Accept Refuse

EUR-Lex Access to European Union law

Back to EUR-Lex homepage

This document is an excerpt from the EUR-Lex website

Document 02008R1126-20190101

Nařízení Komise (ES) č. 1126/2008 ze dne 3. listopadu 2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 (Text s významem pro EHP)Text s významem pro EHP

ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2008/1126/2019-01-01

02008R1126 — CS — 01.01.2019 — 018.003


Tento dokument slouží výhradně k informačním účelům a nemá žádný právní účinek. Orgány a instituce Evropské unie nenesou za jeho obsah žádnou odpovědnost. Závazná znění příslušných právních předpisů, včetně jejich právních východisek a odůvodnění, jsou zveřejněna v Úředním věstníku Evropské unie a jsou k dispozici v databázi EUR-Lex. Tato úřední znění jsou přímo dostupná přes odkazy uvedené v tomto dokumentu

►B

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1126/2008

ze dne 3. listopadu 2008,

kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002

(Text s významem pro EHP)

(Úř. věst. L 320 29.11.2008, s. 1)

Ve znění:

 

 

Úřední věstník

  Č.

Strana

Datum

►M1

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1260/2008 ze dne 10. prosince 2008,

  L 338

10

17.12.2008

►M2

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1261/2008 ze dne 16. prosince 2008,

  L 338

17

17.12.2008

►M3

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1262/2008 ze dne 16. prosince 2008,

  L 338

21

17.12.2008

►M4

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1263/2008 ze dne 16. prosince 2008,

  L 338

25

17.12.2008

►M5

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1274/2008 ze dne 17. prosince 2008,

  L 339

3

18.12.2008

►M6

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 53/2009 ze dne 21. ledna 2009,

  L 17

23

22.1.2009

►M7

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 69/2009 ze dne 23. ledna 2009,

  L 21

10

24.1.2009

►M8

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 70/2009 ze dne 23. ledna 2009,

  L 21

16

24.1.2009

►M9

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 254/2009 ze dne 25. března 2009,

  L 80

5

26.3.2009

►M10

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 460/2009 ze dne 4. června 2009,

  L 139

6

5.6.2009

►M11

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 494/2009 ze dne 3. června 2009,

  L 149

6

12.6.2009

►M12

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 495/2009 ze dne 3. června 2009,

  L 149

22

12.6.2009

►M13

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 636/2009 ze dne 22. července 2009,

  L 191

5

23.7.2009

►M14

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 824/2009 ze dne 9. září 2009,

  L 239

48

10.9.2009

►M15

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 839/2009 ze dne 15. září 2009,

  L 244

6

16.9.2009

►M16

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1136/2009 ze dne 25. listopadu 2009,

  L 311

6

26.11.2009

►M17

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1142/2009 ze dne 26. listopadu 2009,

  L 312

8

27.11.2009

►M18

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1164/2009 ze dne 27. listopadu 2009,

  L 314

15

1.12.2009

►M19

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1165/2009 ze dne 27. listopadu 2009,

  L 314

21

1.12.2009

 M20

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1171/2009 ze dne 30. listopadu 2009,

  L 314

43

1.12.2009

►M21

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1293/2009 ze dne 23. prosince 2009,

  L 347

23

24.12.2009

►M22

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 243/2010 ze dne 23. března 2010,

  L 77

33

24.3.2010

►M23

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 244/2010 ze dne 23. března 2010,

  L 77

42

24.3.2010

►M24

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 550/2010 ze dne 23. června 2010,

  L 157

3

24.6.2010

►M25

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 574/2010 ze dne 30. června 2010,

  L 166

6

1.7.2010

►M26

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 632/2010 ze dne 19. července 2010,

  L 186

1

20.7.2010

►M27

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 633/2010 ze dne 19. července 2010,

  L 186

10

20.7.2010

►M28

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 662/2010 ze dne 23. července 2010,

  L 193

1

24.7.2010

►M29

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 149/2011 ze dne 18. února 2011,

  L 46

1

19.2.2011

►M30

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1205/2011 ze dne 22. listopadu 2011,

  L 305

16

23.11.2011

►M31

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 475/2012 ze dne 5. června 2012,

  L 146

1

6.6.2012

►M32

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1254/2012 ze dne 11. prosince 2012,

  L 360

1

29.12.2012

►M33

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1255/2012 ze dne 11. prosince 2012,

  L 360

78

29.12.2012

►M34

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1256/2012 ze dne 13. prosince 2012,

  L 360

145

29.12.2012

►M35

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 183/2013 ze dne 4. března 2013,

  L 61

6

5.3.2013

►M36

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 301/2013 ze dne 27. března 2013,

  L 90

78

28.3.2013

►M37

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 313/2013 ze dne 4. dubna 2013,

  L 95

9

5.4.2013

►M38

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1174/2013 ze dne 20. listopadu 2013,

  L 312

1

21.11.2013

►M39

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1374/2013 ze dne 19. prosince 2013,

  L 346

38

20.12.2013

►M40

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1375/2013 ze dne 19. prosince 2013,

  L 346

42

20.12.2013

►M41

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 634/2014 ze dne 13. června 2014,

  L 175

9

14.6.2014

►M42

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) č. 1361/2014 ze dne 18. prosince 2014,

  L 365

120

19.12.2014

►M43

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2015/28 ze dne 17. prosince 2014,

  L 5

1

9.1.2015

►M44

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2015/29 ze dne 17. prosince 2014,

  L 5

11

9.1.2015

►M45

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2015/2113 ze dne 23. listopadu 2015,

  L 306

7

24.11.2015

►M46

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2015/2173 ze dne 24. listopadu 2015,

  L 307

11

25.11.2015

►M47

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2015/2231 ze dne 2. prosince 2015,

  L 317

19

3.12.2015

►M48

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2015/2343 ze dne 15. prosince 2015,

  L 330

20

16.12.2015

►M49

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2015/2406 ze dne 18. prosince 2015,

  L 333

97

19.12.2015

►M50

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2015/2441 ze dne 18. prosince 2015,

  L 336

49

23.12.2015

►M51

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2016/1703 ze dne 22. září 2016,

  L 257

1

23.9.2016

►M52

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2016/1905 ze dne 22. září 2016,

  L 295

19

29.10.2016

►M53

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2016/2067 ze dne 22. listopadu 2016,

  L 323

1

29.11.2016

►M54

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2017/1986 ze dne 31. října 2017,

  L 291

1

9.11.2017

►M55

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2017/1987 ze dne 31. října 2017,

  L 291

63

9.11.2017

►M56

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2017/1988 ze dne 3. listopadu 2017,

  L 291

72

9.11.2017

►M57

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2017/1989 ze dne 6. listopadu 2017,

  L 291

84

9.11.2017

►M58

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2017/1990 ze dne 6. listopadu 2017,

  L 291

89

9.11.2017

►M59

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2018/182 ze dne 7. února 2018,

  L 34

1

8.2.2018

►M60

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2018/289 ze dne 26. února 2018,

  L 55

21

27.2.2018

 M61

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2018/400 ze dne 14. března 2018,

  L 72

13

15.3.2018

►M62

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2018/498 ze dne 22. března 2018,

  L 82

3

26.3.2018

►M63

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2018/519 ze dne 28. března 2018,

  L 87

3

3.4.2018

►M64

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2018/1595 ze dne 23. října 2018,

  L 265

3

24.10.2018

►M65

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2019/237 ze dne 8. února 2019,

  L 39

1

11.2.2019

►M66

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2019/402 ze dne 13. března 2019,

  L 72

6

14.3.2019

►M67

NAŘÍZENÍ KOMISE (EU) 2019/412 ze dne 14. března 2019

  L 73

93

15.3.2019


Opraveno:

►C1

Oprava, Úř. věst. L 015, 19.1.2017, s.  39 (2016/2067)




▼B

NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 1126/2008

ze dne 3. listopadu 2008,

kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002

(Text s významem pro EHP)



Článek 1

Mezinárodní účetní standardy definované v článku 2 nařízení (ES) č. 1606/2002 se přijmou v souladu s přílohou tohoto nařízení.

Článek 2

Nařízení (ES) č. 1725/2003 se zrušuje.

Odkazy na zrušené nařízení se považují za odkazy na toto nařízení.

Článek 3

Toto nařízení vstupuje v platnost třetím dnem po vyhlášení v Úředním věstníku Evropské unie.

Toto nařízení je závazné v celém rozsahu a přímo použitelné ve všech členských státech.




PŘÍLOHA

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY

IAS 1

Sestavování a zveřejňování účetní závěrky (revidovaný roku 2007)

IAS 2

Zásoby

IAS 7

Výkaz o peněžních tocích

IAS 8

Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby

IAS 10

Události po skončení účetního období

IAS 11

Smlouvy o zhotovení

IAS 12

Daně ze zisku

IAS 16

Pozemky, budovy a zařízení

IAS 17

Leasingy

IAS 18

Výnosy

IAS 19

Zaměstnanecké požitky

IAS 20

Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory

IAS 21

Dopady změn měnových kurzů

IAS 23

Výpůjční náklady (revidovaný roku 2007)

IAS 24

IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran

IAS 26

Penzijní plány

IAS 27

Individuální účetní závěrka

IAS 28

Investice do přidružených a společných podniků

IAS 29

Vykazování v hyperinflačních ekonomikách

IAS 32

Finanční nástroje: vykazování

IAS 33

Zisk na akcii

IAS 34

Mezitímní účetní výkaznictví

IAS 36

Snížení hodnoty aktiv

IAS 37

Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky

IAS 38

Nehmotná aktiva

IAS 39

Finanční nástroje: účtování a oceňování

IAS 40

Investicní nemovitý majetek

IAS 41

Zemědělství

IFRS 1

První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví

IFRS 2

Úhrady vázané na akcie

IFRS 3

Podnikové kombinace

IFRS 4

Pojistné smlouvy

IFRS 5

Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti

IFRS 6

Průzkum a vyhodnocování nerostných zdrojů

IFRS 7

Finanční nástroje: zveřejňování

IFRS 8

Provozní segmenty

IFRS 9

Finanční nástroje

IFRS 10

Konsolidovaná účetní závěrka

IFRS 11

Společná ujednání

IFRS 12

Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách

IFRS 13

Ocenění reálnou hodnotou

IFRS 15

Výnosy ze smluv se zákazníky

IFRS 16

Leasingy

IFRIC 1

Změny v existujících ukončeních provozu, uvedeních do původního stavu a obdobných závazcích

IFRIC 2

Členské podíly v družstevních účetních jednotkách a podobné nástroje

IFRIC 4

Určení, zda smlouva obsahuje leasing

IFRIC 5

Práva na podíly na fondech vytvořených na demontáž, ukončení provozu, uvedení do původního stavu a ekologickou likvidaci

IFRIC 6

Závazky vznikající z působení na zvláštním trhu – elektrický a elektronický odpad

IFRIC 7

Použití metody přepracování výkazů podle IAS 29 Vykazování v hyperinflačních ekonomikách

IFRIC 10

Mezitímní účetní výkaznictví a snížení hodnoty aktiv

IFRIC 12

Výklad IFRIC 12 Ujednání o poskytování licencovaných služeb

IFRIC 13

Výklad IFRIC 13 Zákaznické věrnostní programy

IFRIC 14

Výklad IFRIC 14 IAS 19 – Limit aktiva definovaných požitků, požadavky na minimální financování a jejich interakce

IFRIC 15

Výklad IFRIC 15 Smlouvy o zhotovení nemovitostí

IFRIC 16

Výklad 16 IFRIC: Zajištění čisté investice do zahraniční jednotky

IFRIC 17

Výklad IFRIC 17 Rozdělení nepeněžních aktiv vlastníkům

IFRIC 18

Výklad IFRIC 18 Převody aktiv od zákazníků

IFRIC 19

Výklad IFRIC 19 Vypořádání finančních závazků kapitálovými nástroji

IFRIC 20

IFRIC Interpretation 20 Náklady na odklízení skrývky v produkční fázi povrchového dolu

IFRIC 21

Interpretace IFRIC 21 Poplatky () 

IFRIC 22

Interpretace IFRIC 22 Cizoměnové transakce a zálohová plnění

IFRIC 23

Interpretace IFRIC 23 Nejistota týkající se daní ze zisku

SIC-7

Zavedení eura

SIC-10

Státní podpora bez specifické vazby k provozním činnostem

SIC-15

Operativní leasingy – pobídky

SIC-25

Daně ze zisku – změny v daňovém statutu účetní jednotky nebo jejích akcionářů

SIC-27

Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu

SIC-29

Zveřejňování – ujednání o poskytování licencovaných služeb

SIC-31

Výnosy – barterové transakce zahrnující reklamní služby

SIC-32

Nehmotná aktiva a náklady na webové stránky

Reprodukce je povolena v rámci Evropského hospodářského prostoru. Všechna stávající práva mimo EHP jsou vyhrazena, s výjimkou práva na reprodukci pro osobní potřebu nebo jiné poctivé využití („fair dealing“). Další informace lze získat od IASB na internetové stránce www.iasb.org.

▼M5




MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 1

Sestavování a zveřejňování účetní závěrky

CÍL

1 Tento standard stanoví východiska pro sestavování a zveřejňování obecné účetní závěrky, aby byla zajištěna srovnatelnost účetních závěrek účetní jednotky se závěrkami za předchozí období i s účetními závěrkami jiných účetních jednotek. Stanoví všeobecné požadavky na zveřejňování účetních závěrek, jejich strukturu a minimální požadavky na jejich obsah.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

2 Účetní jednotka použije tento standard při sestavení a zveřejnění obecné účetní závěrky sestavené a zveřejňované v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS).

3 Uznávání, oceňování a zveřejnění specifických transakcí a dalších událostí je zpracováno v jiných IFRS.

▼M32

4 Tento standard se nevztahuje na strukturu a obsah zkrácených mezitímních účetních závěrek v souladu s IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví. Odstavce 15–35 se však na tyto účetní závěrky vztahují. Tento standard se stejnou měrou vztahuje na všechny účetní jednotky, včetně těch, které předkládají konsolidovanou účetní závěrku v souladu s IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, a těch, které předkládají individuální účetní závěrku v souladu s IAS 27 Individuální účetní závěrka.

▼M5

5 Tento standard používá terminologii odpovídající potřebám účetních jednotek zřízených za účelem dosahování zisku, včetně podnikatelských jednotek veřejného sektoru. Pokud účetní jednotky vyvíjející neziskové činnosti v soukromém nebo veřejném sektoru aplikují tento standard, mohou mít potřebu změnit použité popisy pro určité řádkové položky účetních výkazů a také názvy samotných účetních výkazů.

6 Podobně platí, že účetní jednotky, které nemají vlastní kapitál podle definice v IAS 32 Finanční nástroje: vykazování (například některé podílové fondy), a účetní jednotky, jejichž akciový kapitál není typickým vlastním kapitálem (například některá družstva), mohou být nuceny přizpůsobit zveřejňování podílů členů nebo podílníků v účetních závěrkách.

DEFINICE

7.   V tomto standardu se používají následující pojmy definované takto:

▼M53

▼M5

Obecné účetní závěrky (označované jako účetní závěrky) jsou takové závěrky, jež splňují potřeby uživatelů, kteří nemají pravomoc požadovat sestavy přizpůsobené svým konkrétním informačním potřebám.

Neproveditelný Aplikace požadavku je neproveditelná, jestliže ho účetní jednotka nemůže aplikovat ani po vynaložení veškerého přiměřeného úsilí.

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) jsou standardy a interpretace přijaté Radou pro Mezinárodní účetní standardy (IASB). Zahrnují:

(a) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví;

(b) Mezinárodní účetní standardy a

(c) Interpretace vytvořené Výborem pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC) nebo dřívějším Stálým interpretačním výborem (SIC).

Významný Opomenutí nebo chybná uvedení položek jsou významná, pokud by mohla jednotlivě nebo společně ovlivnit ekonomická rozhodnutí uživatelů přijímaná na základě účetní závěrky. Významnost závisí na velikosti a povaze opomenutí nebo chybného uvedení s ohledem na příslušné okolnosti. Rozhodujícím faktorem může být velikost nebo povaha položky nebo jejich kombinace.

Při posuzování toho, zda opomenutí nebo chybná uvedení položek mohou ovlivnit ekonomická rozhodování uživatelů a být proto významná, je nutno vzít v úvahu charakter těchto uživatelů. Koncepční rámec pro sestavování a předkládání účetní závěrky uvádí v odstavci 25, že se „u uživatelů předpokládá, že mají dostatečné znalosti podnikatelských a ekonomických aktivit, účetnictví a vůli studovat informace s náležitou pílí“. Proto musí posuzování brát v úvahu, jak mohou být ovlivněni v přijímání ekonomických rozhodnutí uživatelé, u nichž se mohou tyto atributy důvodně předpokládat.

►M31  Komentáø obsahuje další informace k informacím prezentovaným ve výkazu o finanční pozici, výkazu zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku, ◄ individuálním ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ (pokud je zveřejňován), výkazu změn ve vlastním kapitálu a výkazu o peněžních tocích. Komentář obsahuje popis a rozbor položek zveřejňovaných v těchto výkazech a informace, které nesplňují podmínky pro zahrnutí do těchto výkazů.

▼M53

Ostatní úplný výsledek obsahuje položky výnosů a nákladů (včetně reklasifikačních úprav), které nejsou vykazovány v zisku nebo ztrátě, jak je požadováno nebo povoleno jinými standardy.

Součástmi ostatního úplného výsledku jsou:

▼M31

(a) změny ve fondu z přecenění (viz IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 Nehmotná aktiva);

(b) přecenění plánů definovaných požitků (viz IAS 19 Zaměstnanecké požitky);

▼M5

(c) zisky a ztráty vyplývající z převodů účetních závěrek zahraničních subjektů na měnu vykazování (viz IAS 21 Dopady změn měnových kurzů);

▼M53

(d) zisky a ztráty z investic do kapitálových nástrojů určených za oceňované reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.5 IFRS 9 Finanční nástroje;

(da) zisky a ztráty z finančních aktiv oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 4.1.2 A IFRS 9.

(e) efektivní část zisků a ztrát ze zajišťovacích nástrojů při zajišťování peněžních toků a zisky a ztráty ze zajišťovacích nástrojů, které zajišťují investice do kapitálových nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku v souladu s odstavcem 5.7.5 IFRS 9 (viz kapitola 6 IFRS 9);

(f) pro určité závazky označené za oceňované reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty částka odpovídající změně v reálné hodnotě, která je důsledkem změn úvěrového rizika souvisejícího s tímto závazkem (viz odstavec 5.7.7 IFRS 9);

(g) změny v časové hodnotě opcí při oddělení vnitřní hodnoty a časové hodnoty opční smlouvy, přičemž za zajišťovací nástroj budou označeny pouze změny vnitřní hodnoty (viz kapitola 6 IFRS 9);

(h) změny v hodnotě forwardových částí forwardových smluv při oddělení forwardové části a spotové části forwardové smlouvy v případě, že za zajišťovací nástroj budou označeny pouze změny spotové části, a změny hodnoty měnového bazického rozpětí (basis spread) finančního nástroje v případě, že budou vyloučeny z určení finančního nástroje za zajišťovací nástroj (viz kapitola 6 IFRS 9).

▼M5

Vlastníci jsou držitelé nástrojů klasifikovaných jako vlastní kapitál.

Hospodářský výsledek jsou celkové výnosy snížené o náklady bez položek ostatního úplného výsledku.

Reklasifikační úpravy jsou částky reklasifikované do hospodářského výsledku běžného období, které byly v běžném období nebo v minulých obdobích vykazovány jako ostatní úplný výsledek.

Úplný výsledek celkem je změna ve vlastním kapitálu za období, která vyplývá z jiných transakcí a událostí, než jsou změny vyplývající z transakcí s vlastníky jednajícími v rámci své pravomoci jako vlastníci.

Úplný výsledek celkem obsahuje všechny komponenty „hospodářského výsledku“ a „ostatního úplného výsledku“.

8 I když tento standard používá termín „ostatní úplný výsledek“, „hospodářský výsledek“ a „úplný výsledek celkem“, může účetní jednotka použít k popisu těchto položek i jiné termíny, pokud bude jejich význam jasný. Účetní jednotka může například použít termín „čistý zisk“ pro popis hospodářského výsledku.

▼M6

8A Následující pojmy jsou popsány v IAS 32 Finanční nástroje: vykazování a jsou použity v tomto standardu ve smyslu upřesněném v IAS 32:

(a) finanční nástroj s prodejní opcí klasifikovaný jako kapitálový nástroj (popsaný v odstavcích 16A a 16B IAS 32);

(b) nástroj, který účetní jednotce ukládá závazek dodat jiné straně poměrný podíl čistých aktiv účetní jednotky pouze při likvidaci a je klasifikován jako kapitálový nástroj (popsaný v odstavcích 16C a 16D IAS 32).

▼M5

ÚČETNÍ ZÁVĚRKA

Účel účetní závěrky

9 Účetní závěrka je uspořádané vyjádření finanční situace a finanční výkonnosti účetní jednotky. Cílem obecné účetní závěrky je poskytování informací o finanční situaci, finanční výkonnosti a peněžních tocích účetní jednotky širokému spektru uživatelů, kterým tyto informace pomohou při ekonomických rozhodováních. Účetní závěrka také zobrazuje výsledky dozoru vedení nad svěřenými zdroji. K dosažení tohoto cíle poskytuje účetní závěrka informace o těchto položkách účetní jednotky:

(a) aktiva;

(b) závazky;

(c) vlastní kapitál;

(d) výnosy a náklady včetně zisků a ztrát;

(e) vklady a výplaty vlastníkům jednajícím v rámci své pravomoci jako vlastníci a

(f) peněžní toky.

Tyto informace společně s dalšími informacemi v komentáři pomáhají uživatelům účetních závěrek předvídat budoucí peněžní toky účetní jednotky, zejména jejich načasování a míru jistoty.

Součásti účetní závěrky

▼M49

10 Úplná sada účetní závěrky obsahuje:

a)   výkaz o finanční pozici ke konci období;

b)   výkaz zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku za období;

c)   výkaz o změnách vlastního kapitálu za období;

d)   výkaz o peněžních tocích za období;

e)   komentář obsahující významná účetní pravidla a ostatní vysvětlující informace;

ea)   srovnávací informace ve vztahu k předcházejícímu období, jak uvedeno v odstavcích 38 a 38 A, a

f)   výkaz o finanční pozici k počátku předcházejícího období, pokud účetní jednotka aplikuje účetní politiku retrospektivně nebo provádí retrospektivní přepracování položek účetní závěrky nebo pokud reklasifikuje položky své účetní závěrky v souladu s odstavci 40 A–40D.

Účetní jednotka může používat pro výkazy jiné názvy, než které se používají v tomto standardu. Účetní jednotka může například používat název „výkaz o úplném výsledku“ místo názvu „výkaz zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku“.

▼M31

10A Účetní jednotka smí předkládat prezentovat samostatný výkaz zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku, kde hospodářský výsledek a ostatní úplný výsledek jsou prezentovány ve dvou oddílech. Tyto oddíly se předkládají dohromady, přičemž nejprve je prezentován oddíl hospodářského výsledku a po něm přímo následuje oddíl ostatního úplného výsledku. Účetní jednotka může prezentovat oddíl hospodářského výsledku v samostatném výkazu zisků a ztrát. V takovém případě samostatný výkaz zisků a ztrát bezprostředně předchází výkaz prezentující úplný výsledek, který začíná hospodářským výsledkem.

▼M5

11 Účetní jednotka prezentuje s rovnocennou důležitostí všechny výkazy, které jsou součástí úplné sady účetní závěrky.

▼M31 —————

▼M5

13 Řada účetních jednotek zveřejňuje kromě účetní závěrky také finanční zprávu vedení, která popisuje a vysvětluje hlavní ukazatele finanční výkonnosti účetní jednotky, její finanční situaci a základní nejistoty, jimž čelí. Taková zpráva může obsahovat přehled:

(a) hlavních faktorů a vlivů určujících finanční výkonnost včetně změn prostředí, ve kterém účetní jednotka vyvíjí činnost, reakcí účetní jednotky na tyto změny a jejich dopady, a dále pravidla účetní jednotky pro investice do udržení a zvýšení finanční výkonnosti, včetně dividendové politiky;

(b) zdrojů financování účetní jednotky a jejího cílového poměru závazků k vlastnímu kapitálu a

(c) zdrojů účetní jednotky, které nejsou zachyceny ve výkazu o finanční situaci podle IFRS.

14 Řada účetních jednotek zveřejňuje mimo účetní závěrky také zprávy a výkazy, jako jsou zprávy týkající se životního prostředí a výkazy o přidané hodnotě, zejména v odvětvích, ve kterých jsou faktory ochrany životního prostředí podstatné a ve kterých jsou zaměstnanci považováni za významnou skupinu uživatelů. Rozsah platnosti IFRS se na tyto výkazy a zprávy zveřejňované mimo účetní závěrku nevztahuje.

Obecná ustanovení

Věrné zobrazení a soulad s IFRS

15 Účetní závěrka musí zobrazovat věrně finanční situaci, finanční výkonnost a peněžní toky účetní jednotky. Věrné zobrazení vyžaduje důvěryhodné zobrazení dopadů transakcí, jiných událostí a podmínek v souladu s definicemi a kritérii pro vykázání aktiv, závazků, výnosů a nákladů stanovených v Koncepčním rámci. Předpokládá se, že výsledkem použití IFRS s dodatečným zveřejněním, je-li nutné, je účetní závěrka, která podává věrný obraz.

16 Účetní jednotka, jejíž účetní závěrka je v souladu s IFRS, uvede v komentáři explicitní a bezvýhradné prohlášení o souladu. Účetní jednotka nesmí o účetní závěrce prohlásit, že je v souladu s IFRS, pokud není v souladu s veškerými požadavky IFRS.

17 Prakticky za všech okolností dosahuje účetní jednotka věrného zobrazení souladem s příslušnými IFRS. Věrné zobrazení rovněž vyžaduje, aby účetní jednotka:

(a) zvolila a aplikovala účetních pravidla v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. IAS 8 stanoví hierarchii závazných postupů, které vedení bere v úvahu v případě chybějícího IFRS vztahujícího se konkrétně k určité položce.

(b) prezentovala informace včetně účetních pravidel způsobem, který poskytuje relevantní, spolehlivé, srovnatelné a srozumitelné informace.

(c) poskytla další zveřejnění v případech, kdy soulad se specifickými požadavky IFRS je nedostatečný k tomu, aby uživatelé mohli pochopit vliv určitých transakcí, dalších událostí a podmínek na finanční situaci a finanční výkonnost účetní jednotky.

18 Nevhodná účetní pravidla nemůže účetní jednotka napravit ani zveřejněním aplikovaných účetních pravidel, ani komentářem či vysvětlujícími podklady.

19 V případě, že by nastaly naprosto výjimečné okolnosti, při kterých vedení dospěje k závěru, že soulad s požadavkem některého IFRS by byl natolik zavádějící, že by vedl ke konfliktu s cílem účetní závěrky stanoveným v Koncepčním rámci, účetní jednotka upustí od daného požadavku způsobem stanoveným v odstavci 20, jestliže takový odklon relevantní regulační nebo právní rámec vyžaduje nebo nezakazuje.

20 Jestliže se účetní jednotka odklonila od aplikace požadavku některého IFRS v souladu s odstavcem 19, je povinna zveřejnit:

(a) informaci o tom, že vedení došlo k závěru, že účetní závěrka zobrazuje věrně finanční situaci, finanční výkonnost a peněžní toky účetní jednotky;

(b) že bylo dosaženo souladu s příslušnými IFRS s výjimkou toho, že došlo k odklonu od určitého požadavku za účelem dosažení věrného zobrazení;

(c) název IFRS, od kterého se účetní jednotka odklonila, povahu odklonu včetně způsobu řešení, který by předmětný IFRS vyžadoval, důvod, proč by dané řešení bylo za těchto okolností tak zavádějící, že by vedlo ke konfliktu s cílem účetní závěrky stanoveným v Koncepčním rámci, a přijaté řešení a

(d) u každého zveřejňovaného období finanční dopad odklonu na jednotlivé položky účetní závěrky, pokud by byly vykazovány v souladu s daným požadavkem.

21 Jestliže se účetní jednotka odchýlila od požadavku některého IFRS v předchozím období a daná odchylka ovlivní částky zahrnuté do účetní závěrky běžného období, musí být provedeno zveřejnění stanovené v odstavci 20(c) a (d).

22 Odstavec 21 platí například v případech, kdy se účetní jednotka odchýlila v předchozím období od požadavků některého IFRS pro oceňování aktiv nebo závazků a tento odklon ovlivňuje oceňování změn v aktivech a závazcích vykázaných v účetní závěrce běžného období.

23 V případě, že by nastaly naprosto výjimečné okolnosti, při kterých vedení dospěje k závěru, že soulad s požadavkem některého IFRS by byl natolik zavádějící, že by vedl ke konfliktu s cílem účetní závěrky stanoveným v Koncepčním rámci, ale relevantní regulační nebo právní rámec zakazuje odklon od takového požadavku, účetní jednotka v maximálním možném rozsahu omezí dopad zjištěných zavádějících aspektů souladu zveřejněním následujících informací:

(a) název předmětného IFRS, povahu požadavku a důvod, proč vedení dospělo k závěru, že soulad s daným požadavkem je za daných okolností natolik zavádějící, že vede ke konfliktu s cílem účetní závěrky stanoveným v Koncepčním rámci, a

(b) u každého zveřejňovaného období úpravy jednotlivých položek v účetní závěrce, o kterých vedení rozhodlo, že by byly nutné k dosažení věrného obrazu.

24 Pro účely odstavců 19 - 23 je informace v konfliktu s cílem účetní závěrky v případech, kdy nezobrazuje věrně transakce, další události a podmínky, jež má buď zobrazovat, nebo u kterých se oprávněně očekává, že je bude zobrazovat, a v důsledku toho je pravděpodobné, že tato informace může ovlivnit ekonomické rozhodování uživatelů účetní závěrky. Při hodnocení, zda by soulad s určitým požadavkem některého IFRS byl natolik zavádějící, že by vedl ke konfliktu s cílem účetní závěrky stanoveným v Koncepčním rámci, zváží vedení následující body:

(a) proč za daných konkrétních okolností není dosaženo cíle účetní závěrky a

(b) jak se liší okolnosti účetní jednotky od ostatních účetních jednotek, které jsou v souladu s daným požadavkem. Jestliže jiné účetní jednotky v podobné situaci jsou v souladu s daným požadavkem, existuje vyvratitelná domněnka, že shoda účetní jednotky s předmětným požadavkem by nebyla natolik zavádějící, že by způsobila konflikt s cílem účetní závěrky stanoveným v Koncepčním rámci.

Trvání podniku

25 Při přípravě účetní závěrky posuzuje vedení schopnost účetní jednotky pokračovat v trvání. Účetní jednotka musí sestavit účetní závěrku na základě předpokladu trvání podniku, pokud vedení nepřijme rozhodnutí o záměru likvidovat účetní jednotku nebo ukončit její činnost, popřípadě nemá jinou reálnou alternativu, než tak učinit. Je-li si vedení při svém hodnocení vědomo významných nejistot týkajících se událostí nebo podmínek, které mohou vést k závažným pochybnostem o schopnosti účetní jednotky pokračovat ve své činnosti, musí účetní jednotka takové nejistoty zveřejnit. Jestliže účetní jednotka nesestavuje účetní závěrku na základě předpokladu trvání podniku, musí tuto skutečnost zveřejnit spolu se základnou, na které je zpracována účetní závěrka, a s důvodem, proč účetní jednotka nepředpokládá trvání svého podniku.

26 Při hodnocení, zda je předpoklad trvání podniku oprávněný, zvažuje vedení účetní jednotky veškeré dostupné informace o budoucnosti, přinejmenším o době nejbližších dvanácti měsíců od konce účetního období. Rozsah uvážení závisí na skutečnostech v jednotlivých případech. Jestliže účetní jednotka má za sebou historii ziskové činnosti a pohotový přístup k finančním zdrojům, může účetní jednotka bez podrobných analýz dospět k závěru, že je předpoklad trvání podniku jakožto základna účetnictví přiměřený. V ostatních případech musí vedení zvažovat širokou škálu faktorů souvisejících s aktuální a očekávanou ziskovostí, plány splácení dluhů a potenciální zdroje náhradního financování předtím, než dospěje k závěru, že předpoklad trvání podniku je přiměřený.

Akruální báze účetnictví

27 Účetní jednotka sestaví svoji účetní závěrku s výjimkou informací o peněžních tocích na akruální bázi účetnictví.

28 Jestliže se používá akruální báze účetnictví, uznává účetní jednotka položky jako aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady (prvky účetní závěrky), pokud splňují definice a kritéria vykázání daných prvků v Koncepčním rámci.

Významnost a agregace

29 Každou významnou třídu podobných položek musí účetní jednotka v účetní závěrce vykázat samostatně. Položky rozdílné povahy nebo funkce vykazuje účetní jednotka samostatně, pokud nejsou nevýznamné.

30 Účetní závěrka je výsledkem zpracování velkého počtu transakcí nebo dalších událostí, které jsou agregovány do tříd v souladu s jejich povahou nebo funkcí. Konečným stádiem procesu agregace a klasifikace je vykázání zkrácených a klasifikovaných dat, která tvoří položky řádků v účetní závěrce. Jestliže řádková položka není samostatně významná, je agregována s ostatními položkami ve výkazech nebo v komentáři. Položka, která není dostatečně významná, aby vyžadovala samostatné vykázání ve výkazech, může být dostatečně významná, aby byla zveřejněna samostatně v komentáři.

▼M49

30A Při používání tohoto a jiných IFRS účetní jednotka rozhodne, při zohlednění všech relevantních skutečností a okolností, jak bude agregovat informace v účetní závěrce včetně komentáře. Účetní jednotka nesmí snížit srozumitelnost své účetní závěrky tím, že zastře významné informace informacemi nevýznamnými nebo agreguje významné položky, jež mají odlišnou povahu nebo funkci.

▼M49

31 Některé IFRS specifikují informace, které musí být uvedeny v účetní závěrce včetně komentáře. Účetní jednotka nemusí poskytovat určité zveřejnění požadované IFRS, pokud informace vyplývající z uvedeného zveřejnění není významná. Tak tomu je i tehdy, pokud IFRS obsahuje výčet specifických požadavků nebo je charakterizuje jako požadavky minimální. Účetní jednotka rovněž zváží, zda poskytnout další zveřejnění v případech, kdy splnění specifických požadavků IFRS nepostačuje k tomu, aby uživatelé účetní závěrky mohli pochopit vliv určitých transakcí, jiných událostí a podmínek na finanční pozici a finanční výkonnost účetní jednotky.

▼M5

Kompenzace

32 Účetní jednotka nesmí kompenzovat aktiva a závazky, výnosy a náklady, pokud to nevyžaduje nebo nepovoluje některý IFRS.

33 Účetní jednotka vykazuje odděleně jak aktiva a závazky, tak výnosy a náklady. Kompenzace ve výkazech o úplném výsledku nebo o finanční situaci nebo v samostatném ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ (pokud je prezentován), s výjimkou případů, kdy kompenzace odráží podstatu transakce nebo jiné události, snižuje jednak schopnost uživatelů pochopit transakce, jiné události a podmínky, které se objevily, tak i jejich schopnost hodnotit budoucí peněžní toky účetní jednotky. Ocenění aktiv snížených o částky vyjadřující snížení jejich hodnoty, například opravná položka k zastaralým zásobám a pochybné části pohledávek, neznamená kompenzaci.

34 IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky vyžaduje, aby účetní jednotka oceňovala výnosy ze smluv se zákazníky částkou protihodnoty, na kterou má účetní jednotka dle vlastního názoru nárok výměnou za převod přislíbeného zboží nebo služeb. Částka vykázaných výnosů odráží například všechny obchodní srážky a množstevní slevy, které účetní jednotka poskytuje. Účetní jednotka realizuje v průběhu svých běžných činností také jiné transakce, které negenerují výnosy z hlavní činnosti, ale existují vedle hlavních výdělečných činností. Účetní jednotka vykáže výsledky těchto transakcí jako vzájemné započtení výnosů a souvisejících nákladů vyplývajících z dané transakce, pokud takové vykázání odráží podstatu transakce nebo jiné události. Například:

▼M52

(a) účetní jednotka vykazuje zisky a ztráty z prodeje dlouhodobých aktiv včetně investic a provozních aktiv v částce rozdílu mezi protihodnotou při vyřazení aktiv a účetní hodnotou aktiv včetně souvisejících nákladů spojených s prodejem; a

▼M5

(b) účetní jednotka smí vykazovat výdaje související s rezervou vykazovanou v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva refundované na základě smluvního uspořádání s třetí stranou (například dodavatelská záruční smlouva) snížené o příslušnou refundaci.

35 Účetní jednotka dále vykazuje na čisté bázi zisky a ztráty vznikající na základě skupiny podobných transakcí, například kurzové zisky a ztráty nebo zisky a ztráty vznikající z finančních nástrojů držených k obchodování. Jsou-li však takové zisky a ztráty významné, vykazuje je účetní jednotka samostatně.

Frekvence vykazování

36 Účetní jednotka zveřejňuje úplnou sadu účetní závěrky (včetně srovnávacích informací) minimálně ročně. Pokud účetní jednotka mění konec svého účetního období a zveřejňuje účetní závěrku za období delší nebo kratší než jeden rok, musí jako doplněk k období pokrytému účetní závěrkou zveřejnit:

(a) důvod pro použití delšího nebo kratšího období, a

(b) skutečnost, že částky vykazované v účetní závěrce nejsou zcela srovnatelné.

37 Účetní jednotka běžně sestavuje účetní závěrku za období jednoho roku. Z praktických důvodů však některé účetní jednotky preferují vykazovat například za období 52 týdnů. Tento standard takovou praxi nezakazuje.

Srovnávací informace

▼M36

Minimální srovnávací informace

38   S výjimkou případů povolených nebo vyžadovaných některým IFRS musí účetní jednotka u všech částek vykázaných v účetní závěrce za běžné období prezentovat srovnávací informace o předcházejícím období. Účetní jednotka poskytne srovnávací informace také k informacím popisného typu, jsou-li relevantní pro pochopení účetní závěrky běžného období.

▼M36

38A   Účetní jednotka prezentuje minimálně dva výkazy o finanční pozici, dva výkazy zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku, dva samostatné výkazy zisků a ztrát (jsou-li prezentovány), dva výkazy o peněžních tocích a dva výkazy o změnách vlastního kapitálu a související komentář.

38B V některých případech jsou popisné informace uvedené v účetní závěrce za předchozí období nadále relevantní i v běžném období. Účetní jednotka například zveřejňuje v běžném období podrobnosti o právním sporu, jehož výsledek byl ke konci předcházejícího období nejistý a stále ještě není vyřešen. Uživatelé mohou mít užitek ze zveřejnění informací o tom, že existovala nejistota ke konci předcházejícího období, a ze zveřejnění informací o krocích, které byly podniknuty v průběhu období k vyřešení této nejistoty.

Další srovnávací informace

38C Účetní jednotka může vedle minimální srovnávací účetní závěrky požadované standardy IFRS prezentovat další srovnávací informace, pokud jsou tyto informace vypracovány v souladu se standardy IFRS. Tyto srovnávací informace mohou sestávat z jednoho nebo více výkazů uvedených v odstavci 10, avšak nemusí zahrnovat úplnou sadu účetní závěrky. Pokud tomu tak je, prezentuje účetní jednotka k uvedeným dalším výkazům související komentářové informace.

38D Účetní jednotka může například prezentovat třetí výkaz zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku (čímž prezentuje běžné období, předcházející období a jedno další srovnatelné období). Účetní jednotka však nemusí prezentovat třetí výkaz o finanční pozici, třetí výkaz o peněžních tocích nebo třetí výkaz o změnách vlastního kapitálu (tj. další srovnávací závěrku). Účetní jednotka je povinna prezentovat v komentáři k účetní závěrce srovnávací informace související s dalším výkazem zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku.

▼M36 —————

▼M36

Změna účetní metody, retrospektivní přepracování nebo reklasifikace

40A   Účetní jednotka prezentuje třetí výkaz o finanční pozici k začátku předcházejícího období vedle minimální srovnatelné účetní závěrky požadované v odstavci 38A, pokud:

(a)  používá účetní metodu retrospektivně, provádí retrospektivní přepracování položek v účetní závěrce nebo reklasifikuje položky ve své účetní závěrce, a

(b)  retrospektivní použití, retrospektivní přepracování nebo reklasifikace má značný dopad na informace ve výkazu o finanční pozici na začátku předchozího období.

40B Za okolností popsaných v odstavci 40A prezentuje účetní jednotka tři výkazy o finanční pozici, a sice:

(a) ke konci běžného období,

(b) ke konci předcházejícího období a

(c) k začátku předcházejícího období.

40C Pokud je účetní jednotka povinna prezentovat další výkaz o finanční pozici v souladu s odstavcem 40A, musí zveřejnit informace požadované v odstavcích 41–44 a IAS 8. Nemusí však prezentovat související komentář k úvodním výkazu o finanční pozici na začátku předcházejícího období.

40D Datum uvedeného úvodního výkazu o finanční pozici odpovídá počátku předchozího období bez ohledu na to, zda účetní závěrka účetní jednotky prezentuje srovnávací informace za dřívější období (jak je povoleno v odstavci 38C).

▼M36

41   Pokud účetní jednotka mění vykazování nebo klasifikaci položek v účetní závěrce, musí reklasifikovat také srovnávací částky s výjimkou situace, kdy je reklasifikace neproveditelná. Pokud účetní jednotka reklasifikuje srovnávací částky, zveřejní (včetně stavu k začátku předchozího období):

(a)   povahu reklasifikace;

(b)   částku každé položky nebo třídy položek, které se reklasifikují, a

(c)   důvod reklasifikace.

▼M5

42 Pokud je neproveditelné reklasifikovat srovnávací částky, je účetní jednotka povinna zveřejnit:

(a) důvod, proč nebyla reklasifikace částek provedena, a

(b) povahu úprav, které by byly provedeny, kdyby částky byly reklasifikovány.

43 Zvýšení srovnatelnosti informací mezi obdobími pomáhá uživatelům přijímat ekonomická rozhodnutí zejména tím, že jim umožňuje hodnotit trendy ve finančních informacích za účelem provádění předpovědí. Za určitých okolností je reklasifikace srovnávacích informací za určité předchozí období za účelem dosažení porovnatelnosti s běžným obdobím neproveditelná. Údaje například nemusely být v předchozím období (obdobích) shromažďovány způsobem, který umožňuje jejich reklasifikaci, a zpětné vytváření daných údajů může být neproveditelné.

44 IAS 8 se zabývá úpravami srovnávacích informací, které jsou požadovány v případech, kdy účetní jednotka změní účetní pravidla nebo opravuje chybu.

Konzistence zveřejnění

45 Účetní jednotka musí zachovat způsob zveřejnění a klasifikaci položek v účetní závěrce z jednoho účetního období do dalšího; výjimkou jsou následující případy:

(a) je zřejmé, že v důsledku podstatné změny v povaze provozní činnosti účetní jednotky nebo v důsledku kontroly účetní závěrky účetní jednotky by jiný způsob zveřejnění nebo klasifikace byl vhodnější s ohledem na kritéria výběru a aplikace účetních pravidel podle IAS 8; nebo

(b) některý IFRS vyžaduje změny ve způsobu zveřejnění údajů.

46 Například významné pořízení či vyřazení majetku nebo kontrola způsobu zveřejnění účetní závěrky mohou naznačovat, že účetní závěrka by měla být sestavována odlišným způsobem. Účetní jednotka změní zveřejnění své účetní závěrky pouze v případě, že změna způsobu zveřejnění poskytne spolehlivé informace, které budou relevantnější pro uživatele účetní závěrky, a revidovaná struktura bude navazovat na předchozí, takže nebude narušena srovnatelnost obou závěrek. Při provádění takových změn ve způsobu zveřejnění účetní jednotka reklasifikuje své srovnávací informace v souladu s odstavci 41 a 42.

STRUKTURA A OBSAH

Úvod

47 Tento standard vyžaduje zveřejnění specifických údajů ve výkazu o finanční situaci nebo ve výkazu o úplném výsledku, v samostatném ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ (pokud je prezentován) nebo ve výkazu změn vlastního kapitálu a vyžaduje i zveřejnění dalších řádkových položek v těchto výkazech nebo komentáři. IAS 7 Výkaz o peněžních tocích stanoví požadavky na zveřejnění informací o peněžních tocích.

48 Tento standard v některých případech používá pojem „zveřejnění“ v širokém smyslu, což představuje uvádění údajů, které se mají vyskytovat v účetní závěrce jako celku. Zveřejnění jsou vyžadována rovněž dalšími IFRS. Není-li v tomto standardu nebo jiném IFRS uvedeno jinak, je možné požadované údaje uvádět v kterékoliv části účetní závěrky.

Identifikace účetní závěrky

49 Účetní jednotka musí účetní závěrku jasně identifikovat a odlišit ji od ostatních informací ve stejném publikovaném dokumentu.

50 IFRS se vztahují pouze na účetní závěrku, nikoli však nutně na další informace prezentované ve výroční zprávě, výkazy pro regulátory nebo jiné dokumenty. Proto je důležité, aby uživatelé byli schopni odlišit informace, které jsou sestaveny podle IFRS, od jiných informací, které mohou být užitečné pro uživatele, ale nejsou předmětem požadavků těchto standardů.

51 Účetní jednotka musí jasně identifikovat jednotlivé komponenty účetní závěrky a komentáře. Dále musí účetní jednotka výrazně označit následující informace a musí tyto informace také zopakovat, je-li to nutné pro správné pochopení zveřejňovaných informací:

(a) název vykazující účetní jednotky nebo jiné způsoby identifikace a jakékoliv změny v těchto informacích oproti předchozímu účetnímu období;

(b) zda účetní závěrka pokrývá jednotlivou účetní jednotku nebo skupinu účetních jednotek;

(c) datum konce účetního období nebo období pokryté danou účetní závěrkou nebo komentářem;

(d) měna vykazování podle definice v IAS 21 a

(e) úroveň zaokrouhlení použitou u prezentovaných částek v účetní závěrce.

52 Účetní jednotka plní požadavky odstavce 51 zveřejněním vhodného záhlaví stránek, výkazů, komentáře, sloupců a podobně. Při rozhodování o nejlepším způsobu zveřejnění těchto informací je třeba použít úsudek. Jestliže například účetní jednotka zveřejňuje účetní závěrku elektronicky, obvykle se nepoužívají samostatné stránky; účetní jednotka prezentuje výše uvedené informace tak, aby bylo zaručeno správné pochopení informací zahrnutých do účetní závěrky.

53 Účetní jednotka často vytvoří srozumitelnější účetní závěrku, pokud zveřejňuje údaje v tisících nebo miliónech jednotek měny vykazování. To je přijatelné, pokud účetní jednotka zveřejní úroveň zaokrouhlování a nevynechá významné informace.

