1.

Soudní dvůr je často žádán, aby určil správný postup výběru daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) při komplexních plněních; tento úkol může být obzvláště náročný v oblasti moderních technologií. Tento spor mezi Lebara Ltd (dále jen „Lebara“ a United Kingdom’s Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (dále jen „HMRC“) vedený u First-tier Tribunal, Tax Chamber, se týká složité otázky stanovení povinnosti odvodu DPH v řetězci dodávek telekomunikačních služeb.

2.

Rozdíly ve vyjádřeních předložených v této věci názorně ukazují, jak obtížné je dospět k jedině správné odpovědi na otázky položené vnitrostátním soudem. Existují čtyři možné způsoby řešení tohoto problému, přičemž všechny jsou z právního hlediska do jisté míry správné, ale každý z nich v sobě skrývá určité obtíže. Je proto úkolem Soudního dvora nalézt řešení, které je v souladu se základními zásadami právních předpisů EU o DPH a které je v praxi použitelné jak z hlediska osob povinných k dani, tak i z hlediska správních orgánů, které odpovídají jejich za každodenní uplatňování.

3.

Článek 2 první a druhý pododstavec první směrnice o DPH ( 2 ) stanoví:

„Společný systém daně z přidané hodnoty je založen na zásadě, že na zboží a služby se uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby přesně poměrně k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, který je daní zatížen.

Každé plnění je podrobeno dani z přidané hodnoty vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odečtení částky daně z přidané hodnoty, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky.“

4.

Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice o DPH podléhají DPH „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněná v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“ ( 3 ).

5.

Podle čl. 5 odst. 1 šesté směrnice o DPH ( 4 ) se dodáním zboží rozumí „převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“.

6.

Článek 6 šesté směrnice o DPH stanoví:

„1.   ‚Poskytováním služeb‘ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5 ( 5 ).

[…]

4.   Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytování služeb a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tyto služby sama […]“ ( 6 )

7.

Článek 9 šesté směrnice o DPH nacházející se v její hlavě VI, nadepsané „Místo zdanitelného plnění“, stanoví:

„1.   Za místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje ( 7 ).

2.   Nicméně:

[…]

[…]

[…]“

8.

Článek 10 odst. 1 a čl. 10 odst. 2 šesté směrnice o DPH ( 9 ) zařazený do její hlavy VII, nadepsané „Uskutečnění zdanitelného plnění a daňová povinnost“, stanoví:

2.   Zdanitelné plnění se uskuteční a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.

[…]

Má-li však být platba provedena na účet ještě před dodáním zboží nebo poskytnutím služby, v případě platby záloh ještě před dodáním zboží nebo poskytnutím služby, vzniká daňová povinnost z přijaté částky převzetím platby.

[…]“

9.

Článek 21 odst. 1 šesté směrnice o DPH, nadepsaný „Daňoví dlužníci“, stanoví ( 10 ):

„1.   V rámci vnitřního systému jsou povinny odvádět daň z přidané hodnoty:

10.

Lebara, společnost se sídlem ve Spojeném království, provozuje na území Spojeného království pronajatý switch za účelem poskytování telekomunikačních služeb. Tento switch je propojen s mezinárodní telefonní sítí. Obchodní model společnosti Lebara spočívá ve směrování telefonních hovorů uskutečňovaných koncovými uživateli nacházejícími se kdekoliv v EU na její switch ve Spojeném království a následně do mezinárodní telefonní sítě. Hovory jsou pak spojeny s požadovanými účastnickým stanicemi, jež se vesměs nacházejí mimo EU.

11.

Lebara je schopna vyvíjet svou obchodní činnost pomocí tří druhů smluvních nástrojů. Prvním z nich je smlouva společnosti Lebara s poskytovatelem či poskytovateli mezinárodních telefonních hovorů. Druhý nástroj představují smlouvy společnosti Lebara s místními poskytovateli v různých členských státech, na jejichž základě jsou tito místní poskytovatelé povinni směrovat místní hovory od koncových uživatelů na telefonní switche společnosti Lebara ve Spojeném království.

12.

Třetím nástrojem je soubor smluv mezi společností Lebara a distributory ( 12 ) usazenými v různých členských státech s výjimkou Spojeného království. Tato plnění jsou předmětem předkládacího usnesení.

13.

Podle těchto smluv Lebara prodává telefonní karty distributorům za cenu nižší, než je jejich „nominální hodnota“. Těžiště smlouvy mezi společností Lebara a jejími distributory představuje ujednání, že distributoři mají povinnost propagovat a prodávat telefonní karty v členském státě, kde mají sídlo, a tak usnadňovat uskutečňování nízkonákladových mezinárodních telefonních hovorů zprostředkovaných společností Lebara koncovými uživateli.

14.

Smlouvy obsahují též ustanovení o době trvání hovorů, o cílových zemích, do nichž lze hovory uskutečňovat, o účtovaných tarifech, úprava telefonních karet (které obvykle zní na jméno distributora, přičemž Lebara poskytuje podporu ohledně designu karty a tvorby marketingových materiálů), a o zákaznické podpoře. Pro zákaznickou podporu je na kartách uvedeno telefonní číslo, které koncovým uživatelům umožňuje přístup k distributorovi, třebaže v některých členských státech jsou koncoví uživatelé spojování přímo se společností Lebara. Distributor plní tedy úlohu kontaktního místa pro koncové uživatele v případě obtíží i tehdy, může-li problém vyřešit pouze Lebara.

15.

