
D79 |
Vkládá se nový odstavec 50, který zní:
|
IAS 36 Snížení hodnoty aktiv
D80 |
Odstavec 5 se mění takto:
|
D81 |
Odstavec 6 se mění takto (v důsledku změny definice reálné hodnoty snížené o náklady na prodej, všechny odkazy na „reálnou hodnotu sníženou o náklady na prodej“ v IAS 36 se nahrazují spojením „reálná hodnota snížená o náklady na vyřazení“):
|
D82 |
Odstavce 12, 20 a 22 se mění takto:
|
D83 |
Odstavce 25–27 se zrušují. |
D84 |
Odstavec 28 se mění takto:
|
D85 |
Vkládá se nový odstavec 53A, který zní:
|
D86 |
Odstavce 78, 105, 111, 130 a 134 se mění takto:
|
D87 |
Vkládá se nový odstavec 140I, který zní:
|
IAS 38 Nehmotná aktiva
D88 |
Odstavec 8 se mění takto:
|
D89 |
Odstavec 33 se mění takto:
|
D90 |
Nadpis nad odstavcem 35 se mění takto: Nehmotné aktivum nabyté v podnikové kombinaci
|
IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování (ve znění novely z října 2009)
D96 |
[Nevztahuje se na požadavky] |
D97 |
Odstavec 9 se mění takto:
|
D98 |
Odstavce 13 a 28 se mění takto:
|
D99 |
Vkládá se nový odstavec 43A, který zní:
|
D100 |
Odstavec 47 se mění takto:
|
D101 |
Odstavce 48–49 se zrušují. |
D102 |
Odstavec 88 se mění takto:
|
D103 |
Vkládá se nový odstavec 103Q, který zní:
|
D104 |
V dodatku A se odstavce AG46, AG52 a AG64 mění takto:
|
D105 |
Odstavec AG64 se mění takto:
|
D106 |
Odstavce AG69–AG75 a související nadpisy se zrušují. |
D107 |
Odstavec AG76 se mění takto:
|
D108 |
Odstavec AG76A se mění takto:
|
D109 |
Odstavce AG77–AG79 se zrušují. |
D110 |
Odstavce AG80 a AG81 se mění takto:
|
D111 |
Nadpisy nad odstavcem AG82 a odstavcem AG82 se zrušují. |
D112 |
Odstavec AG96 se mění takto:
|
IAS 40 Investiční nemovitý majetek
D113 |
[Nevztahuje se na požadavky] |
D114 |
Odstavce 26, 29 a 32 se mění takto:
|
D115 |
Odstavce 36–39 se zrušují. |
D116 |
Odstavec 40 se mění takto:
|
D117 |
Odstavce 42–47, 49, 51 a odst. 75 písm. d) se zrušují. |
D118 |
Odstavec 48 se mění takto:
|
D119 |
Nadpisy nad odstavcem 53 a odstavce 53 a 53B se mění takto: Nemožnost spolehlivého stanovení reálné hodnoty
|
D120 |
V odstavci 75 se zrušuje písmeno (d). |
D121 |
Odstavce 78–80 se mění takto:
|
D122 |
Odstavec 85B se mění takto:
|
D123 |
Vkládá se nový odstavec 85C, který zní:
|
IAS 41 Zemědělství
D124-125 |
[Nevztahuje se na požadavky] |
D126 |
Odstavce 8, 15 a 16 se mění takto:
|
D127 |
Odstavce 9, 17–21 a 23 se zrušují. |
D128 |
Odstavce 25 a 30 se mění takto:
|
D129 |
Odstavce 47 a 48 se zrušují. |
D130 |
Vkládá se nový odstavec 61, který zní:
|
IFRIC 2 Členské podíly v družstevních účetních jednotkách a podobné nástroje (ve znění novely z října 2009)
D131 |
[Nevztahuje se na požadavky] |
D132 |
Pod nadpis „Odkazy“ se vkládá odkaz na IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou. |
D133 |
Vkládá se nový odstavec 16, který zní:
|
D134 |
V dodatku se odstavec A8 mění takto:
|
IFRIC 4 Určení, zda smlouva obsahuje leasing
D135 |
Pod nadpis „Odkazy“ se vkládá odkaz na IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou. |
D136 |
V odstavci 15(a) se k termínu „reálná hodnota“ připojuje poznámka pod čarou v tomto znění:
|
IFRIC 13 Zákaznické věrnostní programy
D137 |
Pod nadpis „Odkazy“ se vkládá odkaz na IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou. |
D138 |
Odstavec 6 se mění takto:
|
D139 |
Vkládá se nový odstavec 10B, který zní:
|
D140 |
V aplikační příručce se odstavce AG1–AG3 mění takto:
|
IFRIC 17 Rozdělení nepeněžních aktiv vlastníkům
D141 |
[Nevztahuje se na požadavky] |
D142 |
Pod nadpis „Odkazy“ se vkládá odkaz na IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou. |
D143 |
Odstavec 17 se mění takto:
|
D144 |
Vkládá se nový odstavec 20, který zní:
|
IFRIC 19 Vypořádání finančních závazků kapitálovými nástroji (ve znění novely ze září 2010)
D145 |
[Nevztahuje se na požadavky] |
D146 |