Výkaz o finanční situaci

Informace zveřejňované ve výkazu o finanční situaci

54   Výkaz o finanční pozici obsahuje řádkové položky, které uvádějí tyto částky:

▼M49

▼M5

(a) pozemky, budovy a zařízení;

(b) investiční nemovitý majetek;

(c) nehmotná aktiva;

(d) finanční aktiva (s výjimkou částek uvedených v bodech (e), (h) a (i));

(e) investice vykazované ekvivalenční metodou;

▼M45

(f)   biologická aktiva v oblasti působnosti IAS 41 Zemědělství;

▼M5

(g) zásoby;

(h) obchodní a jiné pohledávky;

(i) peníze a peněžní ekvivalenty;

(j) celková aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji a aktiva zahrnutá do vyřazovaných skupin klasifikovaných jako držená k prodeji podle IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti;

(k) obchodní a jiné závazky;

(l) rezervy;

(m) finanční závazky (s výjimkou částek uvedených v bodech (k) a (l));

(n) závazky a aktiva splatné daně podle definice v IAS 12 Daně ze zisku;

(o) odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky podle definice v IAS 12;

(p) závazky zahrnuté ve vyřazované skupině klasifikované jako držená k prodeji podle IFRS 5;

(q)  ►M11  nekontrolní podíl ◄ prezentovaný v rámci vlastního kapitálu a

(r) vydaný kapitál a fondy připadající vlastníkům mateřské společnosti.

▼M49

55   Účetní jednotka zveřejňuje ve výkazu o finanční pozici další řádkové položky (a to i tak, že rozčlení řádkové položky uvedené v odstavci 54), záhlaví a mezisoučty, pokud je takové zveřejnění relevantní pro pochopení její finanční pozice.

▼M49

55A Pokud účetní jednotka zveřejňuje mezisoučty v souladu s odstavcem 55, uvedené mezisoučty musí:

a) sestávat z řádkových položek tvořených částkami vykázanými a oceněnými v souladu s IFRS;

b) být prezentovány a označeny způsobem, který zajišťuje, že jsou řádkové položky, které tvoří mezisoučet, jasné a srozumitelné;

c) být v každém období konzistentní s odstavcem 45 a

d) nesmí být zdůrazněny více než mezisoučty a součty vyžadované v IFRS pro výkaz o finanční pozici.

▼M5

56 Jestliže účetní jednotka rozlišuje ve svém výkazu o finanční situaci krátkodobá a dlouhodobá aktiva a krátkodobé a dlouhodobé závazky jakožto samostatné kategorie, nesmí klasifikovat odložené daňové pohledávky (závazky) jako krátkodobé pohledávky (závazky).

57 Tento standard nepředepisuje pořadí ani formát, ve kterém se mají položky vykazovat. Odstavec 54 pouze uvádí přehled položek, jejichž povaha nebo funkce jsou podstatně odlišné, a proto vyžadují samostatné zveřejnění ve výkazu o finanční situaci. Dále:

(a) jsou zahrnuty řádky, pokud velikost, povaha nebo funkce položky nebo agregace podobných položek jsou takové, že samostatné vykázání je relevantní pro pochopení finanční situace účetní jednotky, a

(b) použité popisy a pořadí položek nebo agregace podobných položek mohou být upraveny podle povahy účetní jednotky a jejích transakcí tak, aby poskytly informace relevantní pro pochopení finanční situace účetní jednotky. Například finanční instituce může upravit výše uvedené popisy tak, aby poskytly informace, které odpovídají její činnosti.

58 Účetní jednotka založí posouzení toho, zda budou prezentovány samostatně další položky, na hodnocení následujících bodů:

(a) povaha a likvidita aktiv;

(b) funkce aktiv v rámci účetní jednotky a

(c) částky, povaha a načasování závazků.

59 Použití různých základen oceňování pro různé třídy aktiv znamená, že jejich povaha nebo funkce se liší, a mají proto být vykazovány jako samostatné položky. Například různé třídy pozemků, budov a zařízení mohou být vyjádřeny v pořizovacích nákladech nebo v přeceněné částce v souladu s IAS 16.

Rozlišení mezi krátkodobými a dlouhodobými položkami

60 Účetní jednotka je ve svém výkazu o finanční situaci povinna vykazovat krátkodobá a dlouhodobá aktiva a krátkodobé a dlouhodobé závazky jako samostatné klasifikace v souladu s odstavci 66–76 kromě případů, kdy spolehlivější a relevantnější informace poskytuje zveřejnění založené na likviditě. Pokud je aplikována tato výjimka, musí účetní jednotka vykazovat všechna aktiva a závazky podle likvidity.

61 Ať je přijata kterákoliv z metod vykázání, musí účetní jednotka zveřejnit částku, u níž se očekává úhrada nebo vypořádání za více než dvanáct měsíců, u každé řádkové položky aktiva a závazku, která v sobě obsahuje částky, u nichž se očekává, že budou uhrazeny nebo vypořádány v rámci:

(a) ne více než dvanácti měsíců po skončení účetního období, a

(b) více než dvanácti měsíců po skončení účetního období.

62 Jestliže účetní jednotka dodává zboží nebo služby v rámci jasně identifikovatelného provozního cyklu, zveřejnění samostatné klasifikace krátkodobých a dlouhodobých aktiv a závazků ve výkazu o finanční situaci poskytuje užitečné informace tím, že se odliší čistá aktiva trvale cirkulující jako pracovní kapitál od aktiv použitých v dlouhodobé provozní činnosti účetní jednotky. Zvýrazní se tím také aktiva, u kterých se očekává realizace v rámci provozního cyklu, a závazky, které se vypořádávají v rámci stejného období.

63 U některých účetních jednotek, například u finančních institucí, poskytuje zveřejnění aktiv a závazků ve vzestupném nebo sestupném pořadí podle likvidity informace, které jsou spolehlivé a relevantnější než zveřejnění podle krátkodobých/dlouhodobých aktiv a závazků, protože taková účetní jednotka nedodává zboží ani služby v rámci jasně identifikovatelného provozního cyklu.

64 Při aplikaci odstavce 60 je účetní jednotce povoleno vykazovat některé ze svých aktiv a závazků pomocí klasifikace na krátkodobá/dlouhodobá aktiva a závazky a jiné v pořadí podle likvidity, pokud tento způsob poskytne spolehlivé a relevantnější informace. Potřeba smíšeného způsobu vykázání může vzniknout, pokud účetní jednotka vyvíjí různorodou činnost.

65 Informace o očekávaných datech realizace aktiv a závazků jsou užitečné při hodnocení likvidity a solventnosti účetní jednotky. IFRS 7 Finanční nástroje: Zveřejnění požaduje zveřejnění dat splatnosti finančních aktiv a finančních závazků. Finanční aktiva zahrnují obchodní a jiné pohledávky a finanční závazky zahrnují obchodní a jiné závazky. Informace o očekávaném datu realizace nepeněžních aktiv, jako například zásob, a očekávaném datu vypořádání závazků, jako například rezerv, jsou rovněž užitečné bez ohledu na to, zda jsou aktiva a závazky klasifikovány jako krátkodobé nebo dlouhodobé. Účetní jednotka například zveřejňuje hodnotu zásob, o kterých se předpokládá, že budou realizovány za více než dvanáct měsíců po skončení účetního období.

Krátkodobá aktiva

66 Účetní jednotka klasifikuje aktivum jako krátkodobé, pokud:

(a) se předpokládá, že bude realizováno nebo je určeno k prodeji nebo spotřebě během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky;

(b) je určeno především pro účely obchodování;

(c) se předpokládá, že bude realizováno během dvanácti měsíců od skončení účetního období; nebo

(d) se jedná o peníze nebo peněžní ekvivalent (podle definice v IAS 7), za předpokladu, že není omezena jeho směna nebo použití pro úhradu závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období.

Účetní jednotka klasifikuje všechna ostatní aktiva jako dlouhodobá.

67 Tento standard používá termín „dlouhodobý“, který zahrnuje hmotná, nehmotná a finanční aktiva dlouhodobé povahy. Nezakazuje použití alternativních popisů, pokud je jejich význam jasný.

▼M53

68 Provozní cyklus účetní jednotky je období mezi nákupem aktiv ke zpracování a jejich realizací v podobě peněz nebo peněžních ekvivalentů. Není-li obvyklý provozní cyklus účetní jednotky jasně identifikovatelný, předpokládá se jeho trvání v délce dvanácti měsíců. Krátkodobá aktiva zahrnují aktiva (například zásoby a obchodní pohledávky), která se prodávají, spotřebovávají nebo realizují jako součást normálního provozního cyklu i v případě, že se nepředpokládá jejich realizace během dvanácti měsíců od skončení vykazovaného období. Krátkodobá aktiva zahrnují rovněž aktiva určená primárně k obchodování (příkladem jsou některá finanční aktiva, která splňují definici aktiv určených k obchodování v souladu s IFRS 9) a krátkodobou část dlouhodobých finančních aktiv.

▼M5

Krátkodobé závazky

▼M22

69   Účetní jednotka musí klasifikovat závazek jako krátkodobý, pokud:

(a)   se předpokládá, že bude vypořádán během jejího obvyklého provozního cyklu;

(b)   drží závazek primárně pro účely obchodování;

(c)   závazek má být vypořádán během dvanácti měsíců od skončení účetního období; nebo

(d)   účetní jednotka nemá nepodmíněné právo odložit vypořádání závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období (viz odstavec 73). Podmínky závazku, z nichž by mohlo podle uvážení protistrany vyplynout vypořádání závazku emisí kapitálových nástrojů, nemají na jeho klasifikaci vliv.

Účetní jednotka je povinna klasifikovat všechny ostatní závazky jako dlouhodobé.

▼M5

70 Některé krátkodobé závazky, jako například obchodní závazky, některé akruální závazky související s náklady na zaměstnance a s ostatními provozními náklady, jsou součástí pracovního kapitálu používaného během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky. Účetní jednotka klasifikuje takové provozní položky jako krátkodobé závazky, i když jsou splatné za více než dvanáct měsíců po skončení účetního období. Stejný obvyklý provozní cyklus se vztahuje na klasifikaci aktiv a závazků účetní jednotky. Není-li obvyklý provozní cyklus účetní jednotky jasně identifikovatelný, předpokládá se jeho trvání v délce dvanácti měsíců.

▼M53

71 Ostatní krátkodobé závazky nejsou vyrovnány v rámci obvyklého provozního cyklu, ale jsou splatné k úhradě během dvanácti měsíců po vykazovaném období nebo určeny převážně k obchodování. Příkladem jsou některé finanční závazky, které splňují definici závazků určených k obchodování v souladu s IFRS 9, kontokorentní úvěry, krátkodobá část dlouhodobých finančních závazků, splatné dividendy, daně z příjmů a další neobchodní závazky. Finanční závazky, které poskytují financování na dlouhodobé bázi (tj. nejsou součástí pracovního kapitálu používaného během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky) a nejsou splatné během dvanácti měsíců po vykazovaném období, jsou dlouhodobé závazky a podléhají odstavcům 74 a 75.

▼M5

72 Účetní jednotka klasifikuje své finanční závazky jako krátkodobé, jsou-li k vypořádání během dvanácti měsíců po skončení účetního období, dokonce i když:

(a) původní termín byl na období delší než dvanáct měsíců a

(b) po skončení účetního období a před schválením účetní závěrky ke zveřejnění byla uzavřena dohoda o refinancování nebo restrukturalizaci plateb na dlouhodobém základě.

73 Pokud účetní jednotka očekává a má možnost refinancovat nebo znovuobnovit závazek na dobu nejméně dvanáct měsíců po skončení účetního období v souladu s příslušenstvím existující půjčky, klasifikuje daný závazek jako dlouhodobý, i když by jinak byl splatný během kratšího období. Jestliže však refinancování nebo znovuobnovení závazku není v pravomoci účetní jednotky (například neexistuje smlouva o refinancování), možnost refinancování závazku se nebere v úvahu a závazek se klasifikuje jako krátkodobý.

74 Jestliže účetní jednotka poruší závazek podle smlouvy o dlouhodobé půjčce ke konci účetního období nebo před ním s tím dopadem, že se závazek stane splatným na vyžádání, je závazek klasifikován jako krátkodobý, i kdyby věřitel souhlasil po skončení účetního období a před schválením účetní závěrky ke zveřejnění, že v důsledku porušení smlouvy nebude vyžadovat platbu. Účetní jednotka klasifikuje závazek jako krátkodobý, protože ke konci účetního období nemá nepodmíněné právo odložit úhradu závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po tomto datu.

75 Účetní jednotka však klasifikuje závazek jako dlouhodobý, jestliže věřitel souhlasil ke konci účetního období, že poskytne lhůtu v délce nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období, během které může účetní jednotka napravit porušení smlouvy a během které nemůže věřitel vyžadovat okamžité splacení.

76 Pokud jde o půjčky klasifikované jako krátkodobé závazky, jestliže mezi koncem účetního období a datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění nastane některá z následujících událostí, zveřejňují se tyto události jako události nevyžadující úpravy v souladu s IAS 10 Události po skončení účetního období:

(a) refinancování na dlouhodobém základě;

(b) náprava porušení smlouvy o dlouhodobé půjčce a

(c) poskytnutí lhůty věřitelem, během které lze napravit porušení smlouvy o dlouhodobé půjčce; tato lhůta končí za nejméně dvanáct měsíců po skončení účetního období.

Informace zveřejňované buď ve výkazu o finanční situaci nebo v komentáři

77 Účetní jednotka je povinna zveřejnit ve výkazu o finanční situaci nebo v komentáři další dílčí klasifikaci prezentovaných položek klasifikovaných způsobem odpovídajícím jejím činnostem.

78 Podrobnosti uváděné v dílčí klasifikaci závisejí na požadavcích IFRS a na velikosti, povaze a funkci předmětných částek. Účetní jednotka při rozhodování o základně dílčí klasifikace přihlíží také k faktorům uvedeným v odstavci 58. Zveřejnění se může u jednotlivých položek lišit, například:

(a) položky pozemků, budov a zařízení jsou rozděleny do tříd v souladu s IAS 16;

(b) pohledávky jsou rozděleny na částky pohledávek za odběrateli, pohledávky za spřízněnými stranami, zálohy a ostatní částky;

(c) zásoby jsou členěny v souladu s IAS 2 Zásoby do skupin jako je zboží, výrobní zásoby, materiál, nedokončená výroba a hotové výrobky;

(d) rezervy jsou členěny na rezervy na zaměstnanecké požitky a další položky a

(e) vlastní kapitál a rezervní fondy jsou členěny do různých tříd – například splacený kapitál, emisní ážio a rezervní fondy.

79 Účetní jednotka je povinna zveřejnit ve výkazu o finanční situaci nebo ve výkazu změn vlastního kapitálu nebo v komentáři:

(a) pro každou kategorii základního kapitálu:

(i) počet autorizovaných akcií;

(ii) počet akcií vydaných a plně splacených a vydaných, ale plně nesplacených;

(iii) nominální hodnotu akcie nebo to, že akcie nemají nominální hodnotu;

(iv) sesouhlasení počtu akcií v oběhu na počátku a na konci období;

(v) práva, přednostní práva a omezení přiřazená k dané kategorii včetně omezení výplaty dividend a splacení kapitálu;

(vi) vlastní akcie v držení účetní jednotky nebo v držení jejích dceřiných společností nebo přidružených podniků a

(vii) akcie vyhrazené k vydání na základě opcí a smluv o prodeji akcií včetně smluvních podmínek a částek a

(b) popis povahy a účelu jednotlivých rezervních fondů v rámci vlastního kapitálu.

80 Účetní jednotka bez základního kapitálu, například osobní společnost nebo podílový fond, musejí zveřejňovat informace odpovídající požadavkům odstavce 79(a) zobrazující změny během období v jednotlivých kategoriích podílů na vlastním kapitálu a práva, přednostní práva a omezení spojená s jednotlivými kategoriemi podílu na vlastním kapitálu.

▼M6

80A Pokud účetní jednotka reklasifikovala

(a) finanční nástroj s prodejní opcí klasifikovaný jako kapitálový nástroj, nebo

(b) nástroj, který účetní jednotce ukládá závazek dodat jiné straně poměrný podíl čistých aktiv účetní jednotky pouze při likvidaci a je klasifikován jako kapitálový nástroj

mezi finančními závazky a vlastním kapitálem, zveřejní částku reklasifikovanou do každé z kategorií a z každé kategorie (finanční závazky nebo vlastní kapitál) a načasování a důvody této reklasifikace.

▼M31

Výkaz zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku

▼M31 —————

▼M31

81A Výkaz zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku (výkaz o úplném výsledku) prezentuje kromě oddílu hospodářského výsledku a oddílu ostatního úplného výsledku:

(a) zisk nebo ztrátu,

(b) celkový ostatní úplný výsledek,

(c) úplný výsledek za období, který je součtem hospodářského výsledku a ostatního úplného výsledku.

Pokud jednotka předkládá samostatný výkaz zisků a ztrát, neprezentuje oddíl hospodářského výsledku ve výkazu prezentujícím úplný výsledek.

81B Kromě oddílu hospodářského výsledku a oddílu ostatního úplného výsledku prezentuje účetní jednotka jako přiřazení zisku nebo ztráty a ostatního úplného výsledku za období tyto položky:

(a) hospodářský výsledek za období přiřaditelný:

(i) nekontrolním podílům a

(ii) vlastníkům mateřského podniku.

(b) úplný výsledek za období přiřaditelný:

(i) nekontrolním podílům a

(ii) vlastníkům mateřského podniku.

Pokud účetní jednotka prezentuje hospodářský výsledek v samostatném výkazu, prezentuje požadavky uvedené v písmeně a) v uvedeném výkazu.

▼M31

Informace, jež se mají prezentovat v oddíle hospodářského výsledku nebo ve výkazu zisků a ztrát

82   Kromě položek požadovaných ostatními IFRS zahrnuje oddíl zisku nebo ztráty nebo výkaz zisků a ztrát řádky, jež představují tyto částky za období:

▼M53

(a)   výnosy vykazující odděleně úrokové výnosy, které byly vypočítány pomocí metody efektivní úrokové míry;

(aa)   zisky a ztráty vznikající na základě odúčtování finančních aktiv oceněných naběhlou hodnotou;

(b)   finanční náklady;

(ba)   ztráty ze znehodnocení (včetně zrušení ztrát ze znehodnocení nebo zisků ze znehodnocení) stanovené v souladu s oddílem 5.5 IFRS 9;

(c)   podíl na zisku nebo ztrátě z přidružených společností a společných podniků oceňovaných ekvivalenční metodou;

(ca)   pokud je finanční aktivum reklasifikováno z kategorie nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou, takže je oceněno reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, veškerý zisk nebo ztráta vznikající na základě rozdílu mezi předchozí naběhlou hodnotou finančního aktiva a jeho reálnou hodnotou ke dni reklasifikace (jak jej definuje IFRS 9);

(cb)   pokud je finanční aktivum reklasifikováno z kategorie nástrojů oceňovaných reálnou hodnotou do ostatního úplného výsledku, takže je oceněno reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty, veškerý kumulativní zisk nebo ztráta dříve vykázané do ostatního úplného výsledku, které jsou reklasifikovány do zisku nebo ztráty;

▼M31

(d) daňové náklady;

(e) [zrušeno]

(ea) jedinou částku pro veškeré ukončované činnosti (viz IFRS 5).

(f)–(i) [zrušeno]

▼M31

Informace prezentované v oddíle ostatního úplného výsledku

▼M49

82A   Oddíl ostatního úplného výsledku prezentuje řádkové položky u těchto částek za období:

a)   položky ostatního úplného výsledku (s výjimkou částek uvedených v písmenu b)), klasifikované podle povahy a shrnuté do skupin v souladu s ostatními IFRS, které:

i)   nebudou následně reklasifikovány do hospodářského výsledku a

ii)   budou následně reklasifikovány do hospodářského výsledku, pokud budou splněny stanovené podmínky.

b)   podíl na ostatním úplném výsledku přidružených podniků a společných podniků účtovaný ekvivalenční metodou, rozdělený na podíl položek, které v souladu s ostatními IFRS:

i)   nebudou následně reklasifikovány do hospodářského výsledku a

ii)   budou následně reklasifikovány do hospodářského výsledku, pokud budou splněny stanovené podmínky.

▼M31 —————

▼M49

85   Účetní jednotka prezentuje ve výkazu zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku další řádkové položky (a to i tak, že rozčlení řádkové položky uvedené v odstavci 82), záhlaví a mezisoučty, pokud je taková prezentace relevantní pro pochopení její finanční výkonnosti.

▼M49

85A Pokud účetní jednotka zveřejňuje mezisoučty v souladu s odstavcem 85, uvedené mezisoučty musí:

a) sestávat z řádkových položek tvořených částkami vykázanými a oceněnými v souladu s IFRS;

b) být prezentovány a označeny způsobem, který zajišťuje, že jsou řádkové položky, které tvoří mezisoučet, jasné a srozumitelné;

c) být v každém období konzistentní s odstavcem 45 a

d) nesmí být zdůrazněny více než mezisoučty a součty vyžadované v IFRS pro výkaz zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku.

85B Účetní jednotka zveřejní ve výkazu (výkazech) zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku řádkové položky, jimiž se sesouhlasí veškeré mezisoučty prezentované v souladu s odstavcem 85 s mezisoučty nebo součty vyžadovanými v IFRS pro tento výkaz (tyto výkazy).

▼M31

86 Vzhledem k tomu, že dopad různých činností účetní jednotky, jejích transakcí a dalších událostí se liší co do četnosti, potenciálu zisků nebo ztrát a předvídatelnosti, zveřejnění komponent finanční výkonnosti pomáhá uživatelům k pochopení dosažené finanční výkonnosti a při vytváření projekcí budoucí finanční výkonnosti. Účetní jednotka zahrne další řádkové položky do výkazů prezentujících hospodářský výsledek a ostatní úplný výsledek a změní používané popisy a pořadí položek, pokud je to nezbytné pro vysvětlení prvků finanční výkonnosti. Účetní jednotka bere v úvahu takové faktory, jako je významnost, povaha a funkce komponent výnosů a nákladů. Například finanční instituce může upravit popisy tak, aby poskytly informace, které odpovídají činnostem finančních institucí. Účetní jednotka nekompenzuje výnosy a náklady, pokud nejsou splněna kritéria v odstavci 32.

87 Účetní jednotka nesmí prezentovat žádné položky výnosů nebo nákladů jako mimořádné položky, ve výkazu/výkazech prezentujícím/prezentujících hospodářský výsledek a ostatní úplný výsledek nebo v komentáři.

▼M5

Výsledek za období

88 Účetní jednotka je povinna zahrnout všechny položky výnosů a nákladů v období do hospodářského výsledku, pokud některý IFRS nepožaduje něco jiného.

89 Některé IFRS specifikují okolnosti, kdy účetní jednotka vykazuje určité položky v běžném období mimo hospodářský výsledek. IAS 8 se zabývá dvěma takovými okolnostmi: opravou chyb a důsledkem změn v účetních pravidlech. Jiné IFRS požadují nebo povolují, aby byly komponenty ostatního úplného výsledku, které splňují definici výnosů nebo nákladů uvedenou v Koncepčním rámci vyjmuty z hospodářského výsledku (viz odstavec 7).

Ostatní úplný výsledek za období

▼M31

90 Účetní jednotka zveřejní částku daně z příjmů týkající se každé položky ostatního úplného výsledku, včetně reklasifikačních úprav, buďto ve výkazu zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku nebo v komentáři.

91 Účetní jednotka může prezentovat položky ostatního úplného výsledku buďto:

(a) očištěné od souvisejících daňových dopadů, nebo

(b) před souvisejícími daňovými dopady, a to s jednou částkou znázorněnou pro celkovou částku daně z příjmů vztahující se k uvedeným položkám.

Pokud se účetní jednotka rozhodne pro alternativu b), přiřadí daň k položkám, jež by mohly být následně reklasifikovány do oddílu hospodářského výsledku, a k položkám, jež následně do oddílu hospodářského výsledku reklasifikovány nebudou.

▼M5

92 Účetní jednotka je povinna zveřejnit reklasifikační úpravy vztahující se ke komponentám ostatního úplného výsledku.

▼M53

93 Ostatní IFRS určují, zda a kdy se má částka původně vykázaná v ostatním úplném výsledku reklasifikovat do zisku nebo ztráty. Tato reklasifikace je tímto standardem označována jako reklasifikační úprava. Reklasifikační úprava je zahrnuta v příslušné složce ostatního úplného výsledku v období, kdy je úprava reklasifikována do zisku nebo ztráty. Tyto částky byly v běžném nebo minulých obdobích vykazovány v ostatním úplném výsledku jako nerealizované zisky. O tyto nerealizované zisky musí být ostatní úplný výsledek snížen v období, v němž jsou realizované zisky reklasifikovány do zisku nebo ztráty, aby se zabránilo jejich dvojímu vykázání v celkovém úplném výsledku.

▼M31

94 Účetní jednotka smí prezentovat případné reklasifikační úpravy ve výkazu zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku nebo v komentáři. Účetní jednotka prezentující reklasifikační úpravy v komentáři prezentuje položky ostatního úplného výsledku po případných souvisejících reklasifikačních úpravách.

▼M53

95 Reklasifikační úpravy vyplývají například z prodeje zahraniční jednotky (viz IAS 21) a v okamžiku, kdy některé zajišťované budoucí peněžní toky ovlivňují zisk nebo ztrátu (viz odst. 6.5.11 písm. d) IFRS 9 ve vztahu k zajištění peněžních toků).

96 Reklasifikační úpravy nevyplývají ze změn přebytku z přecenění vykázaného podle IAS 16 nebo IAS 38, ani z přecenění plánů definovaných požitků vykazovaných podle IAS 19. Tyto komponenty jsou vykázány v ostatním úplném výsledku a nejsou reklasifikovány do zisku nebo ztráty v následujícím období. Změny přebytku z přecenění mohou být převedeny do nerozdělených zisků v následujících obdobích, kdy je aktivum užíváno nebo odúčtováno (viz IAS 16 a IAS 38). V souladu s IFRS 9 reklasifikační úpravy nevznikají v případě, že zajištění peněžních toků nebo účtování časové hodnoty opce (případně forwardové části forwardové smlouvy nebo měnového bazického rozpětí finančního nástroje) vyústí v částky, které jsou vyňaty z oceňovacího rozdílu ze zajištění peněžních toků nebo ze samostatné kapitálové složky a zahrnuty přímo do pořizovací ceny nebo jiné účetní hodnoty aktiva nebo závazku. Tyto částky jsou přímo převedeny do aktiv nebo závazků.

▼M31

Informace prezentované ve výkazu zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku nebo v komentáři

▼M5

97 Jsou-li položky výnosů a nákladů významné, je účetní jednotka povinna zveřejnit jejich podstatu a částku samostatně.

98 Okolnosti, které mohou vést k samostatnému zveřejnění položek výnosů a nákladů, zahrnují:

(a) snížení hodnoty zásob na částku čisté realizovatelné hodnoty nebo snížení hodnoty pozemků, budov a zařízení na zpětně získatelnou částku, a dále zrušení takového snížení;

(b) restrukturalizaci činností účetní jednotky a zrušení jakýchkoliv rezerv na náklady spojené s restrukturalizací;

(c) vyřazení položek pozemků, budov a zařízení;

(d) vyřazení investic;

(e) ukončené činnosti;

(f) urovnání sporů a

(g) jiné zrušení rezerv.

99 Účetní jednotka je povinna předložit analýzu nákladů vykázaných v hospodářském výsledku na základě klasifikace založené na druhu nákladů nebo jejich funkci v rámci účetní jednotky, přičemž si musí zvolit tu z obou možností, která poskytne spolehlivé a relevantnější informace.

▼M31

100 Účetním jednotkám se doporučuje, aby v souladu s odstavcem 99 předkládaky analýzu ve výkazu/výkazech prezentujícím/prezentujících hospodářský výsledek a ostatní úplný výsledek.

▼M5

101 Náklady jsou dále členěny tak, aby zvýraznily komponenty finanční výkonnosti, které se mohou lišit podle frekvence, potenciálu zisku nebo ztráty a předvídatelnosti. Tato analýza se poskytuje v jedné ze dvou forem.

102 První forma analýzy je metoda „druhů nákladů“. Účetní jednotka agreguje náklady v hospodářském výsledku podle jejich povahy (například odpisy, spotřeba nakoupeného materiálu, náklady na dopravu, zaměstnanecké požitky a náklady na reklamu) a dále je nepřerozděluje podle různých funkcí v rámci účetní jednotky. Tato metoda se aplikuje snadno, protože není třeba žádných přiřazení nákladů podle funkční klasifikace. Příklad klasifikace s využitím metody podle druhů nákladů:



Výnosy

 

X

Ostatní provozní výnosy

 

X

Změna stavu zásob hotových výrobků a nedokončené výroby

X

 

Spotřeba materiálu a surovin

X

 

Náklady na zaměstnanecké požitky

X

 

Odpisy a amortizace

X

 

Ostatní náklady

X

 

Náklady celkem

 

-X

Zisk před zdaněním

 

X

103 Druhá forma analýzy je metoda „funkce nákladů“ neboli metoda „nákladů na prodej“ a klasifikuje náklady podle jejich funkce jako součást nákladů na prodej nebo například nákladů na odbyt nebo administrativní činnosti. V souladu s touto metodou účetní jednotka zveřejňuje odděleně od ostatních nákladů minimálně své náklady na prodej. Tato metoda může poskytnout uživatelům relevantnější informace než klasifikace nákladů podle druhů, ale přiřazování nákladů k funkcím může vyžadovat subjektivní rozdělení a zahrnovat značné úsudky. Příklad klasifikace s využitím metody podle funkce nákladů:



Výnosy

X

 

Náklady na prodej

-X

 

Hrubý zisk

X

 

Ostatní výnosy

X

 

Odbytové náklady

-X

 

Administrativní náklady

-X

 

Ostatní náklady

-X

 

Zisk před zdaněním

X

 

104 Účetní jednotka klasifikující náklady podle funkce musí zveřejnit další informace o druzích nákladů včetně odpisů a amortizace a nákladů na zaměstnanecké požitky.

105 Volba mezi metodou funkce nákladů a metodou klasifikace podle druhu nákladů závisí na historických a odvětvových faktorech a na povaze účetní jednotky. Obě metody poskytují představu o nákladech, které se mohou přímo nebo nepřímo měnit s úrovní prodeje nebo výroby účetní jednotky. Protože každá z metod zveřejnění má význam pro různé typy účetních jednotek, vyžaduje tento standard od vedení, aby zvolilo nejvhodnější a spolehlivé zveřejnění. Protože informace o druhu nákladů jsou užitečné při předpovědích budoucích peněžních toků, je třeba v případech, kdy se používá klasifikace podle funkce nákladů, zveřejnit další informace. V odstavci 104 mají „zaměstnanecké požitky“ stejný význam jako v IAS 19.

Výkaz změn vlastního kapitálu

▼M29

Informace, které se zveřejní ve výkazu změn vlastního kapitálu

106   Účetní jednotka je povinna zveřejňovat výkaz změn vlastního kapitálu podle odstavce 10. Výkaz změn vlastního kapitálu obsahuje tyto informace:

▼M53

▼M29

(a)   celkový úplný výsledek hospodaření za období, odděleně zobrazující celkové částky připadající vlastníkům mateřské společnosti a nekontrolním podílům;

(b)   pro každou komponentu vlastního kapitálu dopady retrospektivní aplikace nebo retrospektivního přepočtu vykázaných podle IAS 8 a

▼M53

(c)  [zrušeno]

(d)   pro každou složku vlastního kapitálu sesouhlasení účetní hodnoty na počátku a na konci období (minimálně) s odděleným zveřejněním změn vyplývajících ze:

(i)   zisku nebo ztráty,

(ii)   ostatního úplného výsledku a

(iii)   transakcí s vlastníky jednajícími v rámci své pravomoci jako vlastníci, zobrazující odděleně vklady vlastníků a výplaty vlastníkům a změny ve vlastnických podílech v dceřiných společnostech, které nevedou ke ztrátě ovládání.

▼M29

Informace, které se zveřejní ve výkazu změn vlastního kapitálu nebo v komentáři

106A   Pro každou komponentu vlastního kapitálu je účetní jednotka povinna zveřejňovat buď ve výkazu změn vlastního kapitálu, nebo v komentáři analýzu ostatního úplného výsledku podle položek (viz odst. 106 písm. d) bod ii)).

▼M29

107   Účetní jednotka je povinna zveřejňovat buď ve výkazu změn vlastního kapitálu, nebo v komentáři částku dividend vykázaných jako výplaty vlastníkům v průběhu období a související částky na akcii.

▼M5

108 V odstavci 106 zahrnují komponenty vlastního kapitálu například každou třídu vloženého kapitálu, kumulovanou hodnotu každé třídy ostatního úplného výsledku a nerozdělené zisky.

109 Změny ve vlastním kapitálu účetní jednotky mezi počátkem a koncem účetního období odrážejí zvýšení nebo snížení čistých aktiv během období. S výjimkou změn vyplývajících z transakcí s vlastníky, kteří jednají v rámci své pravomoci jako vlastníci (například vklady do vlastního kapitálu, zpětné odkoupení vlastních kapitálových nástrojů účetní jednotky a dividendy), a transakčních nákladů souvisejících přímo s takovými transakcemi, představuje celková změna kapitálu během období celkovou částku výnosů a nákladů včetně zisků a ztrát generovaných činnostmi účetní jednotky během období.

110 IAS 8 požaduje retrospektivní úpravy při provádění změn v účetních pravidlech v rozsahu proveditelnosti, kromě případů, kdy přechodná ustanovení v jiném IFRS vyžadují něco jiného. IAS 8 také požaduje, aby se opravy chyb prováděly retrospektivně, v rozsahu proveditelnosti. Retrospektivní úpravy a retrospektivní přepočty nejsou změnami ve vlastním kapitálu, nýbrž úpravami počátečního stavu nerozdělených zisků s výjimkou, kdy některý IFRS požaduje retrospektivní úpravu jiné komponenty vlastního kapitálu. Odstavec 106(b) požaduje zveřejnění celkové úpravy jednotlivých komponent vlastního kapitálu vyplývající ze změn v účetních pravidlech a, odděleně, z oprav chyb ve výkazu změn vlastního kapitálu. Tyto úpravy se zveřejní pro všechna předchozí období a k počátku období.

Výkaz o peněžních tocích

111 Informace o peněžních tocích poskytují uživateli účetní závěrky podklad ke zhodnocení schopnosti účetní jednotky generovat peníze a peněžní ekvivalenty a potřeb účetní jednotky využití těchto peněžních toků. IAS 7 stanoví požadavky na sestavování a zveřejňování výkazu o peněžních tocích a souvisejících zveřejnění informací o peněžních tocích.

Komentář

Struktura

112 Komentář musí:

(a) prezentovat informace o základně zpracování účetní závěrky a konkrétních účetních pravidlech použitých v souladu s odstavci 117–124;

(b) zveřejnit informace vyžadované IFRS, které nejsou obsaženy jinde v účetní závěrce, a

(c) poskytnout informace, které nejsou obsaženy jinde ve výkazech účetní závěrky, ale které jsou relevantní k pochopení kteréhokoliv z nich.

▼M49

113   Účetní jednotka je povinna zveřejňovat komentář na systematické bázi, pokud je to proveditelné. Při stanovení systematické báze zváží účetní jednotka dopad na srozumitelnost a srovnatelnost své účetní závěrky. Účetní jednotka je povinna označit křížovým odkazem každou položku ve výkazu o finanční pozici, výkazu zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku a ve výkazu změn vlastního kapitálu a výkazu o peněžních tocích na související informace v komentáři.

114 Komentář lze systematicky uspořádat či členit například takto:

a) zdůraznit oblasti činnosti účetní jednotky, které považuje za nejrelevantnější pro pochopení své finanční výkonnosti a finanční pozice, například seskupit informace o určitých provozních činnostech;

b) seskupit informace o položkách obdobně oceňovaných jako například aktiva oceňovaná reálnou hodnotou nebo

c) použít pořadí řádkových položek, v jakém jsou uváděny ve výkazu zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku a ve výkazu o finanční pozici např.:

i) prohlášení o souladu s IFRS (viz odstavec 16);

ii) použitá významná účetní pravidla (viz odstavec 117);

iii) podpůrné informace o položkách prezentovaných ve výkazu o finanční pozici a ve výkazu zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku a ve výkazu změn vlastního kapitálu a výkazu o peněžních tocích, a to v pořadí, ve kterém jsou tyto výkazy a jednotlivé řádky uvedeny; a

iv) jiná zveřejnění, včetně:

1) podmíněných závazků (viz IAS 37) a nevykázaných smluvních závazků; a

2) nefinančních zveřejnění, například cílů a zásad systému řízení rizik účetní jednotky (viz IFRS 7).

▼M49 —————

▼M5

116 Účetní jednotka může shrnout informace o základně přípravy účetní závěrky a konkrétních použitých účetních pravidlech do samostatné sekce účetní závěrky.

Zveřejnění účetních pravidel

▼M49

117   Účetní jednotka je povinna zveřejnit svá významná účetní pravidla zahrnující:

a)   oceňovací bázi (nebo báze) použitou při sestavení účetní závěrky a

b)   jiná použitá účetní pravidla relevantní pro správné porozumění účetní závěrce.

▼M5

118 Pro účetní jednotku je důležité, aby informovala uživatele o oceňovací bázi nebo bázích použitých v účetní závěrce (například historické náklady, běžná cena, čistá realizovatelná hodnota, reálná hodnota nebo zpětně získatelná částka), protože báze, na jejímž základě je účetní závěrka zpracována, podstatně ovlivňuje její analýzu. Jestliže účetní jednotka používá v účetní závěrce více oceňovacích bází, například určité třídy aktiv jsou přeceněny, postačí poskytnout informaci o těchto kategoriích aktiv a závazků, na které se aplikují jednotlivé oceňovací báze.

▼M49

119 Při rozhodování o tom, zda bude určité účetní pravidlo zveřejněno, zvažuje vedení, zda zveřejnění pomůže uživatelům pochopit způsob, jakým se transakce, ostatní události a podmínky odrážejí ve vykázané finanční výkonnosti účetní jednotky a její finanční pozici. Každá účetní jednotka bere v úvahu povahu svých činností a pravidla, u kterých by uživatelé její účetní závěrky očekávali zveřejnění v případě účetní jednotky daného typu. Zveřejnění konkrétních účetních pravidel je pro uživatele zvláště užitečné, pokud je nutné účetní pravidla volit z alternativ, které IFRS povolují. Příkladem je zveřejnění skutečnosti, zda účetní jednotka na investiční nemovitý majetek používá model reálné hodnoty nebo pořizovací ceny (viz IAS 40 Investice do nemovitostí). Některé IFRS konkrétně požadují zveřejnění určitých účetních pravidel včetně volby provedené vedením mezi různými pravidly, která tyto standardy povolují. Například IAS 16 vyžaduje zveřejnění oceňovacích bází použitých na třídy pozemků, budov a zařízení.

▼M49 —————

▼M5

121 Účetní pravidla mohou být důležitá vzhledem k povaze operací účetní jednotky i v případě, že částky za běžné a předchozí období nejsou významné. Vhodné je také zveřejnit veškerá podstatná účetní pravidla, která nejsou v IFRS jmenovitě požadována, ale která účetní jednotka vybrala a použila v souladu s IAS 8.

▼M49

122   Účetní jednotka je povinna zveřejnit spolu se svými významnými účetními pravidly nebo s jinými komentáři také úsudky, mimo úsudků vyžadujících odhady (viz odstavec 125), přijaté vedením v procesu aplikace účetních pravidel účetní jednotky, které mají nejvýznamnější vliv na částky vykázané v účetní závěrce.

123 V procesu aplikace účetních pravidel účetní jednotkou provádí vedení různé úsudky, mimo úsudků vyžadujících odhady, které mohou podstatnou měrou ovlivnit částky vykázané v účetní závěrce. Vedení například posuzuje:

▼M54

▼M53

a) [zrušeno]

▼M54

b) kdy budou v podstatě všechna podstatná rizika a užitky vyplývající z vlastnictví finančních aktiv, a v případě pronajímatelů pronajatých aktiv, převedena na jiné účetní jednotky; a

▼M53

c) zda určité prodeje zboží jsou dohodami o financování, a neznamenají proto vznik výnosů; a

d) zda smluvní podmínky finančního aktiva dávají ke stanoveným datům vzniknout peněžním tokům, které jsou pouze splátkami jistiny a úroků z nesplacené částky jistiny.

▼M5

124 Některá zveřejnění provedená v souladu s odstavcem 122 jsou vyžadována podle jiných IFRS. Například IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách vyžaduje, aby účetní jednotka zveřejnila své úsudky při stanovování, jestli jinou účetní jednotku ovládá. ◄ IAS 40 Investiční nemovitý majetek vyžaduje zveřejnění kritérií stanovených účetních jednotkou k rozlišení investičního nemovitého majetku od nemovitosti užívané vlastníkem a od nemovitosti držené k prodeji v rámci běžného podnikání, je-li klasifikace nemovitosti obtížná.

Zdroje nejistoty v odhadech

125 Účetní jednotka je povinna zveřejnit informace o předpokladech, které přijímá ve vztahu k budoucnosti, a o dalších hlavních zdrojích nejistoty v odhadech ke konci účetního období, u nichž existuje vysoké riziko, že během příštího účetního období způsobí významné úpravy účetních hodnot aktiv a závazků. Ve vztahu k těmto aktivům a závazkům musí komentář obsahovat podrobnosti o:

(a) jejich povaze a

(b) jejich účetní hodnotě ke konci účetního období.

126 Stanovení účetní hodnoty některých aktiv a závazků vyžaduje odhad dopadů nejistých budoucích událostí na tato aktiva a závazky ke konci účetního období. Když kupříkladu nejsou k dispozici tržní ceny zjištěné v poslední době, je třeba použít odhady orientované na budoucnost ke stanovení zpětně získatelných částek tříd pozemků, budov a zařízení, dopadu technologické zastaralosti zásob, rezerv závisejících na výsledcích probíhajících soudních procesů a dlouhodobých závazků vztahujících se k zaměstnaneckým požitkům, například penzijních závazků. Tyto odhady pracují s předpoklady o takových faktorech, jako je výše úpravy peněžních toků nebo diskontních sazeb o rizikovou přirážku, budoucí změny mezd a platů a budoucí změny cen ovlivňujících další náklady.

127 Předpoklady a další zdroje nejistoty v odhadech zveřejněné v souladu s odstavcem 125 se vztahují k odhadům, které vyžadují nejobtížnější, subjektivní nebo složité úsudky vedení. S rostoucím počtem proměnných a předpokladů ovlivňujících možná budoucí vyřešení nejistot se stávají uvedené úsudky subjektivnějšími a složitějšími a stejnou měrou obvykle roste možnost následných významných úprav účetních hodnot aktiv a závazků.

▼M33

128 Zveřejnění podle odstavce 125 se nepožaduje u aktiv a závazků, u nichž je podstatné riziko, že se jejich účetní hodnota během příštího finančního roku významně změní, jsou-li na konci účetního období oceněny reálnou hodnotou založenou na kótované ceně na aktivním trhu pro stejné aktivum nebo závazek. Tyto reálné hodnoty se mohou významně měnit během příštího finančního roku, ale tyto změny nevyplývají z předpokladů nebo jiných zdrojů nejistoty v odhadech na konci účetního období.

▼M5

129 Účetní jednotka provede zveřejnění podle odstavce 125 způsobem, který pomůže uživatelům účetní závěrky pochopit úsudky vedení o budoucnosti a o dalších zdrojích nejistoty v odhadech. Povaha a rozsah poskytnutých informací se liší podle povahy předpokladů a dalších okolností. Příklady typů zveřejnění, které účetní jednotka provádí, jsou:

(a) povaha předpokladu nebo jiné nejistoty v odhadech;

(b) citlivost účetních hodnot vůči metodám, předpokladům a odhadům, na nichž je založen jejich výpočet, včetně důvodů citlivosti;

(c) očekávané vyřešení nejistoty a rozsah zdůvodněně možných výsledků v příštím účetním období v souvislosti s účetními hodnotami ovlivněných aktiv a závazků a

(d) vysvětlení změn provedených u minulých předpokladů, týkajících se těch aktiv a závazků, u kterých nejistota zůstává nevyřešena.

130 Tento standard nepožaduje, aby účetní jednotka v rámci zveřejnění podle odstavce 125 zveřejňovala informace o rozpočtech nebo předpovědích.

131 Někdy není proveditelné zveřejnit rozsah možných dopadů předpokladů nebo jiných zdrojů nejistoty v odhadu ke konci účetního období. V těchto případech zveřejní účetní jednotka, že je podle stávajících poznatků důvodně možné, že výsledky v příštím finančním roce, které se budou lišit od předpokladů, mohou znamenat významné úpravy účetních hodnot ovlivněných aktiv nebo závazků. Ve všech případech zveřejní účetní jednotka povahu a účetní hodnotu konkrétních aktiv nebo závazků (nebo třídy aktiv nebo závazků) ovlivněných předpokladem.

132 Zveřejnění podle odstavce 122 týkající se úsudků vytvořených vedením během procesu aplikace účetních pravidel účetní jednotky se nevztahují na zveřejnění zdrojů nejistoty v odhadech podle odstavce 125.

▼M33

133 Zveřejnění některých předpokladů, která by jinak byla požadována odstavcem 125, jsou požadována jinými IFRS. Například IAS 37 požaduje za specifikovaných okolností zveřejnění hlavních předpokladů vztahujících se k budoucím událostem ovlivňujícím třídy rezerv. IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou požaduje zveřejnění významných předpokladů (včetně technik a vstupů ocenění), které účetní jednotka používá při stanovení reálné hodnoty aktiv a závazků, které jsou vedeny v reálné hodnotě.

▼M5

Kapitál

134 Účetní jednotka je povinna zveřejnit informace, které umožní uživatelům její účetní závěrky zhodnotit její cíle, pravidla a metody řízení kapitálu.

135 V souladu s odstavcem 134 účetní jednotka zveřejní:

(a) kvalitativní informace o svých cílech, pravidlech a metodách řízení kapitálu včetně:

(i) popisu toho, co řídí jako kapitál;

(ii) pokud se na účetní jednotku vztahují externě stanovené kapitálové požadavky, zveřejní povahu těchto požadavků a jak jsou tyto požadavky zahrnuty do řízení kapitálu a

(iii) jak účetní jednotka plní své cíle v oblasti řízení kapitálu.

(b) souhrnné kvantitativní údaje o tom, co účetní jednotka řídí jako kapitál. Některé účetní jednotky považují určité finanční závazky (například některé formy podřízených závazků) za součást kapitálu. Jiné účetní jednotky nezahrnují do kapitálu určité položky vlastního kapitálu (například položky vyplývající ze zajištění peněžních toků).

(c) veškeré změny v bodech (a) a (b) z předcházejících období.

(d) zda v průběhu období splnila případné externě stanovené kapitálové požadavky, které se na ni vztahují.

(e) pokud účetní jednotka nesplnila tyto externě stanovené kapitálové požadavky, zveřejní důsledky tohoto nesplnění.