Telefonní karty dodávané společností Lebara mají přibližně stejný tvar jako kreditní karty. Na kartách je uvedena rovněž nominální hodnota vyjádřená v měně členského státu distributora, obvykle v eurech, která je vyšší než cena, kterou za ně zaplatil distributor společnosti Lebara, jakož i jedinečné sériové číslo a zakrytý kód PIN.

16.

Karty jsou neaktivní do té doby, než distributor zkontaktuje společnost Lebara, požádá o aktivaci karty a sdělí společnosti Lebara příslušné sériové číslo. Lebara poté aktivuje karty odpovídající příslušným sériovým číslům, za podmínky, že telefonní karty byly zaplaceny nebo že se na účtu distributora u společnosti Lebara nachází odpovídající použitelný zůstatek ( 13 ).

17.

Jedinou možností využití telefonních karet je uskutečňování mezinárodních telefonních hovorů. Umožňují držiteli uskutečnit telefonní hovory do výše nominální hodnoty uvedené na kartě.

18.

Nízkonákladové telefonní hovory uskuteční koncoví uživatelé tak, že fyzicky provedou tři úkony. Zaprvé seškrábou stírací pole na kartě, kterou zakoupili od distributora, a objeví se kód PIN. Zadruhé vytočí uvedené místní číslo, které je automaticky spojí s telefonním switchem společnosti Lebara ve Spojeném království. Toto telefonní číslo je vytištěno na kartě. Zatřetí zadají kód PIN. K uskutečnění telefonního hovoru stačí mít k dispozici tuto informaci. Není při tom zapotřebí mít kartu při ruce a karta se nemusí předkládat ani k zaplacení telefonních hovorů. Koncový uživatel pak může vytočit číslo požadovaného účastníka nacházejícího se mimo EU. Hovor je směrován z ústředny společnosti Lebara k některému z poskytovatelů mezinárodních telefonních hovorů, s nímž Lebara uzavřela smlouvu.

19.

Lebara podala ve Spojeném království žalobu k First-tier Tribunal, Tax Chamber, kterou napadla rozhodnutí HMRC, v němž se požadovalo, aby Lebara provedla vyúčtování za „služby užívání karty“ poskytnuté touto společností za úplatu koncovým uživatelům v březnu 2005. HMRC zastával názor, že první zdanitelné plnění bylo provedeno, když Lebara prodala telefonní karty distributorům, a uváděl, že druhé poskytnutí telekomunikačních služeb za protiplnění bylo společností Lebara provedeno, když koncoví uživatelé uskutečnili mezinárodní telefonní hovory, které byly směrovány přes její switche.

20.

Podle HMRC bylo místem druhého plnění Spojené království, jelikož koncoví uživatelé použili telefonní karty k soukromým, a nikoli obchodním účelům, takže Lebara měla povinnost odvést DPH z dodání telefonních karet koncovým uživatelům. HMRC však byl ochoten připustit, že prodej telefonních karet distributorům jakožto plátcům DPH představovalo samostatné plnění, k němuž došlo v členském státě sídla distributorů.

21.

Lebara uváděla, že kdyby měla povinnost odvádět DPH z dodání telefonních karet koncovým uživatelům, došlo by nevyhnutelně ke dvojímu zdanění, což by představovalo porušení práva EU. Bylo by tomu tak proto, že DPH již byla zaplacena distributory z prodeje telefonních karet, a to správci DPH v členském státě sídla distributorů, s uplatněním „přenesení daňové povinnosti“ ( 14 ).

22.

HMRC popírali, že by zaplacení DPH z dodání telefonních karet koncovým uživatelům společností Lebara představovalo porušení práva EU. Tvrdili, že HMRC byla ponechána možnost zdanit dodání telefonních karet v důsledku neexistence harmonizace na úrovni EU ohledně zacházení s poukázkami (vouchery). HMRC rovněž tvrdili, že pokud by bylo přijato stanovisko společnosti Lebara, nehrozilo by dvojí zdanění, ale riziko nezdanění.

23.

United Kingdom First-tier Tribunal, Tax Chamber, položil Soudnímu dvoru dvě předběžné otázky.

24.

Lebara, řecká vláda, nizozemská vláda, vláda Spojeného království a Evropská komise předložily písemná vyjádření. Všechny tyto subjekty se zúčastnily jednání, jež se konalo dne 13. října 2011.

25.

Úvodem je důležité zdůraznit, že jediná možnost použití telefonních karet spočívá v uskutečňování telefonních hovorů prostřednictvím systému společnosti Lebara. Nemohou být použity například pro platby za jiné zboží a služby poskytované společností Lebara nebo třetími osobami. V tomto ohledu se telefonní karty odlišují od scénáře, v němž může být kredit na předplacené kartě SIM použit pro mnohoúčelové platby. Telefonní karty společnosti Lebara naopak připomínají nástroj, který je často nazýván „jednoúčelovou poukázkou“ ( 15 ).

26.

Telefonní karty společnosti Lebara se však liší od všech ostatních druhů poukázek tím, že pro získání přístupu k předmětné službě nemusí být předkládány. Postačí zapamatovat si kód PIN a místní telefonní číslo, z něhož jsou hovory směrovány na switche společnosti Lebara. Jinými slovy telefonní karty nejsou osvědčení držitele, která představují konkrétní protihodnotu, jež může být použita k zaplacení určité věci a která musí být před použitím fyzicky předložena.

27.

Je rovněž pochybné, zda lze telefonní karty pokládat za platební prostředky nebo digitální peníze. Nominální hodnota telefonní karty je vyjádřena jako peněžní částka, ale nepředstavuje žádnou abstraktní kupní sílu. Je spíše vyjádřením přesného počtu minut mezinárodních telefonních hovorů do každého z míst tak, jak to bylo předem určeno v cenové politice společnosti Lebara. Telefonní karta je platná pouze po omezenou dobu. Po uplynutí této doby nemůže již být použita.