Pod nadpis „Odkazy“ se vkládá odkaz na IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou. |
D147 |
Odstavec 7 se mění takto:
|
D148 |
Vkládá se nový odstavec 15, který zní:
|
VÝKLAD IFRIC 20
Náklady na odklízení skrývky v produkční fázi povrchového dolu
ODKAZY
— |
Koncepční rámec pro účetní výkaznictví |
— |
IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky |
— |
IAS 2 Zásoby |
— |
IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení |
— |
IAS 38 Nehmotná aktiva |
SOUVISLOSTI
1 |
V povrchových dolech mohou účetní jednotky shledat nezbytným odstranění odpadového důlního materiálu (skrývky) s cílem získat přístup k vrstvám nerostné rudy. Toto odstranění odpadu je známé jako „odklízení skrývky“. |
2 |
Během vývojové fáze dolu (před zahájením produkce) jsou obvykle náklady na odklízení skrývky kapitalizovány jako součást odpisových nákladů stavby, vývoje a konstrukce dolu. Uvedené odpisové náklady se odepisují nebo umořují systematicky, obvykle používáním jednotek produkční metody, po zahájení produkce. |
3 |
Důlní účetní jednotka může během produkční fáze dolu nadále odstraňovat skrývku a mohou jí vznikat náklady na odklízení skrývky. |
4 |
Materiál odstraněný při odklízení skrývky v produkční fázi nebude nezbytně představovat 100 % odpad; často se bude jednat o kombinaci rudy a odpadu. Poměr rudy k odpadu se může pohybovat od neekonomicky nízkého stupně k ziskovému vysokému stupni. Odstraněním materiálu s nízkým poměrem rudy k odpadu se může produkovat určitý využitelný materiál, který lze použít k vytváření zásob. Tímto odstraněním by také mohl být získán přístup k hlubším vrstvám materiálu, které mají vyšší poměr rudy k odpadu. Účetní jednotce tudíž může z odklízení skrývky vzniknout dvojí prospěch: využitelný nerost, který lze využít k vytváření zásob, a zlepšení přístupu k dalším množstvím materiálu, která budou těžena v budoucích obdobích. |
5 |
Tento výklad se zabývá otázkou, kdy a jak samostatně účtovat o těchto dvou druzích prospěchu vznikajících z odklízení skrývky, a dále tím, jak zpočátku i následně tento obojí prospěch ocenit. |
OBLAST PŮSOBNOSTI
6 |
Tento výklad se použije na náklady na odstraňování odpadu, které vznikají při činnosti povrchového dolu během produkční fáze dolu (dále jen „náklady na odklízení skrývky v rámci produkce“). |
OTÁZKY
7 |
Tento výklad upravuje tyto otázky:
|
KONSENSUS
Vykázání nákladů na odklízení skrývky v rámci produkce jako aktiva
8 |
V rozsahu, v němž je prospěch z odklízení skrývky realizován ve formě vytvořených zásob, účtuje účetní jednotka o nákladech na uvedené odklízení skrývky v souladu se zásadami IAS 2 Zásoby. V rozsahu, v němž prospěch spočívá ve zlepšení přístupu k rudě, vykáže účetní jednotka uvedené náklady jako dlouhodobé aktivum, pokud jsou splněna kritéria v odstavci 9 níže. Tento výklad označuje toto dlouhodobé aktivum jako „aktivované odklízení skrývky“. |
9 |
Účetní jednotka vykáže aktivované odklízení skrývky tehdy a pouze tehdy, pokud jsou splněny všechny následující podmínky:
|
10 |
Aktivované odklízení skrývky se zaúčtovává jako zvýšení nebo zlepšení stávajícího aktiva. Jinak vyjádřeno, o aktivovaném odklízení skrývky se účtuje jako o součásti stávajícího aktiva. |
11 |
Klasifikace aktivovaného odklízení skrývky jako hmotného nebo nehmotného aktiva je stejná jako stávajícího aktiva. Jinak vyjádřeno, povaha tohoto stávajícího aktiva určí, zda účetní jednotka klasifikuje aktivované odklízení skrývky jako aktivum hmotné, nebo nehmotné. |
Počáteční ocenění aktivovaného odklízení skrývky
12 |
Účetní jednotka zpočátku ocení aktivované odklízení skrývky pořizovací cenou, kterou tvoří souhrn nákladů přímo vzniklých z provedení odklízení skrývky, jímž se zlepší přístup k identifikované složce rudy, plus přiřazení přímo přiřaditelných režijních nákladů. Při odklízení skrývky v rámci produkce může zároveň dojít k některým vedlejším úkonům, jež ale nejsou nezbytné k tomu, aby odklízení skrývky v rámci produkce pokračovalo podle plánu. Náklady spojené s těmito vedlejšími úkony se nezahrnují do nákladů na aktivované odklízení skrývky. |