Účetní jednotka založí tato zveřejnění na informacích poskytovaných interně vrcholovému vedení.

136 Účetní jednotka může řídit kapitál mnoha způsoby a podléhat mnoha různým kapitálovým požadavkům. Například konsorcium podniků může zahrnovat účetní jednotky, které se zabývají aktivitami v pojišťovnictví a bankovnictví, a tyto účetní jednotky mohou podnikat v různých právních prostředích. Pokud by souhrnné zveřejnění kapitálových požadavků a toho, jak je tento kapitál řízen, neposkytlo uživatelům účetní závěrky potřebné informace nebo zkreslilo pochopení kapitálových zdrojů účetní jednotky, je účetní jednotka povinna zveřejnit samostatné informace pro každý kapitálový požadavek, který se na účetní jednotku vztahuje.

▼M6

Finanční nástroje s prodejní opcí klasifikované jako vlastní kapitál

136A O finančních nástrojích s prodejní opcí, které jsou klasifikované jako kapitálové nástroje, zveřejní účetní jednotka tyto údaje (pokud je již nezveřejnila jinde):

(a) shrnutí množstevních údajů o množství, které je klasifikované jako vlastní kapitál;

(b) své cíle, politiky a procesy dodržení závazku zpětně koupit či umořit nástroje, je-li o to držiteli nástrojů požádána, včetně veškerých změn provedených v předchozím období;

(c) očekávané peněžní odtoky při umoření nebo zpětném odkupu této třídy finančních nástrojů; a

(d) informace o tom, jak byly očekávané peněžní odtoky při umoření nebo zpětném odkupu určeny.

▼M5

Další zveřejnění

137 Účetní jednotka zveřejní v komentáři:

(a) částku dividend navržených nebo schválených před schválením účetní závěrky ke zveřejnění, ale nevykázaných jako rozdělení vlastníkům během vykazovaného období, a související částku na akcii a

(b) částku jakýchkoliv nevykázaných kumulovaných preferenčních dividend.

▼M6

138 Jestliže nejsou zveřejněny jinde v rámci informací zveřejněných spolu s účetní závěrkou, je účetní jednotka povinna zveřejnit následující informace:

(a) sídlo a právní formu účetní jednotky, zemi jejího založení a adresu sídla (nebo hlavní místo podnikání, jestliže se liší od adresy sídla);

(b) popis povahy činností účetní jednotky a jejích základních činností;

(c) název mateřské a nejvyšší mateřské společnosti ve skupině; a

(d) jde-li o účetní jednotku s omezenou dobou použitelnosti, informace o délce její použitelnosti.

▼M5

PŘECHODNÉ USTANOVENÍ A DATUM ÚČINNOSTI

139 Účetní jednotka použije tento standard pro účetní závěrky za roční účetní období počínající 1. lednem 2009 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud bude účetní jednotka aplikovat tento standard dříve, musí tuto skutečnost zveřejnit.

▼M11

139A IAS 27 (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008) mění odstavec 106. Účetní jednotka použije tuto změnu pro roční účetní období počínající 1. července 2009 nebo později. Pokud účetní jednotka použije IAS 27 (ve znění novely z roku 2008) za dřívější období, použije pro uvedené dřívější období i tuto změnu. Změna se použije retrospektivně.

▼M6

139B Dokument Finanční nástroje s prodejní opcí a závazky vznikající při likvidaci (změny IAS 32 a IAS 1), vydaný v únoru 2008, změnil odstavec 138 a vložil nové odstavce 8A, 80A a 136A. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční období počínající dne 1. ledna 2009 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije tyto změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní a zároveň použije příslušné změny IAS 32, IAS 39, IFRS 7 a IFRIC 2 Členské podíly v družstevních účetních jednotkách a podobné nástroje.

▼M8

139C Odstavce 68 a 71 byly změněny prostřednictvím Zdokonalení Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, které bylo vydáno v květnu 2008. Účetní jednotka použije uvedené změny pro roční období počínající dnem 1. ledna 2009 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.

▼M22

139D Odstavec 69 byl změněn Zdokonaleními IFRS vydanými v dubnu 2009. Účetní jednotka použije tuto změnu pro roční účetní období počínající 1. lednem 2010 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije tuto změnu pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.

▼M29

139F  Zdokonalení IFRS vydaná v květnu 2010 změnila odstavce 106 a 107 a vložila nový odstavec 106A. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční účetní období začínající 1. ledna 2011 nebo později. Dřívější použití je povoleno.

▼M32

139H IFRS 10 a IFRS 12, vydané v květnu 2011, mění odstavce 4, 119, 123 a 124. Účetní jednotka tyto změny použije, když použije IFRS 10 a IFRS 12.

▼M33

139I IFRS 13, vydaný v květnu 2011, změnil odstavce 128 a 133. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile aplikuje IFRS 13.

▼M31

139J  Prezentace položek ostatního úplného výsledku (novela IAS 1), vydaná v červnu 2011, znovelizovala odstavce 7, 10, 82, 85–87, 90, 91, 94, 100 a 115, vložila nové odstavce 10A, 81A, 81B a 82A a zrušila odstavce 12, 81, 83 a 84. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční účetní období počínající 1. červencem 2012 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije tyto změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.

139K IAS 19 Zaměstnanecké požitky (ve znění z roku 2011) změnil definici „ostatního úplného výsledku “ v odstavcích 7 a 96. Účetní jednotka použije tyto změny při aplikaci standardu 19 (ve znění z roku 2011).

▼M36

139L Dokumentem Roční zdokonalení pro cyklus 2009–2011, vydaným v květnu 2012, byly změněny odstavce 10, 38 a 41, zrušeny odstavce 39–40 a vloženy nové odstavce 38A–38D a 40A–40D. Účetní jednotka použije uvedenou změnu retrospektivně v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby na roční období začínající dne 1. ledna 2013 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije uvedenou změnu pro dřívější období, musí tuto skutečnost zveřejnit.

▼M52

139N Standardem IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky vydaným v květnu 2014 byl změněn odstavec 34. Účetní jednotka použije tyto změny, jakmile použije IFRS 15.

▼M53

139O IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavce 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 a 123 a zrušil odstavce 139E, 139G a139M. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.

▼M49

139P Dokumentem Iniciativa týkající se zveřejňování informací (Změny IAS 1), vydaným v prosinci 2014, byly změněny odstavce 10, 31, 54 až 55, 82 A, 85, 113 až114, 117, 119 a 122, vloženy nové odstavce 30 A, 55 A a 85 A až 85B a zrušeny odstavce 115 a 120. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční účetní období začínající 1. ledna 2016 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Účetní jednotky nejsou povinny zveřejnit informace požadované podle odstavců 28–30 IAS 8 ve vztahu k těmto změnám.

▼M54

139Q IFRS 16 Leasingy, vydaný v lednu 2016, změnil odstavec 123. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 16.

▼M5

ZRUŠENÍ STANDARDU IAS 1 (REVIDOVANÉHO V ROCE 2003)

140 Tento standard nahrazuje IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky revidovaný v roce 2003 v upraveném znění z roku 2005.

▼B




MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 2

Zásoby

CÍL

1. Cílem tohoto standardu je stanovit způsob účetního zobrazení zásob. Hlavní otázkou účetnictví o zásobách je vyjádření úrovně nákladů na pořízení, která má být uznána jako aktivum a vedena jako aktivum až do okamžiku, kdy budou realizovány související výnosy. Standard popisuje, jak identifikovat náklady na pořízení a jak je následně uznat jako náklady ovlivňující zisk, včetně postupů pro jakékoliv snížení jejich ocenění na čistou realizovatelnou hodnotu. Standard také popisuje nákladové vzorce, které se využívají při přiřazování nákladů pořízení různým druhům zásob.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

2.   Tento standard se použije pro všechny zásoby s výjimkou:

▼M53

a)  [zrušen]

b)   finančních nástrojů (viz IAS 32 Finanční nástroje: vykazování a IFRS 9 Finanční nástroje); a

▼B

c) biologických aktiv souvisejících se zemědělskou činností a zemědělské produkce až do sklizně (viz IAS 41 Zemědělství).

3. Tento standard se nevztahuje na ocenění zásob, které jsou drženy:

a) výrobci zemědělských a lesních produktů, zemědělské produkce po sklizni, nerostů a nerostných produktů, a to v případech, kdy jsou oceněny – v souladu s běžně využívanou praxí v daných odvětvích – v čisté realizovatelné hodnotě. Jsou-li tyto zásoby oceněny čistou realizovatelnou hodnotou, jsou změny této hodnoty uznány v ziscích nebo ztrátách v období, kdy ke změně došlo;

b) makléři a obchodníky s komoditami, kteří oceňují své zásoby reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej. Jsou-li tyto zásoby oceněny reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej, změny reálné hodnoty snížené o náklady na prodej jsou uznány v ziscích nebo ztrátách v období, kdy ke změně došlo.

4. Zásoby uvedené v odst. 3 písm. a) se oceňují v čisté realizovatelné hodnotě v určitých stádiích výroby. Ty nastanou např. v případech, kdy byla sklizena úroda nebo vytěženy nerosty a prodej je zajištěn smlouvou o budoucím prodeji nebo vládní zárukou, nebo pokud existuje aktivní trh se zanedbatelným rizikem toho, že se produkt neprodá. Tyto zásoby jsou vyloučeny pouze z požadavků na oceňování podle tohoto standardu.

5. Makléři, resp. obchodníci jsou ti, kteří nakupují nebo prodávají komodity pro jiné osoby nebo na svůj vlastní účet. Zásoby uvedené v odst. 3 písm. b) jsou zásadně pořízeny za účelem prodeje v blízké budoucnosti a generují zisk, který vzniká na základě kolísání cen nebo marží makléřů, resp. obchodníků. Jsou-li tyto zásoby oceněny reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej, jsou vyloučeny pouze z požadavků na oceňování podle tohoto standardu.

DEFINICE

6. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

Zásoby jsou aktiva:

a) držená za účelem prodeje v běžném podnikání;

b) v procesu výroby pro takovýto prodej nebo

c) ve formě materiálu nebo obdobných dodávek, které se spotřebují ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb.

Čistá realizovatelná hodnota je odhadnutá prodejní cena v běžném podnikání snížená o odhadnuté náklady na dokončení a odhadované náklady nutné k uskutečnění prodeje.

▼M33

Reálná hodnota je cena, která by byla získána za prodej aktiva nebo zaplacena za převod závazku v řádné transakci mezi účastníky trhu v den ocenění. (Viz IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou)

7. Čistá realizovatelná hodnota je čistá částka, kterou účetní jednotka očekává, že získá z prodeje zásob za normální situace. Reálná hodnota odráží cenu, za kterou by se uskutečnila řádná transakce prodeje stejných zásob na hlavním (nebo nejvýhodnějším) trhu těchto zásob mezi účastníky trhu k datu ocenění. První hodnota se vztahuje ke konkrétní účetní jednotce; druhá nikoliv. Čistá realizovatelná hodnota zásob nemusí odpovídat reálné hodnotě snížené o náklady na prodej.

▼M52

8. Zásoby zahrnují zboží nakoupené a určené k dalšímu prodeji, včetně například obchodního zboží, které za účelem dalšího prodeje pořizuje maloobchodní prodejce, nebo pozemky a jiný majetek určený k dalšímu prodeji. Zásoby také zahrnují účetní jednotkou vyrobené hotové výrobky nebo nedokončenou výrobu a zahrnují také materiál a obdobné dodávky určené ke spotřebě ve výrobním procesu. Náklady vynaložené na plnění smlouvy se zákazníkem, které však nedávají vzniknout zásobám (nebo aktiva v rozsahu působnosti jiného standardu) se účtují v souladu s IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky.

▼B

OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB

9. Zásoby se oceňují na nižší z úrovní nákladů na pořízení a čisté realizovatelné hodnoty.

Náklady na pořízení, resp. tvorbu zásob

10. Náklady na pořízení, resp. tvorbu zásob zahrnují veškeré náklady na nákup, přeměnu a ostatní náklady vynaložené v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu.

Náklady na nákup

11. Náklady na nákup zásob zahrnují cenu pořízení, dovozní cla a jiné daně (kromě těch, které podnik následně získá zpět od daňových úřadů), dopravu, náklady na manipulaci a ostatní náklady přímo přiřaditelné pořízení hotových výrobků, materiálu a služeb. Náklady na nákup se snižují o obchodní srážky, slevy a jiné podobné položky.

Náklady na přeměnu

▼M54

12. Náklady na přeměnu zásob zahrnují náklady přímo související s jednotkami výroby, jako jsou přímé osobní náklady. Zahrnují také systematické přidělení fixní a variabilní výrobní režie, která byla vynaložena v souvislosti s přeměnou materiálu na hotové výrobky. Fixní výrobní režií jsou ty nepřímé výrobní náklady, které zůstávají relativně neměnné bez ohledu na změny v objemu výroby, jako jsou například odpisy a údržba výrobních budov, zařízení a aktiv z práv k užívání, využívaných ve výrobním procesu, a náklady na řízení a správu výroby. Variabilní výrobní režií jsou ty nepřímé výrobní náklady, které se mění přímo úměrně nebo téměř přímo úměrně v závislosti na změnách v objemu výroby, jako jsou například nepřímý materiál a nepřímé osobní náklady.

▼B

13. Zahrnutí fixní výrobní režie do nákladů na přeměnu vychází z běžného využití kapacity výrobních zařízení. Běžným využitím kapacity je předpokládaný objem výroby, kterého bude v průměru dosaženo během několika období nebo sezon za běžných okolností, přičemž je třeba vzít v úvahu kapacitu, která nebude využita vzhledem k plánované údržbě. Pokud se blíží běžné kapacitě, lze využít skutečný objem výroby. Částka fixní režie přiřazená jednotce výroby se nezvyšuje v důsledku nízké výroby nebo pokud se výrobní zařízení vůbec nevyužívá. Nepřiřazená režie se uznává jako náklad ovlivňující zisk v období jejího vynaložení. V obdobích neobvykle vysoké výroby se částka fixních nákladů přiřazená jednotce výroby sníží tak, aby zásoby nebyly oceněny nad úrovní nákladů. Variabilní výrobní režie se přiřazují jednotce výroby ve vztahu ke skutečnému využití výrobních zařízení.

14. Výsledkem výrobního procesu může být více druhů produktů, které vznikají současně. Příkladem může být výroba společně vznikajících produktů nebo pokud spolu s hlavním produktem vzniká vedlejší produkt. Pokud nelze zjistit náklady na přeměnu jednotlivých druhů produktů, přiřazují se jim pomocí racionální a konzistentní rozvrhové základny. Tento rozvrh může být založen například na relativní hodnotě výnosů z prodeje jednotlivých produktů, a to buď v tom stadiu výrobního procesu, kdy produkty začínají být samostatně identifikovatelné, nebo po ukončení výroby. Většina vedlejších produktů je svou podstatou nevýznamná. V tom případě se často oceňují čistou realizovatelnou hodnotou a tato hodnota se odečte od nákladů hlavního produktu. Výsledkem je, že účetní hodnota hlavního produktu se významně neliší od nákladů vynaložených v souvislosti s jeho výrobou.

Ostatní náklady

15. Ostatní náklady se zahrnují do ocenění zásob pouze v tom případě, že byly vynaloženy v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu. Může být například vhodné zahrnout do ocenění zásob nevýrobní režie nebo náklady na návrh produktů určených konkrétním zákazníkům.

16. Příkladem nákladů, které se nezahrnují do ocenění zásob a které se uznávají jako náklady ovlivňující zisk v období, v němž byly vynaloženy, jsou:

a) neobvyklé množství odpadu, neúčelně vynaložené práce nebo jiné výrobní náklady;

b) náklady na skladování, pokud tyto náklady nejsou nutné ve výrobním procesu před dalším výrobním stupněm;

c) správní režie nepřispívající k uvedení zásob na jejich současné místo a do současného stavu a

d) náklady na prodej.

17. IAS 23 Výpůjční náklady vymezuje omezené případy, kdy se do ocenění zásob zahrnují výpůjční náklady.

18. Účetní jednotka může nakoupit zásoby s odloženým termínem jejich úhrady. Jestliže takové ujednání evidentně obsahuje prvek financování, uznává se tento prvek, daný např. rozdílem mezi cenou pořízení za běžných úvěrových podmínek a hrazenou částkou, jako úrokový náklad vztažený k období financování.

Ocenění zásob u poskytovatelů služeb

19. Mají-li poskytovatelé služeb zásoby, oceňují je ve výši na ně vynaložených nákladů. Tyto náklady zahrnují zejména osobní náklady a ostatní náklady na pracovníky, kteří se bezprostředně podílejí na poskytování služby, včetně nákladů vedoucích pracovníků a příslušných režií. Osobní a jiné náklady vynaložené v souvislosti s prodejem a náklady správního aparátu se nezahrnují do ocenění, ale jsou uznány jako náklady ovlivňující zisk v období, v němž byly vynaloženy. Náklady na pořízení resp. tvorbu zásob u poskytovatelů služeb nezahrnují marži ani nepřiřaditelné režijní náklady, které poskytovatelé služeb často promítají do svých cen.

Náklady na pořízení zemědělské produkce získané z biologických aktiv

▼M8

20. Podle IAS 41 Zemědělství zahrnují zásoby zemědělskou produkci, kterou účetní jednotka získala z biologických aktiv a která při prvotním rozpoznání v okamžiku sklizně byla oceněna v reálné hodnotě snížené o prodejní náklady. Pro účely tohoto standardu toto ocenění představuje náklady na pořízení zásob.

▼B

Techniky ocenění nákladů pořízení

21. Techniky oceňování zásob, jako jsou metoda standardních nákladů nebo metoda maloobchodního prodeje, lze pro usnadnění používat, pokud se jejich výsledky blíží ocenění na úrovni nákladů pořízení. Standardní náklady berou v úvahu běžnou úroveň spotřeby materiálu a obdobných dodávek, práce, účinnosti a kapacitního využití. Pravidelně se ověřují, a je-li to nutné, mění se s ohledem na současné podmínky.

22. Metoda maloobchodního prodeje se často používá v maloobchodě pro ocenění zásob velkého počtu rychle se obměňujících položek, které mají podobné marže, a u nichž není prakticky možné používat jiné kalkulační metody ocenění. Zásoby se oceňují tak, že se jejich prodejní cena sníží o vhodnou procentní sazbu hrubé marže. V použité sazbě se berou v úvahu zásoby jejichž prodejní cenu bude třeba oproti původně uvažované ceně snížit. Často se používá průměrná procentní sazba pro každé maloobchodní oddělení.

Nákladové vzorce

23. Ocenění položek zásob, které nejsou běžně zaměnitelné, a výrobků nebo služeb vyráběných a poskytovaných pro konkrétní, jednoznačně vymezené projekty, se provádí takovým způsobem, aby bylo možno vyjádřit jejich individuální pořizovací náklady.

24. Individuálními pořizovacími náklady se rozumí, že konkrétním položkám zásob se přiřazují jejich konkrétní náklady. Je to vhodný postup v případě položek, které jsou vymezeny pro konkrétní projekt, bez ohledu na to, zda byly nakoupeny nebo vyrobeny. Tato konkrétní identifikace nákladů však není vhodná, pokud existuje velký počet položek zásob, které jsou běžně zaměnitelné. Za těchto okolností lze využít metodu výběru položek, které zůstanou součástí zásob, aby se dosáhlo předem stanovených účinků na čistý zisk nebo ztrátu.

25. Kromě zásob, u kterých se používá pro oceňování způsob uvedený v odstavci 23, se zásoby oceňují s použitím nákladových vzorců „první do skladu, první ze skladu“ (FIFO) nebo váženého průměru. Účetní jednotka použije stejný nákladový vzorec pro všechny zásoby, které jsou podobného druhu a které účetní jednotka podobně používá. U zásob s rozdílnou povahou nebo využitím lze oprávněně využít různé nákladové vzorce.

26. Zásoby používané např. v jednom segmentu podnikání může účetní jednotka využívat jiným způsobem než stejný druh zásob využívaný toutéž účetní jednotkou v jiném segmentu podnikání. Samotný rozdíl v geografickém umístění zásob (nebo v příslušných daňových pravidlech) však není dostatečným důvodem k užití různých nákladových vzorců.

27. FIFO vzorec předpokládá, že položky zásob, které jsou první nakoupeny, jsou první prodány; položky tvořící zásobu na konci období jsou tedy časově posledními položkami, které byly nakoupeny nebo vyrobeny. Podle vzorce váženého průměru je ocenění každé položky dáno váženým průměrem ocenění počátečního stavu položek a ocenění podobných položek, které byly v průběhu období nakoupeny nebo vyrobeny. Průměr může být počítán periodicky nebo po každé dodávce v závislosti na okolnostech u účetní jednotky.

Čistá realizovatelná hodnota

28. Náklady na pořízení zásob se nedaří vždy reprodukovat, pokud jsou zásoby poškozené, zcela nebo částečně zastaralé, nebo pokud poklesly jejich prodejní ceny. Náklady na pořízení zásob se nemusí podařit reprodukovat také v případě, že se zvýšily odhadované náklady na dokončení nebo odhadované náklady na uskutečnění prodeje. Snižování ocenění zásob pod úroveň nákladů pořízení na úroveň čisté realizovatelné hodnoty je postupem, který je v souladu s tím, že aktiva by neměla být oceněna na úrovni vyšší, než je očekávaný efekt z jejich prodeje nebo užívání.

▼M52

29. Snížení ocenění zásob na úroveň čisté realizovatelné hodnoty se zpravidla provádí na bázi položkového přístupu. Za určitých okolností však může být vhodné seskupovat podobné nebo vzájemně související položky. To může být případ takových položek zásob, které se vztahují ke stejným druhům produktů, které mají podobný účel nebo konečné užití, vyrábějí se a prodávají ve stejné geografické oblasti a nemohou být prakticky oceněny, aniž by byly oceněny jiné položky tohoto druhu produktu. Není vhodné snižovat ocenění zásob na základě klasifikace zásob, například hotových výrobků celkem nebo veškerých zásob v určitém provozním segmentu.

▼B

30. Odhady čisté realizovatelné hodnoty jsou založeny na nejspolehlivějších podkladech, které jsou k dispozici v době odhadu, k předpokládané hodnotě, která bude realizována. Tyto odhady berou v úvahu výkyvy cen nebo nákladů přímo se vztahujících ke skutečnostem, které se projevily po skončení období tak, že potvrzují podmínky existující na konci období.

31. Odhady čisté realizovatelné hodnoty berou také v úvahu účel, pro který se zásoby drží. Například čistá realizovatelná hodnota takového množství zásob, které je drženo pro uspokojení pevných prodejních nebo servisních smluv, vychází z cen stanovených těmito smlouvami. Pokud jsou prodejní smlouvy uzavřeny na menší množství, než činí skladová zásoba, je čistá realizovatelná hodnota přebytku založena na obecně platných prodejních cenách. Rezervy nebo podmíněné závazky mohou vzniknout z pevných prodejních smluv, jejichž rozsah převyšuje množství zásob na skladě, nebo pevných nákupních smluv. Tyto rezervy a podmíněné závazky se zobrazují v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky.

32. Materiál a obdobné dodávky určené k použití při výrobě zásob se nepřeceňují pod úroveň nákladů pořízení pokud se očekává, že hotové výrobky, při jejichž výrobě se spotřebují, budou prodány za cenu stejnou nebo vyšší, než jsou náklady na jejich pořízení. Pokud však pokles cen materiálu naznačuje, že náklady hotových výrobků převýší čistou realizovatelnou hodnotu, materiál se přecení na úroveň čisté realizovatelné hodnoty. Za těchto okolností bude pravděpodobně nejlepším dostupným podkladem pro vyjádření jejich čisté realizovatelné hodnoty reprodukční cena.

33. V každém období se provádí nový odhad čisté realizovatelné hodnoty. Když přestanou působit okolnosti, které vedly k přecenění zásob pod úroveň nákladů pořízení, nebo pokud existují jasné důkazy růstu čisté realizovatelné hodnoty vzhledem ke změněným ekonomickým podmínkám, snížení ocenění zásob se zruší tak, aby ocenění zásob v účetnictví bylo na nižší z úrovní nákladů pořízení nebo revidované čisté realizovatelné hodnoty. K tomu například dojde, pokud je položka zásob dosud oceněná v čisté realizovatelné hodnotě (neboť se její prodejní cena snížila) ještě k dispozici v následujícím období a její prodejní cena se zvýšila.

UZNÁNÍ NÁKLADŮ OVLIVŇUJÍCÍCH ZISK

34. Když jsou zásoby prodány je jejich účetní hodnota uznána jako náklad ovlivňující zisk v období, v němž jsou uznány související výnosy. Snížení ocenění zásob na úroveň čisté realizovatelné hodnoty a všechny ztráty by měly být uznány jako náklady ovlivňující zisk v období, kdy se snížení ocenění nebo ztráta projeví. Všechna zrušení snížení ocenění vznikající na základě zvýšení čisté realizovatelné hodnoty jsou uznána jako snížení nákladů ovlivňujících zisk v období, v němž k tomuto zrušení dojde.

35. Některé zásoby mohou být alokovány na účty jiných aktiv, například zásoby použité jako součást pozemků, budov a zařízení pořízených ve vlastní režii. Zásoby, které tvoří část jiného aktiva, se odepisují do nákladů ovlivňujících zisk během doby použitelnosti tohoto aktiva.

ZVEŘEJNĚNÍ

36. V účetní závěrce se zveřejní:

a) účetní pravidla užitá pro ocenění zásob, včetně použitých nákladových vzorců;

b) celková účetní hodnota zásob a výše ocenění jednotlivých skupin zásob, rozčleněných způsobem vhodným pro účetní jednotku;

c) konečný zůstatek zásob oceněných reálnou hodnotou sníženou o náklady na prodej;

d) výše zásob, která byla v daném období uznána jako náklady ovlivňující zisk;

e) částka snížení ocenění zásob, která byla – v souladu s odstavcem 34 – uznána jako náklad v období, kdy se projevila;

f) částka zrušení všech původně vykázaných snížení ocenění, která byla – v souladu s odstavcem 34 – uznána jako náklad v období, kdy se projevila;

g) okolnosti nebo skutečnosti, které vedly ke zrušení sníženého ocenění zásob v souladu s odstavcem 34, a

h) účetní ocenění zásob daných do zástavy za závazky.

▼M52

37. Pro uživatele účetní závěrky jsou užitečné informace o účetní hodnotě různě klasifikovaných zásob. Obecně lze zásoby klasifikovat na zboží, výrobní zásoby, materiál, nedokončenou výrobu a hotové výrobky.

▼B

38. Částka zásob uznaná v daném období jako náklady, které se často označují jako náklady prodaných výkonů, zahrnuje náklady, které byly původně zahrnuty do ocenění prodaných zásob, nepřiřazené výrobní režie a nepřiřazené abnormální částky výrobních nákladů. Za určitých okolností, daných podnikovými podmínkami, zde mohou být zahrnuty další částky, například distribuční náklady.

39. Některé podniky volí formát ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ , který má za následek vyjádření jiných částek nákladů, než jsou náklady na pořízení zásob uznané v daném období jako náklady. V tomto formátu účetní jednotka uvádí náklady členěné podle druhů. V tomto případě účetní jednotka zveřejňuje náklady na pořízení zásob uznané jako náklady ovlivňující zisk v členění na spotřebu surovin a spotřebního materiálu, osobní náklady a ostatní náklady hlavní výdělečné činnosti společně s částkou čisté změny stavu zásob za období.

DATUM ÚČINNOSTI

40. Účetní jednotka je povinna aplikovat tento standard na účetní období počínající 1. ledna 2005 nebo později. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije tento standard v obdobích předcházejících 1. lednu 2005, tuto skutečnost zveřejní.

▼M33

40C. IFRS 13, vydaný v květnu 2011, změnil definici reálné hodnoty v odstavci 6 a změnil odstavec 7. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile aplikuje IFRS 13.

▼M52

40E. Standardem IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky vydaným v květnu 2014 byly změněny odstavce 2,8, 29 a 37 a zrušen odstavec 19. Účetní jednotka použije tyto změny, jakmile použije IFRS 15.

▼M53

40F. IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 2 a zrušil odstavce 40 A, 40B a 40D. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.

▼M54

40G. IFRS 16 Leasingy, vydaný v lednu 2016, změnil odstavec 12. Účetní jednotka použije tuto změnu, jakmile aplikuje IFRS 16.

▼B

ZRUŠENÍ PLATNOSTI JINÝCH DOKUMENTŮ

41. Tento standard nahrazuje dosavadní standard IAS 2 Zásoby (revidovaný v roce 1993).

42. Tento standard nahrazuje SIC-1 Konzistencerůzné nákladové vzorce pro zásoby.




MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 7

▼M5

Výkaz o peněžních tocích ( 1 )

▼B

CÍL

Informace o peněžních tocích účetní jednotky jsou užitečné, protože poskytují uživatelům účetních závěrek základ pro stanovení schopnosti účetní jednotky vytvářet peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty a jejích potřeb užití těchto peněžních toků. Ekonomická rozhodnutí, která jsou přijímána uživateli, vyžadují vyhodnocení schopnosti účetní jednotky vytvářet peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty, načasování a jistotu jejich vytváření.

Účelem tohoto standardu je požadovat poskytování informací o proběhlých změnách stavu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů účetní jednotky prostřednictvím ►M5  výkazu o peněžních tocích ◄ , který třídí peněžní toky za období na peněžní toky z hlavních (provozních) činností, investičních činností a z financování.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

1. Účetní jednotka sestavuje ►M5  výkaz o peněžních tocích ◄ v souladu s požadavky tohoto standardu a vykazuje jej jako nedílnou součást své účetní závěrky za každé období, za které se účetní závěrka předkládá.

2. Tento standard nahrazuje IAS 7 Výkaz o změnách ve finanční pozici, schválený v červenci 1977.

3. Uživatelé účetní závěrky účetní jednotky se zajímají o to, jak tato jednotka vytváří a užívá peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty. Je tomu tak bez ohledu na charakter činností účetní jednotky a bez zřetele na to, zda mohou být peněžní prostředky vnímány jako její produkt, jak tomu může být v případě finančních institucí. Účetní jednotky potřebují peněžní prostředky v podstatě ze stejných důvodů, jakkoli mohou být jejich hlavní výdělečné činnosti rozličné. Potřebují peněžní prostředky k provádění svých operací, ke splácení svých závazků a k zabezpečení výnosů svým investorům. Tento standard tudíž požaduje na všech účetních jednotkách předkládat ►M5  výkaz o peněžních tocích ◄ .

PŘÍNOS INFORMACÍ O PENĚŽNÍCH TOCÍCH

4.  ►M5  Výkaz o peněžních tocích ◄ , je-li užit spolu s ostatními součástmi účetní závěrky, poskytuje informace, které umožňují uživatelům vyhodnotit změny stavu čistých aktiv účetní jednotky, její finanční strukturu (včetně její likvidity a solventnosti) a její schopnost ovlivnit částky a načasování peněžních toků tak, aby se přizpůsobily měnícím se okolnostem a příležitostem. Informace o peněžních tocích jsou užitečné pro stanovení schopnosti účetní jednotky vytvářet peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty a umožňuje uživatelům vyvinout modely pro stanovení a srovnání současné hodnoty budoucích peněžních toků různých účetních jednotek. To také zlepšuje srovnatelnost při vykazování provozní výkonnosti rozličných účetních jednotek, protože to vylučuje dopady užití různých účetních přístupů pro stejné operace a případy.

5. Informace o proběhlých peněžních tocích jsou často používány jako ukazatel částky, načasování a jistoty budoucích peněžních toků. Jsou také užitečné pro zjišťování přesnosti předchozích odhadů budoucích peněžních toků a pro zkoumání vztahu mezi ziskovostí a čistými peněžními toky a dopadu měnících se cen.

DEFINICE

6. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

Peněžní prostředky zahrnují peněžní hotovost a vklady na požádání.

Peněžní ekvivalenty jsou krátkodobé, vysoce likvidní investice, které jsou pohotově směnitelné za známé částky peněžních prostředků a u nichž riziko změny hodnot není významné.

Peněžní toky jsou přítoky a odtoky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů.

Hlavní (provozní) činnost představují hlavní výdělečné činnosti účetní jednotky a ostatní činnosti, které nejsou investiční činností nebo financováním.

Investiční činnost představuje nabývání a pozbývání dlouhodobých aktiv a jiných investic nezahrnutých do peněžních ekvivalentů.

Financování jsou činnosti, které vedou ke změnám v rozsahu a skladbě vloženého vlastního kapitálu a výpůjček účetní jednotky.

Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty

7. Peněžní ekvivalenty jsou drženy za účelem splnění krátkodobých peněžních závazků spíše než pro investování nebo jiné účely. Aby byla investice klasifikována jako peněžní ekvivalent, musí být pohotově převoditelná na známou částku peněžních prostředků a riziko změny její hodnoty nesmí být významné. Proto je investice obvykle klasifikována jako peněžní ekvivalent, jen pokud má krátkodobou splatnost, řekněme tři měsíce nebo méně od data nabytí. Investice do vlastního kapitálu jsou vyloučeny z peněžních ekvivalentů vyjma takových případů, kdy svojí podstatou představují peněžní ekvivalent, například v případě přednostních akcií nabytých v krátkém období do jejich splatnosti a se specifikovaným datem zpětného odkupu.

8. Bankovní výpůjčky jsou obecně považovány za financování. Avšak v některých zemích je kontokorentní účet u banky, které je splatné na požádání, integrální součástí řízení peněžních prostředků účetní jednotky. Za těchto okolností jsou kontokorentní účty zahrnuty do peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů jako jejich součást. Charakteristickým znakem takových bankovních ujednání je, že kladný zůstatek na bankovním účtu se často mění v přečerpání účtu.

9. Z peněžních toků jsou vyloučeny pohyby mezi položkami, které tvoří peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty, protože takové složky jsou spíše součástí řízení peněžních prostředků účetní jednotky než součástí její hlavní (provozní) činnosti či investiční činnosti nebo financování. Řízení peněžních prostředků zahrnuje investování přebytku peněžních prostředků do peněžních ekvivalentů.

PŘEDLOŽENÍ ►M5  VÝKAZU O PENĚŽNÍCH TOCÍCH ◄

10. Ve ►M5  výkazu o peněžních tocích ◄ jsou vykázány peněžní toky za období členěné na hlavní (provozní) činnost, investiční činnost a financování.

11. Účetní jednotka vykazuje své peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti, investiční činnosti a z financování způsobem, který je nejvhodnější s ohledem na její podnikatelské aktivity. Členění podle činností umožňuje získat informace, které umožňují uživatelům odhadnout dopad takových činností na finanční pozici účetní jednotky a na její částku peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. Tyto informace mohou být také použity pro vyhodnocení vztahů mezi takovými činnostmi.

12. Jednotlivá transakce může zahrnovat peněžní toky, které jsou klasifikovány rozdílně. Když například peněžitá splátka úvěru zahrnuje jak úrok, tak kapitál, úroková složka může být klasifikována jako hlavní (provozní) činnost a kapitálová složka je klasifikována jako financování.

Hlavní (provozní) činnost

13. Částka peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti je klíčovým ukazatelem rozsahu, v němž činnosti účetní jednotky vytvořily dostatečné peněžní toky ke splacení úvěrů, udržení provozní kapacity účetní jednotky, placení dividend a provádění nových investic bez použití externích zdrojů financování. Informace o specifických složkách proběhlých peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti je spolu s jinými informacemi užitečná pro předvídání budoucích peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti.

14. Peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti jsou prvotně odvozeny z hlavních výdělečných činností účetní jednotky. Proto jsou obecně výsledkem transakcí a jiných případů, které určují zisk nebo ztrátu. Příklady peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti jsou:

a) peněžní příjmy z prodeje zboží (výrobků) a poskytování služeb;

b) peněžní příjmy z licencí a honorářů, provizí a z jiného výnosu;

c) peněžní úhrady dodavatelům zboží a služeb;

d) peněžní úhrady zaměstnancům a platby jejich jménem;

e) peněžní příjmy a peněžní úhrady pojišťovny, jako pojistné a pojistné nároky, splátky a jiné užitky z pojištění;

f) peněžní úhrady nebo vratky daní ze zisku, s výjimkou těch, které mohou být specificky přiřazeny financování a investiční činnosti, a

g) peněžní příjmy a úhrady ze smluv uzavřených za účelem prodeje nebo obchodování.

▼M8

Některé transakce, jako je prodej položky výrobního zařízení, mohou způsobit zisk či ztrátu, které jsou zahrnuty do vykázaného hospodářského výsledku. Peněžní toky týkající se takových transakcí jsou peněžními toky z investiční činnosti. Peněžní úhrady na tvorbu či zisk aktiv držených za účelem pronájmu jiným osobám a následně za účelem prodeje, jak je popsáno v odstavci 68A IAS Pozemky, budovy a zařízení, jsou peněžními toky z hlavní (provozní) činnosti. Peněžní příjmy z pronájmu a následného prodeje takovýchto aktiv jsou rovněž peněžními toky z hlavní (provozní) činnosti.

▼B

15. Účetní jednotka může držet cenné papíry a půjčky za účelem jejich prodeje nebo obchodování s nimi. V tom případě jsou podobné zásobám nabytým pro další prodej. Proto jsou peněžní toky z nákupu a prodeje cenných papírů držených za účelem prodeje nebo obchodování klasifikovány jako hlavní (provozní) činnost. Podobně jsou peněžní půjčky a úvěry poskytované finančními institucemi obvykle klasifikovány jako (hlavní) provozní činnost, protože se vztahují k hlavní výdělečné činnosti podniku.

Investiční činnost

16. Samostatné zveřejnění peněžních toků z investičních činností je důležité, protože tyto peněžní toky vyjadřují rozsah, v jakém byly uskutečněny výdaje na prostředky určené pro vytváření budoucích výnosů a peněžních toků. Pouze výdaje, které mají za následek vznik aktiva vykázaného ve výkazu o finanční pozici, je možno klasifikovat jako investiční činnosti. Příklady peněžních toků z investičních činností jsou:

▼M22

▼B

a) peněžní úhrady za nabytí pozemků, budov a zařízení, nehmotných a jiných dlouhodobých aktiv. Do těchto plateb jsou zahrnuty i takové, které se vztahují k aktivovaným nákladům vývoje a k pozemkům, budovám a zařízením vytvořeným vlastní činností;

b) peněžní příjmy z prodeje pozemků, budov a zařízení, nehmotných a jiných dlouhodobých aktiv;

c) peněžní úhrady za nabytí nástrojů vlastního kapitálu nebo dluhových nástrojů jiných účetních jednotek a podílů ve společných podnicích (jiné než platby za nástroje, které jsou považovány za peněžní ekvivalenty, a takové, které jsou drženy za účelem prodeje nebo obchodování);

d) peněžní příjmy z prodeje nástrojů vlastního kapitálu nebo dluhových nástrojů jiných účetních jednotek a podílů ve společných podnicích (jiné než příjmy za nástroje, které jsou považovány za peněžní ekvivalenty, a takové, které jsou drženy za účelem prodeje nebo obchodování);

e) peněžní půjčky a úvěry poskytnuté jiným stranám (jiné než půjčky a úvěry poskytnuté finanční institucí);

f) peněžní příjmy ze splátek půjček a úvěrů poskytnutých jiným stranám (jiných než půjček a úvěrů poskytnutých finanční institucí);

g) peněžní úhrady za smlouvy futures, forwardové smlouvy, opční smlouvy a swapové smlouvy s výjimkou smluv, které jsou drženy za účelem prodeje nebo obchodování, nebo jsou-li platby klasifikovány jako financování, a

h) peněžní příjmy ze smluv futures, forwardových smluv, opčních smluv a swapových smluv s výjimkou smluv, které jsou drženy za účelem prodeje nebo obchodování, nebo jsou-li platby klasifikovány jako financování.

Když je smlouva účtována jako zajištění identifikovatelné pozice, jsou peněžní toky z této smlouvy klasifikovány stejným způsobem jako peněžní toky z pozice, která je zajištěna.

Financování

17. Samostatné zveřejnění peněžních toků z financování je důležité, protože je užitečné pro předvídání nároků na budoucí peněžní toky těch, kteří účetní jednotce poskytují kapitál. Příklady peněžních toků z financování jsou:

▼M54

▼B

a) peněžní příjmy z vydaných akcií nebo jiných nástrojů vlastního kapitálu;

b) peněžní úhrady vlastníkům za nabytí nebo zpětný odkup akcií účetní jednotky;

c) peněžní příjmy z vydání dluhových cenných papírů, z úvěrů, z vydání směnek, z vydání dluhopisů, z hypoték a jiných krátkodobých nebo dlouhodobých výpůjček;

d) peněžní splátky vypůjčených částek a

▼M54

e) peněžní úhrady nájemce představující snížení nesplaceného závazku vztahujícího se k leasingu.

▼B

VYKAZOVÁNÍ PENĚŽNÍCH TOKŮ Z HLAVNÍ (PROVOZNÍ) ČINNOSTI

18. Účetní jednotka vykazuje peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti buď za použití:

a) přímé metody, pomocí níž jsou zveřejněny hlavní třídy hrubých peněžních příjmů a hrubých peněžních úhrad, nebo

b) nepřímé metody, pomocí níž jsou čistý zisk nebo ztráta upraveny o účinky transakcí nepeněžní povahy, o jakékoli dopady časového rozlišení, týkající se minulých nebo budoucích peněžních příjmů či úhrad z hlavní (provozní) činnosti, a položky výnosu či nákladu spojené s investičními nebo finančními peněžními toky.

19. Účetním jednotkám se doporučuje, aby vykazovaly peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti za použití přímé metody. Přímá metoda umožňuje získat informace, které mohou být užitečné pro odhad budoucích peněžních toků a které za použití nepřímé metody nejsou k dispozici. Při přímé metodě mohou být informace o hlavních třídách hrubých peněžních příjmů a hrubých peněžních úhrad získány buď:

a) z účetních záznamů účetní jednotky, nebo

b) úpravou tržeb z prodeje, nákladů prodeje (úroku a podobných výnosů a úroku a podobných nákladů pro finanční instituce) a jiných položek ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ o:

i) změně stavu zásob a provozních pohledávek a závazků za období,

ii) jiných nepeněžních položkách a

iii) jiných položkách, jejichž peněžními účinky jsou investiční nebo finanční peněžní toky.

20. Při nepřímé metodě je čistý peněžní tok z provozní činnosti stanoven úpravou zisku nebo ztráty ovlivněním:

a) změn stavu zásob a provozních pohledávek a závazků za období;

b) nepeněžních položek, jako jsou odpisy, rezervy, odložené daně, nerealizované zisky či ztráty z cizích měn, nerozdělené zisky přidružených podniků a ►M11  nekontrolní podíly ◄ , a

c) všechny další položky, jejichž peněžními účinky jsou investiční nebo finanční peněžní toky.

Čistý peněžní tok z hlavní (provozní) činnosti může být za použití nepřímé metody alternativně prezentován vykázáním výnosů a nákladů ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ a vykázáním změn stavu zásob a provozních pohledávek a závazků za období.

VYKAZOVÁNÍ PENĚŽNÍCH TOKŮ Z INVESTIČNÍ ČINNOSTI A Z FINANCOVÁNÍ

21. Účetní jednotka vykazuje samostatně hlavní třídy hrubých peněžních příjmů a hrubých peněžních úhrad z investiční činnosti a z financování s výjimkou peněžních toků popsaných v odstavcích 22 a 24, které jsou vykazované na čistém základu.

VYKAZOVÁNÍ PENĚŽNÍCH TOKŮ NA ČISTÉ BÁZI

22. Peněžní toky vznikající z následujících hlavních (provozních), investičních a finančních činností mohou být vykázány na čistém základu:

a) peněžní příjmy a úhrady jménem zákazníků, když tyto peněžní toky spíše odrážejí činnosti zákazníka než činnosti účetní jednotky, a

b) peněžní příjmy a úhrady za položky, u nichž je rychlý obrat, částky jsou velké a splatnost je krátká.

23. Příklady peněžních příjmů a plateb zmíněných v odst. 22 písm. a) jsou:

a) přijetí a splacení vkladů na požádání, které provádí banka;

b) prostředky zákazníků držené investiční společností a

c) nájemné soustředěné jménem vlastníků nemovitostí a jim vyplacené.

Příklady peněžních příjmů a úhrad zmíněných v odst. 22 písm. b) jsou poskytnuté zálohy a splátky na:

a) částky jistin týkající se zákaznických kreditních karet;

b) nákup a prodej investic a

c) jiné krátkodobé výpůjčky, například takové, které mají splatnost tři měsíce nebo méně.

24. Peněžní toky z každé z následujících aktivit finanční instituce mohou být vykázány na čistém základu:

a) peněžní příjmy a úhrady spjaté s přijetím a splacením vkladů s pevným datem splatnosti;

b) umístění vkladů a jejich vybírání u jiných finančních institucí a

c) peněžní půjčky a úvěry poskytované klientům a splátky těchto půjček a úvěrů.

PENĚŽNÍ TOKY V CIZÍ MĚNĚ

25. Peněžní toky z transakcí v cizí měně se vykazují ve funkční měně účetní jednotky, přičemž pro částku v cizí měně se použije měnový kurz mezi funkční měnou a cizí měnou k datu peněžního toku.

26. Peněžní toky zahraničního dceřiného podniku se převedou měnovými kurzy mezi funkční měnou a cizí měnou k datům peněžních toků.

27. Peněžní toky vyjádřené v cizí měně jsou vykázány způsobem konzistentním s IAS 21 Dopady změn měnových kurzů. Ten dovoluje užití měnového kurzu, který se blíží aktuálnímu kurzu. Například měnový kurz stanovený na základě váženého průměru za období může být použit pro vykazování transakcí v cizí měně nebo pro převod peněžních toků zahraničního dceřiného podniku. Avšak IAS 21 nedovoluje užít měnový kurz ►M5  ke konci účetního období ◄ při převodu peněžních toků zahraničního dceřiného podniku.

28. Nerealizované zisky a ztráty ze změn měnových kurzů nejsou peněžními toky. Avšak dopady změn měnových kurzů u peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů držených nebo dlužných v cizí měně jsou vykazovány ve ►M5  výkazu o peněžních tocích ◄ tak, aby se uvedly v soulad peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty k počátku a ke konci období. Tato částka je vykazována odděleně od hlavních (provozních) činností, investičních činností a financování a zahrnuje rozdíly, pokud nějaké jsou, jako by takové peněžní toky byly vykázány měnovými kurzy platnými ke konci období.

29. [Zrušen]

30. [Zrušen]

ÚROK A DIVIDENDY

31. Peněžní toky z úroků a dividend přijatých i placených se vykazují samostatně a každý je klasifikován konzistentním způsobem z období do období buď jako peněžní tok z hlavní (provozní) činnosti, z investiční činnosti, nebo z financování.

▼M1

32. Úhrnná částka úroků zaplacená během období je zveřejněna ve ►M5  výkazu o peněžních tocích ◄ , ať již byla uznána jako náklad ve ►M5  v hospodářském výsledku ◄ , nebo aktivována v souladu s IAS 23 Výpůjční náklady.