28.

Přesným popisem tohoto ujednání by totiž bylo, kdyby aktivace telefonní karty vytvořila dočasný zákaznický účet v systému společnosti Lebara s úvěrem pro určitou maximální délku telefonního hovoru odpovídající nominální hodnotě telefonní karty. Tento účet může využívat kdokoli, kdo se prokáže kódem PIN odpovídajícím tomuto účtu.

29.

Telefonní karty proto podle mého názoru nepředstavují platební prostředek, ale mechanismus, který umožňuje uplatnění práva přístupu k telekomunikačním službám, jež zákazník obdrží zaplacením ceny distributorovi, popřípadě jeho maloobchodnímu prodejci.

30.

Na úvod postačí uvést, že telefonní karty nepředstavují zboží, ale jsou spojeny s poskytnutím služby. Dále je označení poskytované služby výchozím bodem pro vyřešení jakéhokoli sporu o DPH, který se týká poskytnutí služby v řetězci plnění. Je tomu tak proto, že podle článku 2 šesté směrnice o DPH „[p]ředmětem daně z přidané hodnoty je“ poskytování služeb. Jinými slovy nelze vybrat daň, dokud nebylo zjištěno poskytnutí služby.

31.

Skutkové okolnosti projednávané věci potvrzují analýzu předloženou generální advokátkou Trstenjak a přijatou Soudním dvorem ve věci MacDonald Resorts ( 16 ). V judikatuře Soudního dvora se uvádí, že při určování relevantního poskytnutí (služby), při němž osoba povinná k dani provádí kombinaci plnění, je nutno přihlédnout ke všem okolnostem, za nichž k plnění dochází, a samozřejmě i ke všem plněním ( 17 ). Jak v nedávné době potvrdil Soudní dvůr, „zohlednění hospodářské skutečnosti je základním kritériem pro použití společného systému DPH“ ( 18 ). K určení relevantního plnění je tudíž nezbytné vzít na zřetel faktory širšího dosahu, než je pouhý prodej telefonních karet.

32.

Podle ustálené judikatury platí, že ačkoli každé poskytnutí služby musí být za běžných okolností považováno za oddělené a samostatné, nesmí být poskytnutí služby, která z ekonomického hlediska představuje jedinou službu, uměle děleno. Aby se zamezilo takovémuto dělení, je třeba zohlednit základní rysy plnění. Rozhodující je „konečný úmysl“, se kterým koncoví uživatelé zaplatili za telefonní karty ( 19 ). Navíc Soudní dvůr v poslední době tyto zásady uplatnil v kontextu poskytování telekomunikačních služeb. Ve věci Everything Everywhere ( 20 ) byl vyjádřen názor, že pro účely výběru daně z přidané hodnoty dodatečný poplatek, který poskytovatel telekomunikačních služeb účtuje svým zákazníkům, nepředstavuje protiplnění za plnění, které je ve vztahu k hlavnímu plnění spočívajícímu v poskytování telekomunikačních služeb oddělené a samostatné.

33.

Jak zdůrazňuje řecká vláda, o jediné plnění se jedná v případě, kdy jedno nebo více plnění představují hlavní plnění a zbývající jedno nebo více plnění představují vedlejší plnění sdílející s hlavním plněním stejný daňový režim. Plnění musí být považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění za nejvýhodnějších podmínek ( 21 ).

34.

Zde popsaný způsob rozhodnutí o relevantním plnění ( 22 ) na základě článku 2 v případě několikanásobného poskytnutí služby byl před určitou dobou vytvořen v rozsudku Faaborg-Gelting Linien ( 23 ). V něm byl vyjádřen názor, že plnění spočívající v dodání jídel na trajektu, jenž se nachází na trase mezi přístavy, nepředstavuje dodání zboží, ale poskytnutí služeb podle šesté směrnice o DPH, jelikož restaurační plnění je charakterizováno souhrnem rysů a jednání, přičemž dodání jídel představuje pouze jednu z jeho součástí, a zcela v něm převažují služby ( 24 ).

35.

Při zohlednění všech relevantních skutečností a plnění a navíc „konečného úmyslu“ koncového uživatele při zakoupení telefonní karty je relevantní službou právo přístupu k mezinárodním telefonním hovorům, které jsou levnější než hovory poskytované prostřednictvím místní telefonní ústředny v členském státě, kde byla karta zakoupena, i kdekoli jinde. Jak zdůraznila nizozemská vláda, pro koncové uživatele není vlastnictví telefonní karty samo o sobě cílem ( 25 ). To, co spotřebitele zajímá, jsou nízkonákladové mezinárodní telefonní hovory, jež tato karta umožňuje.

36.

K tomuto umožnění dochází jednak poskytnutím místního telefonního čísla uvedeného na kartě, které automaticky propojí místní hovor koncového uživatele s ústřednou společnosti Lebara ve Spojeném království, a jednak poskytnutím zakrytého kódu PIN. Odhlédne-li se od poskytnutí omezené zákaznické podpory, karta z pohledu zákazníků neslouží k žádnému jinému účelu. Jak jsem již uvedl, koncoví uživatelé nemusí mít za účelem uskutečnění telefonního hovoru telefonní kartu u sebe, jestliže si pamatují informace, které obsahuje.

37.