13 |
Když náklady na aktivované odklízení skrývky a na vyprodukované zásoby nelze identifikovat samostatně, přiřadí účetní jednotka náklady na odklízení skrývky v rámci produkce k vytvořeným zásobám i k aktivovanému odklízení skrývky, a to za použití přiřazení, jež vychází z relevantního opatření produkce. Opatření produkce se vypočítá pro určenou složku rudného ložiska a použije se jako srovnávací standard k určení rozsahu, v němž došlo k další činnosti vytváření budoucího prospěchu. Příklady těchto opatření zahrnují:
|
Následné ocenění aktivovaného odklizování skrývky
14 |
Po počátečním vykázání se odklízení skrývky vykazuje buďto v pořizovací ceně nebo svou přehodnocenou částkou, od níž se odečtou odpis nebo umoření a ztráty ze znehodnocení, a to stejně jako u stávajícího aktiva, jehož je součástí. |
15 |
Aktivované odklízení skrývky se odepisuje nebo umořuje soustavně po předpokládanou dobu životnosti identifikované složky rudného ložiska, které se stane přístupnějším v důsledku tohoto odklízení skrývky. Použije se metoda výkonových odpisů, ledaže je vhodnější jiná metoda. |
16 |
Předpokládaná doba životnosti identifikované složky rudného ložiska, která se používá pro odpisy nebo umořování aktivovaného odklízení skrývky, se bude lišit od předpokládané doby životnosti, jež se používá pro odpisy nebo umořování samotného dolu a souvisejících těžebních aktiv. Výjimkou jsou omezené okolnosti, kdy odklízení skrývky poskytne zlepšení přístupu k celému nebo zbývajícímu rudnému ložisku. K tomu může například dojít ke konci doby životnosti dolu, když identifikovaná složka představuje poslední část rudného ložiska, jež se má vytěžit. |
Dodatek A
Datum účinnosti a přechodná ustanovení
Tento dodatek je nedílnou součástí výkladu a má stejnou závaznost jako ostatní části výkladu.
A1 |
Účetní jednotka použije tuto interpretaci pro roční období začínající 1. ledna 2013 nebo později. Dřívější použití je povoleno. V případě, že účetní jednotka použije tento výklad pro dřívější období, musí tuto skutečnost zveřejnit. |
A2 |
Účetní jednotka použije tento výklad na náklady na odklízení skrývky v rámci produkce, které vzniknou během nejranějšího vykazovaného období nebo po jeho zahájení. |
A3 |
Na začátku nejranějšího vykazovaného období se případný předtím vykázaný zůstatek aktiva, který vyplynul z odklízení skrývky provedené během produkční fáze (dále jen „předchozí aktivované odklízení skrývky“) reklasifikuje jako součást stávajícího aktiva, k němuž se odklízení skrývky vztahovalo, a to v rozsahu, v němž zůstává identifikovatelná složka rudného ložiska, se kterou lze předchozí aktivované odklízení skrývky spojit. Tyto zůstatky se odpisují či umořují po zbývající předpokládané období životnosti identifikované složky rudného ložiska, k němuž se odpovídající zůstatek předchozího aktivovaného odklízení skrývky vztahuje. |
A4 |
Pokud neexistuje identifikovatelná složka rudného ložiska, k níž se předchozí aktivované odklízení skrývky vztahuje, vykáže se v zahajovacím nerozděleném zisku na začátku nejranějšího vykazovaného období. |
Dodatek B
Změny z tohoto dodatku se použijí pro účetní období počínající 1. lednem 2013 nebo později. Použije-li účetní jednotka tento výklad pro dřívější období, tyto změny se použijí pro toto dřívější období.
Změny IFRS 1 První použití Mezinárodních standardů účetního výkaznictví
B1 |
V dodatku D se odstavec D1 mění takto:
|
B2 |
Za odstavec D31 se doplňují nový nadpis a nový odstavec D32, které zní: Náklady na odklízení skrývky v produkční fázi povrchového dolu
|
B3 |
Za odstavec 39L se vkládá nový odstavec 39M, který zní:
|
(1) V tomto IFRS jsou peněžní částky uvedeny v "měnových jednotkách (MJ)".