▼B

33. Úrok zaplacený a úrok a dividenda přijatá jsou obvykle u finančních institucí klasifikovány jako provozní peněžní toky. Avšak pro ostatní účetní jednotky neexistuje žádná dohoda týkající se klasifikace takových peněžních toků. Zaplacený úrok a přijatý úrok a přijaté dividendy mohou být klasifikovány jako provozní peněžní toky, protože jsou zahrnuty do celkového zisku nebo ztráty. Alternativně mohou být zaplacené úroky klasifikovány jako finanční peněžní toky, protože jsou náklady na získání zdrojů financování, a přijaté úroky a přijaté dividendy klasifikovány jako investiční peněžní toky, protože jsou výnosy z investic.

34. Zaplacené dividendy mohou být klasifikovány jako finanční peněžní toky, protože jsou nákladem na získání zdrojů financování. Alternativně mohou být zaplacené dividendy klasifikovány jako součást peněžních toků z hlavní (provozní) činnosti proto, aby uživatelé měli možnost určit schopnost účetní jednotky vyplácet dividendy z provozních peněžních toků.

DANĚ ZE ZISKU

35. Peněžní toky plynoucí z daně ze zisku se vykazují samostatně a jsou klasifikovány jako peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti, pokud nemohou být samostatně přiřazeny financování a investiční činnosti.

36. Daně ze zisku vyplývají z transakcí, které dávají vzniknout peněžním tokům, které jsou klasifikovány jako hlavní (provozní) činnosti, investiční činnosti nebo financování ve ►M5  výkazu o peněžních tocích ◄ . Zatímco daňový náklad může být snadno přiřaditelný investiční činnosti nebo financování, k němu se vztahující daňové peněžní toky je často prakticky nemožné přiřadit a mohou vznikat v jiných obdobích než podkladová transakce. Proto jsou obvykle zaplacené daně klasifikovány jako peněžní toky z hlavní (provozní) činnosti. Avšak, je-li možné přiřadit daňový peněžní tok k jednotlivé transakci, která dává vzniknout peněžním tokům, které jsou klasifikovány jako investiční činnosti nebo financování, je daňový peněžní tok klasifikován jako investiční činnost nebo financování podle příslušnosti. Když jsou daňové peněžní toky přiřazeny více než jedné třídě činností, je třeba zveřejnit celkovou částku zaplacených daní.

INVESTICE DO DCEŘINÝCH A PŘIDRUŽENÝCH PODNIKŮ A SPOLEČNÉHO PODNIKÁNÍ

▼M32

37. Když jsou investice do přidruženého, společného nebo dceřiného podniku zachycovány ekvivalenční metodou nebo metodou oceňování pořizovacími náklady, investor omezuje své vykazování ve výkazu o peněžních tocích na peněžní toky mezi sebou a účetní jednotkou, do níž investoval, například na dividendy a půjčky.

38. Účetní jednotka, která vykazuje své podíly do přidruženého nebo společného podniku ekvivalenční metodou, zahrnuje do svého výkazu o peněžních tocích peněžní toky týkající se jejích investic do přidruženého nebo společného podniku, a dále výplaty vlastního kapitálu a jiné výdaje a příjmy mezi ní a přidruženým nebo společným podnikem.

▼M11

ZMĚNY VE VLASTNICKÝCH PODÍLECH V DCEŘINÝCH PODNICÍCH A JINÝCH PODNICÍCH

39. Souhrnné peněžní toky vzniklé při získání nebo ztrátě ovládání dceřiných podniků nebo jiných podniků jsou vykázány odděleně a klasifikovány jako investiční činnost.

40. Účetní jednotka zveřejní souhrnně pro získání i ztrátu ovládání dceřiných podniků nebo jiných podniků za období každou z následujících skutečností:

(a) celkovou vyplacenou nebo přijatou protihodnotu;

(b) část protihodnoty složené z peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů;

(c) výši peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v dceřiných podnicích nebo jiných podnicích, jejichž ovládání je získáno nebo ztraceno, a

(d) výši jiných aktiv a závazků, než jsou peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty, v dceřiných podnicích nebo jiných podnicích, jejichž ovládání je získáno nebo ztraceno, shrnutou podle hlavních kategorií.

▼M38

40A. Investiční jednotka, jak je definována v IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, nemusí použít odst. 40 písm. c) nebo odst. 40 písm. d) u investice do dceřiné společnosti, která musí být oceněna v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty.

▼M11

41. Oddělené vykázání peněžního toku způsobeného získáním nebo ztrátou ovládání dceřiných podniků nebo jiných podniků jako položky na zvláštním řádku, spolu s odděleným zveřejněním částek aktiv a závazků nabytých či pozbytých, pomáhá odlišit takové peněžní toky od peněžních toků z jiné hlavní (provozní) činnosti, investiční činnosti a financování. Peněžní toky způsobené ztrátou ovládání nejsou odčítány od peněžních toků z jeho získání.

42. Souhrnná částka peněžních prostředků vyplacených či přijatých, jakožto protihodnota získání nebo ztráty ovládání dceřiných podniků nebo jiných podniků, je vykazována ve výkazu peněžních toků netto, bez peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů, které byly nabyty či pozbyty v rámci takových transakcí, událostí nebo změn v okolnostech.

▼M38

42A. Peněžní toky vznikající ze změn ve vlastnických podílech v dceřiném podniku, které nevedou ke ztrátě ovládání, jsou klasifikovány jako peněžní toky z financování s výjimkou případů, kdy dceřiný podnik drží investiční jednotka definovaná v IFRS 10, a musí být oceňován v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty.

42B. Změny ve vlastnických podílech v dceřiném podniku, které nevedou ke ztrátě ovládání, například následný nákup nebo prodej kapitálových nástrojů dceřiného podniku mateřským podnikem, jsou zachyceny jako transakce s vlastním kapitálem (viz IFRS 10, s výjimkou případů, kdy dceřiný podnik držen investiční jednotkou musí být oceněn v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty). Vyplývající peněžní toky jsou proto klasifikovány stejným způsobem jako ostatní transakce s vlastníky popsané v odstavci 17.

▼B

NEPENĚŽNÍ TRANSAKCE

43. Investiční a finanční transakce, které nevyžadují použití peněžních prostředků nebo peněžních ekvivalentů, jsou vyloučeny z ►M5  výkazu o peněžních tocích ◄ . Takové transakce jsou zveřejněny někde jinde v účetní závěrce tak, aby poskytly veškeré relevantní informace o této investiční činnosti a financování.

44. Mnohé z investiční činnosti a financování nemá přímý dopad na běžné peněžní toky, ačkoliv ovlivňuje strukturu kapitálu a aktiv účetní jednotky. Vyloučení nepeněžních transakcí z výkazu o peněžních tocích je konzistentní s účelem výkazu o peněžních tocích, neboť takové položky se netýkají peněžních toků v daném běžném období. Příklady nepeněžních transakcí jsou:

▼M54

a) nabytí aktiv buď převzetím přímo se vztahujících závazků, nebo prostřednictvím leasingu;

▼B

b) nabytí podniku prostřednictvím vydání vlastního kapitálu a

c) přeměna dluhu na vlastní kapitál.

▼M58

ZMĚNY ZÁVAZKŮ Z FINANCOVÁNÍ

44A.   Účetní jednotka zveřejní informace, které umožní uživatelům účetní závěrky vyhodnotit změny závazků z financování, a to jak změn vzniklých z peněžních toků, tak změn nepeněžních.

44B. V rozsahu nezbytném ke splnění požadavku v odstavci 44A zveřejní účetní jednotka tyto změny závazků z financování:

a) změny z finančních peněžních toků;

b) změny ze získání nebo ztráty ovládání dceřiných nebo jiných podniků;

c) důsledky změn směnných kurzů cizích měn;

d) změny reálných hodnot a

e) ostatní změny.

44C. Závazky z financování jsou závazky, u nichž jsou peněžní toky nebo budou budoucí peněžní toky klasifikovány ve výkazu o peněžních tocích jako peněžní toky z financování. Požadavek na zveřejnění v odstavci 44A se uplatní též na změny finančních aktiv (například aktiv, která zajišťují závazky z financování), pokud peněžní toky z uvedených finančních aktiv byly nebo budoucí peněžní toky budou zahrnuty do peněžních toků z financování.

44D. Jeden způsob, jak splnit požadavek na zveřejnění v odstavci 44A, spočívá v sesouhlasení počátečních a konečných zůstatků z výkazu o finanční pozici u závazků z financování, včetně změn uvedených v odstavci 44B. Pokud účetní jednotka zveřejní takovéto sesouhlasení, poskytne informace postačující k tomu, aby si uživatelé účetní závěrky mohli položky zařazené do sesouhlasení přiřadit k položkám výkazu o finanční pozici a výkazu o peněžních tocích.

44E. Pokud účetní jednotka zveřejní informace požadované podle odstavce 44A v kombinaci se zveřejněním změn v jiných aktivech a závazcích, zveřejní změny závazků z financování odděleně od změn těchto jiných aktiv a závazků.

▼B

SLOŽKY PENĚŽNÍCH PROSTŘEDKŮ A PENĚŽNÍCH EKVIVALENTŮ

45. Účetní jednotka zveřejní složky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů a prokáže soulad mezi částkami ve svém ►M5  výkazu o peněžních tocích ◄ s příslušnými položkami vykázanými ►M5  ve výkazu o finanční situaci ◄ .

46. S ohledem na rozmanitost praktik řízení peněz a bankovních ujednání ve světě a pro zajištění souladu s IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky, zveřejňuje účetní jednotka pravidla, která přijala pro skladbu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů.

47. Dopad jakékoli změny v pravidlech pro určení složek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů, například změna v klasifikaci finančních nástrojů dříve považovaných za součást investičního portfolia účetní jednotky, je vykazován v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby.

DALŠÍ ZVEŘEJNĚNÍ

48. Účetní jednotka zveřejní, spolu s komentářem vedení, částku významných zůstatků peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů držených účetní jednotkou, které nejsou k dispozici pro užití skupinou.

49. Jsou různé okolnosti, za nichž zůstatky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů nejsou k dispozici pro použití skupinou. Mezi příklady patří zůstatky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů držených dceřiným podnikem, který je provozován v zemi, kde jsou uplatněna devizová nebo jiná zákonná omezení a kdy tyto zůstatky nejsou k dispozici pro obecné použití mateřským podnikem nebo jinými dceřinými podniky.

50. Dodatečné informace mohou být pro uživatele významné pro pochopení finanční pozice a likvidity účetní jednotky. Zveřejnění těchto informací spolu s komentářem vedení je doporučeno a může zahrnovat:

a) částku nevyčerpaných výpůjčních příslibů, které mohou být k dispozici pro budoucí provozní činnost a k vypořádání kapitálových závazků, s uvedením jakýchkoli omezení pro použití těchto příslibů;

▼M32 —————

▼B

c) úhrnnou částku peněžních toků, která představuje zvýšení provozní kapacity, odděleně od takových peněžních toků, které jsou potřebné k udržení provozní kapacity, a

d) částku peněžních toků vzniklých z hlavní (provozní) činnosti, z investiční činnosti či z financování za každý vykazovatelný segment (viz IFRS 8 Provozní segmenty).

51. Oddělené zveřejnění peněžních toků, které představují zvýšení provozní kapacity, a peněžních toků, které jsou potřebné pro udržení provozní kapacity, je užitečné proto, že umožní uživateli určit, zda účetní jednotka adekvátně investuje do udržování své provozní kapacity. Účetní jednotka, která odpovídajícím způsobem neinvestuje do udržování své provozní kapacity, může nepříznivě ovlivňovat budoucí ziskovost ve prospěch běžné likvidity a rozdělení vlastníkům.

52. Zveřejnění peněžních toků podle segmentů umožňuje uživatelům lépe pochopit vztahy mezi peněžními toky z podnikání jako celku a peněžními toky z jeho dílčích částí a disponibilitu a variabilitu peněžních toků podle segmentů.

DATUM ÚČINNOSTI

53. Tento standard nabývá účinnosti pro účetní závěrky za účetní období pokrývající období počínající 1. ledna 1994 a později.

▼M11

54. IAS 27 (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008) mění odstavce 39–42 a přidává odstavce 42A a 42B. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční účetní období počínající 1. července 2009 nebo později. Pokud účetní jednotka použije IAS 27 (ve znění novely z roku 2008) pro dřívější období, použije pro uvedené dřívější období i tyto změny. Změny se použijí retrospektivně.

▼M8

55. Odstavec 14 byl změněn prostřednictvím Zdokonalení Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, které bylo vydáno v květnu 2008. Účetní jednotka použije uvedenou změnu pro roční období počínající dnem 1. ledna 2009 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije změnu pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní a použije odstavec 68A IAS 16.

▼M22

56. Odstavec 16 byl změněn Zdokonaleními IFRS vydanými v dubnu 2009. Účetní jednotka použije tuto změnu pro roční účetní období počínající 1. lednem 2010 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije tuto změnu pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.

▼M32

57. IFRS 10 a IFRS 11 Společná ujednání, vydané v květnu 2011, mění odstavce 37, 38 a 42B a zrušují odstavec 50 písm. b). Účetní jednotka použije tyto novely, když použije IFRS 10 a IFRS 11.

▼M38

58. Dokument Investiční jednotky (změny IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27), vydaný v říjnu 2012, změnil odstavce 42A a 42B a doplnil odstavec 40A. Účetní jednotka je povinna použít tyto změny pro roční období počínající 1. lednem 2014 nebo později. Dřívější použití dokumentu Investiční jednotky je povoleno. Pokud účetní jednotka použije tyto změny dříve, musí současně použít rovněž všechny změny obsažené v dokumentu Investiční jednotky.

▼M54

59. IFRS 16 Leasingy, vydaný v lednu 2016, změnil odstavce 17 a 44. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile aplikuje IFRS 16.

▼M58

60. Dokumentem Iniciativa v oblasti zveřejňování informací (Změny IAS 7), vydaným v lednu 2016, byly vloženy odstavce 44A až 44E. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční období začínající 1. ledna 2017 nebo začínající po 1. lednu 2017. Dřívější použití je povoleno. Při prvním použití těchto změn nemusí účetní jednotka poskytnout srovnávací informace za předchozí období.

▼B




MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 8

Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby

CÍL

1. Cílem tohoto standardu je stanovit kritéria výběru a změn účetních pravidel společně s účetními postupy a zveřejněním změn účetních pravidel, změn v účetních odhadech a oprav chyb. Cílem tohoto standardu je zvýšit relevantnost a spolehlivost účetních závěrek účetní jednotky a zajistit tak srovnatelnost účetních závěrek se závěrkami stejné účetní jednotky za předchozí období i s účetními závěrkami jiných účetních jednotek.

2. Požadavky na zveřejnění účetních pravidel, s výjimkou změn v účetních pravidlech, jsou stanoveny v IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

3. Tento standard se použije při výběru a aplikaci účetních pravidel a při účtování změn v účetních pravidlech, změn v účetních odhadech a při opravách chyb za předchozí období.

4. Daňové dopady oprav chyb z minulých období a retrospektivních úprav provedených při aplikaci změn v účetních pravidlech se zachycují a zveřejňují v souladu s IAS 12 Daně ze zisku.

DEFINICE

5. V tomto standardu se používají následující termíny v dále specifikovaném významu:

Účetní pravidla jsou specifické principy, základny, konvence, postupy a praktiky ►M5  vytvořené ◄ účetní jednotkou pro přípravu a prezentaci účetní závěrky.

Změna v účetním odhadu je úprava účetní hodnoty aktiva nebo závazku nebo částky periodické spotřeby aktiva, která je výsledkem hodnocení stávajícího stavu a očekávaných budoucích prospěchů a povinností spojených s aktivy a závazky. Změny v účetních odhadech jsou výsledkem nových informací nebo nového vývoje, a proto nejsou opravami chyb.

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) jsou standardy a interpretace přijaté Radou pro Mezinárodní účetní standardy (IASB). Zahrnují:

a) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví;

b) Mezinárodní účetní standardy a

c) Interpretace Výboru pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC) nebo dřívějšího Stálého interpretačního výboru (SIC).

Významný – opomenutí nebo chybná uvedení položek jsou významná, pokud by mohla jednotlivě nebo společně ovlivnit ekonomická ►M5  rozhodnutí, která uživatelé provádějí ◄ na základě účetní závěrky. Významnost závisí na velikosti a povaze opomenutí nebo chybného uvedení s ohledem na příslušné okolnosti. Rozhodujícím faktorem může být velikost nebo povaha položky nebo jejich kombinace.

Chyby minulých období jsou opomenutí nebo chybná uvedení položek v účetních závěrkách účetní jednotky za jedno nebo několik předchozích období, které vznikly v důsledku nepoužívání nebo chybného použití spolehlivých informací, které:

a) byly k dispozici v době, kdy byly účetní závěrky za zmíněná období schvalovány k vydání, a

b) u kterých bylo možné oprávněně očekávat, že byly získány a zvažovány při přípravě a předkládání těchto účetních závěrek.

Takové chyby mohou být důsledkem matematických chyb, chyb při aplikaci účetních pravidel, chybné interpretace skutečností, podvodu nebo přehlédnutí.

Retrospektivní aplikace je aplikace nového účetního pravidla na události a transakce tak, jako by toto pravidlo bylo používáno vždy.

Retrospektivní přepočet je oprava vykázání, oceňování a zveřejňování částek prvků finanční závěrky tak, jako by k chybě v předchozím období vůbec nedošlo.

Neproveditelný – aplikace požadavku je neproveditelná, jestliže ho účetní jednotka nemůže aplikovat ani po vynaložení přiměřeného úsilí. U konkrétního předchozího období je neproveditelné provést změnu v účetních pravidlech zpětně nebo zpracovat retrospektivní přepočet k nápravě chyb za následujících podmínek:

a) dopady retrospektivní aplikace nebo retrospektivního přepočtu nelze stanovit;

b) retrospektivní aplikace nebo retrospektivní přepočet vyžadují předpoklady o tom, co bylo v daném období záměrem vedení účetní jednotky, nebo

c) retrospektivní aplikace nebo retrospektivní přepočet vyžadují podstatné odhady částek a je nemožné objektivně rozlišit informace o těchto odhadech, které:

i) poskytují důkaz o okolnostech, které existovaly k datu, kdy byly tyto částky vykázány, oceněny nebo zveřejněny, a

ii) měly být k dispozici v době, kdy byla účetní závěrka za zmíněné období schvalována k vydání,

od dalších informací.

Prospektivní aplikace změny v účetním pravidlu a vykázání dopadu změny v účetním odhadu znamená:

a) aplikaci nového účetního pravidla na transakce, jiné události a podmínky, které se objeví po datu, ke kterému se mění účetní pravidla, a

b) vykázání dopadu změny na účetní odhady v běžném a budoucích obdobích ovlivněných změnou.

6. Hodnocení, zda opomenutí nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit ekonomická rozhodnutí uživatelů a zda je tedy významné, vyžaduje zvážení charakteristik daných uživatelů. Koncepční rámec pro sestavování a předkládání účetní závěrky stanoví v odstavci 25, že „u uživatelů se předpokládá, že mají přiměřené znalosti o podnikatelských a ekonomických aktivitách a účetnictví a vůli studovat informace s náležitou pílí“. Proto musí toto hodnocení zohlednit, jakou míru ovlivnění při přijímání ekonomických rozhodnutí lze oprávněně očekávat u uživatelů s těmito atributy.

ÚČETNÍ PRAVIDLA

Výběr a aplikace účetních pravidel

▼M8

7. Jestliže se IFRS specificky vztahuje na transakci, jinou událost nebo okolnost, účetní pravidla vztahující se k dané položce musí být určena na základě daného IFRS.

▼B

8. IFRS určují účetní pravidla, která stanovila IASB, a jejichž výsledkem jsou účetní závěrky obsahující relevantní a spolehlivé informace o transakcích, ostatních událostech a podmínkách, k nimž se vztahují. Tato pravidla nemusí být aplikována, je-li dopad jejich aplikace nevýznamný. Přesto je nesprávné vytvořit nebo ponechat neopravené nevýznamné odchylky od IFRS za účelem dosažení určité prezentace finanční pozice účetní jednotky, její finanční výkonnosti nebo peněžních toků.

▼M8

9. Standardy IFRS jsou doplněny příručkami, které mají účetním jednotkám pomoci při uplatňování požadavků těchto standardů. Všechny tyto příručky uvádějí, zda tvoří nedílnou součást IFRS. Příručka, která tvoří nedílnou součást standardů IFRS, je povinná. Příručka, která nedílnou součást standardů IFRS netvoří, neobsahuje požadavky kladené na účetní závěrky.

▼B

10. V případě absence ►M5  IFRS ◄ , které by se vztahovaly ke konkrétní transakci, jiné události nebo podmínce, musí vedení použít svůj úsudek při vývoji a použití účetních pravidel, který zaručí, že dané informace budou:

a) relevantní pro potřeby přijímání ekonomických rozhodnutí uživatelů a

b) spolehlivé v tom, že účetní závěrka:

i) prezentuje věrně finanční situaci, finanční výkonnost a peněžní toky účetní jednotky,

ii) odráží ekonomickou podstatu transakcí, dalších událostí a podmínek, a nejen jejich právní formu,

iii) je neutrální, tj. bez zaujatosti,

iv) je opatrná a

v) je kompletní ze všech významných hledisek.

▼M8

11. Při posouzení popsaném v odstavci 10 musí vedení přihlédnout k následujícím zdrojům a zvážit jejich použitelnost (v sestupném pořadí):

(a) požadavky ve standardech IFRS zabývajících se podobnými a souvisejícími otázkami; a

(b) definice, kritéria vykazování a koncepce oceňování aktiv, závazků, výnosů a nákladů v Koncepčním rámci.

▼B

12. Při hodnocení popsaném v odstavci 10 může vedení rovněž zvažovat nejnovější rozhodnutí a prohlášení ostatních tvůrců standardů, kteří stanovují pravidla a zásady a kteří používají podobné koncepční rámce při vývoji účetních standardů, další účetní literaturu a přijaté postupy v daném oboru v rozsahu, který není v konfliktu se zdroji uvedenými v odstavci 11.

Konzistence účetních pravidel

13. Účetní jednotka si zvolí a použije svá účetní pravidla konzistentně u podobných transakcí, ostatních událostí a podmínek, pokud ►M5  IFRS ◄ specificky nevyžaduje nebo nepřipouští klasifikaci položek, pro kterou mohou být platná jiná pravidla. Jestliže ►M5  IFRS ◄ požaduje nebo připouští takovou kategorizaci, ke každé kategorii je vybráno a konzistentně aplikováno vhodné účetní pravidlo.

Změny účetních pravidel

14. Účetní jednotka může změnit účetní pravidlo pouze v případě, že změna:

a) je vyžadována ►M5  IFRS ◄ , nebo

b) přinese účetní závěrku poskytující spolehlivé a více relevantní informace o dopadech transakce, jiné události nebo podmínky na finanční pozici, finanční výkonnost nebo peněžní toky účetní jednotky.

15. Uživatelé účetních závěrek potřebují mít možnost porovnat účetní závěrky účetní jednotky za více období, aby rozeznali trendy v její finanční pozici, finanční výkonnosti a peněžních tocích. Proto musí být v jednotlivých obdobích používána stejná účetní pravidla s výjimkou případů, kdy změna účetního pravidla splňuje kritéria odstavce 14.

16. Změnami v účetních pravidlech nejsou:

a) použití účetního pravidla na transakce, jiné události nebo podmínky, které se podstatně liší od transakcí, událostí nebo podmínek, které nastaly v minulém období, a

b) použití nového účetního pravidla na transakce, další události nebo podmínky, které se dříve nevyskytovaly nebo byly nevýznamné.

17. První přijetí pravidla k přecenění aktiv v souladu se standardem IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 Nehmotná aktiva, je změnou v účetním pravidle, ale posuzuje se jako přecenění v souladu s IAS 16 nebo IAS 38, spíše než podle tohoto standardu.

18. Odstavce 19–31 se nevztahují na změny účetních pravidel popsaných v odstavci 17.

Aplikace změn v účetních pravidlech

19. V souladu s odstavcem 23:

a) účetní jednotka účtuje změnu v účetním pravidle vyplývající z prvního přijetí ►M5  IFRS ◄ v souladu s přechodnými ustanoveními (pokud existují) uvedenými v příslušném ►M5  IFRS ◄ , a

b) jestliže účetní jednotka změní účetní pravidlo po první aplikaci ►M5  IFRS ◄ , které neobsahují specifická přechodná ustanovení vztahující se k dané změně, nebo změní účetní pravidla dobrovolně, aplikuje danou změnu retrospektivně.

20. Pro účely tohoto standardu není dřívější aplikace ►M5  IFRS ◄ dobrovolnou změnou v účetním pravidle.

21. V případě absence ►M5  IFRS ◄ , které se vztahují ke konkrétní transakci, jiné události nebo podmínce, může vedení v souladu s odstavcem 12 použít účetní pravidlo podle nejnovějšího prohlášení jiných tvůrců standardů, kteří používají podobný koncepční rámec k vývoji účetních standardů. Jestliže se v důsledku přijetí takového opatření účetní jednotka rozhodne změnit účetní pravidlo, považuje se taková změna za dobrovolnou a zveřejní se jako dobrovolná změna účetních pravidel.

Retrospektivní aplikace

22. Pokud je účetní pravidlo v souladu s odstavcem 23 aplikováno retrospektivně podle odst. 19 písm. a) nebo b), účetní jednotka je povinna upravit počáteční zůstatek všech předmětných položek vlastního kapitálu u nejzazšího vykazovaného předchozího období a ostatní srovnávací částky zveřejněné u jednotlivých vykazovaných období tak, jako kdyby bylo nové účetní pravidlo používáno vždy.

Omezení retrospektivní aplikace

23. Je-li odst. 19 písm. a) nebo b) vyžadována retrospektivní aplikace, musí být změna účetního pravidla aplikována retrospektivně s výjimkou případů, kdy je neproveditelné určit dopad změny na konkrétní období nebo kumulativní dopad změny.

24. Je-li neproveditelné stanovit dopady změny účetního pravidla v konkrétním období na srovnávací informace za jedno nebo několik předchozích vykazovaných období, účetní jednotka použije nové účetní pravidlo na účetní hodnoty aktiv a závazků k počátku nejzazšího období, u kterého je retrospektivní aplikace proveditelná. Tímto obdobím může být i běžné období. Dále je třeba provést odpovídající úpravy počátečních zůstatků všech komponent vlastního kapitálu, jichž se změna v daném období týká.

25. Je-li neproveditelné stanovit na počátku běžného období kumulativní dopady nového účetního pravidla na všechna předchozí období, účetní jednotka upraví srovnávací informace tak, aby nové účetní pravidlo bylo aplikováno prospektivně od prvního možného data.

26. Jestliže účetní jednotka aplikuje nové účetní pravidlo retrospektivně, aplikuje nové účetní pravidlo na srovnávací informace za předchozí období, za tak dlouhé období do minulosti, po které je to proveditelné. Retrospektivní aplikace na předchozí období není proveditelná, pokud není proveditelné stanovení kumulativního dopadu na hodnoty ►M5  počátečního i konečného ◄ ►M5  výkazu o finanční situaci ◄ za dané období. Částka výsledných úprav vztahující se k obdobím před obdobím vykazovaným v dané účetní závěrce se provede v počátečním zůstatku jednotlivých komponent vlastního kapitálu, kterých se změna týká, v nejzazším vykazovaném období. Úpravy se obvykle provádějí v nerozdělených ziscích. Úpravy však mohou být provedeny také u jiných komponent vlastního kapitálu (například v souladu s některým ►M5  IFRS ◄ ). Všechny ostatní informace týkající se předchozích období, jako například historické souhrny finančních dat, jsou také upraveny, je-li to proveditelné.

27. Je-li pro účetní jednotku neproveditelné použít nové účetní pravidlo retrospektivně, protože nelze stanovit kumulativní dopady nového účetního pravidla na všechna předchozí období, účetní jednotka aplikuje v souladu s odstavcem 25 nové pravidlo prospektivně od počátku nejbližšího možného období. Část kumulativních úprav aktiv, závazků a vlastního kapitálu, která se vztahuje k době před uvedeným datem, proto není zohledněna. Změna účetních pravidel je povolena i v případě, že je neproveditelné aplikovat pravidlo prospektivně na kterékoliv předchozí období. Odstavce 50–53 poskytují návod pro případ, kdy je neproveditelné aplikovat nové účetní pravidlo na jedno nebo několik předchozích období.

Zveřejnění

28. Pokud by první přijetí některého ►M5  IFRS ◄ , které má dopad na běžné nebo kterékoliv předcházející období, mohlo mít dopad na budoucí období, s výjimkou, kdy je neproveditelné určit dopad úpravy, je účetní jednotka povinna zveřejnit následující skutečnosti:

a) název ►M5  IFRS ◄ ;

b) informace o tom, že změna účetního pravidla byla provedena v souladu s přechodnými ustanoveními, pokud existují;

c) podstatu změny účetního pravidla;

d) popis přechodných ustanovení, pokud existují;

e) přechodná ustanovení, která mohou mít vliv na budoucí období, pokud existují;

f) u běžného období a všech předchozích vykazovaných období (v mezích proveditelnosti) částku úprav:

i) jednotlivých řádkových položek účetní závěrky, kterých se změna dotkla, a

ii) jestliže se na účetní jednotku vztahuje IAS 33 Zisk na akcii, pak pro základní i zředěný zisk na akcii;

g) částku úpravy vztahující se k obdobím, která předcházejí vykazovaným obdobím, a to v rozsahu proveditelnosti, a

h) je-li retrospektivní aplikace pravidla vyžadovaná odst. 19 písm. a) nebo b) u určitého období neproveditelná nebo je neproveditelná u období před vykazovaným obdobím, okolnosti, které vedly k existenci daného stavu a popis, jak a od kdy byla změna účetního pravidla aplikována.

Účetní závěrka následných období nemusí opakovaně obsahovat uvedená zveřejnění.

29. Jestliže dobrovolná změna účetního pravidla má dopad na běžné nebo kterékoliv předchozí období, tento dopad se projevuje v daném období s výjimkou případů, kdy je neproveditelné zjistit částku úprav, nebo jestliže může mít vliv na budoucí období, je účetní jednotka povinna zveřejnit následující skutečnosti:

a) podstatu změny účetního pravidla;

b) důvody, proč aplikace nového účetního pravidla poskytuje spolehlivé a více relevantní informace;

c) u běžného období a všech předchozích vykazovaných období (v mezích proveditelnosti) částku úprav:

i) jednotlivých řádkových položek účetní závěrky, kterých se změna dotkla, a

ii) jestliže se na účetní jednotku vztahuje IAS 33, pak pro základní i zředěný zisk na akcii;

d) částku úpravy vztahující se k obdobím, která předcházejí vykazovaným obdobím, a to v rozsahu proveditelnosti, a

e) je-li retrospektivní aplikace pravidla u určitého období nebo u období před vykazovaným obdobím neproveditelná, okolnosti, které vedly k existenci podmínky a popis, jak a odkdy byla změna účetního pravidla aplikována.

Účetní závěrka následných období nemusí opakovaně obsahovat uvedené informace.

30. Jestliže účetní jednotka neaplikovala nové ►M5  IFRS ◄ , které byly vydány, ale dosud nejsou platné, je účetní jednotka povinna zveřejnit:

a) tuto skutečnost a

b) známé nebo přiměřeně odhadnutelné informace vztahující se k hodnocení možného dopadu, který bude mít aplikace nového ►M5  IFRS ◄ na účetní závěrku účetní jednotky v období první aplikace.

31. V souladu s odstavcem 30 bere účetní jednotka v úvahu zveřejnění následujících informací:

a) název nového ►M5  IFRS ◄ ;

b) povahu nastávající změny nebo změn účetních pravidel;

c) datum, od kterého je požadována aplikace ►M5  IFRS ◄ ;

d) datum, od kterého je plánována první aplikace ►M5  IFRS ◄ , a

e) buď:

i) rozbor dopadu, který bude mít podle očekávání první aplikace ►M5  IFRS ◄ na účetní závěrku účetní jednotky, nebo

ii) jestliže tento vliv není znám nebo ho nelze přiměřeně odhadnout, pak prohlášení o daném dopadu.

ZMĚNY V ÚČETNÍCH ODHADECH

32. V důsledku nejistot, které jsou součástí podnikatelských aktivit, nemůže být mnoho položek účetní závěrky vyčísleno přesně, ale může být pouze odhadnuto. Proces odhadování vyžaduje úsudky založené na posledních dostupných spolehlivých informacích. Mohou být například požadovány odhady:

a) nedobytných pohledávek;

b) zastaralosti zásob;

c) reálné hodnoty finančních aktiv nebo finančních závazků;

d) doby životnosti odpisovaných aktiv, očekávaný průběh spotřeby budoucích ekonomických užitků zahrnutých v odpisovaných aktivech a

e) závazků ze záruk.

33. Použití zdůvodněných odhadů je podstatnou součástí přípravy účetní závěrky a neznamená snížení její spolehlivosti.

34. Odhady by měly být revidovány, jestliže se změní okolnosti, na nichž byl odhad založen, nebo v důsledku nových informací či větších zkušeností. Vzhledem k jejich povaze se revize odhadu nevztahuje k předchozím obdobím a není opravou chyby.

35. Změna použité oceňovací báze je změnou v účetních pravidlech a není změnou v účetním odhadu. Někdy je obtížné rozlišit mezi změnou v účetním pravidle a změnou v účetním odhadu. Taková změna je zpracována jako změna v účetním odhadu.

36. Dopad změny v účetním odhadu, jiný než změna podle odstavce 37, se zahrne prospektivně do určení čistého zisku nebo ztráty v:

a) období změny, pokud se změna týká pouze tohoto období, nebo

b) v období změny a v budoucích obdobích, pokud změna ovlivňuje obojí.

37. V rozsahu, ve kterém změna účetního odhadu vyvolává změny aktiv a závazků nebo se vztahuje k některé položce vlastního kapitálu, musí být vykázána jako úprava účetní hodnoty příslušného aktiva, závazku nebo položky vlastního kapitálu v období změny.

38. Prospektivní vykázání dopadu změny účetního odhadu znamená, že se změna aplikuje na transakce, jiné události a podmínky od data změny v odhadu. Změna v účetním odhadu se může týkat ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ pouze běžného období, nebo ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ jak běžného období, tak období budoucích. Například změna v odhadu částky nedobytných pohledávek se týká ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ pouze běžného období, a proto je vykázána v běžném období. Avšak změna odhadu doby životnosti nebo očekávaného průběhu spotřeby ekonomických užitků odpisovaného aktiva ovlivňuje odpisové náklady v běžném období a v každém období během zbývající doby použitelnosti aktiva. V obou případech je dopad změny vztahující se k běžnému období vykázán jako výnos nebo náklad v běžném období. Jakýkoli dopad na budoucí období se vykáže jako výnos nebo náklad v těchto budoucích obdobích.

Zveřejnění

39. Účetní jednotka je povinna zveřejnit povahu a vliv změn v účetních odhadech, které mají významný dopad v běžném období nebo je možno předpokládat jejich významný dopad v budoucích obdobích, s výjimkou zveřejnění účinků na budoucí období v případech, kdy je neproveditelné odhadnout tyto dopady.

40. Jestliže částka dopadu na budoucí období není zveřejněna vzhledem k neproveditelnosti jejího odhadu, účetní jednotka je povinna tuto skutečnost zveřejnit.

CHYBY

41. Chyby mohou vznikat při uznávání, oceňování, vykazování nebo zveřejňování prvků účetní závěrky. Účetní závěrka není v souladu s IFRS, pokud obsahuje významné chyby nebo nevýznamné chyby provedené úmyslně za účelem dosažení určité prezentace finanční pozice účetní jednotky, její finanční výkonnosti nebo peněžních toků. Potenciální chyby běžného období odhalené v daném období jsou opraveny před schválením účetní závěrky k vydání. Významné chyby však někdy nejsou odhaleny dříve než v následujícím období a tyto chyby z předchozích období jsou opraveny ve srovnávacích informacích vykazovaných v účetní závěrce následujícího období (viz odstavce 42–47).

42. V souladu s odstavcem 43 je účetní jednotka povinna opravit významné chyby z předchozích období retrospektivně v prvním vydání účetní závěrky schválené k vydání po odhalení chyb. Tato oprava bude provedena:

a) přepočtem srovnávacích částek za předchozí vykazované (vykazovaná) období, ve kterém (kterých) došlo k chybě, nebo

b) jestliže k chybě došlo před nejzazším vykazovaným obdobím, pak přepočtem počátečních zůstatků aktiv, závazků a vlastního kapitálu k nejzazšímu vykazovanému období.

Omezení retrospektivního přepočtu

43. Chyba z předchozích období musí být opravena retrospektivním přepočtem s výjimkou případů, kdy je neproveditelné zjistit dopady na dané období nebo kumulovaný dopad chyby.

44. Je-li neproveditelné určit dopad chyby specifické pro dané období na srovnávací informace za jedno nebo několik vykazovaných předchozích období, je účetní jednotka povinna přepočítat počáteční zůstatky aktiv, závazků a vlastního kapitálu za nejzazší období, pro které je retrospektivní přepočet proveditelný (může to být i běžné období).

45. Je-li neproveditelné stanovit na počátku běžného období kumulativní dopad chyby na všechna předchozí období, účetní jednotka přepočte srovnávací informace tak, aby byla chyba opravena prospektivně od nejzazšího možného data.

46. Oprava chyby z předchozích období je vyloučena z ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ období, ve kterém byla odhalena. Všechny ostatní vykázané informace týkající se předchozích období včetně všech historických souhrnů finančních dat, jsou přepočteny tak daleko do minulosti, jak je to proveditelné.

47. Je-li neproveditelné stanovit částku chyby (například chyby v aplikaci účetního pravidla) za všechna předchozí období, účetní jednotka upraví v souladu s odstavcem 45 srovnávací informace prospektivně od nejzazšího možného data. Část kumulativních přepočtů aktiv, závazků a vlastního kapitálu, která se vztahuje k době před uvedeným datem, proto není zohledněna. Odstavce 50–53 poskytují návod pro případ, kdy je neproveditelné opravit chybu v jednom nebo několika předchozích obdobích.

48. Opravy chyb se odlišují od změn v účetních odhadech. Účetní odhady jsou svojí povahou přibližné hodnoty, které mohou vyžadovat revizi, pokud vejde ve známost dodatečná informace. Například zisk nebo ztráta z výsledku podmíněné události neznamená opravu chyby.

Zveřejnění chyb z minulých období

49. V souladu s odstavcem 42 je účetní jednotka povinna zveřejnit následující informace:

a) podstatu chyby předchozích období;

b) u všech předchozích vykazovaných období (v mezích proveditelnosti) částku oprav:

i) jednotlivých řádkových položek účetní závěrky, kterých se změna dotkla, a

ii) jestliže se na účetní jednotku vztahuje IAS 33, pak základní i zředěný zisk na akcii;

c) částku opravy na počátku nejzazšího vykazovaného předchozího období a

d) je-li retrospektivní přepočet u určitého období nebo u období před vykazovaným obdobím neproveditelný, okolnosti, které vedly k existenci daného stavu a popis, jak a odkdy byla chyba opravena.

Účetní závěrka následných období nemusí opakovaně obsahovat uvedená zveřejnění.

NEPROVEDITELNOST RETROSPEKTIVNÍ APLIKACE A RETROSPEKTIVNÍHO PŘEPOČTU

50. Za určitých okolností je neproveditelné upravit srovnávací informace za jedno nebo několik předchozích období za účelem dosažení srovnatelnosti s běžným obdobím. Údaje například nemusely být v předchozím období shromažďovány způsobem, který umožňuje retrospektivní aplikaci nového účetního pravidla (včetně prospektivní aplikace na předchozí období podle odstavců 51–53) nebo přepočet oprav v případě chyb z předchozích období, a proto může být neproveditelné provést rekonstrukci daných informací.

51. Často je třeba zpracovat odhady aplikace účetních pravidel na prvky účetní závěrky vykázané nebo zveřejněné v souvislosti s transakcemi, jinými událostmi nebo podmínkami. Odhad je neodmyslitelně subjektivní a odhady mohou být zpracovány ►M5  po skončení účetního období ◄ . Stanovování odhadů je potenciálně obtížnější, jestliže se provádí retrospektivní aplikace účetního pravidla nebo zpracování přepočtu při opravě chyb z předchozích období, protože uplynula dlouhá doba od příslušné transakce, jiné události nebo podmínky. Cíl odhadů vztahujících se k předchozím obdobím však zůstává stejný jako u odhadů prováděných u běžného období. Odhad by měl odrážet okolnosti, které existovaly v době, kdy nastala předmětná transakce, jiná událost nebo podmínka.

▼M33

52. Retrospektivní aplikace nového účetního pravidla nebo oprava chyb z předchozího období proto vyžaduje rozlišovat informace, které

(a) poskytují důkaz o okolnostech, které existovaly k datu (datům) transakce, jiné události nebo podmínky; a

(b) měly být k dispozici v době, kdy byla účetní závěrka za zmíněné období schvalována k vydání,

od dalších informací. U některých typů odhadů (například stanovení reálné hodnoty, které používá podstatné nepozorovatelné vstupy), je neproveditelné rozlišit tyto typy informací. Pokud by retrospektivní aplikace nebo retrospektivní přepočet vyžadoval podstatný odhad, u kterého je nemožné rozlišit uvedené dva typy informací, je neproveditelné použít nové účetní pravidlo nebo opravu chyb z předchozího období retrospektivně.

▼M53

53. Zpětný pohled se nepoužívá při použití nového účetního pravidla nebo při opravě částek z předchozích období v případě předpokladů o tom, jaké záměry mělo vedení v předchozím období nebo v odhadu vykazovaných, oceňovaných nebo zveřejňovaných částek v předchozím období. Jestliže účetní jednotka například opraví chybu z předchozích období ve výpočtu svých závazků vztahujících se k akumulovaným nemocenským dávkám zaměstnanců v souladu s IAS 19 Zaměstnanecké požitky, nebere v úvahu informace o období neobvykle silné epidemie chřipky v následujícím období, které se dozvěděla po schválení účetní závěrky za předchozí období ke zveřejnění. Skutečnost, že při změnách srovnávacích informací vykazovaných za předchozí období bývají často třeba podstatné odhady, nebrání spolehlivým úpravám nebo opravám srovnávacích informací.

▼B

DATUM ÚČINNOSTI

54. Účetní jednotka je povinna aplikovat tento standard na účetní období počínající 1. ledna 2005 nebo později. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije tento standard pro období počínající před 1. lednem 2005, tuto skutečnost zveřejní.

▼M33

54C. IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou, vydaný v květnu 2011, změnil odstavec 52. Účetní jednotka uplatní tuto změnu, jakmile aplikuje IFRS 13.

▼M53

54E. IFRS 9 Finanční nástroje vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 53 a zrušil odstavce 54 A, 54B a 54D. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.

▼B

ZRUŠENÍ PLATNOSTI JINÝCH DOKUMENTŮ

55. Tento standard nahrazuje IAS 8 Čistý zisk nebo ztráta za období, zásadní chyby a změny v účetních pravidlech revidovaný v roce 1993.

56. Tento standard nahrazuje tyto interpretace:

a) SIC-2 Konzistence – aktivace výpůjčních nákladů a

b) SIC-18 Konzistence – alternativní metody.




MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 10

▼M5

Události po skončení účetního období

▼B

CÍL

1. Cílem tohoto standardu je stanovit:

a) kdy musí účetní jednotka upravit účetní závěrku s ohledem na události ►M5  po skončení účetního období ◄ ;

b) zveřejnění, která musí účetní jednotka podat o datu, ke kterému byla účetní závěrka schválena ke zveřejnění a o událostech ►M5  po skončení účetního období ◄ .

Standard rovněž požaduje, aby účetní jednotka nesestavovala účetní závěrku na základě předpokladu trvání podniku v případech, kdy je z události ►M5  po skončení účetního období ◄ zřejmé, že uplatnění předpokladu trvání podniku není vhodné.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

2. Tento standard se používá jako podklad pro vykazování a zveřejňování událostí ►M5  po skončení účetního období ◄ .

DEFINICE

3. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

►M5  Události po skončení účetního období ◄ jsou jak příznivé, tak i nepříznivé události, k nimž dojde v období mezi ►M5  koncem účetního období ◄ a datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění. Je možno identifikovat dva typy takových událostí:

a) události prokazující okolnosti, které existovaly již ►M5  ke konci účetního období ◄ ( ►M5  události po skončení účetního období ◄ upravující účetní závěrku), a

b) události naznačující okolnosti, které vznikly nově až ►M5  po skončení účetního období ◄ ( ►M5  události po skončení účetního období ◄ neupravující účetní závěrku).

4. Proces potřebný ke schválení účetní závěrky ke zveřejnění se bude lišit podle struktury managementu, podle zákonných požadavků a postupů vedoucích k přípravě a dokončení účetní závěrky.

5. V některých případech se vyžaduje, aby účetní jednotka předložila svou účetní závěrku ke schválení akcionářům až po datu, kdy byla závěrka vydána. V takových případech se považuje za datum schválení účetní závěrky datum zveřejnění, a nikoliv datum, kdy účetní závěrku schválili akcionáři.

Příklad

Management účetní jednotky ukončil 28. února 20X2 práci na návrhu účetní závěrky k 31. prosinci 20X1. Dne 18. března 20X2 tuto závěrku projednalo a schválilo představenstvo. Dne 19. března 20X2 účetní jednotka zveřejnila svůj zisk a ostatní vybrané údaje z účetní závěrky. 1. dubna 20X2 byla účetní závěrka dána k dispozici akcionářům a třetím stranám. Dne 15. května 20X2 schválila účetní závěrku valná hromada akcionářů a 17. května 20X2 byla schválená účetní závěrka předána subjektům předepsanými platnými právními předpisy.

Datum schválení účetní závěrky ke zveřejnění je 18. březen 20X2 (datum schválení představenstvem).

6. V některých případech se vyžaduje, aby management účetní jednotky předložil účetní závěrku ke schválení dozorčí radě (sestavené výhradně ze členů, kteří nedisponují výkonnými pravomocemi). V těchto případech se považuje za datum schválení účetní závěrky ke zveřejnění datum, kdy management schválil její předání dozorčí radě.

Příklad

Dne 18. března 20X2 schválil management účetní závěrku k předání dozorčí radě. Dozorčí rada je sestavena výhradně ze členů, kteří nedisponují výkonnými pravomocemi, ale může obsahovat zástupce zaměstnanců nebo reprezentantů jiných externích zájmů. Tato dozorčí rada schválila účetní závěrku 26. března 20X2. 1. dubna 20X2 byla účetní závěrka dána k dispozici akcionářům a třetím stranám. Dne 15. května 20X2 schválila účetní závěrku valná hromada akcionářů a 17. května 20X2 byla schválená účetní závěrka předána subjektům předepsanými platnými právními předpisy.

Datum schválení účetní závěrky ke zveřejnění je 18. březen 20X2 (datum schválení managementem k předání dozorčí radě).