Podle ustáleného výkladu článku 2 šesté směrnice o DPH poskytuje tedy Lebara koncovým uživatelům právo přístupu k telekomunikačním službám. Mezi koncovými uživateli a společností Lebara existuje přímý vztah vzniklý na základě úplaty koncových uživatelů uhrazené distributorům nebo jejich maloobchodním prodejcům a převedené na účet společnosti Lebara. Přímý vztah jasně vyplývá i z požadavku, aby koncoví uživatelé zadali kód PIN, který je akceptován prostřednictvím switchů společnosti Lebara a prokazuje zakoupení karty.

38.

Předkládající soud položil dvě otázky. První z nich je konkrétnější, zatímco druhá má obecnější dosah. Podle mého názoru však první otázka vychází z určitých implicitních předpokladů, jež se dotýkají skutkových i právních skutečností. Navíc není vhodné pokusit se zodpovědět první otázku bez provedení komplexní analýzy vztahu mezi společností Lebara, jejími distributory (a jejich možnými maloobchodními prodejci) a koncovými uživateli z hlediska právních předpisů EU o DPH. Tato analýza musí nutně zahrnout zásadní otázky povahy plnění, uskutečnění zdanitelného plnění, jakož i otázky týkající se základu daně a místa plnění. O těchto otázkách bude pojednáno v následujících bodech, v nichž jsou posuzována čtyři alternativní řešení navržená v písemných vyjádřeních účastníků řízení a vedlejších účastníků řízení.

39.

Podle vlády Spojeného království je třeba čl. 2 odst. 1 šesté směrnice o DPH vykládat v tom smyslu, že obchodník vydáním telefonních karet uskutečňuje dvě plnění – jedno v době prvního prodeje telefonní karty a druhé při uskutečnění telefonních hovorů. Podle vlády Spojeného království si za současného stavu harmonizace práva EU mohou členské státy zvolit, ze kterého z těchto dvou plnění bude vybrána DPH. To, že tento stav může mít za následek nezdanění nebo dvojí zdanění je výsledkem nedostatku harmonizace v této oblasti, který lze zhojit pouze přijetím právních předpisů sjednocujících chápání poukázek s nominální hodnotou v celé Evropské unii.

40.

Vláda Spojeného království dále uvádí, že na základě této analýzy je místem plnění Spojené království. Je tomu tak proto, že se koncoví uživatelé nepokládají za osoby povinné k dani. Místo plnění se tudíž určí podle čl. 9 odst. 1 šesté směrnice o DPH, a nikoli podle čl. 9 odst. 2 písm. e). Následně se pak zdanitelné plnění uskutečňuje v okamžiku uskutečnění telefonních hovorů koncovými uživateli.

41.

Konečně podle toho, co uvádí vláda Spojeného království, spočívá protiplnění za přístup k nízkonákladovým telefonním hovorům v uhrazení ceny telefonní karty distributory společnosti Lebara. Základ daně je však třeba upravit, je-li uskutečněno méně hovorů, než karta umožňuje. Nevyužitá část nominální hodnoty telefonní karty se pak nezohlední při určování základu daně. Má-li tedy ku příkladu telefonní karta, která je distributorem zakoupena za 10 eur, nominální hodnotu 15 eur, bude základ daně v případě, že byla tato telefonní karta využita pouze z jedné poloviny, činit 5 eur, a nikoli 10 eur.

42.

Můj závěr, že relevantním plněním je přístup k právu uskutečnit levné telefonní hovory a že tento přístup je koncovým uživatelům poskytnut společností Lebara, především neznamená, že souhlasím s modelem navrženým vládou Spojeného království. Konkrétně to neznamená, že souhlasím s argumentem, že Lebara za jedno protiplnění uskutečňuje dvě plnění, jedno z nich distributorům telefonních karet a druhé koncovým uživatelům.

43.

Především je právní úpravě DPH v EU cizí pojem „dvojího plnění“ uskutečněného poskytnutím jedné a téže služby. Kdyby byl tento pojem přijat, představovalo by to prolomení základních zásad právních předpisů EU o DPH a vznik problémů ohledně právní jistoty a dvojího či nulového zdanění ( 26 ).

44.

Navíc – třebaže relevantním plněním není dodání telefonní karty, ale právo přístupu k telekomunikačním službám společnosti Lebara – by tento závěr Spojenému království neumožňoval vycházet z čl. 9 odst. 1 šesté směrnice o DPH a vybírat DPH ze všech plnění uskutečněných mezi společností Lebara a jejími distributory. Není možné mít za to, že všichni koncoví uživatelé jsou osoby nepovinné k dani pro účely čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice o DPH, protože se lze rozumně domnívat, že si osoby povinné k dani se vztahem k určitým třetím zemím mohou přát využívat služeb společnosti Lebara. Za těchto okolností se místo plnění podle čl. 9 odst. 2 písm. e) přenese do členského státu zákazníka. Ostatními uživateli karty však budou jednotliví spotřebitelé, takže se zacházení v otázkách DPH s plněním poskytovaným společností Lebara takovýmto koncovým uživatelům bude i nadále řídit podle čl. 9 odst. 1.

45.

Lebara není s to identifikovat všechny své koncové uživatele – možná že žádného z nich – jelikož se jedná o zákazníky distributorů nebo maloobchodních prodejců distributorů. Podle mého názoru nesmí mít členský stát možnost vycházet při výkonu své daňové pravomoci z domněnek, jež nemohou být potvrzeny ani vyvráceny. Kromě toho by přijetí argumentu vlády Spojeného království, že všichni koncoví uživatelé služeb společnosti Lebara jsou osoby nepovinné k dani, postavilo tuto domněnku mimo dosah soudního přezkumu ( 27 ).

46.