7.  ►M5  Události po skončení účetního období ◄ zahrnují všechny události, ke kterým došlo do data schválení účetní závěrky ke zveřejnění, a to i v případě, že již předtím byl veřejně oznámen předběžný zisk nebo jiné vybrané údaje.

ROZPOZNÁNÍ A OCEŇOVÁNÍ

►M5  Události po skončení účetního období ◄ upravující účetní závěrku

8. Účetní jednotka upravuje částky vykazované v účetní závěrce tak, aby odrážely upravující události ►M5  po skončení účetního období ◄ .

9. V následujících bodech jsou uvedeny příklady takových upravujících událostí po skončení účetního období, u nichž se požaduje, aby účetní jednotka provedla úpravu částek vykazovaných v účetní závěrce nebo vykázala položky, které předtím nebyly rozpoznány:

▼M53

▼B

a) rozhodnutí v případě soudního sporu vydané ►M5  po skončení účetního období  ◄ , které potvrzuje, že účetní jednotka měla ►M5  ke konci účetního období ◄ současný závazek. Účetní jednotka upraví všechny dříve vykázané rezervy souvisící s daným soudním sporem v souladu s standardem IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky nebo vykáže novou rezervu. Účetní jednotka již nebude zveřejňovat podmíněný závazek, protože rozhodnutí soudu představuje další důkaz zvažovaný v souladu s odstavcem 16 standardu IAS 37;

b) získání informace po skončení účetního období svědčící o tom, že ke konci účetního období došlo ke znehodnocení některého z aktiv nebo že původně vykázaná částka tohoto znehodnocení vyžaduje úpravu. Například:

▼M53

i) bankrot zákazníka, ke kterému došlo po skončení účetního období, obvykle potvrzuje, že zákazník byl ke konci účetního období úvěrově znehodnocen;

▼B

ii) prodej zásob ►M5  po skončení účetního období ◄ může podat průkaznou informaci o jejich čisté realizovatelné hodnotě ►M5  ke konci účetního období ◄ ;

c)  ►M5  po skončení účetního období ◄ byly zjištěny náklady na pořízení aktiv nebo výsledek z prodeje aktiv, jejichž nákup, resp. prodej se uskutečnil před ►M5  koncem účetního období ◄ ;

d)  ►M5  po skončení účetního období ◄ byla stanovena částka podílů na zisku nebo odměn v případě, že účetní jednotka měla ►M5  ke konci účetního období ◄ smluvní nebo mimosmluvní závazek provést takovou platbu jako výsledek událostí před ►M5  koncem účetního období ◄ (viz IAS 19 Zaměstnanecké požitky);

e) odhalení zpronevěr nebo chyb, které ukazují, že účetní závěrka není správná.

►M5  Události po skončení účetního období ◄ neupravující účetní výkazy

10. Účetní jednotka neupravuje částky vykazované v účetní závěrce tak, aby odrážely neupravující události ►M5  po skončení účetního období ◄ .

11. Příkladem události nevyžadující úpravu po skončení účetního období jsou poklesy reálné hodnoty investic, ke kterým dojde v době mezi koncem účetního období a datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění. Takový pokles reálné hodnoty se obyčejně nevztahuje k podmínkám vykázání investic ke konci účetního období, ale odráží okolnosti, které nastaly až následně. ◄ Z tohoto důvodu účetní jednotka neupravuje částku investic vykázaných ve svých účetních výkazech. Obdobně účetní jednotka neupravuje částky investic vykázaných ►M5  ke konci účetního období ◄ přesto, že poskytuje ke zveřejnění dodatečné informace v souladu s odstavcem 21.

Dividendy

12. Jestliže účetní jednotka ohlásí dividendy ►M5  vlastníkům ◄ nástrojů vlastního kapitálu (jak jsou definovány v IAS 32 Finanční nástroje: vykazování) ►M5  po skončení účetního období  ◄ , účetní jednotka nevykáže tyto dividendy jako závazek ►M5  ke konci účetního období ◄ .

▼M17

13. Pokud jsou dividendy deklarovány po vykazovaném období, ale před datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění, nejsou tyto dividendy na konci vykazovaného období uznány jako závazek, protože k tomuto datu neexistuje žádná povinnost. Takovéto dividendy jsou zveřejněny v příloze k účetní závěrce v souladu s IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky.

▼B

PŘEDPOKLAD TRVÁNÍ PODNIKU

14. Účetní jednotka nesestavuje účetní závěrku na základě předpokladu trvání podniku v případech, kdy vedení účetní jednotky ►M5  po skončení účetního období ◄ samo rozhodlo o záměru likvidovat účetní jednotku nebo ukončit její činnost, popřípadě nemá jinou reálnou alternativu než tak učinit.

15. Zhoršení provozních výsledků a finanční pozice účetní jednotky ►M5  po skončení účetního období ◄ mohou vést k úvaze, zda je předpoklad trvání podniku nadále vhodný. Pokud předpoklad trvání podniku není nadále vhodný, je dopad této skutečnosti tak významný, že tento standard požaduje zcela zásadní změnu základních východisek účetnictví a nejen úpravu částek vykazovaných v rámci původní báze účetnictví.

16. IAS 1 požaduje zveřejnění v následujících případech:

a) účetní závěrka není sestavena na základě předpokladu trvání podniku, nebo

b) vedení účetní jednotky si je vědomo významných nejistot týkajících se událostí nebo podmínek, které mohou vést k závažným pochybnostem o schopnosti účetní jednotky pokračovat ve své činnosti. Tyto skutečnosti nebo podmínky, jež vyžadují zveřejnění, mohou vzniknout až ►M5  po skončení účetního období ◄ .

ZVEŘEJNĚNÍ

Datum schválení účetní závěrky ke zveřejnění

17. Účetní jednotka zveřejní datum, kdy byla účetní závěrka schválena ke zveřejnění, a kdo toto schválení provedl. Pokud mají vlastníci účetní jednotky nebo jiné subjekty právo účetní závěrku po tomto jejím schválení změnit, musí být tato skutečnost rovněž zveřejněna.

18. Pro externí uživatele účetní závěrky je důležité vědět, kdy byla účetní závěrka schválena ke zveřejnění, protože události po tomto datu již účetní závěrka nezohledňuje.

Aktualizace zveřejnění podmínek ►M5  ke konci účetního období ◄

19. Pokud účetní jednotka získá ►M5  po skončení účetního období ◄ nové informace o podmínkách, které již existovaly ►M5  ke konci účetního období ◄ , aktualizuje zveřejněné informace vztahující se k těmto podmínkám tak, aby byly vykázány ve světle těchto nových informací.

20. V některých případech musí účetní jednotka aktualizovat údaje zveřejňované v účetní závěrce tak, aby odrážely informace získané ►M5  po skončení účetního období ◄ , a to i v případě, že tyto informace nemají vliv na částky vykazované v účetních výkazech. Jedním z příkladů nutnosti aktualizace zveřejnění je případ, kdy jsou po datu účetní závěrky získány průkazné informace o podmíněném závazku, který existoval již ►M5  ke konci účetního období ◄ . Kromě rozhodnutí o tom, zda má být vytvořena nebo změněna rezerva v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky, musí účetní jednotka aktualizovat informace zveřejňované o svých podmíněných závazcích ve světle těchto nových důkazů.

Události ►M5  po skončení účetního období ◄ neupravující účetní výkazy

21. Jsou-li události ►M5  po skončení účetního období ◄ nevyžadující úpravu účetní závěrky významné, jejich vynechání by mohlo ovlivnit ekonomická ►M5  rozhodnutí, která uživatelé provádějí ◄ na základě účetní závěrky. V souladu s tím musí účetní jednotka zveřejnit následující údaje pro všechny významné kategorie událostí ►M5  po skončení účetního období ◄ nevyžadujících úpravu účetních výkazů:

a) povahu události a

b) odhad hodnotového dopadu události nebo prohlášení o tom, že takový odhad není možno provést.

22. Následují příklady událostí ►M5  po skončení účetního období ◄ nevyžadujících úpravu účetních výkazů, které je obecně třeba zveřejnit:

a) důležitá podniková kombinace ►M5  po skončení účetního období ◄ (IFRS 3 Podnikové kombinace vyžaduje v takových případech specifická zveřejnění) nebo vyřazení hlavní dceřiné společnosti;

b) oznámení plánu ukončit činnost;

c) důležité nákupy aktiv, klasifikace aktiv určených k prodeji podle IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti, ostatní vyřazení aktiv nebo vyvlastnění důležitých aktiv státem;

d) zničení důležitého provozního zařízení požárem po rozvahovém datu;

e) oznámení nebo zahájení realizace důležité restrukturalizace (viz IAS 37);

f) důležité operace s kmenovými i potenciálními kmenovými akciemi, ke kterým došlo ►M5  po skončení účetního období ◄ (IAS 33 Zisk na akcii vyžaduje, aby účetní jednotka zveřejnila popis takových operací s výjimkou případů, kdy tyto operace zahrnují kapitalizaci nebo vydání bonusů, štěpení akcií nebo opak štěpení akcií, u kterých se podle standardu IAS 33 vyžaduje provedení úprav);

g) abnormálně velké změny v cenách aktiv nebo měnových kurzů, ke kterým došlo ►M5  po skončení účetního období ◄ ;

h) změny v daňových sazbách a daňových zákonech, které vešly v platnost nebo byly oznámeny ►M5  po skončení účetního období ◄ a mají významný vliv na splatnou daň nebo odložený daňový závazek či pohledávku (viz IAS 12 Daně ze zisku);

i) vznik podstatného závazku nebo podmíněného závazku, jako je například vydání významných záruk, a

j) zahájení důležitého sporu vzniklého pouze na základě událostí, ke kterým došlo až ►M5  po skončení účetního období ◄ .

DATUM ÚČINNOSTI

23. Účetní jednotka použije tento standard na účetní závěrky za roční období počínající 1. ledna 2005 nebo později. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije tento standard pro období předcházející před 1. lednem 2005, tuto skutečnost zveřejní.

▼M33

23A. IFRS 13, vydaný v květnu 2011, změnil odstavec 11. Účetní jednotka uplatní tuto změnu, jakmile aplikuje IFRS 13.

▼M53

23B. IFRS 9 Finanční nástroje vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 9. Účetní jednotka uplatní tuto změnu, jakmile použije IFRS 9.

▼B

ZRUŠENÍ IAS 10 (REVIDOVANÉHO V ROCE 1999)

24. Tento standard nahrazuje dosavadní standard IAS 10 ►M5  Události po skončení účetního období ◄ (revidovaný v roce 1999).




MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 11

Smlouvy o zhotovení

CÍL

Cílem tohoto standardu je stanovit účetní zachycení výnosů a nákladů spojených se smlouvami o zhotovení. Z podstaty činností, které jsou uskutečňovány v rámci smluv o zhotovení, vyplývá, že datum, kdy je zahájena činnost, a datum, kdy je činnost ukončena, obvykle spadají do různých účetních období. Základním problémem v účtování smluv o zhotovení je proto alokování výnosů a nákladů spjatých s danou smlouvou o zhotovení do účetních období, ve kterých jsou práce prováděny. Tento standard používá kritéria pro zachycení výnosů a nákladů stanovená v Koncepčním rámci pro přípravu a předkládání účetní závěrky s cílem určit, kdy by měly být výnosy ze smlouvy a náklady předmětu smlouvy zachyceny jako výnosy a náklady ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ . Tento standard je rovněž praktickým návodem pro užití uvedených kritérií.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

1. Tento standard se používá pro účtování smluv o zhotovení v účetních výkazech dodavatelů.

2. Tento standard nahrazuje IAS 11 Účtování stavebních smluv schválený v roce 1978.

DEFINICE

3. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

Smlouva o zhotovení je smlouva sjednaná za účelem výstavby aktiva nebo takového souboru aktiv, který je vzájemně propojen nebo je závislý z hlediska návrhu, technologie a funkce či jeho konečného účelu nebo použití.

Smlouva za pevnou cenu je i smlouva o zhotovení, ve které dodavatel souhlasí s pevnou smluvní cenou nebo pevnou sazbou za jednotku výkonu, což v některých případech podléhá ustanovením o možném zvýšení nákladů.

Smlouva typu náklady plus přirážka je smlouva o zhotovení, podle níž jsou dodavateli uhrazeny dohodnuté nebo jinak definované náklady, plus procento těchto nákladů, nebo pevný poplatek.

4. Smlouva o zhotovení může být sjednána na zhotovení takového jednotlivého aktiva, jakým je například most, budova, přehrada, ropovod, silnice, loď nebo tunel. Smlouva o zhotovení může také zahrnovat zhotovení souboru aktiv, která jsou úzce vzájemně propojena, nebo jsou vzájemně závislá co do návrhu, technologie a funkce, nebo jejich konečného účelu nebo použití; příkladem takových smluv mohou být smlouvy na výstavbu rafinerií a jiných komplexních částí továren nebo zařízení.

5. Pro účely tohoto standardu smlouvy o zhotovení zahrnují:

a) smlouvy na poskytování služeb, které se přímo vztahují k výstavbě aktiva, například služby vedoucích projektů a architektů, a

b) smlouvy na likvidaci nebo obnovu aktiva i uvedení životního prostředí do stavu existujícího před demolicí aktiva.

6. Smlouvy o zhotovení jsou formulovány mnoha způsoby, které jsou pro účely tohoto standardu klasifikovány jako smlouvy za pevnou cenu a smlouvy za náklady plus přirážku. Některé smlouvy o zhotovení mohou obsahovat charakteristiky jak smlouvy za pevnou cenu, tak smlouvy za náklady plus přirážku, například v případě smlouvy za náklady plus přirážku s dohodnutou maximální cenou. V takových případech dodavatel musí zvážit všechny podmínky v odstavcích 23 a 24, aby správně určil způsob zaúčtování výnosů a nákladů ze smlouvy.

KOMBINOVÁNÍ A SEGMENTOVÁNÍ SMLUV O ZHOTOVENÍ

7. Požadavky tohoto standardu jsou obvykle použity samostatně na každou smlouvu o zhotovení. Za určitých okolností je však nutné použít standard na samostatně identifikovatelné součásti jedné smlouvy, nebo dohromady na skupinu smluv, aby se vyjádřila podstata smlouvy nebo skupiny smluv.

8. Když smlouva pokrývá několik aktiv, přistupuje se k výstavbě každého z nich jako k samostatné smlouvě o zhotovení, jestliže:

a) pro každé aktivum byly předloženy samostatné návrhy;

b) každé aktivum bylo předmětem samostatného vyjednávání, dodavatel i zákazník byli schopni přijmout či odmítnout tu část smlouvy, která se vztahuje k tomuto aktivu, a

c) je možné určit náklady a výnosy na každé aktivum.

9. Se skupinou smluv, ať již uzavřenou s jedním zákazníkem, či s několika zákazníky, se zachází jako s jednou smlouvou o zhotovení, jestliže:

a) je skupina smluv vyjednávána jako jeden celek;

b) jsou smlouvy tak úzce vzájemně propojeny, že ve skutečnosti jsou součástí jednoho projektu s celkovou ziskovou marží, a

c) smlouvy se provádějí souběžně nebo v nepřetržitém sledu.

10. Smlouva může umožnit dodatečné zhotovení aktiva dle přání odběratele, nebo může být doplněna tak, aby zahrnovala dodatečnou výstavbu. Se zhotovením dodatečných aktiv by se mělo zacházet jako se samostatnou smlouvou o zhotovení, jestliže:

a) se aktivum značně liší v návrhu, technologii nebo funkci od aktiva nebo aktiv pokrytých původní smlouvou, nebo

b) cena aktiva je vyjednána bez ohledu na původní smluvní cenu.

VÝNOS ZE SMLOUVY

11. Výnos ze smlouvy zahrnuje:

a) původní sumu výnosu dohodnutou ve smlouvě a

b) odchylky ve smluvní práci, právní nároky a stimulační platby:

i) v rozsahu, ve kterém je pravděpodobné, že budou mít za následek výnos, a

ii) je možno je spolehlivě měřit.

12. Výnos ze smlouvy je měřen v reálné hodnotě obdrženého nebo obdržitelného proti plnění. Měření výnosu ze smlouvy je ovlivněno mnoha nejistotami, které závisejí na výsledku budoucích událostí. Odhady je třeba často upřesňovat podle toho, jaké skutečnosti nastanou a jak se nejistoty vyřeší. Proto se částka výnosu ze smlouvy může zvýšit nebo snížit ve dvou po sobě následujících obdobích. Například:

a) dodavatel a zákazník mohou odsouhlasit odchylky nebo právní nároky, které zvýší nebo sníží výnos ze smlouvy v období následujícím po tom, ve kterém byla smlouva původně dohodnuta;

b) dohodnutá částka výnosu ve smlouvě za pevnou cenu se může zvýšit jako výsledek ustanovení o možném nárůstu nákladů;

c) částka výnosu ze smlouvy se může snížit jako výsledek penalizace z důvodu prodlení způsobených dodavatelem při realizaci smlouvy, nebo

d) když smlouva za pevnou cenu je uzavřena na pevnou cenu za jednotku výkonu a výnos ze smlouvy se zvýší jako důsledek zvýšeného počtu jednotek.

13. Odchylkou rozumíme pokyn zákazníka měnící rozsah práce, která má být provedena podle smlouvy. Odchylka může vést ke zvýšení nebo snížení výnosu ze smlouvy. Příkladem odchylek jsou změny ve specifikacích nebo návrhu aktiva a změny v délce trvání smlouvy. Odchylka je zahrnuta do výnosu ze smlouvy, jestliže:

a) je pravděpodobné, že odběratel schválí odchylku a částku výnosu vyplývající z odchylky, a

b) částku výnosu lze spolehlivě měřit.

14. Právní nárok je částka, kterou se dodavatel snaží získat od zákazníka nebo jiné strany jako náhradu za takové náklady, které nebyly zahrnuty do smluvní ceny. Právní nárok může vzniknout například z prodlení způsobených zákazníkem, z chyb ve specifikacích nebo návrhu a ze sporných odchylek ve smluvní práci. Měření výnosu vznikajícího z právních nároků je předmětem vysokého stupně nejistoty a často závisí na výsledku jednání. Proto jsou právní nároky zahrnuty do výnosu ze smlouvy pouze tehdy, jestliže:

a) jednání dosáhla tak pokročilého stadia, že zákazník pravděpodobně uzná právní nárok, a

b) částku, kterou pravděpodobně zákazník uzná, lze spolehlivě měřit.

15. Stimulační platby jsou dodatečné částky zaplacené dodavateli v případě, že jsou dodrženy nebo překročeny stanovené parametry. Například smlouva může počítat se stimulační platbou dodavateli za brzké dokončení předmětu smlouvy. Stimulační platby jsou zahrnuty do výnosu ze smlouvy, jestliže:

a) je předmět smlouvy v takovém stupni dokončení, že stanovené parametry budou pravděpodobně splněny nebo překročeny, a

b) částku stimulační platby lze spolehlivě měřit.

NÁKLADY SMLOUVY

16. Náklady zahrnují:

a) náklady, které se přímo vztahují ke konkrétní smlouvě;

b) náklady, které jsou obecně přiřaditelné ke smluvní činnosti a mohou být alokovány ke smlouvě, a

c) jiné náklady, které jsou vyúčtovány zákazníkovi podle podmínek smlouvy.

17. Náklady, které se přímo vztahují k specifické smlouvě, zahrnují:

a) náklady na práci na stavbě, včetně stavebního dozoru;

b) náklady na materiály použité při výstavbě;

c) odpisy budov a zařízení používaných v souvislosti se smlouvou;

d) náklady na přesun budov a zařízení a materiálu na stavbu a zpět;

e) náklady na nájem budov a zařízení;

f) náklady na návrh a technickou pomoc, která se přímo vztahuje ke smlouvě;

g) odhadované náklady na opravu a záruční práce, včetně očekávaných záručních nákladů, a

h) právní nároky třetích stran.

Tyto náklady lze snížit o veškerý náhodný příjem, který není zahrnut ve výnosu ze smlouvy, například příjem z prodeje přebytečných materiálů a vyřazení budov a zařízení na konci smlouvy.

18. Náklady, které mohou být obecně přičitatelné smluvní činnosti a mohou být alokovány do jednotlivých smluv, zahrnují:

a) pojištění;

b) náklady na projekt a technickou pomoc, která se přímo nevztahuje k určité smlouvě, a

c) stavební režie.

Tyto náklady jsou alokovány s pomocí metod, které jsou systematické a racionální a jsou soustavně používány na všechny náklady s obdobnými charakteristikami. Alokace vychází z běžné úrovně činnosti. Režie zahrnuje takové náklady, jakými jsou například příprava a zpracování výplatní listiny zaměstnanců stavby. ►M1  Náklady, které mohou být obecně přičitatelné smluvní činnosti a mohou být alokovány do jednotlivých smluv, zahrnují také výpůjční náklady. ◄

19. Náklady, které jsou samostatně vyúčtovatelné zákazníkovi podle podmínek smlouvy, mohou zahrnovat některé náklady na všeobecnou administrativu a náklady na vývoj, pro něž je náhrada specifikována v podmínkách smlouvy.

20. Náklady, které nelze přičítat ke smluvní činnosti nebo je není možno alokovat ke smlouvě, jsou vyloučeny z nákladů na smlouvu o zhotovení. Takovéto náklady zahrnují:

a) všeobecné administrativní náklady, jejichž úhrada není specifikována ve smlouvě;

b) prodejní náklady;

c) náklady na výzkum a vývoj, jejichž náhrada není specifikována ve smlouvě, a

d) odpisy budov a zařízení, které nejsou používány u konkrétní smlouvy.

21. Náklady smlouvy zahrnují náklady přičitatelné ke smlouvě za období od data uzavření smlouvy do dokončení smlouvy. Náklady, které se přímo vztahují ke smlouvě a které jsou vynaloženy proto, aby byla smlouva uzavřena, jsou také zahrnuty jako součást nákladů smlouvy, jestliže je možno je samostatně identifikovat a spolehlivě měřit a zároveň je pravděpodobné, že smlouva bude uzavřena. V případě, kdy náklady vynaložené na uzavření smlouvy jsou zachyceny jako náklad toho období, v němž byly skutečně vynaloženy, nejsou zahrnuty do nákladů smlouvy, pokud je smlouva získána až v následujícím období.

UZNÁNÍ VÝNOSU A NÁKLADŮ

22. Pokud lze výsledek smlouvy o zhotovení spolehlivě odhadnout, jsou výnos a náklady spojené se smlouvou o zhotovení uznány jako výnos a náklady jednotlivě s ohledem na stupeň rozpracovanosti činnosti k datu sestavení ►M5  výkazu o finanční situaci ◄ . Očekávaná ztráta ze smlouvy o zhotovení by měla být okamžitě vykázána jako náklad v souladu s odstavcem 36.

23. V případě smlouvy za pevnou cenu lze spolehlivě odhadnout výsledek smlouvy o zhotovení, když jsou splněny všechny následující podmínky:

a) celkový smluvní výnos lze spolehlivě měřit;

b) je pravděpodobné, že ekonomický prospěch spojený se smlouvou bude plynout do účetní jednotky;

c) jak náklady na dokončení smlouvy, tak stupeň dokončenosti smlouvy lze spolehlivě měřit k datu sestavení ►M5  výkazu o finanční situaci ◄ a

d) náklady přičitatelné smlouvě lze jasně identifikovat a spolehlivě měřit, takže je možno porovnat skutečné náklady s dřívějšími odhady.

24. V případě smlouvy typu náklad plus přirážka lze výsledek smlouvy o zhotovení spolehlivě odhadnout, když jsou splněny všechny následující podmínky:

a) je pravděpodobné, že ekonomický prospěch spojený se smlouvou bude plynout do účetní jednotky, a

b) smluvní náklady přiřaditelné smlouvě, ať už jsou specificky uhraditelné, či nikoli, lze jasně identifikovat a spolehlivě měřit.

25. Uznání výnosů a nákladů v závislosti na stupni rozpracovanosti je často označováno jako metoda procenta rozpracovanosti. Podle této metody je výnos ze smlouvy přiřazován k nákladům smlouvy vynaloženým na dosažení určitého stupně rozpracovanosti, výsledkem čehož je uznání výnosů, nákladů a zisku v závislosti na dokončené práci. Tato metoda poskytuje užitečné informace o rozsahu smluvní činnosti a výkonnosti během období.

26. Podle metody procenta rozpracovanosti je výnos ze smlouvy vykázán jako výnos ►M5  v hospodářském výsledku ◄ v těch účetních obdobích, ve kterých je práce vykonána. Náklady smlouvy jsou obvykle vykázány jako náklady ►M5  v hospodářském výsledku ◄ rovněž v těch účetních obdobích, ve kterých je práce, ke které se náklady vztahují, vykonána. Každé očekávané překročení celkových nákladů smlouvy nad celkový výnos z této smlouvy je však okamžitě uznáno jako náklad v souladu s odstavcem 36.

27. Dodavatel může vynaložit náklady, které se vztahují k budoucí činnosti na smlouvě. Takové náklady smlouvy jsou zahrnuty do aktiv za podmínky, že je pravděpodobná jejich úhrada. Takové náklady představují částku, kterou je zákazník povinen uhradit, a jsou často klasifikovány jako nedokončená výroba vztažená ke smlouvě.

28. Výsledek smlouvy o zhotovení lze spolehlivě odhadnout jen tehdy, když je pravděpodobné, že ekonomický prospěch vyplývající ze smlouvy bude plynout do podniku. Pokud vznikne nejistota o dobytnosti částky, která již byla zahrnuta do výnosu ze smlouvy a je již vykázána ►M5  v hospodářském výsledku ◄ , je nedobytná částka nebo částka, jejíž návratnost je nepravděpodobná, uznána spíše jako náklad než jako úprava částky výnosu ze smlouvy.

29. Účetní jednotka je obecně schopna provádět spolehlivě odhady poté, co odsouhlasila smlouvu, která stanoví:

a) vymahatelná práva každé strany týkající se aktiva, které má být zhotoveno;

b) odměnu, která má být uhrazena, a

c) způsob a podmínky vypořádání.

Pro účetní jednotku je také obvykle nezbytné mít účinný systém finančního rozpočtování a systém vykazování. Účetní jednotka průběžně kontroluje, a pokud je to nezbytné, i reviduje, odhady výnosů a nákladů ze smlouvy tak, jak je smlouva postupně plněna. Potřeba takové revize ještě neznamená, že výsledek smlouvy nelze spolehlivě odhadnout.

30. Stupeň rozpracovanosti smlouvy je možno určit různými způsoby. Účetní jednotka má použít metodu, která spolehlivě změří vykonanou práci. V závislosti na povaze smlouvy mohou tyto metody zahrnovat:

a) poměr vynaložených nákladů za dosud vykonanou práci k odhadnutým celkovým nákladům do data uvedeného ve smlouvě;

b) zjištění stavu vykonané práce nebo

c) dokončení určitého objemu smluvní práce.

Postupné platby a zálohy přijaté od zákazníků často neodrážejí vykonanou práci.

31. Pokud je stupeň rozpracovanosti stanoven ve vztahu k dosud vynaloženým nákladům smlouvy, je možné aktivovat jen ty náklady, které odrážejí vykonanou práci. Příklady nákladů, které není možné aktivovat, jsou:

a) náklady, které se vztahují k budoucí činnosti na smlouvě, jako jsou náklady na materiály dodané na místo zhotovení nebo uložené mimo, určené pro použití na předmětu smlouvy, ale ještě nikoli instalované, spotřebované nebo aplikované v průběhu zhotovení předmětu smlouvy, přičemž výjimku představují materiály vyrobené speciálně pro konkrétní smlouvu, a

b) platby provedené subdodavatelům před vykonanou prací podle subdodavatelské smlouvy.

32. Když výsledek smlouvy o zhotovení nelze spolehlivě odhadnout:

a) výnos by měl být uznán jenom v rozsahu vynaložených nákladů na smlouvu, u kterých je pravděpodobná jejich návratnost, a

b) náklady smlouvy by měly být uznány jako náklad v období, ve kterém vzniknou.

Očekávaná ztráta ze smlouvy o zhotovení by měla být okamžitě vykázána jako náklad v souladu s odstavcem 36.

33. Během počátečních stadií smlouvy se často stane, že výsledek smlouvy nelze spolehlivě odhadnout. Přesto může být pravděpodobné, že účetní jednotka získá zpět vynaložené náklady smlouvy. V takovém případě je výnos ze smlouvy vykázán jen v rozsahu vynaložených nákladů, u nichž je předpoklad jejich návratnosti. Pokud výsledek smlouvy nelze spolehlivě odhadnout, není možné vykázat zisk. Může nastat i takový případ, kdy výsledek smlouvy nelze spolehlivě odhadnout a je pravděpodobné, že celkové náklady předmětu smlouvy překročí celkové výnosy ze smlouvy. V takových případech je každé předpokládané překročení celkových nákladů předmětu smlouvy nad výnosy ze smlouvy třeba uznat ihned jako náklad v souladu s odstavcem 36.

34. Náklady předmětu smlouvy, jejichž návratnost je nepravděpodobná, jsou uznány jako náklad okamžitě. Příklady okolností, za kterých návratnost nákladů není pravděpodobná a u kterých je nutno náklady smlouvy vykázat okamžitě, zahrnuje smlouvy:

a) které nejsou plně vymahatelné, tj. jejichž platnost je pochybná;

b) jejichž dokončení je podmíněno výsledkem nevyřešeného právního sporu nebo dosud nepřijatého zákona;

c) vztahující se k majetku, který bude pravděpodobně zkonfiskován nebo vyvlastněn;

d) kde zákazník není schopen dostát svým závazkům; nebo

e) kde dodavatel není schopen smlouvu dokončit nebo jinak dostát svým závazkům plynoucím ze smlouvy.

35. Když nejistoty, které zabránily, aby byl výsledek smlouvy spolehlivě odhadnut, pominou, měly by být výnos a náklady spojené se smlouvou o zhotovení uznány v souladu s odstavcem 22 spíše než podle ustanovení odstavce 32.

UZNÁNÍ OČEKÁVANÝCH ZTRÁT

36. Je-li pravděpodobné, že celkové náklady předmětu smlouvy překročí celkový výnos ze smlouvy, měla by očekávaná ztráta být okamžitě uznána jako náklad.

37. Částka takové ztráty je určena bez ohledu na:

a) skutečnost, zda práce na smlouvě začala, či nikoli;

b) stupeň dokončenosti smluvní činnosti, nebo

c) částku zisků, která se očekává jako výsledek jiných smluv, pokud se neposuzují jako jediná smlouva o zhotovení v souladu s odstavcem 9.

ZMĚNY V ODHADECH

38. Metoda procenta rozpracovanosti je používána na základě kumulovaných údajů v každém účetním období na současné odhady výnosů ze smlouvy a nákladů smlouvy. Proto je účinek změny výnosů ze smlouvy nebo nákladů smlouvy nebo účinek změny v odhadu výsledku smlouvy účtován jako změna v účetním odhadu (viz IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby). Změněné odhady jsou použity při určení částky výnosu a nákladů vykázaných ve ►M5  v hospodářském výsledku ◄ v období, ve kterém je změna provedena, a v následujících obdobích.

ZVEŘEJNĚNÍ

39. Účetní jednotka zveřejní:

a) částku výnosu ze smlouvy vykázanou jako výnos za období;

b) metody použité pro určení výnosu ze smlouvy vykázaného za období a

c) metody použité pro určení stupně rozpracovanosti nedokončené smlouvy.

40. Účetní jednotka zveřejní následující údaje pro nedokončené smlouvy k datu ►M5  výkazu o finanční situaci ◄ :

a) souhrnnou částku dosud vynaložených nákladů a vykázaných zisků (minus vykázané ztráty) k datu;

b) částku obdržených záloh a

c) částku zádržného.

41. Zádržným se rozumí částky postupných fakturací, které nejsou zaplaceny, dokud nedojde ke splnění podmínek specifikovaných ve smlouvě pro platbu takových částek, nebo dokud nebyly opraveny vady. Postupné fakturace jsou částky fakturované za vykonanou smluvní práci bez ohledu na to, zda je již zákazník zaplatil, či nikoliv. Zálohy jsou částky, které dodavatel obdržel před vykonáním odpovídající práce.

42. Účetní jednotka vykáže:

a) hrubou částku, kterou zákazníci dluží za smluvní práci jako aktivum, a

b) hrubou částku, kterou dluží zákazníkům za smluvní práci jako závazek.

43. Hrubá částka, kterou dluží zákazníci za smluvní práci, je čistá částka zahrnující:

a) vynaložené náklady plus vykázané zisky, minus

b) souhrn vykázaných ztrát a postupných fakturací,

a to za všechny rozpracované smlouvy, u nichž vynaložené náklady plus vykázané zisky (minus vykázané ztráty) převyšují postupnou fakturaci.

44. Hrubá částka splatná zákazníkům za smluvní práci je čistá částka zahrnující:

a) vynaložené náklady plus vykázané zisky, minus

b) souhrn vykázaných ztrát a postupných fakturací,

a to za všechny rozpracované smlouvy, u nichž postupné fakturace jsou vyšší než vynaložené náklady plus vykázané zisky (minus vykázané ztráty).

45. Účetní jednotka zveřejňuje všechny podmíněné závazky a podmíněná aktiva v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky. Podmíněné závazky a podmíněná aktiva mohou vznikat z takových položek, jako jsou náklady na záruční opravy, vymáhané nároky, pokuty a penále nebo potenciální ztráty.

DATUM ÚČINNOSTI

46. Tento standard nabývá účinnosti pro účetní závěrky za účetní období počínající 1. ledna 1995 a později.




MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 12

Daně ze zisku

CÍL

Cílem tohoto standardu je stanovit přístup k účetnímu řešení daní ze zisku. Zásadní otázkou v oblasti účtování daní ze zisku je, jak zúčtovat běžné a budoucí daňové důsledky:

a) budoucí úhrady (vyrovnání) účetních hodnot aktiv (závazků), které jsou vykázány ►M5  ve výkazu o finanční situaci ◄ účetní jednotky, a

b) transakcí a ostatních událostí běžného období, které jsou vykázány v účetní závěrce účetní jednotky.

Při uznání aktiva nebo závazku je zřejmé, že vykazující účetní jednotka očekává dodatečnou úhradu nebo vyrovnání účetní hodnoty aktiva nebo závazku. Jestliže je pravděpodobné, že úhrada nebo vyrovnání účetní hodnoty způsobí větší (menší) budoucí platby daně, než by byly, kdyby tato úhrada nebo vyrovnání neměly žádný daňový dopad, tento standard požaduje, aby účetní jednotka uznala odložený daňový závazek (odloženou daňovou pohledávku) s určitými omezujícími výjimkami.

Tento standard požaduje, aby účetní jednotka zaúčtovala daňové důsledky transakcí a ostatních událostí stejným způsobem, jakým jsou zaúčtovány tyto transakce a ostatní události samotné. ►M5  U transakcí a jiných událostí vykázaných mino hospodářský výsledek (buď v ostatním úplném výsledku nebo přímo ve vlastním kapitálu) jsou související daňové dopady vykázány mimo hospodářský výsledek (buď v ostatním úplném výsledku nebo přímo ve vlastním kapitálu). ◄ U transakcí a ostatních událostí vykázaných ►M5  ve ◄ vlastním kapitálu jsou související daňové účinky vykázány ve vlastním kapitálu. ►M12  Stejně tak vykázání odložených daňových pohledávek a závazků v podnikové kombinaci ovlivňuje částku goodwillu vznikající při této podnikové kombinaci nebo částku uznaného přínosu z výhodné koupě. ◄

Tento standard se také zabývá uznáním odložených daňových pohledávek, které vznikají z nevyužitých daňových ztrát nebo nevyužitých daňových odpočtů, vykázáním daní ze zisku v účetní závěrce a zveřejněním informací týkajících se daní ze zisku.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

1. Tento standard se aplikuje v účetnictví pro daně ze zisku.

2. Pro účely tohoto standardu daně ze zisku zahrnují veškeré daně placené doma i v zahraničí, které jsou počítané ze zdanitelných zisků. Daně ze zisku zahrnují i takové daně, jako jsou srážkové daně placené dceřiným podnikem, přidruženým podnikem nebo ze ►M32  společného ujednání ◄ při rozdělování vykazujícímu podniku.

3. [Zrušen]

4. Tento standard se nezabývá metodami účtování vládních dotací (viz IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory) nebo investičních daňových odpočtů. Tento standard však pojednává o účtování přechodných rozdílů, které mohou vzniknout z těchto dotací nebo investičních daňových odpočtů.

DEFINICE

5. Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu:

Účetní zisk je zisk nebo ztráta za období před odečtením daňového nákladu.

Zdanitelný zisk (daňová ztráta) je zisk (ztráta) za období, vypočtený podle pravidel stanovených daňovými úřady, z něhož se počítají daně ze zisku splatné (zpětně získatelné).

Daňový náklad (daňový výnos) je souhrnná částka zahrnutá ve vypočteném čistém zisku nebo ztrátě za období z titulu splatné a odložené daně.

Splatná daň je částka daní ze zisku k úhradě (k nároku) z titulu zdanitelného zisku (daňové ztráty) za období.

Odložené daňové závazky jsou částky daně ze zisku splatné v budoucích obdobích z titulu zdanitelných přechodných rozdílů.

Odložené daňové pohledávky jsou částky daně ze zisku nárokovatelné v příštích obdobích z titulu:

a) odčitatelných přechodných rozdílů;

b) převedených nevyužitých daňových ztrát a

c) převedených nevyužitých daňových odpočtů.

Přechodné rozdíly jsou rozdíly mezi účetní hodnotou aktiva nebo závazku ►M5  ve výkazu o finanční situaci ◄ a jejich daňovou základnou. Přechodné rozdíly mohou být buď:

a)  zdanitelné přechodné rozdíly, které jsou přechodnými rozdíly, které vyústí ve zdanitelné částky při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty) budoucích období, kdy je účetní hodnota aktiva nebo závazku nárokována nebo uhrazena, nebo

b)  odčitatelné přechodné rozdíly, které jsou přechodnými rozdíly, které vyústí v částky, které jsou odčitatelné při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty) budoucích období, kdy účetní hodnota aktiva nebo závazku je nárokována nebo uhrazena.

Daňová základna aktiva nebo závazku je částka přisuzovaná tomuto aktivu nebo závazku pro daňové účely.

6. Daňový náklad (daňový výnos) zahrnuje splatný daňový náklad (splatný daňový výnos) a odložený daňový náklad (odložený daňový výnos).

Daňová základna

7. Daňová základna aktiva je částka, která bude odčitatelná pro daňové účely proti jakémukoliv zdanitelnému ekonomickému užitku, který účetní jednotka získá, když ekonomický užitek uhradí účetní hodnotu aktiva. Pokud tyto ekonomické užitky nebudou zdanitelné, daňová základna aktiva se rovná jeho účetní hodnotě.

Příklady

1. Náklady na pořízení stroje jsou 100. Odpisy pro daňové účely ve výši 30 již byly odečteny v běžném a v předchozím období a zůstatková hodnota bude odčitatelná v budoucích obdobích, buď jako odpis, nebo prostřednictvím odpočtu při vyřazení. Výnosy, které vznikají používáním stroje, jsou zdanitelné, veškerý zisk z vyřazení stroje je zdanitelný a každá ztráta z vyřazení bude odčitatelná pro daňové účely. Daňová základna stroje je 70.

2. Pohledávka z úroků má účetní hodnotu 100. Výnosy, které se váží k těmto úrokům, budou zdaněny na bázi peněžních toků. Daňová základna pohledávky z úroků je nula.

3. Pohledávky z obchodního styku mají účetní hodnotu 100. Odpovídající výnosy již byly zahrnuty do zdanitelného zisku (daňové ztráty). Daňová základna pohledávek z obchodního styku je 100.

4. Pohledávka z přiznaných dividend od dceřiného podniku má účetní hodnotu 100. Dividendy nejsou zdanitelné. V podstatě celá účetní hodnota aktiva je odčitatelná proti ekonomickým užitkům. V důsledku toho daňová základna pohledávky z přiznaných dividend je 100 ( 2 ).

5. Pohledávka z půjčky má účetní hodnotu 100. Splacení půjčky nebude mít daňový dopad. Daňová základna půjčky je 100.

8. Daňovou základnou závazku je jeho účetní hodnota snížená o položky, které budou odčitatelné pro daňové účely, pokud jde o tento závazek, v budoucích obdobích. V případě výnosu příštích období daňová základna výsledného závazku je jeho účetní hodnota snížená o jakoukoliv částku výnosů, která nebude zdanitelná v budoucích obdobích.

Příklady

1. Krátkodobé závazky zahrnují výdaje příštích období v účetní hodnotě 100. Náklad, který se váže k této položce, bude odčitatelný pro daňové účely na bázi peněžních toků. Daňová základna výdajů příštích období je nula.

2. Krátkodobé závazky zahrnují výnosy příštích období z úroků v účetní hodnotě 100. Odpovídající výnos z úroků byl zdaněn na bázi peněžních toků. Daňová základna výnosů příštích období z úroků je nula.

3. Krátkodobé závazky zahrnují výdaje příštích období v účetní hodnotě 100. Odpovídající náklad byl již odečten pro daňové účely. Daňová základna výdajů příštích období je 100.

4. Krátkodobé závazky zahrnují rezervu na pokuty a penále v účetní hodnotě 100. Pokuty a penále nejsou odčitatelné pro daňové účely. Daňová základna rezervy na pokuty a penále je 100 ( 3 ).

5. Závazek z půjčky má účetní hodnotu 100. Splacení půjčky nebude mít daňový dopad. Daňová základna půjčky je 100.

9. Některé položky mají svoji daňovou základnu, ale nejsou vykázány jako aktiva nebo závazky ►M5  ve výkazu o finanční situaci ◄ . Například náklady na výzkum jsou zahrnuty do nákladů a jsou součástí účetního zisku v tom období, ve kterém vznikly, ale asi nebude dovoleno je uznat jako odčitatelnou položku při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty) dříve než v následujícím období. Rozdíl mezi daňovou základnou nákladů na výzkum, tj. částkou, která bude daňovými úřady uznatelná jako odpočet v budoucích obdobích, a jejich nulovou účetní hodnotou tvoří odčitatelný přechodný rozdíl, jehož výsledkem je odložená daňová pohledávka.

▼M33

10 V případech, kdy daňová základna aktiva nebo závazku není úplně zřejmá, je vhodné zvážit základní princip, na kterém je tento standard založen: účetní jednotka až na určité omezené výjimky vykazuje odložený daňový závazek (pohledávku) vždy, když by realizace nebo vypořádání účetní hodnoty aktiva nebo závazku způsobily budoucí platbu daně vyšší (nižší), než by byla, kdyby realizace získání nebo vypořádání neměly žádné daňové dopady. Příklad C za odstavcem 51A ilustruje okolnosti, za nichž by mohlo být užitečné použít tento základní princip, například když daňová základna aktiva či závazku závisí na očekávaném způsobu realizace nebo vypořádání.

▼B

11. V konsolidované účetní závěrce jsou přechodné rozdíly určeny porovnáním účetních hodnot aktiv a závazků v konsolidované účetní závěrce s odpovídající daňovou základnou. Daňová základna je určena podle konsolidovaného daňového přiznání v těch legislativách, ve kterých je konsolidované daňové přiznání možné podat. V jiných legislativách je daňová základna určena podle daňových přiznání jednotlivých podniků ve skupině.

UZNÁNÍ SPLATNÝCH DAŇOVÝCH ZÁVAZKŮ A SPLATNÝCH DAŇOVÝCH POHLEDÁVEK

12. Splatná daň za běžné a předchozí období se v nesplaceném rozsahu uznává jako závazek. Pokud částka, která již byla zaplacena v běžném a předchozím období, převyšuje částku vztahující se k těmto obdobím, tento rozdíl se uznává jako aktivum.

13. Prospěch vyplývající z daňové ztráty, která může být zpětně použita k úhradě splatné daně předchozího období, se uznává jako aktivum.

14. Pokud je daňová ztráta použita k úhradě splatné daně předchozího období, účetní jednotka uznává prospěch jako aktivum v období, ve kterém daňová ztráta vznikla, protože je pravděpodobné, že účetní jednotka bude mít tento prospěch a že je spolehlivě měřitelný.

UZNÁNÍ ODLOŽENÝCH DAŇOVÝCH ZÁVAZKŮ A ODLOŽENÝCH DAŇOVÝCH POHLEDÁVEK

ZDANITELNÉ PŘECHODNÉ ROZDÍLY

15. Odložený daňový závazek se uznává u všech zdanitelných přechodných rozdílů, s výjimkou rozsahu, v jakém vzniká odložený daňový závazek z:

a) počátečního rozpoznání goodwillu, nebo

b) výchozího uznání aktiv nebo závazků v transakci, která:

i) není podnikovou kombinací a

ii) v době transakce neovlivní ani účetní zisk, ani zdanitelný zisk (daňovou ztrátu).

Avšak u zdanitelných přechodných rozdílů spojených s investicemi do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve ►M32  společném ujednání ◄ se odložený daňový závazek uznává v souladu s odstavcem 39.

16. Pro uznání aktiva je typické, že jeho účetní hodnota bude uhrazena ve formě ekonomického prospěchu, který účetní jednotka bude mít v budoucích obdobích. Pokud účetní hodnota aktiva převýší jeho daňovou základnu, částka zdanitelného ekonomického prospěchu převýší částku, která bude povolena jako odpočet pro daňové účely. Tento rozdíl je zdanitelným přechodným rozdílem a povinnost platit výsledné daně ze zisku v budoucích obdobích je odložený daňový závazek. Jakmile účetní jednotka uhradí účetní hodnotu aktiva, zdanitelný přechodný rozdíl bude vrácen a účetní jednotka bude mít zdanitelný zisk. Ekonomický prospěch tak bude pravděpodobně z účetní jednotky odčerpán ve formě placené daně. Proto tento standard požaduje uznání všech odložených daňový závazků, s výjimkou určitých okolností popsaných v odstavcích 15 a 39.

Příklad

Aktivum v nákladech na pořízení 150 má účetní hodnotu 100. Oprávky pro daňové účely jsou 90 a daňová sazba 25 %.

Daňová základna aktiva je 60 (náklady na pořízení aktiva 150 minus daňové oprávky 90). K pokrytí účetní hodnoty 100 musí účetní jednotka dosáhnout zdanitelného zisku ve výši 100, ale bude moci odečíst pouze daňové odpisy 60. Následně účetní jednotka bude platit daň ze zisku 10 (tj. 25 % ze 40), pokud uhradí účetní hodnotu aktiva. Rozdíl mezi účetní hodnotou aktiva 100 a daňovou základnou 60 je zdanitelný přechodný rozdíl 40. Proto účetní jednotka vykáže odložený daňový závazek ve výši 10 (25 % ze 40) představující daň ze zisku, kterou účetní jednotka zaplatí, když uhradí účetní hodnotu aktiva.

17. Některé přechodné rozdíly vznikají, když jsou výnosy nebo náklady zahrnuty do účetního zisku v jednom období, ale do zdanitelného zisku jsou zahrnuty v jiném období. Takové přechodné rozdíly jsou často označeny jako časové rozdíly. Následují příklady přechodných rozdílů tohoto typu, které jsou zdanitelnými přechodnými rozdíly, a které proto vyúsťují v odložené daňové závazky:

a) úrokový výnos je zahrnut do účetního zisku časově rozlišený, ale v některé legislativě může být zahrnut do zdanitelného zisku při inkasu peněz. Daňová základna jakýchkoliv pohledávek vykázaných ►M5  ve výkazu o finanční situaci ◄ s ohledem na tyto výnosy je nula, protože výnosy neovlivňují zdanitelný zisk, dokud nedojde k inkasu peněz;

b) odpisy používané pro určení částky zdanitelného zisku (daňové ztráty) se mohou lišit od odpisů ovlivňujících účetní zisk. Přechodný rozdíl je rozdílem mezi účetní hodnotou aktiva a jeho daňovou základnou, která je rozdílem mezi náklady na pořízení aktiva sníženého o všechny odpočty povolené příslušnými daňovými předpisy při určování zdanitelného zisku v běžném a předchozích obdobích. Zdanitelný přechodný rozdíl vzniká a vyúsťuje v odložený daňový závazek, když jsou daňové odpisy zrychlené oproti účetním odpisům (pokud je daňový odpis pomalejší než účetní, vzniká odčitatelný přechodný rozdíl a vyúsťuje v odloženou daňovou pohledávku);

c) náklady na vývoj mohou být aktivovány a amortizovány do účetního zisku v budoucích obdobích, ale odpočteny pro určení částky zdanitelného zisku v období, ve kterém vznikly. Tyto náklady na vývoj mají daňovou základnu nulovou, protože již byly odečteny od zdanitelného zisku. Přechodný rozdíl je rozdíl mezi účetní hodnotou nákladů na vývoj a jejich nulovou daňovou základnou.

18. Přechodné rozdíly také vznikají, když:

▼M12

a) identifikovatelná nabytá aktiva a převzaté závazky v podnikové kombinaci jsou vykázány v jejich reálné hodnotě v souladu s IFRS 3 Podnikové kombinace, ale není provedena odpovídající úprava pro daňové účely (viz odstavec 19);

▼B

b) aktiva jsou přeceněna a neprovádí se odpovídající úprava pro daňové účely (viz odstavec 20);

c) goodwill vzniká při podnikové kombinaci (viz odstavec 21);

d) daňová základna aktiva nebo závazku se při výchozím uznání liší od výchozí účetní hodnoty, například má-li podnik prospěch z nedaňových vládních dotací vztahujících se k aktivům (viz odstavce 22 a 33), nebo

e) účetní hodnota investic do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniku nebo podíly ve ►M32  společném ujednání ◄ se liší od daňové základny investice nebo podílu (viz odstavce 38–45).

Podnikové kombinace

19.  ►M12  Až na omezené výjimky, identifikovatelná nabytá aktiva a převzaté závazky v podnikové kombinaci jsou uznány k datu akvizice v jejich reálných hodnotách. ◄ Přechodné rozdíly vznikají, když daňové základny identifikovatelných získaných aktiv a převzatých závazků nejsou ovlivněny podnikovou kombinací nebo jsou ovlivněny odlišně. Například když účetní hodnota aktiva je zvýšena na reálnou hodnotu, ale daňová základna aktiva zůstává v nákladech na pořízení jako u původního vlastníka, pak vznikají zdanitelné přechodné rozdíly, které vyústí v odložený daňový závazek. Výsledný odložený daňový závazek ovlivňuje goodwill (viz odstavec 66).

▼M54

Odstavec 20 se mění pro účetní jednotku, která nepřijala IFRS 9 Finanční nástroje.

Aktiva vykázaná v reálné hodnotě

20. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví připouštějí nebo požadují, aby určitá aktiva byla vykázána v reálné hodnotě nebo aby byla přeceněna (viz např. IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 38 Nehmotná aktiva, IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování, IAS 40 Investiční nemovitý majetek a IFRS 16 Leasingy). V některých jurisdikcích přecenění nebo jiné přepracování aktiva v reálné hodnotě ovlivňuje zdanitelný zisk (daňovou ztrátu) za běžné období. Výsledkem je, že daňová základna aktiva je upravena a žádné přechodné rozdíly nevznikají. V jiných jurisdikcích přecenění nebo přepracování aktiva neovlivní zdanitelný zisk v období přecenění nebo přepracování, a proto daňová základna aktiva není upravena. Nicméně budoucí úhrada účetní hodnoty způsobí účetní jednotce zdanitelný ekonomický prospěch a částka, která bude odčitatelná pro daňové účely, se bude lišit od částky tohoto ekonomického prospěchu. Rozdíl mezi účetní hodnotou přeceněného aktiva a jeho daňovou základnou je přechodný rozdíl a způsobuje odložený daňový závazek nebo pohledávku. To platí, jestliže:

▼B

a) účetní jednotka nezamýšlí vyřadit aktivum. V těchto případech přeceněná účetní hodnota aktiva bude uhrazena jeho užíváním a toto aktivum přinese zdanitelný výnos, který převýší odpis uznatelný pro daňové účely v budoucích obdobích, nebo

b) daň z kapitálových výnosů je odložená, jestliže výnosy z vyřazení aktiva jsou investovány do podobných aktiv. V těchto případech se daň stane nakonec splatnou při prodeji nebo použití podobných aktiv.

▼M54

Odstavec 20 se mění pro účetní jednotku, která přijala IFRS 9 Finanční nástroje.

Aktiva vykázaná v reálné hodnotě

20. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví připouštějí nebo požadují, aby určitá aktiva byla vykázána v reálné hodnotě nebo aby byla přeceněna (viz např. IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 38 Nehmotná aktiva, IAS 40 Investiční nemovitý majetek, IFRS 9 Finanční nástroje a IFRS 16 Leasingy). V některých jurisdikcích přecenění nebo jiné přepracování aktiva v reálné hodnotě ovlivňuje zdanitelný zisk (daňovou ztrátu) za běžné období. Výsledkem je, že daňová základna aktiva je upravena a žádné přechodné rozdíly nevznikají. V jiných jurisdikcích přecenění nebo přepracování aktiva neovlivní zdanitelný zisk v období přecenění nebo přepracování, a proto daňová základna aktiva není upravena. Nicméně budoucí úhrada účetní hodnoty způsobí účetní jednotce zdanitelný ekonomický prospěch a částka, která bude odčitatelná pro daňové účely, se bude lišit od částky tohoto ekonomického prospěchu. Rozdíl mezi účetní hodnotou přeceněného aktiva a jeho daňovou základnou je přechodný rozdíl a způsobuje odložený daňový závazek nebo pohledávku. To platí, jestliže:

▼B

(a) the entity does not intend to dispose of the asset. In such cases, the revalued carrying amount of the asset will be recovered through use and this will generate taxable income which exceeds the depreciation that will be allowable for tax purposes in future periods; or

(b) tax on capital gains is deferred if the proceeds of the disposal of the asset are invested in similar assets. In such cases, the tax will ultimately become payable on sale or use of the similar assets.

Goodwill

21. Goodwill, který vzniká při podnikové kombinaci, je oceněn jako přebytek (a) nad (b) uvedenými níže:

▼M12

a) souhrn:

i) převedené protihodnoty oceněné v souladu s IFRS 3, který obvykle vyžaduje ocenění reálnou hodnotu stanovenou k datu akvizice;

ii) případných nekontrolních podílů v nabývaném podniku vykázaných v souladu s IFRS 3; a

iii) v případě postupné podnikové kombinace doposud držené podíly na vlastním kapitálu v nabývaném podniku oceněné reálnou hodnotou stanovenou k datu akvizice.

b) nabytá identifikovatelná aktiva snížená o převzaté závazky oceněné k datu akvizice v souladu s IFRS 3.

▼B

Mnohé daňové úřady nedovolují snížení účetní hodnoty goodwillu jako odčitatelného nákladu při určování zdanitelného zisku. Navíc v takovýchto legislativách pořizovací náklady goodwillu často nejsou odčitatelné, když se dceřiný podnik zbaví podnikání, které s ním souvisí. V takovýchto legislativách má goodwill daňovou základnu nulu. Jakýkoliv rozdíl mezi účetní hodnotou goodwillu a jeho nulovou daňovou základnou je zdanitelný přechodný rozdíl. Avšak tento standard nepřipouští uznání vzniklého odloženého daňového závazku, protože goodwill se oceňuje reziduálně a uznání odloženého daňového závazku by zvyšovalo účetní hodnotu goodwillu.

▼M12

21A. K následným snížením odloženého daňového závazku, který není vykázán, neboť vyplývá z prvotního vykázání goodwillu, se rovněž přistupuje, jako by vyplývala z prvotního vykázání goodwillu, a proto nejsou podle odstavce 15(a) vykázána. Například pokud účetní jednotka vykáže při podnikové kombinaci goodwill ve výši MJ100, jehož daňová základna je nula, odstavec 15(a) zakazuje účetní jednotce, aby vykázala odložený daňový závazek. Jestliže účetní jednotka následně vykáže ztrátu ze snížení hodnoty tohoto goodwillu ve výši MJ20, částka zdanitelného přechodného rozdílu, který se vztahuje ke goodwillu, je snížena ze MJ100 na MJ80 s následným snížením hodnoty nevykázaného odloženého daňového závazku. K tomuto snížení hodnoty nevykázaného odloženého daňového závazku se také přistupuje jako k prvotnímu vykázání goodwillu, a proto je vykazování snížení podle odstavce 15(a) zakázáno.

21B. Avšak odložené daňové závazky ze zdanitelných přechodných rozdílů, které se vztahují ke goodwillu, jsou vykázány v rozsahu, v jakém nevyplývají z prvotního vykázání goodwillu. Například pokud účetní jednotka vykáže při podnikové kombinaci goodwill ve výši MJ100, který je daňově odčitatelný při sazbě daně ze zisku 20 % ročně počítáno od data akvizice, daňová základna goodwillu je MJ100 při počátečním vykázání a MJ80 na konci roku akvizice. Jestliže účetní hodnota goodwillu na konci roku akvizice zůstane nezměněna ve výši MJ100, zdanitelný přechodný rozdíl ve výši MJ20 vznikne na konci tohoto roku. Protože se tento zdanitelný přechodný rozdíl nevztahuje k počátečnímu uznání goodwillu, vykáže se výsledný odložený daňový závazek.

▼B

Výchozí uznání aktiva nebo závazku

22. Přechodný rozdíl může vzniknout při prvotním vykázání aktiva nebo závazku, například jestliže část nebo všechny náklady na pořízení aktiva nebudou odečitatelné pro daňové účely. Metoda účtování těchto přechodných rozdílů závisí na povaze transakce, která vedla k prvotnímu vykázání aktiva:

▼M12

a) v podnikové kombinaci účetní jednotka vykazuje každý odložený daňový závazek nebo pohledávku, a to ovlivňuje částku goodwillu nebo vykázaný přínos z výhodné koupě (viz odstavec 19);

▼B

b) jestliže transakce ovlivní buď účetní zisk, nebo zdanitelný zisk, účetní jednotka uznává každý odložený daňový závazek nebo pohledávku a vykazuje výsledný odložený daňový náklad nebo výnos ►M5  v hospodářském výsledku ◄ (viz odstavec 59);

c) jestliže transakce není podnikovou kombinací a neovlivní ani účetní zisk, ani zdanitelný zisk, účetní jednotka by mohla při absenci uvedených výjimek podle odstavců 15 a 24 vykázat výsledný odložený daňový závazek nebo pohledávku a upravit účetní hodnotu aktiva nebo závazku o tutéž částku. Tyto úpravy by mohly snížit vypovídací schopnost účetních výkazů. Proto tento standard nedovoluje účetní jednotce, aby uznávala výsledný odložený daňový závazek nebo pohledávku ani při výchozím uznání, ani následně (viz příklad níže). Navíc účetní jednotka neuznává následné změny v neuznaném odloženém daňovém závazku nebo pohledávce během následného odepisování aktiva.

Příklad ilustrující odst. 22 písm. c)

Účetní jednotka zamýšlí používat aktivum, jehož náklady na pořízení byly 1 000 , má životnost pět let a nulovou zbytkovou hodnotou při vyřazení. Sazba daně je 40 %. Odpisy aktiva nejsou odčitatelné pro daňové účely. Při vyřazení nebude zdanitelný žádný zisk z prodeje aktiva a žádná ztráta z prodeje aktiva nebude odčitatelná.

Když je uhrazena účetní hodnota aktiva, účetní jednotka má zdanitelný výnos 1 000 a zaplatí daň 400. Účetní jednotka nevykáže výsledný odložený daňový závazek 400, protože je způsoben výchozím uznáním aktiva.

V následujícím roce je účetní hodnota aktiva 800. Při zdanitelném výnosu 800 účetní jednotka zaplatí daň 320. Účetní jednotka nevykazuje odložený daňový závazek 320, protože je výsledkem výchozího uznání aktiva.

23. V souladu s IAS 32 Finanční nástroje: vykazování emitent složeného finančního nástroje (např. konvertibilní obligace) klasifikuje závazkovou komponentu nástroje jako závazek a kapitálovou komponentu jako vlastní kapitál. V některých legislativách je daňová základna závazkové komponenty při výchozím uznání rovna výchozí účetní hodnotě jako součtu závazkové a kapitálové komponenty. Výsledný zdanitelný přechodný rozdíl vzniká z výchozího uznání kapitálové komponenty odděleně od závazkové komponenty. Proto se výjimka uvedená v odst. 15 písm. b) nepoužije. V důsledku toho účetní jednotka uznává výsledný odložený daňový závazek. V souladu s odstavcem 61 je odložená daň zúčtována přímo k účetní hodnotě kapitálové komponenty. ►M5  V souladu s odstavcem 61A je odložená daň zúčtována přímo k účetní hodnotě kapitálové komponenty. V souladu s odstavcem 58 jsou následné změny v odloženém daňovém závazku vykázány v hospodářském výsledku jako odložené daňové náklady (výnosy). ◄

Odčitatelné přechodné rozdíly

24. Odložená daňová pohledávka se uznává u všech odčitatelných přechodných rozdílů v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že zdanitelný zisk, proti kterému se bude moci využít odčitatelný přechodný rozdíl, bude dosažen, pokud odložená daňová pohledávka nevzniká z počátečního uznání pohledávky nebo závazku v transakci, jež:

a) není podnikovou kombinací a

b) v době transakce neovlivní ani účetní zisk, ani zdanitelný zisk (daňovou ztrátu).

Avšak u odčitatelných přechodných rozdílů spojených s investováním do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a do podílů ve ►M32  společném ujednání ◄ se odložená daňová pohledávka uznává v souladu s odstavcem 44.

25. Procesu uznávání závazků je vlastní, že účetní hodnota bude uhrazena v budoucích obdobích prostřednictvím odlivu podnikových zdrojů, představujících ekonomický prospěch. Když zdroje odplývají z účetní jednotky, část nebo všechny jejich částky mohou být odčitatelné při určování zdanitelného zisku za období následující po období, ve kterém je závazek uznán. V takovýchto případech existují přechodné rozdíly mezi účetní hodnotou závazku a jeho daňovou základnou. Proto odložená daňová pohledávka vzniká z titulu daně ze zisku, která bude zpětně získatelná v budoucích obdobích, když je dovoleno použít část závazku jako odpočet při určování zdanitelného zisku. Podobně, jestliže účetní hodnota aktiva je nižší než jeho daňová základna, rozdíl dává vzniknout odložené daňové pohledávce z titulu daně ze zisku, která bude zpětně získatelná v příštích obdobích.

Příklad

Účetní jednotka uznává závazek 100 jako rezervu na náklady na reklamace výrobku v záruce. Pro daňové účely tyto náklady na reklamace výrobků v záruce nebudou odčitatelné, dokud účetní jednotka reklamaci nezaplatí. Sazba daně je 25 %.

Daňová základna závazku je nula (účetní hodnota 100, minus částka, která bude odčitatelná pro daňové účely z titulu tohoto závazku v příštích obdobích). Uhrazením závazku v jeho účetní hodnotě sníží účetní jednotka svůj budoucí zdanitelný zisk o částku 100 a následně sníží budoucí platbu daně o 25 (25 % ze 100). Rozdíl mezi účetní hodnotou 100 a daňovou základnou nula je odčitatelný přechodný rozdíl 100. Proto účetní jednotka uznává odloženou daňovou pohledávku 25 (25 % ze 100) pod podmínkou, že je pravděpodobné, že účetní jednotka vydělá dostatečný zdanitelný zisk v budoucích obdobích ze snížení placené daně.

26. Dále jsou uvedeny příklady odčitatelných přechodných rozdílů, jejichž důsledkem jsou odložené daňové pohledávky:

a) náklady penzijních požitků mohou být odečteny při určování účetního zisku v okamžiku poskytování služby zaměstnancem, ale odpočteny při určování zdanitelného zisku buď když je příspěvek placen do fondu účetní jednotky, nebo když jsou penzijní požitky placeny účetní jednotkou. Přechodné rozdíly vznikají mezi účetní hodnotou závazku a jeho daňovou základnou; daňová základna závazku je obvykle nula. Důsledkem tohoto odčitatelného přechodného rozdílu je odložená daňová pohledávka, protože ekonomické užitky do účetní jednotky poplynou ve formě odpočtu ze zdanitelného zisku, když jsou příspěvky nebo penzijní požitky zaplaceny;

b) náklady na výzkum jsou uznány jako náklad při určování účetního zisku v období, ve kterém vznikly, ale není dovoleno je použít jako odpočet při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty) dříve než v následujícím období. Rozdíl mezi daňovou základnou nákladů na výzkum, kterou daňové úřady dovolí uznat jako odpočet v budoucích obdobích a účetní hodnotou nula, je odčitatelný přechodný rozdíl, jehož výsledkem je odložená daňová pohledávka;

▼M12

c) až na omezené výjimky účetní jednotka uzná nabytá identifikovatelná aktiva a převzaté závazky v podnikové kombinaci k datu akvizice v jejich reálných hodnotách. Když je převzatý závazek vykázán k datu akvizice, ale související pořizovací náklady jsou odečteny při určování zdanitelného zisku až v pozdějším období, vzniká odčitatelný přechodný rozdíl, který vyústí v odloženou daňovou pohledávku. Odložená daňová pohledávka také vzniká, když reálná hodnota identifikovatelného získaného aktiva je nižší než jeho daňová základna. V obou případech výsledná odložená daňová pohledávka ovlivňuje goodwill (viz odstavec 66); a

▼B

d) určitá aktiva mohou být uznána v reálné hodnotě nebo mohou být přeceněna bez odpovídající úpravy pro daňové účely (viz odstavec 20). Odčitatelný přechodný rozdíl vzniká, jestliže daňová základna aktiva převyšuje jeho účetní hodnotu.

▼M57

Příklad ilustrující odst. 26 písm. d)

Identifikace odčitatelného přechodného rozdílu na konci roku 2:

Účetní jednotka A na začátku roku 1 nakoupí za 1 000 MJ dluhový nástroj o nominální hodnotě 1 000 MJ se splatností 5 let s úrokovou sazbou ve výši 2 % splatnou na konci každého roku. Efektivní úroková míra činí 2 %. Dluhový nástroj je oceněn reálnou hodnotou.

Na konci roku 2 poklesla reálná hodnota dluhového nástroje na 918 MJ v důsledku zvýšení tržních úrokových sazeb na 5 %. Je pravděpodobné, že účetní jednotka A bude inkasovat všechny smluvní peněžní toky, bude-li nadále tento dluhový nástroj držet.

Případné zisky (ztráty) z dluhového nástroje jsou zdanitelné (odčitatelné) až jako zisky (ztráty) realizované. Zisky (ztráty) plynoucí z prodeje nebo naběhlé při splatnosti dluhového nástroje se pro daňové účely počítají jako rozdíl mezi inkasovanou částkou a původní pořizovací cenou dluhového nástroje.

Daňovou základnou dluhového nástroje je tudíž jeho původní pořizovací cena.

Z rozdílu mezi účetní hodnotou dluhového nástroje ve výkazu účetní jednotky A o finanční pozici ve výši 918 MJ a jeho daňovou základnou ve výši 1 000 MJ vzniká na konci roku 2 odčitatelný přechodný rozdíl ve výši 82 MJ (viz odstavec 20 a odst. 26 písm. d)), bez ohledu na to, zda účetní jednotka A očekává, že účetní hodnotu dluhového nástroje realizuje prodejem nebo používáním, tedy jeho držením a inkasováním smluvních peněžních toků, nebo kombinací obojího.

Důvodem je, že odčitatelné přechodné rozdíly jsou rozdíly mezi účetní hodnotou aktiva nebo závazku ve výkazu o finanční pozici a jeho daňovou základnou, které vyústí v částky, které jsou odčitatelné při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty) budoucích období, kdy je účetní hodnota aktiva nebo závazku realizována nebo uhrazena (viz odstavec 5). Účetní jednotka A může uplatnit odpočet odpovídající daňové základně aktiva 1 000 MJ při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty) buď při prodeji nebo při splatnosti.

▼B

27. Zrušení odčitatelných přechodných rozdílů vyúsťuje v odpočty při určování zdanitelného zisku budoucích období. Avšak ekonomický prospěch ve formě snížení daňových plateb bude mít účetní jednotka pouze tehdy, jestliže dosáhne dostatečný zdanitelný zisk, se kterým bude možno odpočty kompenzovat. Proto účetní jednotka vykazuje odloženou daňovou pohledávku pouze tehdy, když je pravděpodobné, že zdanitelný zisk, proti kterému bude možné využít odčitatelné přechodné rozdíly, je dosažitelný.

▼M57

27A. Pokud účetní jednotka posuzuje, zda je dosažitelný zdanitelný zisk, proti kterému může využít odčitatelný přechodný rozdíl, zkoumá, zda daňová právní úprava omezuje zdroje zdanitelného zisku, proti kterému může provádět odpočty na základě zrušení uvedeného odčitatelného přechodného rozdílu. Pokud daňová právní úprava taková omezení nestanoví, účetní jednotka posuzuje odčitatelný přechodný rozdíl v kombinaci se všemi svými dalšími odčitatelnými přechodnými rozdíly. Pokud však daňová právní úprava omezuje využití ztrát k odpočtu proti výnosu určitého typu, je odčitatelný přechodný rozdíl posuzován pouze v kombinaci s dalšími odčitatelnými přechodnými rozdíly příslušného typu.

▼B

28. Je pravděpodobné, že zdanitelný zisk, proti kterému se odčitatelný přechodný rozdíl bude moci využít, bude dosažitelný, když existují dostatečné zdanitelné přechodné rozdíly, které se vztahují ke stejným daňovým úřadům a k téže zdaňované jednotce, u kterých se očekává jejich zrušení:

a) ve stejném období, ve kterém je očekáváno zrušení odčitatelných přechodných rozdílů, nebo

b) v obdobích, ve kterých daňová ztráta, která vyplývá z odložené daňové pohledávky, může být uplatnitelná či zpětně uplatnitelná.

Za těchto okolností je odložená daňová pohledávka uznána v období, ve kterém odčitatelné přechodné rozdíly vznikají.

▼M57

29. Pokud zdanitelné přechodné rozdíly, které se vztahují ke stejným daňovým správám a téže zdaňované jednotce, nejsou dostatečné, je odložená daňová pohledávka uznána v případě, že:

a) je pravděpodobné, že účetní jednotka bude mít dostatečný zdanitelný zisk vztahující se ke stejné daňové správě a téže zdaňované jednotce v tomtéž období, kdy se zruší odčitatelný přechodný rozdíl (nebo v obdobích, v nichž daňová ztráta, plynoucí z odložené daňové pohledávky, může být uplatnitelná či zpětně uplatnitelná). Při hodnocení, zda bude mít dostatečný zdanitelný zisk v budoucích obdobích, účetní jednotka:

i) porovnává odčitatelné přechodné rozdíly s budoucím zdanitelným ziskem, který vylučuje daňové odpočty vyplývající ze zrušení těchto odčitatelných přechodných rozdílů. Toto srovnání ukazuje, do jaké míry je budoucí zdanitelný zisk dostatečný k tomu, aby účetní jednotka uplatnila odpočet částek vyplývajících ze zrušení uvedených odčitatelných přechodných rozdílů.

ii) ignoruje zdanitelné částky plynoucí z odčitatelných přechodných rozdílů, u kterých se očekává, že vzniknou v budoucích obdobích, protože odložená daňová pohledávka vznikající z těchto odčitatelných přechodných rozdílů bude, má-li být využita, sama vyžadovat budoucí zdanitelný zisk.

b) účetní jednotka má k dispozici příležitosti k daňovému plánování, které povede k vytvoření zdanitelného zisku v příslušných obdobích.

▼M57

29A. Odhad pravděpodobného budoucího zdanitelného zisku může zahrnovat realizaci některých aktiv účetní jednotky za vyšší částku, než je jejich účetní hodnota, jestliže existuje dostatek důkazů, že je pravděpodobné, že účetní jednotka takové realizace dosáhne. Pokud je například aktivum oceněno reálnou hodnotou, musí účetní jednotka posoudit, zda existují dostatečné důkazy umožňující dospět k závěru, že je pravděpodobné, že účetní jednotka toto aktivum realizuje za vyšší částku, než je jeho účetní hodnota. Může tomu tak například být, když účetní jednotka očekává, že bude dluhový nástroj s pevnou úrokovou sazbou držet a inkasovat smluvní peněžní toky.

▼B

30. Plánování daňových příležitostí vyjadřuje činnosti, které by účetní jednotka měla vzít v úvahu, aby vytvořila nebo zvýšila zdanitelné výnosy v určitém období před tím, než dojde k vypršení lhůty pro uznání daňové ztráty nebo daňového odpočtu převáděných z minulosti. Například v některých legislativách se zdanitelný zisk smí tvořit nebo zvyšovat:

a) zvolením způsobu zdanění přijatého úroku buď při přijetí, nebo při vzniku pohledávky;

b) odložením požadavku na určitý odpočet ze zdanitelného zisku;

c) prodejem a možná následným zpětným leasingem aktiv, jejichž hodnota vzrostla, ale u nichž daňová základna nebyla upravena, aby odrážela toto zhodnocení, a

d) prodejem aktiva, které vytváří nezdanitelný výnos (jako v některých legislativách státní obligace), za účelem toho, aby se provedla další investice, která dává vznik zdanitelnému výnosu.

Tam, kde plánování daňových příležitostí přesunuje zdanitelný zisk z pozdějšího období do dřívějšího období, využití daňové ztráty nebo daňového odpočtu převáděných z minulosti stále závisí na existenci budoucího zdanitelného zisku, vyplývajícího z jiných zdrojů než z přechodných rozdílů vzniklých v budoucnu.

31. Když účetní jednotka historicky vytváří ztráty, postupuje podle ustanovení v odstavcích 35 a 36.

32. [Zrušen]

▼M12

Goodwill

32A. Pokud je účetní hodnota goodwillu, který vzniká při podnikové kombinaci, nižší než jeho daňová základna, vede vzniklý rozdíl k odložené daňové pohledávce. Odložená daňová pohledávka, která vzniká při prvotním vykázání goodwillu, je vykázána jako součást účetního zachycení podnikové kombinace, a to v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že zdanitelný zisk, proti kterému se bude moci využít odečitatelný přechodný rozdíl, bude dosažen.

▼B

Výchozí uznání aktiva nebo závazku

33. Jedním z případů, kdy vzniká odložená daňová pohledávka z výchozího uznání aktiva, je, když nezdanitelná státní dotace, která se týká aktiva, je odečtena při jejím přijetí z účetní hodnoty aktiva, ale pro daňové účely není odečtena z odepisovatelné částky aktiva (jinými slovy z její daňové základny); účetní hodnota aktiva je nižší než jeho daňová základna, a tím vzniká odčitatelný přechodný rozdíl. Státní dotace mohou být také považovány za odložený výnos, v tom případě rozdíl mezi odloženým výnosem a jeho nulovou daňovou základnou je odčitatelný přechodný rozdíl. Ať účetní jednotka přijme jakoukoliv metodu ocenění, účetní jednotka neuznává výslednou odloženou daňovou pohledávku z důvodu, které jsou objasněny v odstavci 22.

Nevyužité daňové ztráty a nevyužité daňové odpočty

34. Odložená daňová pohledávka se uznává při převodu nevyužité daňové ztráty do dalšího období a nevyužitého daňového odpočtu v rozsahu, v němž je pravděpodobné, že bude k dispozici budoucí zdanitelný zisk, proti kterému se dají využít nevyužité daňové ztráty a nevyužité daňové odpočty.

35. Kritéria pro uznání odložených daňových pohledávek vznikajících při převodu nevyužitých daňových ztrát a daňových odpočtů do dalšího období jsou tatáž jako kritéria pro uznání odložených daňových pohledávek vznikajících z odčitatelných přechodných rozdílů. Avšak z existence nevyužitých daňových ztrát jasně vyplývá, že budoucí zdanitelný zisk nemusí být dosažitelný. Proto, pokud účetní jednotka historicky vytvářela v nedávné době ztráty, uznává odloženou daňovou pohledávku, která vzniká z nevyužitých daňových ztrát nebo nevyužitých daňových odpočtů pouze v rozsahu, v jakém účetní jednotka vykázala zdanitelné přechodné rozdíly, nebo když existuje další důkaz o tom, že účetní jednotka dosáhne dostatečného zdanitelného zisku, proti kterému bude moci uplatnit nevyužité daňové ztráty nebo nevyužité daňové odpočty. Za těchto okolností odstavec 82 požaduje zveřejnit částku odložené daňové pohledávky a povahu důkazu podporující její uznání.

36. Účetní jednotka zvažuje následující kritéria při odhadu pravděpodobnosti, že zdanitelný zisk bude dosažitelný a budou moci být proti němu uplatněny nevyužité daňové ztráty nebo nevyužité daňové odpočty:

a) zda má účetní jednotka dostatečné zdanitelné přechodné rozdíly, které se vztahují k témuž daňovému úřadu a téže zdaňované jednotce, jejichž výsledkem jsou zdanitelné částky, proti kterým mohou být uplatněny nevyužité daňové ztráty nebo nevyužité daňové odpočty před jejich propadnutím;

b) zda je pravděpodobné, že účetní jednotka vytvoří zdanitelný zisk před propadnutím nevyužitých daňových ztrát nebo nevyužitých daňových odpočtů;

c) zda jsou nevyužité daňové ztráty výsledkem identifikovatelných příčin, u kterých je pravděpodobné, že se znovu nevyskytnou, a

d) zda účetní jednotka využívá plánování daňových příležitostí (viz odstavec 30), které povede k tvorbě zdanitelného zisku v období, ve kterém nevyužité daňové ztráty a nevyužité daňové odpočty mohou být využity.

Odložená daňová pohledávka se neuznává v tom rozsahu, v němž je pravděpodobné, že nebude dosažitelný zdanitelný zisk, oproti kterému se dají uplatnit nevyužité daňové ztráty nebo nevyužité daňové odpočty.

Přehodnocení neuznaných odložených daňových pohledávek

37. Ke ►M5  konci každého účetního období ◄ účetní jednotka přehodnocuje neuznané odložené daňové pohledávky. Účetní jednotka uzná předchozí neuznanou odloženou daňovou pohledávku v tom rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že budoucí zdanitelný zisk bude schopen odloženou daňovou pohledávku pokrýt. Například zlepšení obchodních podmínek může zvýšit pravděpodobnost, že účetní jednotka bude schopna vytvořit dostatečný zdanitelný zisk v budoucnu, aby odložená daňová pohledávka splňovala kritéria pro uznání stanovená v odstavcích 24 nebo 34. Jiným příkladem je, když účetní jednotka přehodnocuje odložené daňové pohledávky k datu podnikové kombinace nebo následně (viz odstavce 67 a 68).

Investice do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve ►M32  společném ujednání ◄

38. Přechodné rozdíly vznikají, když účetní hodnota investic do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve ►M32  společném ujednání ◄ (jmenovitě podíl mateřského podniku nebo investorský podíl na čistých aktivech dceřiného podniku, pobočky, přidruženého podniku či investice, a to včetně účetní hodnoty goodwillu) je odlišná od daňové základny (která je často nákladem na pořízení) investice nebo podílu. Takové rozdíly mohou vzniknout za mnoha různých okolností např.:

a) při existenci nerozdělených zisků dceřiných podniků, poboček, přidružených podniků a ►M32  společného ujednání; ◄

b) při změnách v měnových kurzech, pokud mateřský podnik a jeho dceřiný podnik jsou založeny v odlišných zemích, a

c) při snižování účetní hodnoty investice v přidruženém podniku na svoji zpětně získatelnou částku.

V konsolidované účetní závěrce se může přechodný rozdíl lišit od přechodného rozdílu spojeného s investicí v individuální účetní závěrce mateřského podniku, pokud mateřský podnik uvádí investice ve své individuální účetní závěrce v nákladech na pořízení nebo v přeceněné částce.

39.  Účetní jednotka vykáže odložený daňový závazek u všech zdanitelných přechodných rozdílů spojených s investicemi do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve společném ujednání s výjimkou případů, kdy jsou splněny obě následující podmínky:

▼M32

a)  mateřský podnik, investor, spoluvlastník nebo spoluprovozovatel je schopen načasovat zrušení přechodných rozdílů, a

▼B

b) je pravděpodobné, že přechodné rozdíly nebudou zrušeny v dohledné budoucnosti.

40. Protože mateřský podnik řídí dividendovou politiku svého dceřiného podniku, je schopen načasovat zrušení přechodných rozdílů spojených s touto investicí (včetně přechodných rozdílů vznikajících nejen z nerozdělených zisků, ale také z rozdílu z převodů cizí měny). Navíc často není praktické určit částku daní ze zisku, která bude splatná při zrušení přechodného rozdílu. Proto pokud mateřský podnik stanoví, že se zisky nebudou v dohledné budoucnosti rozdělovat, neuznává ani odložený daňový závazek. Stejné rozhodnutí se uplatňuje u investování do poboček.

41. Účetní jednotka účtuje o nepeněžních aktivech a závazcích ve funkční měně (viz IAS 21 Dopady změn měnových kurzů). Jestliže je zdanitelný zisk nebo daňová ztráta (a tedy daňový základ nepeněžních aktiv a závazků) stanoven v cizí měně, změny v měnových kurzech způsobují přechodné rozdíly, které vedou k odloženému daňovému závazku nebo (upraveno podle odstavce 24) pohledávce. Výsledná odložená daň je vykázána v zisku nebo ztrátě (viz odstavec 58).

42. Investor v přidruženém podniku tuto účetní jednotku neovládá a zpravidla není v takové pozici, aby určoval jeho dividendovou politiku. Proto v případě absence dohody, která by stanovila, že zisky přidruženého podniku se nebudou v dohledné budoucnosti rozdělovat, investor uznává odložený daňový závazek, který vzniká ze zdanitelných přechodných rozdílů spojených s jeho investicí do přidruženého podniku. V některých případech investor není schopen určit částku daně, která by byla splatná, jestliže se uhradí náklady na pořízení investice do dceřiného podniku, ale může určit, že se bude rovnat minimální částce nebo že tuto minimální částku převýší. V těchto případech je odložený daňový závazek oceněn v této výši.

▼M32

43. Ujednání mezi stranami ve společném ujednání obvykle souvisí s rozdělováním zisku a stanovuje, zda rozhodnutí o této záležitosti vyžaduje souhlas všech stran nebo skupiny stran. Pokud spoluvlastník nebo spoluprovozovatel může ovládat časové rozvržení výplaty svého podílu na zisku společného ujednání a je pravděpodobné, že se jeho podíl na zisku v dohledné budoucnosti nebude rozdělovat, odložený daňový závazek se neuzná.

▼B

44. Účetní jednotka uzná odloženou daňovou pohledávku u všech odčitatelných přechodných rozdílů, které vznikají u investic do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve ►M32  společném ujednání ◄ v takovém rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že:

a) přechodný rozdíl bude zrušen v dohledné budoucnosti a

b) zdanitelný zisk, proti kterému se mohou využít přechodné rozdíly, bude dosažitelný.

45. Při rozhodování, zda odložená daňová pohledávka z odčitatelných přechodných rozdílů spojených s investicemi do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve ►M32  společném ujednání ◄ bude uznána, se účetní jednotka rozhoduje v souladu s odstavci 28 až 31.

OCEŇOVÁNÍ

46. Splatné daňové závazky (pohledávky) za běžné a předchozí období se oceňují v částce očekávané platby daňovým úřadům (nebo nároku od nich) při použití daňových sazeb (a daňových zákonů), které jsou platné ►M5  ke konci účetního období ◄ .

47. Odložené daňové pohledávky a dluhy se oceňují ve výši daňové sazby, která bude platná pro období, ve kterém pohledávka bude realizována nebo závazek splatný podle daňové sazby (a daňových zákonů) platných ►M5  ke konci účetního období ◄ .

48. Splatné a odložené daňové pohledávky a závazky jsou obvykle oceněny daňovými sazbami (a daňovými zákony), které jsou uzákoněny. Avšak v některých legislativách vyhlášení o daňových sazbách (nebo daňových zákonech) vydaných vládou mají do značné míry stejnou účinnost jako následné uzákonění po uplynutí několika měsíců od vyhlášení. Za těchto okolností jsou daňové pohledávky a závazky oceněny daňovými sazbami podle těchto vyhlášení (a daňových zákonů).

49. Pokud se rozdílné daňové sazby používají na různé úrovni zdanitelných zisků, odložené daňové pohledávky a závazky se oceňují průměrnými sazbami, které budou platné pro zdanitelné zisky (daňové ztráty) v období, ve kterých má dojít ke zrušení přechodných rozdílů.

50. [Zrušen]

51. Oceňování odložených daňových závazků a odložených daňových pohledávek odráží daňové důsledky, které vyplynou ze způsobu, jakým účetní jednotka ►M5  ke konci účetního období ◄ očekává úhradu nebo vyrovnání účetní hodnoty svých aktiv nebo závazků.

▼M33

51A. Způsob, jakým účetní jednotka v některých jurisdikcích realizuje (vypořádává) účetní hodnotu aktiva (závazku), může ovlivnit jednu nebo obě z následujících veličin:

(a) používanou daňovou sazbu, když účetní jednotka realizuje (vypořádává) účetní hodnotu aktiva nebo závazku, a

(b) daňovou základnu aktiva (závazku).

V těchto případech účetní jednotka oceňuje odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky daňovou sazbou a daňovou základnou, které jsou v souladu s očekávaným způsobem realizace nebo vypořádání.

Příklad A

Položka pozemků, budov a zařízení má účetní hodnotu 100 a daňovou základnu 60. Daňová sazba 20 % by se uplatňovala, kdyby se tato položka prodávala, a daňová sazba 30 % se použije ke zdanění ostatních zisků.

Účetní jednotka vykáže odložený daňový závazek ve výši 8 (20 % ze 40), pokud očekává prodej aktiva bez dalšího použití, a odložený daňový závazek 12 (30 % ze 40), pokud očekává držení položky a realizaci účetní hodnoty položky jejím používáním.

Příklad B

Položka pozemků, budov a zařízení s pořizovací cenou 100 a účetní hodnotou 80 je přeceněna na 150. Pro daňové účely není provedena odpovídající korekce. Oprávky pro daňové účely jsou 30 a daňová sazba je 30 %. Pokud se položka prodá za vyšší částku, než byla pořizovací cena, daňové oprávky 30 budou zahrnuty do zdanitelného zisku, ale tržba převyšující pořizovací cenu nebude zdanitelná.

Daňová základna položky je 70 a vzniká zdanitelný přechodný rozdíl 80. Pokud účetní jednotka očekává realizaci účetní hodnoty užíváním položky, musí vytvořit zdanitelný zisk 150, ale bude moci odečíst odpisy pouze ve výši 70. V tomto případě činí odložený daňový závazek 24 (30 % z 80). Pokud účetní jednotka očekává realizaci účetní hodnoty prodejem položky okamžitě s výnosem 150, odložený daňový závazek se vypočítá takto:



 

Zdanitelný přechodný rozdíl

Daňová sazba

Odložený daňový závazek

Daňové oprávky

30

30 %

9

Výnos převyšující pořizovací cenu

50

nula

Celkem

80

 

9

(Poznámka: podle odstavce 61A dodatečná odložená daň, která vzniká z přecenění, je účtována v ostatním úplném výsledku)

▼M33

Příklad C

Základní údaje jsou stejné jako v příkladu B, pouze pokud je položka prodána za více než pořizovací cenu, daňové oprávky budou zahrnuty do zdanitelného zisku (zdaněny 30 %) a tržby z prodeje budou zdaněny 40 %, po odpočtu nákladů upravených o inflaci ve výši 110.

Pokud účetní jednotka očekává realizaci účetní hodnoty užíváním položky, musí vytvořit zdanitelný zisk 150, ale bude moci odečíst odpisy pouze ve výši 70. To znamená, že daňová základna je 70, zdanitelný přechodný rozdíl 80 a odložený daňový závazek 24 (30 % z 80) jako v příkladu B.

Pokud účetní jednotka očekává, že realizuje účetní hodnotu prodejem položky okamžitě s výnosem ve výši 150, bude moci odečíst indexovaný náklad 110. Čistý výnos 40 bude zdaněn 40 %. Kromě toho daňové oprávky 30 budou zahrnuty do zdanitelného zisku a zdaněny 30 %. To znamená, že daňová základna je 80 (110 minus 30), existuje zdanitelný přechodný rozdíl 70 a odložený daňový závazek 25 (40 % ze 40 plus 30 % ze 30). Pokud v tomto příkladě není daňová základna bezprostředně patrná, může při rozhodnutí pomoci základní pravidlo vyjádřené v odstavci 10.

(Poznámka: podle odstavce 61A dodatečná odložená daň, která vzniká z přecenění, je účtována v ostatním úplném výsledku)

51B. Pokud odložený daňový závazek nebo odložená daňová pohledávka vznikne z neodepisovatelného aktiva oceněného modelem přeceňování dle IAS 16, musí ocenění odloženého daňového závazku nebo odložené daňové pohledávky odrážet daňové důsledky realizace účetní hodnoty tohoto neodepisovatelného aktiva prodejem, bez ohledu na způsob ocenění jeho účetní hodnoty. Stanoví-li proto daňový právní předpis daňovou sazbu použitou na zdanitelnou částku odvozenou z prodeje aktiva, která se liší od daňové sazby použité pro zdanitelnou částku odvozenou z užívání aktiva, je při ocenění odloženého daňového závazku nebo pohledávky vztahující se k neodepisovatelnému aktivu použita prvně uvedená sazba.

51C. Pokud odložený daňový závazek nebo odložená daňová pohledávka vznikne z investičního nemovitého majetku, který je oceněn modelem oceňování reálnou hodnotou dle IAS 40, existuje vyvratitelná domněnka, že účetní hodnota investičního nemovitého majetku bude realizována prodejem. Ocenění odloženého daňového závazku nebo odložené daňové pohledávky musí tedy odrážet daňové důsledky plné realizace účetní hodnoty investičního nemovitého majetku výhradně prodejem, ledaže je domněnka vyvrácena. Tato domněnka je vyvrácena, pokud investiční nemovitý majetek je odepisovatelný a je držen v rámci obchodního modelu, jehož cílem je spotřebovat v podstatě veškeré hospodářské užitky tohoto investičního nemovitého majetku v čase, a nikoli prodejem. Pokud je tato domněnka vyvrácena, použijí se požadavky odstavců 51 a 51A.

Příklad ilustrující odstavec 51C

Investiční nemovitý majetek má pořizovací cenu 100 a reálnou hodnotu 150. Ocení se za použití modelu oceňování reálnou hodnotou dle IAS 40. Zahrnuje pozemek s pořizovací cenou 40 a reálnou hodnotou 60 a budovu s pořizovací cenou 60 a reálnou hodnotou 90. Pozemek má neomezenou dobu životnosti.

Oprávky budovy pro daňové účely činí 30. Nerealizovanými změnami v reálné hodnotě investičního nemovitého majetku není ovlivněn zdanitelný zisk. Pokud se investiční nemovitý majetek prodá za více, než činila pořizovací cena, bude zrušení daňových oprávek 30 zahrnuto do zdanitelného zisku a zdaněno obvyklou daňovou sazbou 30 %. Pokud výnos z prodeje přesáhne pořizovací cenu, stanoví daňová legislativa daňovou sazbu 25 % pro aktiva držená méně než dva roky a 20 % pro aktiva držená dva roky nebo déle.

Protože investiční nemovitý majetek se oceňuje modelem oceňování reálnou hodnotou dle IAS 40, existuje vyvratitelná domněnka, že účetní jednotka celou účetní hodnotu investičního nemovitého majetku realizuje získá prodejem. Pokud uvedená domněnka není vyvrácena, odložená daň odráží daňové důsledky realizace celé účetní hodnoty prodejem, i když účetní jednotka očekává, že před prodejem získá z nemovitého majetku příjem z pronájmu.

Daňová základna pozemku, pokud je prodán, je 40 a vzniká zdanitelný přechodný rozdíl 20 (60 – 40). Daňová základna budovy, pokud je prodána, je 30 (60 – 30) a vzniká zdanitelný přechodný rozdíl 60 (90 – 30). V důsledku toho celkový zdanitelný přechodný rozdíl týkající se investičního nemovitého majetku činí 80 (20 + 60).

V souladu s odstavcem 47 je daňovou sazbou sazba, jež by se měla použít pro období, kdy bude investiční nemovitý majetek realizován. Pokud účetní jednotka očekává, že nemovitý majetek prodá poté, co jej bude držet více než dva roky, spočítá se výsledný odložený daňový závazek následovně:



 

Zdanitelný přechodný rozdíl

Daňová sazba

Odložený daňový závazek

Daňové oprávky

30

30 %

9

Výnos převyšující pořizovací cenu

50

20 %

10

Celkem

80

 

19

Pokud účetní jednotka očekává, že prodá nemovitý majetek poté, co jej bude držet méně než dva roky, výše uvedený způsob výpočtu se změní tak, že se na výnos převyšující pořizovací cenu použije daňová sazba 25 %, a nikoli 20 %.

Pokud ale účetní jednotka drží budovu v rámci obchodního modelu, jehož cílem je spotřebovat v podstatě veškeré hospodářské užitky z budovy v čase, a nikoli prodejem, bude u této budovy tato domněnka vyvrácena. Pozemek se však neodepisuje. Domněnka realizace prodejem by tudíž nebyla vyvrácena u pozemku. Z toho plyne, že odložený daňový závazek by odrážel daňové důsledky realizace účetní hodnoty budovy používáním a účetní hodnoty pozemku prodejem.

Daňová základna budovy, pokud je používána, je 30 (60 – 30) a vzniká zdanitelný přechodný rozdíl 60 (90 – 30), z něhož vyplývá odložený daňový závazek 18 (30 % z 60).

Daňová základna pozemku, pokud je prodán, je 40 (20 – 30) a vzniká zdanitelný přechodný rozdíl 20 (60 – 40), z něhož vyplývá odložený daňový závazek 4 (20 % z 20).