Nizozemská vláda přichází rovněž s analýzou, podle níž dotyčný obchodní model zahrnuje dvě poskytnutí služeb, z nichž je však pouze jedno uskutečňováno společností Lebara. Podle nizozemské vlády uskutečňuje Lebara ve vztahu ke koncovým uživatelům jediné plnění spočívající v poskytování telekomunikačních služeb spojené s vedlejším plněním v podobě distribučních služeb poskytovaných distributory společnosti Lebara.

47.

Podle názoru nizozemské vlády musí být za okolností, jako jsou okolnosti v původním řízení, čl. 2 odst. 1 šesté směrnice o DPH vykládán tak, že poskytovatel telekomunikačních služeb (obchodník A) uskuteční jedno plnění, a to poskytnutí telekomunikačních služeb koncovému uživateli. Dodání telefonní karty poskytovatelem (obchodník A) distributorovi (obchodník B) nepředstavuje, samostatně a odděleně od telekomunikačních služeb, plnění ve smyslu čl. 2 odst. 1 šesté směrnice o DPH. Distributor (obchodník B) však poskytuje distribuční služby ve prospěch poskytovatele (obchodník A).

48.

Nizozemská vláda dospívá k závěru, že poskytovatel (obchodník A) je povinen zaplatit DPH v členském státě svého sídla za poskytnutí telekomunikačních služeb koncovým uživatelům, o nichž se má za to, že nejsou osobami povinnými k dani. DPH je splatná v okamžiku, kdy distributor uhradí poskytovateli formou převodu na účet částku odpovídající nominální hodnotě telefonní karty.

49.

Základ daně stanovený na základě metody nizozemské vlády je tudíž jiný a vyšší než v případě vlády Spojeného království. Podle modelu navrženého nizozemskou vládou by základ daně související se službou poskytovanou společností Lebara představoval nominální hodnotu telefonní karty, nezávisle na tom, zda distributor nebo maloobchodní prodejce prodává telefonní karty za cenu vyšší či nižší, než je jejich nominální hodnota. Dále pak zdanitelným plněním není podle nizozemské vlády uskutečnění telefonních hovorů (jak navrhuje vláda Spojeného království), ale prodej telefonních karet společností Lebara jejím distributorům. Základem daně z vedlejší služby, již distributoři poskytují společnosti Lebara, je tedy rozdíl mezi nominální hodnotou telefonních karet a cenou, kterou distributor zaplatí společnosti Lebara při nabytí. Jinými slovy se má za to, že distributor požadoval uhrazení tohoto rozdílu jakožto protihodnotu za služby, které poskytuje společnosti Lebara.

50.

Odhlédneme-li od obtíže, na kterou jsem již upozornil v souvislosti s (nepodloženou) domněnkou, že všichni koncoví uživatelé telefonních karet společnosti Lebara jsou osoby nepovinné k dani, je uvedené řešení spojeno s několika problémy. Třebaže sdílím názor, že dodání telefonních karet společností Lebara distributorovi nepředstavuje samostatné poskytnutí služeb a že dodání karet je jako takové pro účely DPH irelevantní, nemohu, v rozporu s argumenty uplatněnými nizozemskou vládou na jednání, souhlasit s názorem, že účast distributora nebo jeho maloobchodního prodejce na konečném plnění koncovým uživatelům nepředstavuje určité poskytnutí služeb tímto distributorem či maloobchodním prodejcem koncovým uživatelům.

51.

Model navržený nizozemskou vládou zejména nezohledňuje skutečnost, že se v právních předpisech EU o DPH uplatní různá pravidla v závislosti na tom, zda zprostředkovatel uskuteční plnění svým vlastním jménem nebo jménem mandanta ( 28 ). Tato pravidla nemohou být v projednávané věci pominuta při určování povinnosti společnosti Lebara uhradit DPH.

52.

Pokud například A prodá něco C a zároveň B jednající svým jménem jakožto zprostředkovatel poskytne plnění C, neposkytuje B samostatnou distribuční službu A. Právě naopak B uskutečňuje pouze jeden z kroků v řetězci plnění.

53.

Pokud však dochází k plnění mezi A a C a A používá při tomto plnění B jakožto poskytovatele distribuční služby jednajícího jménem a na účet A, provádí B samostatné poskytnutí služby A. Plnění mezi A a B se v právních předpisech o DPH považuje za plnění na vstupu ve vztahu A vůči C.

54.

Aby však byl A s to provést odpočet DPH vybrané z distribuční služby poskytnuté B, musí B předložit A samostatnou fakturu ohledně své provize. Logickým důsledkem schématu navrženého nizozemskou vládou by však bylo odpadnutí jakékoli oddělené fakturace provize distributorů, která je však nezbytná pro správný výběr DPH, neboť provize spočívá v rozdílu mezi protiplněním, které distributor obdrží za telefonní karty, a úplatou, kterou za tyto karty uhradí ( 29 ).

55.

Ještě závažnější problém vyvstávající v souvislosti s modelem nizozemské vlády se týká skutečnosti, že jeho důsledkem by bylo nadměrné zdanění, kdyby telefonní karty byly koncovému uživateli prodány za cenu nižší, než je jejich nominální hodnota. Dále by v případě, že by karty byly prodány za vyšší cenu, než je jejich nominální hodnota, zůstalo určité protiplnění nezdaněno. Týž problém by se nutně týkal i DPH vybírané z distribuční služby.

56.

Model navrhovaný Komisí, s nímž se v podstatě ztotožňuje Lebara, je obhajitelný, ale není zcela bez závad. Stanoviska Komise a společnosti Lebara lze shrnout následujícím způsobem.

57.