V důsledku toho platí, že pokud domněnka realizace prodejem je u budovy vyvrácena, odložený daňový závazek týkající se investičního nemovitého majetku je 22 (18 + 4).

51D. Vyvratitelná domněnka v odstavci 51C se použije také tehdy, pokud odložený daňový závazek nebo odložená daňová pohledávka vznikne z ocenění investičního nemovitého majetku v podnikové kombinaci, jestliže účetní jednotka použije model ocenění reálnou hodnotou při následném ocenění uvedeného investičního nemovitého majetku.

51E. Ustanovením odstavců 51B–51D zůstávají nedotčeny požadavky na používání zásad z odstavců 24–33 (odčitatelné přechodné rozdíly) a z odstavců 34–36 (nevyužité daňové ztráty a nevyužité daňové odpočty) tohoto standardu při zachycení a oceňování odložených daňových pohledávek.

▼B

52A. V některých legislativních úpravách je sazba splatných daní ze zisku vyšší nebo nižší, jestliže část nebo celý čistý zisk nebo nerozdělený zisk je vyplacen jako dividenda akcionářům účetní jednotky. V jiných legislativních úpravách mohou být daně ze zisku refundovány nebo jsou splatné, jestliže část nebo celý čistý zisk nebo nerozdělený zisk je vyplacen jako dividenda akcionářům účetní jednotky. Za těchto okolností splatné a odložené daňové pohledávky a závazky jsou oceňovány daňovou sazbou uplatňovanou pro nerozdělené zisky.

52B. [Zrušen]

▼M67

Příklad objasňující odstavce 52 A a 57 A

▼B

Následující příklad se zabývá oceňováním splatných a odložených daňových pohledávek a závazků v účetní jednotce v takové legislativní úpravě, kde daně ze zisku jsou splatné ve vyšší sazbě pro nerozdělené zisky (50 %) s refundací, když jsou zisky rozděleny. Daňová sazba u rozdělených zisků je 35 %. ►M5  Ke konci účetního období ◄ 31. prosince 20X1 účetní jednotka nevykazuje závazky z navržených dividend nebo dividend oznámených ►M5  po skončení účetního období ◄ . Výsledkem toho je, že dividendy nejsou vykazovány v roce 20X1. Zdanitelný zisk v roce 20X1 je 100 000 . Čistý zdanitelný přechodný rozdíl v roce 20X1 je 40 000 .

Účetní jednotka vykazuje splatný daňový závazek a splatný daňový náklad 50 000 . Žádná pohledávka se nevykazuje jako částka potenciálně získatelná jako výsledek budoucích dividend. Účetní jednotka také vykazuje odložený daňový závazek a odložený daňový náklad 20 000 (50 % ze 40 000 ) představující daň ze zisku, kterou účetní jednotka zaplatí, jestliže znovu získá nebo uhradí účetní hodnotu těch aktiv a závazků na základě daňové sazby aplikované na nerozdělené zisky.

Následně, 15. března 20X2 účetní jednotka zaúčtuje dividendy 10 000 z předchozích provozních zisků jako závazek.

15. března 20X2 účetní jednotka zaúčtuje zpětné získání daně ze zisku 1 500 (15 % z dividend vykázaných jako závazek) jako běžnou daňovou pohledávku a zároveň snížení částky běžného daňového nákladu pro rok 20X2.

53. Odložené daňové pohledávky a závazky se nesmí diskontovat.

54. Spolehlivé určení odložených daňových pohledávek a závazků na diskontovaném základě vyžaduje detailní rozvržení doby zrušení každého přechodného rozdílu. V mnoha případech je toto rozvržení nepraktické nebo velmi komplikované. Proto není vhodné požadovat diskontování odložených daňových pohledávek a závazků. Povolení diskontování, ale jeho nepožadování, by mohlo vést k odloženým daňovým pohledávkám a závazkům, které by nebyly srovnatelné mezi účetními jednotkami. Proto tento standard nepožaduje ani nepovoluje diskontování odložených daňových pohledávek a závazků.

55. Přechodné rozdíly jsou určovány vztahem k účetní hodnotě aktiva nebo závazku. Toto pravidlo se dokonce používá, když účetní hodnota je sama určena na diskontovaném základě, například v případě obligací penzijních požitků (viz IAS 19 Zaměstnanecké požitky).

56. Účetní hodnota odložené daňové pohledávky se reviduje vždy ►M5  ke konci účetního období ◄ . Účetní jednotka snižuje účetní hodnotu odložené daňové pohledávky v tom rozsahu, v jakém je nepravděpodobné, že bude dosažen dostatečný zdanitelný zisk, který by umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky. Každé takové snížení se zruší v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že dostatečný zdanitelný zisk bude dosažitelný.

UZNÁNÍ SPLATNÉ A ODLOŽENÉ DANĚ

57. Dopad účtování splatné a odložené daně následkem transakce nebo jiné události je konzistentní s účtováním transakce nebo události samotné. Odstavce 58 až 68C se týkají zavedení tohoto principu.

▼M67

57A. Účetní jednotka vykáže daňové důsledky dividend ve smyslu IFRS 9, jakmile vykáže závazek zaplatit dividendu. Daňové důsledky dividend jsou více spojeny s minulými transakcemi nebo událostmi, jež vytvořily rozdělitelné zisky, než s výplatami vlastníkům. Účetní jednotka tudíž vykáže daňové důsledky dividend v zisku nebo ztrátě, ostatním úplném výsledku, nebo vlastním kapitálu podle toho, kde daná účetní jednotka původně vykázala tyto minulé transakce nebo události.

▼M5

Položky vykázané v hospodářském výsledku

58. Splatná a odložená daň se vykazuje jako výnos nebo náklad a zahrnuje se do hospodářského výsledku za období, s výjimkou případů, kdy daň vzniká z:

▼M38

▼M5

a) transakce nebo události, která je uznána ve stejném nebo jiném období mimo hospodářský výsledek, buď v úplném výsledku nebo přímo ve vlastním kapitálu (odstavce 61A až 65);

▼M38

b) podnikové kombinace (jiné než dceřiné společnosti, která musí být oceněna v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty, investiční jednotkou, jak je definována v IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka) (viz odstavce 66 až 68).

▼M52

59. Většina odložených daňových závazků a odložených daňových pohledávek vzniká, když je výnos nebo náklad zahrnut do účetního zisku v jednom období, ale do zdanitelného zisku (daňové ztráty) v jiném období. Výsledná odložená daň se vykáže do zisku nebo ztráty. Příklady jsou následující:

a) výnosy z úroků, autorských honorářů nebo dividend jsou inkasovány pozadu a jsou zahrnuty do účetního zisku v souladu s IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky, IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování nebo IFRS 9 Finanční nástroje podle toho, který z nich je relevantní, ale do zdanitelného zisku (daňové ztráty) jsou zahrnuty na bázi peněžních toků; a

▼B

b) náklady na pořízení nehmotných aktiv byly aktivovány v souladu s IAS 38 Nehmotná aktiva a jsou amortizovány ►M5  v hospodářském výsledku ◄ , ale byly odečteny pro daňové účely při jejich vynaložení.

60. Účetní hodnota odložené daňové pohledávky a závazku se může změnit, i kdyby se nezměnila položka příslušných přechodných rozdílů. Může to vyplývat například ze:

a) změny v daňové sazbě nebo v daňových zákonech;

b) přehodnocení návratnosti odložených daňových pohledávek nebo

c) změn v očekávaném způsobu úhrady aktiva.

Výsledná odložená daň se vykazuje ve ►M5  v hospodářském výsledku ◄ s výjimkou případů, kdy se vztahuje k položkám, které jsou ►M5  vykázány mimo hospodářský výsledek ◄ (viz odstavec 63).

Položky ►M5  vykázané mimo hospodářský výsledek ◄

▼M5 —————

▼M5

61A. Splatná daň a odložená daň se vykazují mimo hospodářský výsledek, pokud se daň vztahuje k položkám, které jsou vykázány ve stejném nebo jiném období mimo hospodářský výsledek. Proto splatná daň a odložená daň, která se vztahuje k položkám vykázaným ve stejném nebo jiném období:

(a) v ostatním úplném výsledku musí být vykázána v ostatním úplném výsledku (viz odstavec 62).

(b) přímo ve vlastním kapitálu musí být vykázána přímo ve vlastním kapitálu (viz odstavec 62A).

▼M5

62. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví požadují nebo dovolují, aby se určité položky vykázaly v ostatním úplném výsledku. Příklady takových položek jsou:

(a) změna účetní hodnoty, která vzniká z přecenění pozemků, budov a zařízení (viz IAS 16); a

(b) [zrušeno]

(c) kurzové rozdíly vznikající z převodu účetní závěrky zahraniční jednotky (viz IAS 21).

(d) [zrušeno]

▼M5

62A. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví požadují nebo dovolují, aby se určité položky účtovaly přímo na vrub nebo ve prospěch vlastního kapitálu. Příklady takových položek jsou:

(a) úprava počátečního zůstatku nerozděleného zisku, která je výsledkem buď změny v účetních pravidlech aplikované retrospektivně nebo opravy chyb (viz IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby); a

(b) částky vznikající z výchozího uznání kapitálové komponenty složeného finančního nástroje (viz odstavec 23).

63. Za výjimečných okolností může být obtížné určit částku splatné a odložené daně, která se vztahuje k položkám vykázaným mimo hospodářský výsledek (buď v ostatním úplném výsledku nebo přímo ve vlastním kapitálu). Tato situace může například nastat, když:

▼M5

▼B

a) sazba daně ze zisku je progresivní a není možné určit sazbu pro určitou složku zdanitelného zisku (daňové ztráty), kterou byla tato složka zdaněna;

b) změna daňové sazby nebo jiných daňových předpisů ovlivní odloženou daňovou pohledávku nebo závazek vztahující se (zcela nebo zčásti) ►M5  k položce, která byla dříve vykazována mimo hospodářský výsledek; nebo ◄

c) účetní jednotka stanoví, že odložená daňová pohledávka se uzná anebo se dále neuzná v plné výši ►M5  a tato odložená daňová pohledávka (celá nebo z části) se vztahuje k položce, která byla dříve vykazována mimo hospodářský výsledek. ◄

▼M5

V těchto případech je splatná a odložená daň vztahující se k položkám, které jsou vykazovány mimo hospodářský výsledek, stanovena rozumným poměrným přiřazením splatné a odložené daně účetní jednotky v souladu s daňovou legislativou nebo jinou metodou, kterou se za těchto okolností dosáhne přesnějšího přiřazení.

▼B

64. IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nespecifikuje, zda by měla účetní jednotka zúčtovat každý rok přebytek z přecenění do nerozděleného zisku v částce rovnající se rozdílu mezi odpisy nebo amortizací přeceněného aktiva a odpisy nebo amortizací z nákladu na pořízení tohoto aktiva. Jestliže účetní jednotka provede toto zúčtování, zúčtovaná částka je snížena o související odloženou daň. Podobně se postupuje při zúčtování vyřazení položek pozemků, budov a zařízení.

65. Jestliže se přeceňuje aktivum pro daňové účely a toto přecenění se vztahuje k účetnímu přecenění v minulém období, nebo se očekává, že se účetní přecenění provede v budoucím období, daňové účinky jak přecenění aktiva, tak úprava daňové základny jsou ►M5  v hospodářském výsledku ◄ v obdobích, kdy k nim došlo. Jestliže se však přecenění pro daňové účely nevztahuje k účetnímu přecenění v dřívějším období nebo k účetnímu přecenění, které se očekává v budoucnosti, jsou daňové vlivy úpravy daňové základny vykázány ►M5  v hospodářském výsledku ◄ .

65A. Jestliže účetní jednotka vyplácí svým akcionářům dividendy, může být požádána, aby platbu části z těchto dividend finančním úřadům provedla jménem akcionářů sama. V mnoha legislativních úpravách tato částka je označována jako daň vybíraná srážkou. Tato částka placená nebo přiznaná k úhradě finančním úřadům je zahrnována do vlastního kapitálu jako součást dividend.

Odložená daň vznikající při podnikové kombinaci

▼M12

66. Jak již bylo vysvětleno v odstavcích 19 a 26(c), přechodné rozdíly mohou vzniknout při podnikové kombinaci. V souladu s IFRS 3 vykazuje účetní jednotka jakékoliv výsledné odložené daňové pohledávky (v rozsahu, v jakém splňují kritéria podle odstavce 24) nebo odložené daňové závazky jako identifikovatelná aktiva nebo závazky k datu akvizice. V důsledku toho tyto odložené daňové pohledávky a odložené daňové závazky ovlivňují hodnotu goodwillu nebo vykázaný přínos z výhodné koupě. Avšak v souladu s odstavcem 15(a) účetní jednotka nevykazuje odložené daňové závazky vznikající z prvotního vykázání goodwillu.

67. V důsledku podnikové kombinace může dojít ke změně pravděpodobnosti realizace předakviziční odložené daňové pohledávky. Nabyvatel může považovat za pravděpodobné využití své vlastní odložené daňové pohledávky, která nebyla vykázána před uskutečněním podnikové kombinace. Například nabyvatel může být schopen využit přínos z nevyužité daňové ztráty proti budoucímu zdanitelnému zisku nabývaného podniku. Alternativně se může v důsledku podnikové kombinace stát nepravděpodobným, že budoucí zdanitelný zisk umožní zpětné získání odložené daňové pohledávky. V takových případech nabyvatel vykáže změnu odložené daňové pohledávky v období uskutečnění podnikové kombinace, ale nezahrne ji do účetního zachycení podnikové kombinace. Nabyvatel ji při podnikové kombinaci proto nevezme v úvahu při oceňování goodwillu nebo vykázaného přínosu z výhodné koupě.

68. Potenciální užitek z převzetí nevyužitých daňových ztrát nebo jiných odložených daňových pohledávek nabývaného podniku nemusel vyhovovat kritériím samostatného vykázání, když byla podniková kombinace prvotně zaúčtována, ale může být využit následovně.

Účetní jednotka vykáže odložené daňové pohledávky, které realizuje po uskutečnění podnikové kombinace, následovně:

a) Nabyté odložené daňové výhody, které jsou vykázány v průběhu dokončovacího období a které vyplývají z nových informací o skutečnostech a okolnostech, jež existovaly k datu akvizice, musí být promítnuty jako snížení účetní hodnoty případného goodwillu souvisejícího s danou akvizicí. Pokud je účetní hodnota tohoto goodwillu nulová, vykáží se jakékoliv zbývající odložené daňové výhody v hospodářském výsledku;

b) Všechny ostatní nabyté odložené daňové výhody, které byly realizovány, se vykáží v hospodářském výsledku (nebo mimo hospodářský výsledek, pokud tak požaduje tento standard).

▼M12 —————

▼B

Splatná a odložená daň vznikající při úhradách vázaných na akcie

68A. V některých daňových legislativách získá účetní jednotka daňový odpočet (tj. částku, která je odčitatelná při určování zdanitelného zisku), která se vztahuje k odměně placené v akciích, opcích na akcie nebo jiných nástrojích vlastního kapitálu účetní jednotky. Částka tohoto daňového odpočtu se může lišit od souvisejícího kumulativního nákladu na odměňování a může vzniknout v pozdějším účetním období. Například v některých legislativách může účetní jednotka vykázat nákladovou položku spotřebované služby zaměstnanců zohledňující poskytnuté opce na akcie v souladu s IFRS 2 Úhrady vázané na akcie a daňový odpočet vzniká při uplatnění opcí na akcie a je vypočten na základě ceny akcie účetní jednotky ke dni uplatnění.

68B. Stejně jako u nákladů na výzkum diskutovaných v odstavci 9 a odst. 26 písm. b) tohoto standardu je rozdíl mezi daňovou základnou položky spotřebované služby zaměstnanců k danému datu (což je částka, kterou daňové úřady povolí jako odpočet v budoucích obdobích) a nulovou účetní hodnotou odčitatelný přechodný rozdíl, jehož důsledkem je odložená daňová pohledávka. Jestliže částka, kterou daňové úřady povolí jako odpočet v budoucích obdobích, není známa na konci období, měla by se odhadnout na základě informací dostupných na konci období. V případě, kdy částka povolená daňovými úřady jako odpočet v budoucích obdobích závisí na ceně akcie účetní jednotky k budoucímu datu, ocenění odčitatelného přechodného rozdílu by mělo vycházet z ceny akcie účetní jednotky na konci období.

▼M38

68C. Jak je uvedeno v odstavci 68A, částka daňového odpočtu (nebo odhadovaného budoucího daňového odpočtu stanovená v souladu s odstavcem 68B) se může lišit od souvisejícího kumulativního nákladu na odměňování. V odstavci 58 tohoto standardu je požadováno, aby se splatná a odložená daň vykázala jako výnos nebo náklad a zahrnula do zisku nebo ztráty za příslušné období s výjimkou rozsahu, v jakém daň vznikla v důsledku a) transakce nebo události, která je vykázaná ve stejném nebo jiném období mimo hospodářský výsledek, nebo b) podnikové kombinace (jiné než nabytí dceřiné společnosti investiční jednotkou, která musí být oceněna v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty). Pokud částka daňového odpočtu (nebo odhadovaného budoucího daňového odpočtu) přesahuje částku souvisejícího kumulativního nákladu na odměňování, znamená to, že daňový odpočet se vztahuje nejen k nákladům na odměňování, ale také k položce vlastního kapitálu. V této situaci se takto vzniklý přebytek splatné nebo odložené daně vykáže ve vlastním kapitálu.

▼B

VYKÁZÁNÍ

Daňové pohledávky a daňové závazky

69. [Zrušen]

70. [Zrušen]

Kompenzace

71. Účetní jednotka kompenzuje splatnou daňovou pohledávku a splatný daňový závazek tehdy a pouze tehdy, jestliže účetní jednotka:

a) má ze zákona vynutitelné právo kompenzace uznaných částek a

b) má v úmyslu vypořádat příslušné aktivum a příslušný závazek v čisté výši nebo realizovat příslušné aktivum a zároveň vypořádat příslušný závazek.

72. Ačkoliv splatné daňové pohledávky a závazky jsou vykázány a oceněny odděleně, jejich kompenzování ►M5  ve výkazu o finanční situaci ◄ je podrobeno kritériím podobným těm, jaká platí pro finanční nástroje v IAS 32 Finanční nástroje: vykazování. Účetní jednotka bude mít normálně ze zákona právo kompenzace splatné daňové pohledávky proti splatnému daňovému závazku, pokud se vztahují k daním ze zisku, které jsou vybírané stejným daňovým úřadem, a daňový úřad dovolí účetní jednotce zaplatit nebo přijmout výslednou částku po kompenzaci.

73. V konsolidované účetní závěrce je splatná daňová pohledávka jedné účetní jednotky ve skupině kompenzovaná se splatným daňovým závazkem jiné účetní jednotky ve skupině tehdy a pouze tehdy, jestliže zmíněné účetní jednotky mají ze zákona právo zaplatit nebo přijmout výslednou částku po kompenzaci a účetní jednotky mají v úmyslu zaplatit nebo přijmout výslednou částku nebo přijmout úhradu pohledávky a zaplatit závazek současně.

74. Účetní jednotka kompenzuje odložené daňové pohledávky a odložené daňové závazky tehdy a pouze tehdy, jestliže:

a) má ze zákona právo kompenzace splatných daňových pohledávek proti splatným daňovým závazkům a

b) odložené daňové pohledávky a odložené daňové závazky se vztahují k daním ze zisku, které jsou vybírané stejným daňovým úřadem buď:

i) za stejnou zdaňovanou jednotku nebo

ii) za odlišné zdaňované jednotky, které mají v úmyslu buď zaplatit jako výslednou čistou částku, nebo realizovat pohledávku a zaplatit závazek současně v každém budoucím období, ve kterém se očekává, že dojde k úhradě významné částky odložených daňových závazků nebo vyrovnání pohledávek.

75. Aby se nemusel zhotovovat podrobný časový přehled každého přechodného rozdílu, tento standard požaduje na účetní jednotce započtení odložené daňové pohledávky proti odloženému daňovému závazku za stejnou zdaňovanou jednotku tehdy a pouze tehdy, jestliže se vztahuje k daním ze zisku vybíraným stejným daňovým úřadem a účetní jednotka má ze zákona právo kompenzace splatné daňové pohledávky proti splatným daňovým závazkům.

76. Ve vzácných případech účetní jednotka může mít ze zákona právo započtení a mít úmysl zaplatit výslednou částku pro některá období, ale ne pro další. V těchto vzácných případech se může požadovat podrobný přehled ke spolehlivému určení, zda odložený daňový závazek vztahující se k jedné zdaňované jednotce bude mít za následek zvýšené platby daně ve stejném období, ve kterém odložená daňová pohledávka vztahující se k jiné zdaňované jednotce bude mít za následek snížené platby u této druhé zdaňované jednotky.

Daňový náklad

Daňový náklad (výnos) ze zisku nebo ztráty z běžné činnosti

▼M31

77. Daňový náklad (výnos) související s hospodářským výsledkem z běžných činností je prezentován jako součást hospodářského výsledku ve výkazu zisků a ztrát a ostatního úplného výsledku.

▼M31 —————

▼B

Kurzové rozdíly u odložených zahraničních daňových závazků nebo pohledávek

78. IAS 21 Dopady změn měnových kurzů požaduje, aby se určité kurzové rozdíly uznaly jako výnosy nebo náklady, ale nespecifikuje, kde se takové rozdíly mají vykazovat ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ . Jestliže jsou kurzové rozdíly odložených zahraničních daňových závazků nebo pohledávek vykázány ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ , mohou se proto klasifikovat jako odložený daňový náklad (výnos), pokud se tento způsob vykázání považuje za nejužitečnější pro uživatele účetního výkazu.

ZVEŘEJNĚNÍ

79. Hlavní prvky daňového nákladu (výnosu) se zveřejňují odděleně.

80. Prvky daňového nákladu (výnosu) mají zahrnovat:

a) splatný daňový náklad (výnos);

b) všechny úpravy splatné daně předchozích období vykazované v období;

c) částku odloženého daňového nákladu (výnosu) vztahující se ke vzniku nebo ke zrušení přechodných rozdílů;

d) částku odloženého daňového nákladu (výnosu) vyplývající ze změn v daňových sazbách nebo zavedení nových daní;

e) částku užitku vznikající z předchozí nevykázané daňové ztráty, daňového odpočtu nebo přechodných rozdílů z předchozího období, které jsou použity ke snížení splatného daňového nákladu;

f) částku užitku z předchozí nevykázané daňové ztráty, daňového odpočtu nebo přechodných rozdílů z předcházejícího období, které jsou využity ke snížení odloženého daňového nákladu;

g) odložený daňový náklad vznikající v důsledku snížení nebo zrušení dřívějšího snížení odložené daňové pohledávky v souladu s odstavcem 56; a

h) částku daňového nákladu (výnosu) vztahující se ke změně účetních pravidel a k chybám, které jsou zahrnuty ►M5  v hospodářském výsledku ◄ za období v souladu s IAS 8, protože nemohou být zúčtovány retrospektivně.

▼M5

81. Následující prvky se také zveřejňují odděleně:

a) souhrnná splatná a odložená daň vztahující se k položkám, které se zúčtují na vrub nebo ve prospěch vlastního kapitálu (viz odstavec 62A);

ab) částka daně ze zisku vztahující se k jednotlivým komponentám ostatního úplného výsledku (viz odstavec 62 a IAS 1 (ve znění novely z roku 2007));

b) [zrušen];

▼B

c) vysvětlení vztahů mezi daňovým nákladem (výnosem) a účetním ziskem v jedné nebo obou z následujících forem:

i) početním sesouhlasením daňových nákladů (výnosů) s účetním ziskem vynásobeným platnou daňovou sazbou (sazbami), zároveň zveřejněním základu, z níž se platná daňová sazba (sazby) počítá (počítají), nebo

ii) početní sesouhlasení průměrné daňové sazby s platnou daňovou sazbou, spolu se zveřejněním základu, z něhož je platná daňová sazba počítána;

d) vysvětlení změn v platné daňové sazbě (sazbách) v porovnání s předchozím účetním obdobím;

e) částka (i lhůta platnosti, pokud existuje) odčitatelných přechodných rozdílů, nevyužitých daňových ztrát a nevyužitých daňových odpočtů, pro které se odložená daňová pohledávka nevykazuje ►M5  ve výkazu o finanční situaci ◄ ;

f) souhrnná částka přechodných rozdílů týkající se investic do dceřiných podniků, poboček, přidružených podniků a podílů ve ►M32  společném ujednání ◄ , u kterých se odložené daňové závazky nevykazují (viz odstavec 39);

g) pokud jde o každý druh přechodného rozdílu a s ohledem na všechny druhy nevyužitých daňových ztrát a nevyužitých daňových odpočtů:

i) částky odložených daňových pohledávek a závazků vykazovaných ►M5  ve výkazu o finanční situaci ◄ , a to za každé zveřejňované období;

ii) částky odloženého daňového výnosu nebo nákladu vykazovaného ve ►M5  v hospodářském výsledku ◄ , jestliže není patrný ze změn v částkách vykazovaných ►M5  ve výkazu o finanční situaci ◄ ;

▼M12

h)   pokud jde o ukončované činnosti, daňový náklad, který se vztahuje k:

i)   přínosu nebo ztrátě z ukončení; a

ii)   hospodářskému výsledku z běžných činností ukončované činnosti za období spolu s odpovídajícími částkami uvedenými za každé vykázané předchozí období;

i)   částka daňového důsledku dividend akcionářům účetní jednotky, které jsou navrženy nebo oznámeny před schválením účetní závěrky k vydání, ale nejsou vykázány jako závazek v účetní závěrce;

j)   pokud v důsledku podnikové kombinace dojde u účetní jednotky v postavení nabyvatele ke změně v částce vykázané jako předakviziční odložená daňová pohledávka (viz odstavec 67), částku takové změny; a

k)   pokud odložené daňové užitky získané při podnikové kombinaci nejsou vykázány k datu akvizice, ale jsou vykázány po datu akvizice (viz odstavec 68), popis události nebo změny v okolnostech, které způsobily vykázání odložených daňových výhod.

▼B

82. Účetní jednotka zveřejňuje částku odložené daňové pohledávky a důkaz dokládající jeho uznání, když:

a) využití odložené daňové pohledávky je závislé na přebytku budoucích zdanitelných zisků nad zisky, které vyplývají ze zrušení existujících zdanitelných přechodných rozdílů, a

b) účetní jednotka utrpěla ztrátu buď v běžném, nebo předchozím období v daňových legislativách, ke kterým se vztahuje odložená daňová pohledávka.

82A. Za okolností popsaných v odstavci 52A účetní jednotka zveřejní povahu potenciálních daňových důsledků, které by mohly být výsledkem výplaty dividend akcionářům. Kromě toho účetní jednotka zveřejní částky potenciálních daňových důsledků prakticky zjistitelných částek a také skutečnost, zda-li existuje nějaký potenciální daňový důsledek, který není prakticky zjistitelný.

83. [Zrušen]

84. Zveřejnění, které se vyžaduje podle odst. 81 písm. c), umožní uživatelům účetních výkazů porozumět, zdali vztah mezi daňovými nákladem (výnosem) a účetním ziskem není neobvyklý a porozumět významným faktorům, které by mohly ovlivnit tento vztah v budoucnu. Vztah mezi daňovým nákladem (výnosem) a účetním ziskem může být ovlivněn takovými faktory, jako je výnos, který je osvobozen od daní, náklady, které nejsou odčitatelné při určování zdanitelného zisku (daňové ztráty), účinky daňových ztrát, dopady měnových kurzů.

85. Při objasňování vztahu mezi daňovým nákladem (výnosem) a účetním ziskem používá účetní jednotka platnou daňovou sazbu, která poskytuje uživatelům účetních výkazu nejsmysluplnější informaci. Často nejsmysluplnější sazbou je tuzemská sazba daně v zemích, v nichž má účetní jednotka sídlo, agregující daňové sazby používané pro národní daně se sazbami místních daní, které jsou počítány na základě podobné úrovně zdanitelného zisku (daňové ztráty). Avšak pro účetní jednotku působící v několika legislativách může být mnohem důležitější sloučit oddělené sesouhlasení používající domácí sazby v každé jednotlivé legislativě. Následující příklad ilustruje, jak výběr platné daňové sazby ovlivňuje současně číselné sesouhlasení.

Příklad ilustrující odstavec 85

V 19X2 má účetní jednotka účetní zisk ve své legislativě (země A) 1 500 (19X1: 2 000 ) a v zemi B 1 500 (v roce 19X1: 500). Sazba daně je 30 % v zemi A a 20 % v zemi B. V zemi A nejsou náklady ve výši 100 (19X1: 200) odčitatelné pro daňové účely.



Následuje ukázka vyrovnání k domácí daňové sazbě:

 

19X1

 

19X2

Účetní zisk

2 500

 

3 000

Daň podle domácí sazby 30 %

750

 

900

Daňový účinek nákladů, které nejsou odčitatelné pro daňové účely

60

 

30

Účinek nižší daňové sazby v zemi B

–50

 

–150

Daňový náklad

760

 

780



Následuje příklad vyrovnání připraveného agregací odděleného vyrovnání pro každou národní legislativu. Touto metodou se výsledek rozdílů mezi účetní jednotkou vykázanou vlastní daňovou sazbou a daňovou sazbou podle jiné legislativy nejeví jako oddělená položka ve vyrovnání. Účetní jednotka pravděpodobně potřebuje prodiskutovat vliv významných změn buď v daňové sazbě, nebo sloučení dosažených zisků podle různých legislativ, aby vysvětlila změny v uplatnitelných daňových sazbách, jak se požaduje podle odst. 81 písm. d).

Účetní zisk

2 500

 

3 000

Daň podle domácí sazby aplikovatelná pro výsledky v zemi, ve které se daň počítá

700

 

750

Daňový účinek nákladů, které nejsou odčitatelné pro daňové účely

60

 

30

Daňový náklad

760

 

780

86. Průměrná účinná daňová sazba je daňový náklad (výnos) vydělený účetním ziskem.

87. Bylo by často nepraktické počítat částky nerozpoznaných odložených daňových závazků, které vznikají při investování do dceřiných podniků, poboček a přidružených podniků a podílů ve ►M32  společném ujednání ◄ (viz odstavec 39). Proto tento standard požaduje, aby účetní jednotka uváděla agregované částky souvisejících přechodných rozdílů, ale nepožaduje uvádět odložené daňové závazky. Přesto je praktické, aby účetní jednotky podporovaly zveřejňování částek nerozpoznaných odložených daňových závazků, protože uživatelé účetní závěrky mohou považovat tyto informace za užitečné.

87A. Odstavec 82A požaduje, aby účetní jednotka zveřejnila povahu potenciálních daňových důsledků, které by byly výsledkem výplaty dividend akcionářům. Účetní jednotka zveřejňuje významné rysy systémů daně ze zisku a faktory, které ovlivní částku potenciálního daňového důsledku dividend.

87B. Někdy může být nemožné spočítat celkovou částku potenciální daně ze zisku následkem výplaty dividend akcionářům. To může být například případ, když účetní jednotka má velké množství zahraničních dceřiných podniků. Přesto za těchto okolností může být určitá část celkové částky snadno určitelná. Například v konsolidované skupině mateřská společnost a nějaké její dceřiné podniky mohou platit daň ze zisku vyšší sazbou u nerozdělených zisků a vzít v úvahu částku, která by měla být refundována v případě platby budoucích dividend akcionářům z konsolidovaných nerozdělených zisků. V takovém případě je tato částka určená k refundaci zveřejněna. Je-li to ten případ, účetní jednotka také zveřejní, že dodatečné potenciální daňové důsledky nejsou prakticky zjistitelné. V individuální účetní závěrce mateřského podniku, pokud existuje, se zveřejnění potenciálních daňových důsledků vztahuje k nerozděleným ziskům mateřské společnosti.

87C. Kromě požadavku, aby účetní jednotka postupovala podle odstavce 82A, může být také požadováno zveřejnění skutečností vztahujících se k přechodným rozdílům, které souvisejí s investicemi do dceřiných společností, přidružených podniků nebo ►M32  společných ujednání. ◄ V takových případech účetní jednotka bere toto v úvahu při určování informací, které se mají zveřejnit v souladu s odstavcem 82A. Například na účetní jednotce se může požadovat, aby uvedla agregovanou částku přechodných rozdílů související s investicemi do dceřiných společností, u nichž není odložený daňový závazek vykazován (viz odst. 81 písm. f)). Nelze-li spočítat částky nevykázaného odloženého daňového závazku (viz odstavec 87), nemohou být částky potenciálních daňových důsledků dividend, které se vztahují k těmto dceřiným společnostem prakticky zjistitelné.

88. Účetní jednotka zveřejňuje všechny daňově související podmíněné závazky a podmíněná aktiva v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněna aktiva a podmíněné závazky. Podmíněné závazky a podmíněná aktiva mohou vzniknout např. z nevyřešených sporů s daňovými úřady. Obdobně, v případě změn daňových sazeb nebo daňových zákonů, které vešly v platnost nebo byly oznámeny ►M5  po skončení účetního období ◄ , zveřejní účetní jednotka jakékoliv podstatné dopady těchto změn na splatný a odložený daňový závazek nebo pohledávku (viz IAS 10 ►M5  Události po skončení účetního období  ◄ ).

DATUM ÚČINNOSTI

89. Tento standard nabývá účinnosti pro účetní závěrku za období počínající lednem 1998 nebo později s výjimkou uvedenou v odstavci 91. Pokud účetní jednotka použije tento standard pro období počínající před 1. lednem 1998, zveřejní skutečnost, že použila tento standard místo IAS 12 Účtování daní ze zisku, schváleného v roce 1979.

90. Tento standard nahrazuje IAS 12 Účtování daní ze zisku, schválený v roce 1979.

91. Odstavce 52A, 52B, 65A, odst. 81 písm. i), 82A, 87A, 87B, 87C a zrušení odstavců 3 a 50 bude uplatněné pro roční účetní závěrky ( 4 ) za období počínající 1. lednem 2001 nebo později. Dřívější přijetí těchto ustanovení se doporučuje. Bude-li mít dřívější přijetí vliv na účetní závěrku, musí účetní jednotka tuto skutečnost zveřejnit.

▼M5

92. IAS 1 (ve znění novely z roku 2007) upravil terminologii užívanou v rámci IFRS. Dále upravil odstavce 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 a 81, zrušil odstavec 61 a doplnil odstavce 61A, 62A a 77A. Účetní jednotka je povinna aplikovat tyto úpravy pro účetní období začínající 1. ledna 2009 nebo později. Pokud účetní jednotka aplikuje IAS 1 (ve znění novely z roku 2007) dříve, aplikují se tyto úpravy dříve.

▼M12

93.  Odstavec 68 se použije prospektivně od data účinnosti IFRS 3 (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008) k vykázání odložené daňové pohledávky nabyté při podnikové kombinaci.

94. Proto účetní jednotky neupraví účetní vykázání předchozích podnikových kombinací, pokud daňové užitky nesplňovaly kritéria pro samostatné uznání k datu akvizice a jsou vykázány po datu akvizice, ledaže by byly užitky vykázány v průběhu dokončovacího období a vyplývaly z nových informací o skutečnostech a okolnostech, jež existovaly k datu akvizice. Ostatní uznané daňové užitky se vykáží v hospodářském výsledku (nebo mimo hospodářský výsledek, pokud tak požaduje tento standard).

95.  IFRS 3 (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008) mění odstavce 21 a 67 a vkládá nové odstavce 32A a 81(j) a (k). Účetní jednotka použije tyto změny pro roční období počínající 1. července 2009 nebo později. Pokud účetní jednotka použije IFRS 3 (ve znění z roku 2008) pro dřívější období, použije pro takové období i tyto změny.

▼M33

98. Odstavec 52 byl přečíslován na odstavec 51A, byly změněny odstavec 10 a příklady za odstavcem 51A a byly doplněny nové odstavce 51B a 51C a za ním následující nový příklad a nové odstavce 51D, 51E a 99, to vše v dokumentu Odložená daň: realizace podkladových aktiv, vydaném v prosinci 2010. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční období počínající 1. lednem 2012 nebo později. Dřívější použití je povoleno. V případě, že účetní jednotka použije změny pro dřívější období, zveřejní tuto skutečnost.

▼M32

98A. IFRS 11 Společná ujednání, vydaný v květnu 2011, novelizoval odstavce 2, 15, odst. 18 písm. e), 24, 38, 39, 43–45, odst. 81 písm. f), 87 a 87C. Účetní jednotka použije tyto změny při použití IFRS 11.

▼M31

98B. Dokument Prezentace položek ostatního úplného výsledku (novela IAS 1), vydaný v červnu 2011, znovelizoval odstavec 77 a zrušil odstavec 77A. Účetní jednotka použije uvedené změny, pokud použije IAS 1 ve znění novely z června 2011.

▼M38

98C. Dokument Investiční jednotky (změny IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27), vydaný v říjnu 2012, změnil odstavce 58 a 68C. Účetní jednotka je povinna použít tyto změny pro roční období počínající 1. lednem 2014 nebo později. Dřívější použití dokumentu Investiční jednotky je povoleno. Pokud účetní jednotka použije tyto změny dříve, musí současně použít rovněž všechny změny obsažené v dokumentu Investiční jednotky.

▼M52

98E. Standardem IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky vydaným v květnu 2014 byl změněn odstavec 59. Účetní jednotka použije tyto změny, jakmile použije IFRS 15.

▼M57

98G. Dokumentem Vykazování odložených daňových pohledávek z nerealizovaných ztrát (Změny IAS 12), vydaným v lednu 2016, byl změněn odstavec 29 a byly vloženy nové odstavce 27A, 29A a nový příklad za odstavcem 26. Účetní jednotka použije tyto změny v ročních obdobích začínajících 1. ledna 2017 nebo začínajících po 1. lednu 2017. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije uvedené změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní. Účetní jednotka použije uvedené změny retrospektivně v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. Při prvotním použití této změny může nicméně změnu v počátečním stavu vlastního kapitálu nejbližšího srovnávacího období vykázat v počátečním stavu nerozděleného zisku (případně v jiné složce vlastního kapitálu), bez rozdělení změny mezi počáteční stav nerozděleného zisku a ostatní složky vlastního kapitálu. Pokud účetní jednotka tuto úlevu využije, zveřejní tuto skutečnost.

▼M53

98F. IFRS 9 vydaný v červenci 2014 změnil odstavec 20 a zrušil odstavce 96, 97 a 98D. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 9.

▼M54

98G. IFRS 16, vydaný v lednu 2016, změnil odstavec 20. Účetní jednotka uplatní tuto změnu, jakmile použije IFRS 16.

▼M67

98I. Dokumentem Roční zdokonalení standardů IFRS pro cyklus 2015–2017 vydaným v prosinci 2017 byl vložen nový odstavec 57 A a zrušen odstavec 52B. Účetní jednotka použije tyto změny pro účetní období začínající 1. ledna 2019 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije uvedené změny dříve, tuto skutečnost zveřejní. Když účetní jednotka poprvé použije tyto změny, použije je na daňové důsledky dividend vykázané na začátku nebo po začátku nejranějšího srovnávacího období.

▼M33

ZRUŠENÍ VÝKLADU SIC -21

99. Změny provedené dokumentem Odložená daň: realizace podkladových aktiv, vydaným v prosinci 2010, nahrazují výklad SIC 21 Daně ze zisku – zpětné získání přeceněných neodepisovatelných aktiv.

▼B




MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 16

Pozemky, budovy a zařízení

CÍL

1. Cílem tohoto standardu je popsat přístup k účtování pozemků, budov a zařízení tak, aby uživatelé účetních závěrek měli na základě účetních informací možnost rozeznat investice účetní jednotky do pozemků, budov a zařízení a změny těchto investic. Základní problémy při účtování pozemků, budov a zařízení spočívají v uznání aktiv, určení jejich účetních hodnot a ve vztahu k nim určení odpisových sazeb a snížení hodnot.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

2. Tento standard se použije při účtování pozemků, budov a zařízení, s výjimkou případů, kdy jiný standard požaduje nebo dovoluje odlišný účetní přístup.

▼M45

3. Předmětem tohoto standardu nejsou:

a) pozemky, budovy a zařízení, které jsou drženy pro prodej podle IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti;

b) biologická aktiva související se zemědělskou činností, jiná než rostliny přinášející úrodu (viz IAS 41 Zemědělství). Tento standard se použije na rostliny přinášející úrodu, ale nepoužije se na úrodu rostlin přinášejících úrodu;

c) uznání a ocenění aktiv průzkumu a hodnocení (viz IFRS 6 Průzkum a vyhodnocování nerostných zdrojů);

▼B

d) práva k nerostům a zásoby nerostné surovin jako ropy, zemního plynu a podobných neobnovitelných přírodních zdrojů.

Nicméně tento standard bude aplikován na pozemky, budovy a zařízení užité k rozvoji nebo udržování aktiv popsaných v písmenech b)–d).

▼M54

4. [Zrušuje se]

5. Účetní jednotka, která využívá u investičního nemovitého majetku model oceňování pořizovacími náklady v souladu s IAS 40 Investiční nemovitý majetek, použije model oceňování pořizovacími náklady v tomto standardu pro vlastněný investiční nemovitý majetek.

▼B

DEFINICE

▼M45

6.   Následující termíny se v tomto standardu užívají v dále specifikovaném významu:

Rostlina přinášející úrodu je živá rostlina:

a)   která se používá při produkci nebo dodávkách zemědělské úrody;

b)   od níž se očekává, že ponese úrodu po více než jedno období, a

c)   u níž je málo pravděpodobné, že bude prodávána jako zemědělská úroda, s výjimkou příležitostného/vedlejšího prodeje šrotu.

(Tuto definici termínu rostlina přinášející úrodu upřesňují odstavce 5 A až 5B IAS 41.)

Účetní hodnota je částka, v níž je aktivum vykázáno po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení jeho hodnoty.

▼B

Pořizovací náklady aktiva jsou peněžní částka nebo zaplacené peněžní ekvivalenty nebo reálná hodnota ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době jeho pořízení nebo výstavby, nebo – tam, kde je to na místě – částka přiřazená aktivu, když je prvotně uznáno podle specifických požadavků jiných standardů, např. IFRS 2 Úhrady vázané na akcie.

Odepsatelná částka jsou náklady na pořízení aktiva nebo jiná částka zastupující tyto pořizovací náklady v účetní závěrce minus jeho zbytková hodnota.

Odpis je systematickou alokací odepisovatelné částky aktiva po celou jeho dobu použitelnosti.

Specifická hodnota pro účetní jednotku je současná hodnota peněžních toků, jejichž vznik účetní jednotka očekává ze stálého užívání aktiva a z jeho vyřazení na konci jeho doby použitelnosti, nebo které se očekávají v souvislosti s vyrovnáním závazku.

▼M33

Reálná hodnota je cena, která by byla získána za prodej aktiva nebo zaplacena za převod závazku v řádné transakci mezi účastníky trhu v den ocenění. (Viz IFRS 13 Ocenění reálnou hodnotou)

▼B

Ztráta ze snížení hodnoty je částka, o kterou je účetní hodnota aktiva vyšší než jeho zpětně získatelná částka.

Pozemky, budovy a zařízení jsou hmotná aktiva, která:

a) účetní jednotka drží z důvodu používání ve výrobě nebo zásobování zbožím či službami, za účelem pronájmu jiným osobám, nebo k administrativním účelům, a

b) u kterých se očekává, že budou užívána během více než jednoho období.

▼M8

Zpětně získatelná částka je vyšší hodnota z reálné hodnoty aktiva snížené o prodejní náklady a jeho hodnoty z užívání.

▼B

Zbytková hodnota aktiva je odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka v současnosti získala z vyřazení aktiva po odečtení předpokládaných nákladů souvisejících s vyřazením, pokud by aktivum již bylo vzhledem ke svému stáří a stavu na konci očekávané doby použitelnosti.

Doba použitelnosti je buď:

a) období, po které se očekává, že aktivum bude moci být účetní jednotkou používáno, nebo

b) očekávané množství výrobků či podobných jednotek, které je možno využitím aktiva získat.

UZNÁNÍ

7. Pořizovací náklady na položky pozemků, budov a zařízení se uznávají jako aktivum tehdy a pouze tehdy, když:

a) je pravděpodobné, že budoucí ekonomické užitky spojené s danou položkou poplynou do účetní jednotky, a

b) je možno spolehlivě ocenit pořizovací náklady dané položky.

▼M36

8. Položky jako náhradní díly, záložní vybavení a obslužné zařízení se vykazují v souladu s tímto IFRS, pokud odpovídají definici pozemků, budov a zařízení. Jinak se klasifikují jako zásoby.

▼B

9. Tento standard nepředepisuje měrnou jednotku pro uznání, tzn. co představuje položku pozemků, budov a zařízení. Při aplikaci kritérií vykazování je proto třeba postupovat na základě posouzení konkrétních okolností v účetní jednotce. Může být vhodné agregovat jednotlivě nevýznamné položky, jako jsou formy, nástroje a matrice, a poté aplikovat kritéria na souhrnnou hodnotu.

▼M54

10. Účetní jednotka vypočte pořizovací náklady na veškeré své pozemky, budovy a zařízení podle uvedené zásady uznání v okamžiku, kdy dojde k jejich vynaložení. Uvedené pořizovací náklady zahrnují na počátku vynaložené náklady na pořízení nebo vybudování položky pozemků, budov a zařízení a náklady vzniklé následně rozšířením, výměnou části nebo servisem předmětné položky. Pořizovací náklady na položku pozemků, budov a zařízení mohou zahrnovat pořizovací náklady vynaložené ve vztahu k leasingům aktiv, která jsou použita na vybudování, rozšíření, výměnu části nebo servis položky pozemků, budov a zařízení, jako například odpisy aktiv z práva k užívání.

▼B

Počáteční pořizovací náklady

11. Pozemky, budovy a zařízení mohou být pořizovány z důvodů bezpečnosti nebo ochrany životního prostředí. Pořízení takových pozemků, budov a zařízení, které bezprostředně nezvyšují budoucí ekonomické užitky z jakýchkoli jednotlivě existujících položek pozemků, budov a zařízení, může být pro účetní jednotku nutné k získání budoucích ekonomických užitků z jiných aktiv. Takové položky pozemků, budov a zařízení se uznávají jako aktiva, protože umožňují účetní jednotce získat budoucí ekonomické užitky ze souvisejících aktiv, které by bez pořízení těchto aktiv nebyly účetní jednotkou získány. Např. výrobce chemických produktů může zavést do výroby nový chemický proces, který splňuje požadavky ochrany životního prostředí na výrobu a skladování nebezpečných chemikálií; související rozšíření účetní jednotky je uznáno jako aktivum, protože bez něho by účetní jednotka nebyla schopna vyrábět a prodávat chemikálie. Nicméně výsledná účetní hodnota takovéhoto aktiva a s ním souvisejících aktiv je hodnocena z hlediska snížení hodnoty v souladu s IAS 36 Snížení hodnoty aktiv.