Jestliže osoba povinná k dani („obchodník A“) prodá jiné osobě povinné k dani („obchodník B“), jehož místo podnikání se nachází v jiném členském státě, telefonní karty představující právo obdržet telekomunikační služby a obchodník B následně prodá telefonní kartu určenou ke spotřebě koncovému uživateli, uskuteční obchodník A jediné zdanitelné poskytnutí služeb v okamžiku prodeje obchodníku B. Následný prodej a užití karty koncovým uživatelem nepředstavuje zdanitelné plnění koncovému uživateli obchodníkem A, ale obchodníkem B.

58.

Podle tohoto scénáře musí obchodník B na základě přenesení daňové povinnosti odvést DPH z úplaty, kterou poskytne obchodníku A. Obchodník B je rovněž povinen odvést DPH z úplaty obdržené od koncového uživatele. DPH z obou plnění se vybere v členském státě, v němž se nachází sídlo obchodníka B. Obchodník B má však při vyúčtování se správcem DPH ve svém členském státě následujícím po prodeji telekomunikačních služeb koncovým uživatelům nárok na odpočet DPH, kterou zaplatil z transakce s obchodníkem A. Jinak řečeno si obchodník B odpočítá daň na vstupu.

59.

Tento model vychází z myšlenky řetězce plnění od výrobce přes různé fáze trhu až ke koncovému spotřebiteli. Hodnota přidaná v každé fázi trhu je zdaněna; tento model vede ke správnému uplatnění DPH vzhledem k místu zdanění a spotřebitelské daňové sazbě.

60.

Přetrvává však problém, že samotná telefonní karta nemá samostatnou funkci zboží nebo služby. Dále nelze dospět k závěru, že si koncoví uživatelé zakupují právo na telekomunikační služby od distributorů, jelikož tato služba nebyla nikdy převedena in toto ze společnosti Lebara na její distributory.

61.

Marketingové dohody uzavřené mezi společností Lebara a distributory ukazují, že funkcí distributora je propagovat prodej telefonních karet koncovým uživatelům buďto přímo, anebo prostřednictvím maloobchodních prodejců. K základním charakteristikám právních předpisů EU o DPH lze přiřadit skutečnost, že se jedná o spotřební daň ( 30 ). Jak jsem již vyložil, je celkovým účelem plnění mezi společností Lebara a jejími distributory usnadnit spotřebu koncovými uživateli, a nikoli distributory. Z žádného rozboru nevyplývá, že za běžných okolností jsou nízkonákladové telefonní hovory spotřebovávány distributory.

62.

Je pravda, že distributor může převzít úlohu koncového uživatele a telefonní kartu použít, za předpokladu, že je zaplacena a zaktivována, ale toto užití karty nepředstavuje skutečný ekonomický cíl dohod mezi distributory a společností Lebara. Pokud by distributor používal telefonní kartu k uskutečnění mezinárodních telefonních hovorů, jednalo by se o zdanitelné plnění sobě samému, za předpokladu, že by telefonní karta byla použita pro jiné než podnikatelské účely. Tento případ upravuje čl. 6 odst. 2 písm. b) šesté směrnice o DPH ( 31 ).

63.

Skutkové okolnosti nepotvrzují ani existenci alternativy, při níž distributoři koncipují a uvádějí na trh své vlastní telekomunikační služby, a poté je realizují s tím, že potřebný přístup k sítím jim poskytuje Lebara jakožto subdodavatel.

64.

Lebara pomocí smluvních vztahů zcela jasně vytváří telekomunikační cestu mezi koncovým uživatelem a switchem společnosti Lebara pokračující prostřednictvím poskytovatelů mezinárodních telefonních služeb k příjemcům telefonních hovorů mimo EU. V tomto ohledu nelze přijmout srovnání distributorů společnosti Lebara s poskytovateli virtuálních mobilních telekomunikačních sítí navrhované Komisí na jednání před Soudním dvorem.

65.

Konečně Lebara ve svém písemném vyjádření kladla důraz na skutečnost, že koncoví uživatelé nevědí – a nemají možnost se dozvědět –, že přístup k nízkonákladovým mezinárodním telefonním hovorům, který si zakoupili od distributorů nebo maloobchodních prodejců, je poskytován společností Lebara. Zdůrazňovala též neexistenci přímé smluvní povinnosti mezi koncovým uživatelem a společností Lebara.

66.

Co se týče prvního odkazu [první věta bodu 65 výše], změna vzhledu karty tak, aby byla zastřena totožnost poskytovatele, v žádném případě nemění „konečný úmysl“ koncového uživatele při zakoupení karet, jímž je uskutečňování nízkonákladových mezinárodních telefonních hovorů. Co se týče druhého odkazu [druhá věta bodu 65 výše], článek 2 šesté směrnice o DPH nevychází z existence smluvních vztahů mezi koncovým uživatelem a dodavatelem, ale spíše z toku protiplnění mezi koncovým uživatelem a poskytovatelem. Jak uvedl Soudní dvůr v rozsudku Town & County Factors ( 32 ), akceptování přístupu, který by činil existenci právního vztahu závislou na vynutitelnosti povinností poskytovatele služby, by měl záporný vliv na užitečný účinek šesté směrnice o DPH ( 33 ). Protiplnění přechází od koncových uživatelů na Společnost Lebara prostřednictvím maloobchodních prodejců a distributorů. Navíc existuje přímá spojitost mezi koncovými uživateli a společností Lebara, jelikož kód PIN zjednává koncovému uživateli přímý přístup ke switchům společnosti Lebara.

67.

Souhrnně lze uvést, že kdyby Soudní dvůr přijal model navrhovaný Komisí a společností Lebara, vyžadovalo by to přinejmenším pružný výklad právního vztahu mezi společností Lebara a jejími distributory, který navíc není podporován judikaturou Soudního dvora. Z žádného rozboru nevyplývá, že by Lebara poskytovala svým distributorům stejnou službu, jako je ta, již tito distributoři poskytují koncovým uživatelům.

68.

Komise dále podpůrně uvádí, že čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH stanoví, že jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytování služeb a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tyto služby sama. Mělo by se tudíž mít za to, že distributorům společnosti Lebara (kteří nepochybně jednají vlastním jménem) byla v rámci prvního zdanitelného plnění poskytnuta společností Lebara služba, kterou v rámci druhého plnění poskytli koncovým uživatelům.

69.

Soudní dvůr v nedávné době shledal, že čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH zakládá právní fikci dvou totožných posloupných poskytnutí služeb. Podle této fikce se má za to, že subjekt, který se podílí na poskytování služeb a je komisionářem, nejprve obdrží dotčené služby od subjektu, na jehož účet jedná a který je komitentem, a poté sám tyto služby poskytne zákazníkovi. Z toho vyplývá, že v právním vztahu mezi komitentem a komisionářem je jejich úloha poskytovatele služeb a plátce pro účely DPH fiktivně vyměněna ( 34 ).

70.

Podle mého názoru je tato fikce klíčem k řešení pojednávané věci. Pro účely DPH by měli být distributoři považováni za komisionáře jednající vlastním jménem, avšak na účet společnosti Lebara, jež je komitentem. Komise správně uvádí, že čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH vede k uložení DPH stejným způsobem, jako model dvou dodání v jediném řetězci. Dodal bych, že čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH dosahuje tohoto cíle bez zkreslení skutečnosti služby poskytované společností Lebara a osoby, která je příjemcem služby.

71.

Distributoři totiž nejsou příjemci práva na přístup k telekomunikačním službám, ale čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH umožňuje mít za to, že zákonodárce EU připouští, aby byla odpovídající fikce uplatněna v situaci, kdy distributor jedná vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby. Výsledkem je též skutečnost, že se daň vybírá ve správném členském státě, a to správnou sazbou – v projednávané věci v členském státě, kde se nachází distributor, přičemž základem daně je částka, kterou distributoři zaplatí společnosti Lebara, zatímco zdanitelné plnění se uskuteční v okamžiku, kdy jsou telefonní karty zaktivovány. Navíc čl. 6 odst. 4 umožňuje správné vystavení faktur jak osobě povinné k dani, tak i osobou povinnou k dani, která se podílí na plnění ( 35 ).

72.

Lebara však zdůraznila, že distributoři nejednají jako její zprostředkovatelé a že vnitrostátní soud již rozhodl, že distributoři jednají vlastním jménem. Jinak řečeno toto naznačuje, že smlouvy mezi společností Lebara a jejími distributory nepotvrzují, že by šlo o vztah, v němž distributoři jednají jako „zastření“ zástupci nebo komisionáři ve smyslu čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH.

73.

V tomto řízení o předběžné otázce je však zapotřebí podat výklad čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH s odkazem na právo EU, a nikoli na vnitrostátní zákony o zprostředkovatelství nebo jiném institutu vnitrostátního občanského práva, ba ani s odkazem na vnitrostátní daňové právo. Kromě toho může mít čl. 6 odst. 4 jakožto ustanovení daňového práva význam, který není nutně stejný, jako význam paralelních konceptů vyplývajících z jakéhokoli institutu vnitrostátního občanského práva. Podle mého názoru není čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH omezen na případy, v nichž existuje zprostředkovatelský vztah, ať již otevřený či zastřený, podle práva dotyčného členského státu, v projednávané věci podle práva Spojeného království. Podmínky čl. 6 odst. 4 jsou dodrženy, jsou-li splněna tři kritéria (podíl na poskytování služby, jednání vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby).

74.

Skutečnost, že v předkládacím usnesení nebyla položena konkrétní otázka ohledně významu čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH, Soudnímu dvoru nebrání, aby se k tomuto ustanovení vyslovil. Je ustálenou praxí, že i když vnitrostátní soud formálně omezil své otázky na výklad úzkého okruhu ustanovení, takováto situace Soudnímu dvoru nebrání, aby vnitrostátnímu soudu poskytl veškeré prvky výkladu práva EU, jež mohou být nápomocny při rozhodování o věci, která mu byla předložena, ať již se o nich tento soud ve svých otázkách konkrétně zmiňoval, či nikoli ( 36 ). Tato záležitost se totiž odráží v šíři druhé položené otázky. Kromě toho rozhodnutí Soudního dvora ve věci Henfling a další ( 37 ) ohledně přístupu k výkladu čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH bylo vydáno později než jakákoli případná rozhodnutí First-tier Tribunal, Tax Chamber, týkající se významu čl. 6 odst. 4 ( 38 ).

75.

Pokud jde o výklad čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH v právu EU, jeví se mi, že je třeba mít za to, že v projednávané věci distributoři jednají na účet společnosti Lebara, a to z následujících důvodů. Zaprvé mám dojem, že dodání telefonních karet distributorům neznamená, že se ze společnosti Lebara přenáší jakékoli ekonomické riziko. Je tomu tak proto, že distributoři očividně nemusí zaplatit za telefonní karty, které nebyly zaktivovány. Na základě toho, co uvedla společnost Lebara, dospívám k závěru, že distributoři neposkytují společnosti Lebara žádnou úplatu, pokud se jim při nepodaří karty po uvedení na trh prodat koncovým uživatelům. Pokud nastane takovýto stav, nepožádají o jejich aktivaci. Jinak řečeno z ekonomického hlediska jednají na účet společnosti Lebara.