Následné výdaje

12. V souladu se zásadou uznání v odstavci 7 účetní jednotka nezahrne do účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení náklady na běžnou každodenní údržbu dané položky. Tyto náklady jsou zachyceny ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ v okamžiku jejich vynaložení. Náklady na běžnou každodenní údržbu jsou především mzdové náklady a náklady na spotřebu materiálu a mohou zahrnovat náklady na malé díly. Účel těchto výdajů bývá často popsán jako „oprava a údržba“ dané položky pozemků, budov a zařízení.

13. Části některých položek pozemků, budov a zařízení mohou vyžadovat výměnu v pravidelných intervalech. Například pec může vyžadovat nové vyzdění po určitém množství hodin používání nebo součásti interiéru letadla, jako jsou např. sedadla a kuchyňky, mohou vyžadovat několik výměn během životnosti konstrukce letadla. Položky pozemků, budov a zařízení mohou být také pořízeny za účelem méně často opakované výměny, jako je například výměna vnitřních stěn budovy, nebo mohou představovat jednorázovou výměnu. V souladu se zásadou uznání podle odstavce 7 účetní jednotka zahrne do účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení náklady na výměnu části takové položky v okamžiku jejich vynaložení, jsou-li splněna kritéria uznání uvedených nákladů. Účetní hodnota těchto nahrazovaných částí je vyňata z ►M5  výkazu o finanční situaci ◄ v souladu s ustanoveními tohoto standardu o vynětí z ►M5  výkazu o finanční situaci ◄ (viz odstavce 67–72).

14. Podmínkou pro pokračování dobré funkce položky pozemků, budov a zařízení (například letadla) může být provádění pravidelných hlavních prověrek výskytu závad bez ohledu na to, zda jsou části položky vyměňovány. Při každém provedení hlavní prověrky se její náklady uznají za součást účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení jako výměna, pokud jsou splněna kritéria pro uznání. Jakákoliv zbývající účetní hodnota nákladů na předchozí prověrku je vyňata z ►M5  výkazu o finanční situaci ◄ (na rozdíl od fyzických dílů). Tento postup se použije bez ohledu na to, zda náklady na předchozí prověrku byly identifikovány v transakci, ve které byla položka pořízena nebo vybudována. V případě potřeby lze odhadnuté náklady na podobnou budoucí prověrku použít jako údaj o tom, jaká byla pořizovací hodnota existující komponenty v době pořízení nebo vybudování položky.

OCENĚNÍ K OKAMŽIKU UZNÁNÍ

15. Položka pozemků, budov a zařízení, která je uznána jako aktivum, se oceňuje pořizovacími náklady.

Součásti pořizovacích nákladů

16. Pořizovací náklady na položku pozemků, budov a zařízení zahrnují:

a) nákupní cenu včetně dovozních cel a daní, které nelze refundovat, po odečtení obchodních slev a rabatů;

b) veškeré náklady přímo přiřaditelné dopravě aktiva na jeho místo určení a zajištění stavu potřebného k používání aktiva v míře zamýšlené vedením účetní jednotky;

c) počáteční odhadované náklady na demontáž a přemístění aktiva a uvedení do původního stavu místa, kde je aktivum umístěno, pokud taková povinnost účetní jednotce vzniká při pořízení položky nebo jako důsledek používání položky během určité doby k účelům jiným než k výrobě zásob během daného období.

17. Příklady přímo přiřaditelných nákladů jsou:

a) náklady na zaměstnanecké požitky (jak jsou definované v IAS 19 Zaměstnanecké požitky) vznikající přímo při budování nebo pořizování položky pozemků, budov a zařízení;

b) náklady na přípravu místa;

c) náklady na dopravu a manipulaci;

d) náklady na instalaci a montáž;

e) náklady na testování správné funkce aktiva, po odpočtu čistého výtěžku z prodeje položek vyrobených daným aktivem v průběhu jeho uvádění do provozu (například vzorky vyrobené při testování zařízení), a

f) odměny profesním specialistům.

18. Účetní jednotka použije IAS 2 Zásoby na náklady spojené se vznikem závazku demontovat a vyřadit aktivum a uvést do původního stavu místo, kde je daná položka umístěna, které vznikly během určitého období v důsledku užívání položky k výrobě zásob v tomto období. Závazky plynoucí z nákladů účtovaných v souladu s IAS 2 nebo IAS 16 se uznávají a oceňují v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky.

19. Příklady nákladů, které se nezahrnují do pořizovacích nákladů položky pozemků, budov a zařízení, jsou:

a) náklady na otevření nového závodu;

b) náklady na zavádění nového výrobku nebo služby (včetně nákladů na reklamu a propagaci);

c) náklady na provozování obchodní činnosti v novém místě nebo s novou skupinou odběratelů (včetně nákladů na vyškolení pracovníků) a

d) správní náklady a ostatní všeobecné režijní náklady.

20. Uznání pořizovacích nákladů jako součásti účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení končí, když se položka nachází na místě určení a ve stavu způsobilém k provozu v souladu s požadavky vedení účetní jednotky. Proto náklady vzniklé během užívání nebo při přemístění položky nejsou zahrnuty do účetní hodnoty této položky. Například následující náklady se nezahrnují do účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení:

a) náklady vznikající během doby, kdy je položka schopna provozu způsobem podle požadavků vedení účetní jednotky, třebaže dosud nebyla uvedena do provozu nebo je provozována s nižší než plnou kapacitou;

b) počáteční provozní ztráty vzniklé například z důvodu teprve vznikající poptávky po výstupu dané položky a

c) náklady na přemístění nebo reorganizaci části nebo veškerých činností účetní jednotky.

21. Některé činnosti se objevují ve spojení s projektováním nebo vývojem položky pozemků, budov a zařízení, ale nejsou zapotřebí k dopravě položky na místo instalace ani k uvedení položky do stavu potřebného k provozu v souladu s požadavky vedení účetní jednotky. Tyto nahodilé činnosti mohou vzniknout před projektováním nebo vývojem položky nebo během nich. Účetní jednotka může například dosáhnout příjmů tím, že do doby, než zahájí stavbu, bude staveniště využívat jako parkoviště. Protože tyto nahodilé činnosti nejsou třeba k přemístění položky na místo určení ani k uvedení položky do provozuschopného stavu podle požadavků vedení účetní jednotky, výnosy a související náklady takových nahodilých činností jsou uznány ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ a zahrnují se do příslušných kategorií výnosů a nákladů.

22. Náklady na pořízení aktiva vytvořeného vlastní činností jsou stanoveny při použití stejných principů jako u nakoupeného aktiva. Pokud předmětem běžné činnosti účetní jednotky je výroba podobných aktiv pro prodej, rovnají se obvykle vlastní náklady nákladům na vytvoření aktiv pro prodej (viz IAS 2). Proto jakékoli interní zisky jsou z těchto nákladů vyloučeny. Podobně také náklady způsobené abnormálními částkami za odpadový materiál, práci, nebo za jiné zdroje použité pro tvorbu aktiv vlastní činností se nezahrnují do pořizovacích nákladů aktiva. IAS 23 Výpůjční náklady stanoví kritéria pro zahrnutí úroků do účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení vytvořených vlastní činností.

▼M45

22 A. O rostlinách přinášejících úrodu se účtuje stejně jako o položkách pozemků, budov a zařízení zhotovených ve vlastní režii předtím, než jsou na místě a ve stavu nezbytném k tomu, aby mohly být provozovány způsobem zamýšleným vedením účetní jednotky. Odkazy na „zhotovení“ v tomto standardu by se tudíž měly pojímat tak, aby zahrnovaly činnosti, které jsou nezbytné pro pěstování rostlin přinášejících úrodu předtím, než jsou na místě a ve stavu nezbytném k tomu, aby mohly být provozovány způsobem zamýšleným vedením účetní jednotky.

▼B

Oceňování pořizovacích nákladů

▼M1

23. Pořizovací náklady položky pozemků, budov a zařízení představují hotovostní ekvivalent ceny k datu jejich uznání. Jestliže je platba za položku pozemků, budov a zařízení odložena na dobu pozdější než jsou obvyklé fakturační podmínky, rozdíl mezi peněžním ekvivalentem ceny a celkovou částkou platby se vykáže jako úrok za dobu trvání úvěru, pokud není takový úrok aktivován v souladu s IAS 23.

▼B

24. Jedna nebo více položek pozemků, budov a zařízení mohou být pořízeny směnou za nepeněžní aktivum nebo aktiva nebo za kombinaci peněžních a nepeněžních aktiv. Následující výklad se použije při směně jednoho nepeněžního aktiva za jiné, ale přiměřeně platí i pro všechny směny popsané v předcházející větě. Pořizovací náklady takové položky pozemků, budov a zařízení se oceňují její reálnou hodnotou s výjimkou případů, kdy a) směna postrádá komerční charakter, nebo b) reálnou hodnotu získaného aktiva nebo hodnotu postoupeného aktiva nelze spolehlivě stanovit. Pořízená položka se oceňuje tímto způsobem i v případě, že účetní jednotka nemůže ihned vyřadit postoupené aktivum. Pokud pořízená položka není oceněna reálnou hodnotou, jsou její pořizovací náklady rovny účetní hodnotě postoupeného aktiva.

25. Účetní jednotka určuje, zda jde o směnu s komerčním charakterem tím, že zhodnotí dopad provedené transakce na očekávané změny budoucích peněžních toků. Směna má komerční charakter, jestliže:

a) struktura (riziko, načasování a částky) peněžních toků přijatého aktiva získaného se od struktury peněžních toků postoupeného aktiva, nebo

b) se v důsledku směny změní specifická hodnota pro účetní jednotku dané části činností účetní jednotky, která je ovlivněna transakcí, a

c) rozdíl popsaný v písmenech a) a b) je v relaci k reálným hodnotám směněných aktiv významný.

Pro účely stanovení, zda směnná transakce má komerční charakter, musí specifická hodnota pro účetní jednotku dané části činnosti účetní jednotky, která je ovlivněna transakcí, odrážet peněžní toky po zdanění. Výsledek těchto analýz může být zřejmý, aniž by účetní jednotka musela provádět podrobné propočty.

▼M33

26. Reálnou hodnotu aktiva lze spolehlivě stanovit, pokud (a) kolísání rozpětí přiměřených stanovení reálné hodnoty tohoto nástroje je nevýznamné nebo (b) lze při stanovení reálné hodnoty přiměřeně určit a použít pravděpodobnosti různých odhadů v rámci tohoto rozpětí. Jestliže je účetní jednotka schopna spolehlivě stanovit reálnou hodnotu přijatého aktiva nebo postoupeného aktiva, pak se ke stanovení pořizovacích nákladů přijatého aktiva použije reálná hodnota postoupeného aktiva, ledaže by reálná hodnota přijatého aktiva byla evidentnější.

▼M54

27. [Zrušuje se]

▼B

28. Účetní hodnota položky pozemků, budov a zařízení může být snížena o státní dotace v souladu s IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory.

OCEŇOVÁNÍ PO OKAMŽIKU UZNÁNÍ

29. Účetní jednotka si musí zvolit jako účetní pravidlo model oceňování pořizovacími náklady podle odstavce 30 nebo přeceňovací model podle odstavce 31 a dané účetní pravidlo musí používat pro celou třídu pozemků, budov a zařízení.

Model oceňování pořizovacími náklady

30. Položky pozemků, budov a zařízení se následně po prvotním uznání za aktivum vykazují v pořizovacích nákladech snížených o oprávky a veškeré kumulované ztráty ze snížení hodnoty.

Přeceňovaní model

31. Položky pozemků, budov a zařízení, jejichž reálná hodnota může být spolehlivě stanovena, se následně po prvotním uznání za aktivum vykazují v přeceněné částce, která odpovídá reálné hodnotě k datu přecenění po odečtení následných oprávek a následných kumulovaných ztrát za snížení hodnoty. Přecenění by mělo být prováděno s dostatečnou pravidelností tak, aby se účetní hodnota významně nelišila od reálné hodnoty, která by byla stanovena ►M5  ke konci účetního období ◄ .

▼M33 —————

▼B

34. Četnost přecenění závisí na změnách reálné hodnoty přeceňovaných položek pozemků, budov a zařízení. Když se reálná hodnota aktiva významně liší od jeho účetní hodnoty, je nutné provést nové přecenění. Některé položky pozemků, budov a zařízení mohou procházet významnými a nestálými změnami reálné hodnoty, a proto jsou nutná každoroční přecenění. Tak časté přecenění není nutné u položek pozemků, budov a zařízení s pouze bezvýznamnými změnami jejich reálné hodnoty. Namísto toho může být položka přeceněna pouze jednou za tři až pět let.

▼M43

35. Pokud je položka pozemků, budov a zařízení přeceněna, upraví se účetní hodnota uvedeného aktiva na přeceněnou částku. K datu přecenění je s aktivem nakládáno jedním z následujících způsobů:

a) brutto účetní hodnota se upraví způsobem, který je konsistentní s přeceněním účetní hodnoty aktiva. Například brutto účetní hodnota může být změněna s odkazem na zjistitelné tržní údaje nebo může být upravena úměrně ke změně účetní hodnoty. Oprávky k datu přecenění se upraví tak, aby se rovnaly rozdílu mezi brutto účetní hodnotou a účetní hodnotou aktiva po zohlednění kumulované ztráty ze znehodnocení; nebo

b) oprávky se odúčtují proti brutto účetní hodnotě aktiva.

Výše úprav oprávek tvoří část zvýšení nebo snížení účetní hodnoty, která je zaúčtována v souladu s odstavci 39 a 40.

▼B

36. Jestliže je položka pozemků, budov a zařízení přeceněna, přecení se celá třída pozemků, budov a zařízení, do které aktivum patří.

37. Třída pozemků, budov a zařízení je seskupením aktiv stejné povahy, které účetní jednotka užívá ke své činnosti. Příklady jednotlivých tříd jsou:

▼M45

▼B

a) pozemky;

b) pozemky a budovy;

c) stroje;

d) lodě;

e) letadla;

f) motorové dopravní prostředky;

▼M45

g) nábytek a inventář;

h) kancelářské zařízení a

i) rostliny přinášející úrodu.

▼B

38. Položky ve třídách pozemků, budov a zařízení jsou přeceněny současně, aby se předešlo selektivnímu přeceňování aktiv a vykazování částek v účetní závěrce, které jsou směsí nákladů a hodnot k různému datu. Nicméně třída aktiv by měla být přeceněna tak často, aby se zajistilo, že přecenění třídy aktiv bude kompletní v průběhu krátkého období a přecenění bude udržováno aktuální.

39. Jestliže se účetní hodnota aktiva v důsledku jeho přecenění zvýší, je toto zvýšení zachyceno v ostatním úplném výsledku a kumulováno ve vlastním kapitálu v položce fond z přecenění. ◄ Toto zvýšení bude však zachyceno ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ v rozsahu, ve kterém se ruší snížení účetní hodnoty téhož aktiva, které bylo výsledkem předcházejícího přecenění, jak bylo zaznamenáno ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ .

40. Jestliže se účetní hodnota aktiva v důsledku jeho přecenění sníží, uznává se toto snížení ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ . ►M5  Snížení se však zachytí v ostatním úplném výsledku v položce fond z přecenění, a to nejvýše v rozsahu existujícího zůstatku fondu z přecenění, týkajícího se téhož aktiva. Snížení vykázané v ostatním úplném výsledku v položce fond z přecenění snižuje částku kumulovanou ve vlastním kapitálu. ◄

41. Přírůstek z přecenění zahrnutý do vlastního kapitálu vztahující se k položce pozemků, budov a zařízení může být převeden přímo do nerozděleného zisku, a to tehdy, když je aktivum vyřazeno. Například celý fond z přecenění lze převést při likvidaci nebo vyřazení aktiva. Část přebytku však lze převést v době používání aktiva účetní jednotkou. V takovém případě by měl být převedený přírůstek rozdílem mezi odpisy vypočtenými z přeceněné účetní hodnoty aktiva a odpisy vypočtenými z původní účetní hodnoty aktiva. Převod přírůstku z přecenění do nerozděleného zisku se nezachycuje ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ .

42. Účinky daní ze zisku, jestliže nějaké nastanou a vyplynou z přecenění pozemků, budov a zařízení, se vykazují a zveřejňují v souladu s IAS 12 Daně ze zisku.

Odpisy

43. Každá komponenta položky pozemků, budov a zařízení, jejíž pořizovací náklady jsou významné v poměru k celkovým pořizovacím nákladům předmětné položky, musí být odepisována samostatně.

▼M54

44. Účetní jednotka rozdělí částku původně uznanou v souvislosti s položkou pozemků, budov a zařízení do jejích významných komponent a tyto komponenty odepisuje samostatně. Samostatně odepisovat lze například trup letadla a jeho motory. Obdobně, pokud účetní jednotka pořídí pozemek, budovu a zařízení, které je předmětem operativního leasingu, v němž účetní jednotka je pronajímatelem, může být také vhodné samostatně odepisovat tu část pořizovacích nákladů, která je důsledkem toho, že dané leasingové podmínky jsou výhodnější nebo méně výhodné než tržní podmínky.

▼B

45. Významná komponenta položky pozemků, budov a zařízení může mít dobu použitelnosti a odpisovou metodu shodné s dobou použitelnosti a odpisovou metodou jiné významné komponenty stejné položky. Takové komponenty lze při stanovení výše odpisů seskupit.

46. Pokud účetní jednotka odepisuje samostatně některé komponenty položky pozemků, budov a zařízení, odepisuje samostatně také zbytek předmětné položky. Tento zbytek se skládá z komponent položky, které nejsou samostatně významné. Jestliže účetní jednotka má různá očekávání v souvislosti s posledně jmenovanými komponentami, může být nutné použít při odepisování zbytku aproximační techniku určení výše odpisů, a to způsobem, který věrně odráží průběh spotřeby a/nebo dobu použitelnosti jednotlivých komponent.

47. Účetní jednotka se může rozhodnout odepisovat samostatně komponenty položky, jejichž pořizovací náklady nejsou významnými ve srovnání s celkovými pořizovacími náklady položky.

48. Odpisy se v každém období se zachycují ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ , pokud se nestanou součástí účetní hodnoty jiného aktiva.

49. Odpis účtovaný za období se obvykle vykazuje ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ . Někdy jsou však budoucí ekonomické užitky obsažené v aktivu spotřebovány při výrobě jiných aktiv. V tomto případě částka odpisu představuje část pořizovacích nákladů jiného aktiva a je zahrnuta do jeho účetní hodnoty. Například odepisování výrobní budovy a zařízení je zahrnuto do nákladů na konverzi zásob (viz IAS 2). Podobně odpisy pozemků, budov a zařízení používaných pro výzkumnou činnost mohou být zahrnuty do nákladů na nehmotné aktivum uznaného podle IAS 38 Nehmotná aktiva.

Odepisovatelná částka a doba odepisování

50. Odepisovatelná částka aktiva musí být systematicky alokována na celou dobu použitelnosti.

51. Zbytkovou hodnotu a dobu použitelnosti aktiva je třeba prověřit nejméně jednou ročně při roční závěrce, a pokud se očekávání liší od předchozích odhadů, je třeba změnu či změny zaúčtovat jako změnu či změny účetního odhadu v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby.

52. Odpisy jsou uznány i v případě, že reálná hodnota aktiva je vyšší než jeho účetní hodnota, a to tak dlouho, dokud zbytková hodnota aktiva nepřesahuje jeho účetní hodnotu. Opravy a údržba aktiva nevylučují nutnost jejich odepisování.

53. Odepisovatelná částka aktiva je stanovena po odečtení jeho zbytkové hodnoty. V praxi je zbytková hodnota aktiva často nepatrná, a proto je při výpočtu odepisovatelné částky nevýznamná.

54. Zbytková hodnota aktiva se může zvýšit na hodnotu, která se rovná účetní hodnotě aktiva nebo tuto účetní hodnotu přesahuje. Pokud k tomu dojde, přestane se aktivum odepisovat, dokud zbytková hodnota následně neklesne na částku nižší, než je účetní hodnota aktiva.

55. Odepisování aktiva se zahájí okamžikem, kdy je aktivum připravené k užívání, tzn. jakmile se nachází na místě určení a je v provozuschopném stavu podle představ a požadavků vedení účetní jednotky. Odepisování aktiva končí buď ke dni, ke kterému je aktivum klasifikováno jako držené pro prodej (nebo je zahrnuto do skupiny, která je určena pro prodej) v souladu s IFRS 5, nebo ke dni vyřazení aktiva, podle toho, co nastane dříve. Odepisování proto nekončí, když se aktivum přestane využívat nebo je odebráno z aktivního užívání a připraveno k vyřazení, ledaže by bylo již zcela odepsáno. Jsou-li však použity výkonové odpisy, může být částka odpisů nulová, pokud se aktivum nepoužívá k výrobě.

56. Budoucí ekonomické užitky ztělesněné v aktivu jsou účetní jednotkou spotřebovávány především jeho užíváním. Nicméně i jiné faktory, jako např. technická nebo obchodní zastaralost a opotřebení za dobu nečinnosti aktiva, často zapříčiňují pokles ekonomických užitků, které účetní jednotka očekávala od daného aktiva. V důsledku toho musí být pro určení doby použitelnosti aktiva brány v úvahu všechny následující faktory:

▼M47

▼B

a) očekávané užívání aktiva; užívání je určeno s ohledem na očekávanou kapacitu aktiva a na jeho fyzický výkon;

b) očekávané fyzické opotřebení a zastarání, které závisí na provozních faktorech, jako je množství směn, při kterých je aktivum používáno, a plán oprav a údržby účetní jednotky, péče a udržování aktiva v době nečinnosti;

▼M47

c) technická nebo obchodní zastaralost vznikající ze změn nebo zdokonalení výroby, nebo ze změn tržní poptávky po výrobcích nebo službách vyráběných daným aktivem. Očekávané budoucí snížení prodejní ceny výrobku vyrobeného s použitím aktiva by mohlo naznačovat očekávanou technickou nebo obchodní zastaralost aktiva, což by zase mohlo odrážet snížení budoucích ekonomických užitků ztělesněných v aktivu;

▼B

d) zákonná nebo podobná omezení užívání aktiva, jako je například datum ukončení souvisejících leasingů.

57. Doba použitelnosti aktiva je definována za podmínek očekávané užitečnosti aktiva pro účetní jednotku. Politika účetní jednotky v oblasti řízení aktiv může zahrnovat vyřazení aktiv po určité době nebo po spotřebě určité části ekonomických užitků ztělesněných v aktivu. Doba použitelnosti aktiva může tedy být kratší než jeho ekonomická životnost. Odhad doby použitelnosti aktiva vychází z úsudku založeného na zkušenostech účetní jednotky s podobnými aktivy.

58. Pozemky a budovy jsou oddělitelnými aktivy a účtuje se o nich odděleně, i v případě, když jsou pořízeny společně. S určitými výjimkami (například lomy a místa používaná jako skládky odpadů) mají pozemky neomezenou dobu použitelnosti, a proto se neodepisují. Budovy mají omezenou dobu použitelnosti, a jsou proto odepisovatelnými aktivy. Růst hodnoty pozemků, na kterých budova stojí, nijak neovlivňuje určení odepisovatelné částky dané budovy.

59. Jestliže pořizovací náklady na pozemek zahrnují náklady na demontáž budov, jejich odstranění a obnovu stavu pozemku, daná část pořizovacích nákladů na pozemky se odepisuje během období, kdy plynou užitky získané vynaložením těchto nákladů. V některých případech může mít samotný pozemek omezenou dobu použitelnosti; v takovém případě se odepisuje způsobem, který odráží užitky odvozované z pozemku.

Odpisové metody

60. Použitá odpisová metoda odráží očekávaný způsob, kterým budou budoucí ekonomické užitky z aktiva spotřebovávány účetní jednotkou.

61. Odpisová metoda použitá pro aktiva by měla být periodicky prověřována, nejméně jednou ročně při roční závěrce a při výskytu významných změn v očekávaném rozložení spotřeby budoucích ekonomických užitků z těchto aktiv se změní metoda tak, aby odrážela změněné rozložení užitků. Takové změny se zaúčtují jako změny účetního odhadu v souladu s IAS 8.

62. K systematické alokaci odepisovatelné částky aktiva po dobu jeho použitelnosti mohou být užívány různé odpisové metody. K těmto metodám patří lineární odpisy, odpisy ze snižujícího se základu a výkonové odpisy. Lineární odepisování vede ke konstantnímu účtování po dobu použitelnosti aktiva, pokud se nemění zbytková hodnota aktiva. Metoda zmenšujícího se základu vede ke klesajícím odpisům po dobu použitelnosti. Metoda výkonových odpisů vede k účtování založenému na očekávaném užití nebo výkonu. Účetní jednotka zvolí metody, které nejlépe odrážejí očekávaný průběh spotřeby budoucích ekonomických užitků ztělesněných v odpisovaných aktivech. Tyto metody pak konzistentně používá v jednotlivých obdobích, pokud nedojde ke změně v očekávaném průběhu spotřeby budoucích ekonomických užitků.

▼M47

62A. Odpisová metoda založená na výnosu, který je generován činností, jež zahrnuje užívání aktiva, není vhodná. Výnos generovaný činností, jež zahrnuje užívání aktiva, obvykle odráží jiné faktory, než je spotřeba ekonomických užitků aktiva. Výnos je například ovlivněn jinými vstupy a procesy, prodejními činnostmi a změnami objemu prodeje a cen. Cenová složka výnosu může být ovlivněna inflací, která nemá žádný dopad na způsob, jakým je aktivum spotřebováno.

▼B

Snížení hodnoty

63. Ke zjištění toho, zda došlo u položky pozemků, budov a zařízení ke snížení hodnoty, použije účetní jednotka IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Tento standard vysvětluje, jak účetní jednotka kontroluje účetní hodnotu svých aktiv, jak se určuje jejich zpětně získatelná částka a kdy se uznává ztráta ze snížení hodnoty nebo kdy se toto uznání ruší.

64. [Zrušen]

Kompenzace snížení hodnoty aktiv

65. Kompenzace od třetích stran za položky pozemků, budov a zařízení, u nichž došlo ke snížení hodnoty, ztrátě nebo postoupení, se zahrnují do ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ v okamžiku, kdy se kompenzace stane splatnou.

66. Snížení hodnoty nebo ztráty u položek pozemků, budov a zařízení, příslušné nároky na kompenzace nebo platby kompenzací od třetích stran a následné pořízení nebo výstavba náhradních aktiv jsou samostatné ekonomické události a účtují se samostatně následujícím způsobem:

a) snížení hodnoty položek pozemků, budov a zařízení se vykazuje v souladu s IAS 36;

b) vynětí vyřazených nebo zlikvidovaných položek pozemků, budov a zařízení z ►M5  výkazu o finanční situaci ◄ se zachycuje v souladu s tímto standardem;

c) kompenzace od třetích stran za položky pozemků, budov a zařízení, u nichž došlo ke snížení hodnoty, ztrátě nebo postoupení, se zahrnují do ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ okamžikem, kdy se kompenzace stane splatnou;

d) pořizovací náklady na položky pozemků, budov a zařízení, které byly obnoveny, zakoupeny nebo vybudovány jako náhrada se určují v souladu s tímto standardem.

VYNĚTÍ Z ►M5  VÝKAZU O FINANČNÍ SITUACI ◄

67. Účetní hodnota položky pozemků, budov a zařízení se vyjme z ►M5  výkazu o finanční situaci ◄ v následujících případech:

a) při vyřazení nebo

b) když se z jeho užívání nebo vyřazení neočekávají žádné budoucí ekonomické užitky.

▼M54

68.   Zisk nebo ztráta pocházející z odúčtování položky pozemků, budov a zařízení se zahrnou do hospodářského výsledku, jakmile je položka odúčtována (pokud IFRS 16 Leasingy nepožaduje jiné řešení při prodeji a zpětném leasingu). Zisk není považován za výnos.

▼M8

68A. Účetní jednotka, která v rámci svých obvyklých činností běžně prodává položky pozemků, budov a zařízení, které držela za účelem pronájmu jiným osobám, převede tato aktiva do zásob v jejich účetní hodnotě, jakmile skončí pronájem a pozemky, budovy a zařízení začnou být drženy za účelem prodeje. Výtěžek z prodeje takovýchto aktiv je uznán jako výnos v souladu s IAS 18 Výnosy. Jsou-li aktiva, která jsou držena za účelem prodeje v rámci běžné činnosti, převedena do zásob, IFRS 5 se nepoužije.

▼M54

69. K vyřazení položky pozemků, budov a zařízení může dojít různými způsoby (například prodejem, zahájením finančního leasingu nebo darováním). Datem vyřazení položky pozemků, budov nebo zařízení je datum, kdy příjemce získá kontrolu nad touto položkou v souladu s požadavky na určení toho, kdy je splněn závazek k plnění podle IFRS 15. IFRS 16 se vztahuje na vyřazení prodejem a zpětným leasingem.

▼B

70. Jestliže v souladu se zásadou uznání v odstavci 7 účetní jednotka zahrne do účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení pořizovací náklady na náhradu komponenty položky, vyjme z ►M5  výkazu o finanční situaci ◄ účetní hodnotu nahrazené komponenty bez ohledu na to, zda byla nahrazená komponenta odepisována samostatně. Pokud účetní jednotka nemůže stanovit účetní hodnotu nahrazené komponenty, může použít pořizovací náklady na náhradu jako vodítko ke stanovení pořizovacích nákladů na nahrazenou komponentu v době, kdy byla pořízena nebo vybudována.

71. Zisk nebo ztráta plynoucí z vynětí položky pozemků, budov a zařízení z ►M5  výkazu o finanční situaci ◄ se určí jako rozdíl mezi čistým výnosem z vyřazení (pokud existuje) a účetní hodnotou položky.

▼M52

72. Částka protihodnoty, která je zahrnuta do zisku nebo ztráty plynoucí z odúčtování položky pozemků, budov a zařízení, se určí v souladu s požadavky na určení transakční ceny v odstavcích 47–72 standardu IFRS 15. Následné změny odhadované částky protihodnoty zahrnuté do zisku nebo ztráty musí být zaúčtovány v souladu s požadavky na změny transakční ceny v IFRS 15.

▼B

ZVEŘEJNĚNÍ

73. V účetní závěrce musí být pro každou třídu pozemků, budov a zařízení zveřejněny následující informace:

a) oceňovací báze použitá k určení brutto účetní hodnoty;

b) použité odpisové metody;

c) doby použitelnosti nebo používané odpisové sazby;

d) brutto účetní hodnotu a oprávky (spolu s kumulovanými ztrátami ze snížení hodnoty), a to k začátku a ke konci období, a

e) přehled účetní hodnoty na počátku a na konci období, umožňující kvantifikovat:

i) přírůstky,

ii) aktiva klasifikovaná jako držená za účelem prodeje nebo zahrnutá ve skupině aktiv klasifikovaných jako určených k prodeji v souladu s IFRS 5 a ostatní vyřazení,

iii) pořízení v rámci podnikových kombinací,

iv) přírůstky nebo úbytky vyplývající z přecenění podle odstavců 31, 39 a 40 a ze ztrát ze snížení hodnoty ►M5  vykázaných nebo zrušených v ostatním úplném výsledku ◄ podle IAS 36,

v) ztráty ze snížení hodnoty vykázané ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ v souladu s IAS 36,

vi) ztráty ze snížení hodnoty vrácené do ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ v souladu s IAS 36,

vii) odpisy,

viii) čisté kurzové rozdíly vznikající při převodu účetní závěrky z funkční měny do jiné měny, ve které se závěrka prezentuje, včetně převodu zahraničních operací do měny prezentace u vykazující účetní jednotky, a

ix) ostatní změny.

74. V účetní závěrce se zveřejní také následující informace:

a) existence a částky omezení nároků a pozemky, budovy a zařízení, které byly dány do zástavy jako záruka za závazky;

b) částka výdajů zahrnutá do účetní hodnoty u položky pozemků, budov a zařízení během výstavby;

c) částka smluvních závazků plynoucích z pořízení pozemků, budov a zařízení, a

d) jestliže tyto informace nejsou uvedeny samostatně ve ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ , také částka kompenzací od třetích stran za položky pozemků, budov a zařízení, které mají sníženou hodnotu, byly ztraceny nebo vyřazeny a které byly zahrnuty do ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ .

75. Výběr odpisové metody a odhad doby použitelnosti jsou věcí úsudku. Proto zveřejnění použitých metod a odhadnuté doby použitelnosti nebo odpisových sazeb poskytuje uživatelům účetní závěrky informace, které jim umožňují posoudit politiku zvolenou managementem a umožní srovnání s jinými účetní jednotkami. Z podobných důvodů je nutné zveřejnit následující informace:

a) odpisy zahrnuté do ►M5  výkazu o úplném výsledku ◄ nebo jako součást pořizovacích nákladů jiných aktiv v daném období a

b) oprávky na konci období.

76. V souladu s IAS 8 zveřejní účetní jednotka povahu a účinek změn účetních odhadů, které mají vliv na běžné období, nebo u kterých se očekává vliv v následujících obdobích. U pozemků, budov a zařízení může takovéto zveřejnění vycházet ze změn v odhadech s ohledem na:

a) zbytkové hodnoty;

b) odhadnuté výdaje na demontáž a odstranění položek pozemků, budov a zařízení a na uvedení místa do původního stavu;

c) dobu použitelnosti a

d) odpisové metody.

77.  Jestliže položky pozemků, budov a zařízení jsou uváděny v přeceněných částkách, musí být zveřejněny, kromě požadavků na zveřejňování podle IFRS 13, následující informace:

▼M33

▼B

a) datum, ke kterému došlo k přecenění;

b) zda ocenění provedl nezávislý znalec;

▼M33

c)  [zrušeno]

d)  [zrušeno]

▼B

e) za každou přeceňovanou třídu pozemků, budov a zařízení účetní hodnota, která by byla vykázána na základě modelu oceňování pořizovacími náklady, a

f) zůstatek fondu z přecenění včetně změny za období a jakákoli omezení výplaty zůstatku fondu akcionářům.

78. V souladu s IAS 36 účetní jednotka zveřejní informace o snížené hodnotě pozemků, budov a zařízení spolu s informacemi požadovanými odst. 73 písm. e) body iv)–vi).

79. Uživatelé účetních závěrek mohou také vzhledem ke svým potřebám považovat za relevantní následující informace:

a) účetní hodnota dočasně nevyužívaných pozemků, budov a zařízení;

b) účetní hodnota brutto plně odepsaných pozemků, budov a zařízení, které se stále používají;

c) účetní hodnota pozemků, budov a zařízení, které jsou vyřazeny z užívání a drženy pro prodej podle IFRS 5, a

d) jestliže je používán model pořizovacích nákladů, reálná hodnota pozemků, budov a zařízení, pokud se výrazně liší od účetní hodnoty.

Účetním jednotkám se proto doporučuje zveřejňování těchto částek.

PŘECHODNÁ USTANOVENÍ

80. Požadavky odstavců 24–26 týkající se počátečního ocenění položky pozemků, budov a zařízení pořízené směnou za jiná aktiva se užijí potenciálně pouze pro budoucí transakce.

▼M43

80A. Odstavec 35 byl změněn dokumentem Roční zdokonalení IFRS pro cyklus 2010–2012. Účetní jednotka použije tuto změnu na všechna přecenění vykázaná v ročních obdobích počínajících dnem prvotního použití uvedené změny nebo později a v bezprostředně předcházejícím ročním období. Účetní jednotka může také prezentovat upravené srovnávací informace za jakákoli dřívější vykázaná období, ale není povinna tak učinit. Pokud účetní jednotka vykazuje neupravené srovnávací informace za jakákoli dřívější období, musí jasně popsat, které informace nebyly upraveny, uvést, že byly vykázány na jiném základě, a tento základ vysvětlit.

▼B

DATUM ÚČINNOSTI

81. Účetní jednotka je povinna aplikovat tento standard na účetní období počínající 1. ledna 2005. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije tento standard pro období počínající před 1. lednem 2005, tuto skutečnost zveřejní.

81A. Účetní jednotka použije změny v odstavci 3 pro účetní období počínající 1. ledna 2006 nebo později. Pokud účetní jednotka použije IFRS 6 Průzkum a vyhodnocování nerostných zdrojů pro dřívější období, použije pro dané dřívější období i tyto novelizace.

▼M5

81B. IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky (ve znění novely z roku 2007) upravil terminologii užívanou v rámci IFRS. Dále upravil odstavce 39, 40 a 73(e)(iv). Účetní jednotka je povinna aplikovat tyto úpravy pro účetní období začínající 1. ledna 2009 nebo později. Pokud účetní jednotka aplikuje IAS 1 (ve znění novely z roku 2007) dříve, aplikují se tyto úpravy dříve.

▼M12

81C. IFRS 3 Podnikové kombinace (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008) mění odstavec 44. Účetní jednotka použije tuto změnu pro roční období počínající 1. července 2009 nebo později. Pokud účetní jednotka použije IFRS 3 (ve znění z roku 2008) pro dřívější období, použije pro takové období i tuto změnu.

▼M8

81D. Odstavce 6 a 69 byly změněny a nový odstavec 68A byl vložen prostřednictvím Zdokonalení Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, které bylo vydáno v květnu 2008. Účetní jednotka uvedené změny použije pro roční období počínající dnem 1. ledna 2009 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní a zároveň použije související změny IAS 7 Výkazy peněžních toků.

81E. Odstavec 5 byl změněn prostřednictvím Zdokonalení Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, které bylo vydáno v květnu 2008. Účetní jednotka použije tuto změnu prospektivně pro roční období počínající dnem 1. ledna 2009 nebo později. Dřívější použití je povoleno, pokud účetní jednotka zároveň použije také změny odstavců 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 a 85B IAS 40. Pokud účetní jednotka použije změnu pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.

▼M33

81F. IFRS 13, vydaný v květnu 2011, změnil definici reálné hodnoty v odstavci 6, změnil odstavce 26, 35 a 77 a zrušil odstavce 32 a 33. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile aplikuje IFRS 13.

▼M36

81G. Dokumentem Roční zdokonalení pro cyklus 2009–2011, který byl vydán v květnu 2012, byl změněn odstavec 8. Účetní jednotka použije uvedenou změnu retrospektivně v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby na roční období začínající dne 1. ledna 2013 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije uvedenou změnu pro dřívější období, musí tuto skutečnost zveřejnit.

▼M43

81H. Dokumentem Roční zdokonalení IFRS pro cyklus 2010–2012, vydaným v prosinci 2013, byl změněn odstavec 35 a vložen nový odstavec 80A. Účetní jednotka použije tuto změnu v ročních účetních obdobích začínajících 1. července 2014 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije uvedenou změnu v dřívějším období, tuto skutečnost zveřejní.

▼M47

81I.  Vyjasnění přípustných metod odpisů a amortizace (Změny IAS 16 a IAS 38), které bylo vydáno v květnu 2014, mění odstavec 56 a vkládá nový odstavec 62 A. Účetní jednotka použije tyto změny prospektivně pro roční účetní období začínající 1. lednem 2016 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije uvedené změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní.

▼M52

81J. Standardem IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky vydaným v květnu 2014 byly změněny odstavce 68 A, 69 a 72. Účetní jednotka použije tyto změny, jakmile použije IFRS 15.

▼M45

81K. Dokumentem Zemědělství: Rostliny přinášející úrodu (Změny IAS 16 a IAS 41), vydaným v červnu 2014, byly změněny odstavce 3, 6 a 37 a vloženy nové odstavce 22 A a 81L až 81M. Účetní jednotka použije tyto změny pro roční účetní období začínající 1. ledna 2016 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije uvedené změny pro dřívější období, tuto skutečnost zveřejní. Účetní jednotka použije uvedené změny retrospektivně v souladu s IAS 8, s výhradou ustanovení odstavce 81M.

▼M54

81L. IFRS 16, vydaný v lednu 2016, zrušil odstavce 4 a 27 a změnil odstavce 5, 10, 44 a 68–69. Účetní jednotka uplatní tyto změny, jakmile použije IFRS 16.

▼M45

81M. Účetní jednotka se může rozhodnout ocenit určitou rostlinu přinášející úrodu reálnou hodnotou na začátku nejranějšího vykazovaného období v účetní závěrce za vykazované období, v němž účetní jednotka poprvé použije dokument Zemědělství: Rostliny přinášející úrodu (Změny IAS 16 a IAS 41), a použít uvedenou reálnou hodnotu jako její domnělou pořizovací cenu k uvedenému datu. Jakýkoli rozdíl mezi předchozí účetní hodnotou a reálnou hodnotou se vykáže v zahajovacím nerozděleném zisku na začátku nejranějšího vykazovaného období.

▼B

ZRUŠENÍ PLATNOSTI JINÝCH DOKUMENTŮ

82. Tento standard nahrazuje IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení (novelizovaný v roce 1998).

83. Tento standard nahrazuje tyto interpretace:

a) SIC-6 Náklady na úpravy stávajícího programového vybavení;

b) SIC-14 Pozemky, budovy a zařízení – kompenzace snížení hodnoty nebo ztrát položek a

c) SIC-23 Pozemky, budovy a zařízení – hlavní prověrka nebo náklady na generální opravu.




MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 17

Leasingy

CÍL

1. Cílem tohoto standardu je stanovit pro nájemce a pronajímatele vhodné účetní postupy a zveřejňované údaje používané ve vztahu k leasingům.

ROZSAH PŮSOBNOSTI

2. Tento standard se používá pro účtování všech leasingů jiných než:

a) leasingů k průzkumu nebo využití ložisek nerostů, ropy, zemního plynu a podobných neobnovitelných zdrojů a

b) licenčních smluv na takové položky jako jsou filmy, videozáznamy, hry, rukopisy, patenty a autorská práva.

▼M45

Tento standard se však nepoužívá jako základ pro oceňování u:

▼B

a) nemovitostí držených nájemci, které se účtují jako investice do nemovitostí (viz IAS 40 Investice do nemovitostí);

b) investic do nemovitostí poskytovaných pronajímateli v rámci operativního leasingu (viz IAS 40);

▼M45

c)   biologických aktiv spadajících do působnosti IAS 41 Zemědělství a držených nájemci na základě finančního leasingu nebo;

d)   biologických aktiv spadajících do působnosti IAS 41 a poskytovaných pronajímateli v rámci operativního leasingu.

▼B

3. Tento standard se používá pro smlouvy, které převádějí právo užívání aktiv, a to i v případech, kdy jsou na pronajímateli požadovány základní služby související s provozem nebo údržbou těchto aktiv. Tento standard se nevztahuje na dohody, které jsou smlouvami o službách, u kterých nedochází k převodu práva k užívání aktiv z jedné smluvní strany na druhou.

DEFINICE

4. V tomto standardu se následující termíny používají v dále specifikovaném významu:

Leasing je smlouva, ve které pronajímatel poskytuje nájemci právo užívat aktivum po stanovenou dobu za jednorázovou platbu nebo řadu plateb.

Finanční leasing je leasing, který převádí všechna podstatná rizika a odměny spojené s vlastnictvím aktiva. Vlastnické právo může, ale nemusí být na konci vztahu převedeno.

Operativní leasing je jiný leasing než finanční leasing.

Nevypověditelný leasing je leasing, který lze vypovědět pouze:

a) pokud je výpověď podmíněna událostí, která pravděpodobně nikdy nenastane;

b) se souhlasem pronajímatele;

c) pokud nájemce vstoupí do nového leasingu na stejné nebo podobné aktivum a se stejným pronajímatelem nebo

d) pokud by nájemce musel zaplatit tak vysoké odstupné, že je již na počátku leasingu zřejmé, že pokračování leasingu je přiměřeně jisté.

Počátek leasingu je buď datum uzavření leasingové smlouvy, nebo datum vázanosti smluvních stran základními smluvními ustanoveními leasingu, podle okamžiku, který nastane dříve. K tomuto datu:

a) se leasing klasifikuje jako operativní nebo finanční leasing a

b) v případě finančního leasingu se stanoví částky, které budou uznány na počátku doby leasingu.

Počátek doby leasingu je datum, od něhož je nájemce oprávněn vykonávat svá užívací práva k najatému aktivu. Je to datum, ke kterému je leasing prvotně uznán (tj. jsou uznána aktiva, závazky, výnosy nebo náklady vyplývající z leasingu).

Doba leasingu je nevypověditelná doba, po kterou má nájemce sjednán leasing aktiva, společně s dalšími dobami, po které má nájemce možnost pokračovat v leasingu aktiva, s dalšími platbami nebo bez nich, přičemž na počátku leasingu je dostatečně jisté, že nájemce tuto možnost využije.

Minimální leasingové platby jsou platby během doby trvání leasingu, jejichž úhrada je nebo může být na nájemci požadována, s výjimkou podmíněného nájemného, nákladů na služby a daní, které jsou placeny a refundovány pronajímateli, společně:

a) v případě nájemce, částky jím zaručené nebo zaručené s ním spřízněnou stranou, nebo

b) v případě pronajímatele, zbytkovou hodnotou zaručenou pronajímateli:

i) nájemcem,

ii) stranou spřízněnou s nájemcem nebo

iii) třetí stranou nespřízněnou s pronajímatelem, která je finančně schopna splnit závazky vyplývající ze záruky.

Pokud však má nájemce možnost koupit aktivum za cenu, o které lze předpokládat, že bude podstatně nižší než reálná hodnota k datu využití této opce, a pokud je možné na počátku leasingu důvodně očekávat, že bude tato možnost využita, zahrnují minimální leasingové platby minimální platby splatné během doby trvání leasingu do data očekávané realizace možného nákupu a platby požadované při jeho realizaci.

Reálná hodnota je částka, za kterou by mohlo být v transakcích mezi znalými a ochotnými stranami za obvyklých podmínek směněno aktivum nebo vyrovnán závazek.

Ekonomická životnost je buď:

a) období, během kterého se očekává, že aktivum bude ekonomicky využitelné jedním nebo více uživateli, nebo

b) očekávaný počet výrobků nebo podobných jednotek, které jsou získatelné z daného aktiva jedním nebo více uživateli.

Doba použitelnosti je odhadnuté zbývající období od počátku doby leasingu, ale bez omezení na dobu leasingu, během nějž lze očekávat spotřebu ekonomických užitků z daného aktiva účetní jednotkou.

Zaručená zbytková hodnota je:

a) v případě nájemce ta část zbytkové hodnoty, která je zaručena nájemcem nebo stranou spřízněnou s nájemcem (částka záruky je maximální částkou, která může být v každém případě zaplacena), a

b) v případě pronajímatele ta část zbytkové hodnoty, která je zaručena nájemcem nebo třetí stranou, která není spřízněná s pronajímatelem aktiva a je finančně schopna splnit závazky vyplývající ze záruky.

Nezaručená zbytková hodnota je ta část zbytkové hodnoty najatého aktiva, jejíž realizace není zaručena pronajímatelem nebo je zaručena pouze stranou spřízněnou s pronajímatelem.

Počáteční přímé náklady jsou přírůstkové náklady, které jsou přímo přiřaditelné k sjednávání a uzavření leasingu, s výjimkou takových nákladů, které jsou vynaloženy výrobci nebo prodejci jako pronajímateli.

Hrubá investice do leasingu je souhrn:

a) minimálních leasingových plateb, které obdrží pronajímatel z finančního leasingu, a

b) jakékoliv nezaručené zbytkové hodnoty připadající na pronajímatele.