76.

Dále se distributoři podílejí na poskytování práva přístupu k telekomunikačním službám společností Lebara koncovému uživateli. Přebírají odpovědnost – vlastním jménem, avšak na účet společnosti Lebara – za distribuci přístupu k nízkonákladovým telefonním hovorům, jakož i za převod úplaty z koncového uživatele na společnost Lebara. Navíc právě distributoři provedou nezbytné kroky (tzn. zaplacení a sdělení sériového čísla společnosti Lebara) k aktivaci dočasného zákaznického účtu představovaného telefonní kartou.

77.

Proto je podle mého názoru nejvhodnějším posouzením skutkových okolností projednávané věci to, že Lebara poskytuje koncovým uživatelům služby spočívající v právu přístupu k telekomunikačním službám po jejich předplacení, jež lze považovat za dočasný zákaznický účet obsahující určitý maximální počet volacích jednotek. Distributoři se na tomto plnění podílejí vlastním jménem, avšak na účet společnosti Lebara. Proto se má podle čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH za to, že distributoři službu jednak obdrželi od společnosti Lebara, a jednak ji poskytli koncovým uživatelům. To vede k daňovému zacházení ohledně DPH popsanému výše v bodech 70 a 71.

78.

Podotýkám však, že Soudní dvůr ve svém rozhodnutí ve věci Henfling a další ponechal vyřešení otázky, zda byly v dané věci splněny podmínky čl. 6 odst. 4, na vnitrostátním soudu. Soudní dvůr omezil svůj přístup na vydání pokynů toho druhu, jež jsem vytýčil ohledně činitelů, které je třeba vzít na zřetel při uplatnění čl. 6 odst. 4 ( 39 ). V důsledku toho může být zodpovězení otázky, zda skutkové okolnosti této věci splňují požadavky čl. 6 odst. 4, ponecháno na vnitrostátním soudu, který při tom musí náležitě zohlednit závěry Soudního dvora ohledně různých otázek nastolených v tomto řízení, jakož i potřebu dodržet uznávané zásady práva EU o DPH, a brát na zřetel autonomní obsah, který musí být v právu EU přikládán čl. 6 odst. 4 a který se liší od obsahu vnitrostátních právních institutů.

79.

Co se týče čtyř alternativ, o nichž bylo výše pojednáno, doporučuji Soudnímu dvoru, aby odmítl model navrhovaný vládou Spojeného království, protože může vést ke dvojímu nebo nulovému zdanění. Navíc tento model vede k závěru, že místo plnění, a tudíž pravomoc k výběru DPH je nutno určit na základě domněnky, že všichni koncoví uživatelé jsou osoby nepovinné k dani, jejíž pravdivost nemůže být podrobena soudnímu přezkumu.

80.

Naposled zmíněné doporučení se uplatní i ohledně modelu navrhovaného nizozemskou vládou. Navíc tento model může případně vést k nadměrnému nebo nedostatečnému výběru DPH, jelikož daňový základ jak pro poskytnutí práva na telekomunikační služby, tak pro samostatnou distribuční službu je vyvozován z nominální hodnoty telefonních karet. Ta může být vyšší nebo nižší než cena, kterou za ně zaplatili koncoví uživatelé.

81.

Řetězcový model poskytnutí služeb navržený společností Lebara a Komisí vede ke správnému konečnému výsledku, avšak na úkor zkreslení vztahu mezi společností Lebara a jejími distributory vzhledem k tomu, že by Soudní musel dospět k závěru, že Lebara prodává právo přístupu ke svým nízkonákladovým telefonním hovorům svým distributorům. Na rozdíl od tohoto přístupu by využití právní fikce založené čl. 6 odst. 4 šesté směrnice o DPH lépe odpovídalo skutečnostem obchodního modelu, který byl předložen Soudnímu dvoru v projednávané věci. Pokud by však Soudní dvůr nesouhlasil s mými závěry ohledně čl. 6 odst. 4, podpůrně navrhuji, aby byl přijat návrh Komise a společnosti Lebara, podle něhož prodej telefonních karet společností Lebara jejím distributorům představuje jediné plnění a další prodej distributory představuje samostatné plnění.

82.

Na základě těchto úvah navrhuji odpovědět na předběžné otázky, jež položil First-tier Tribunal, Tax Chamber, takto:

„Pokud osoba povinná k dani (‚obchodník A‘) prodává jiné osobě povinné k dani (‚obchodník B‘) telefonní karty obsahující informaci, která kupujícímu (‚koncový uživatel C‘) umožňuje přístup k telekomunikačním službám a jejich příjem od A do částky uvedené na této kartě (za předpokladu, že A obdržel od B úplatu, kterou si mezi sebou sjednali), obchodník A poskytuje koncovému uživateli C službu spočívající v právu přístupu k telekomunikační službě poté, co C uhradí předplatné. Jestliže se však obchodník B na základě čl. 6 odst. 4 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně podílí vlastním jménem, avšak na účet obchodníka A, na poskytování této služby koncovému uživateli C, což musí ověřit vnitrostátní soud, má se pro účely DPH za to, že obchodníku B byla tato služba poskytnuta obchodníkem A a že obchodník B tuto službu poskytl koncovému uživateli C.“

83.

Rozhodne-li se Soudní dvůr tento návrh nepřijmout nebo není-li vnitrostátní soud s to zjistit, že distributoři jednají na účet společnosti Lebara, navrhuji podpůrně následující odpověď na předběžné otázky First-tier Tribunal, Tax Chamber: