–

za „Cityland“ EOOD: B. Velev, advokat,

–

za Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ – Veliko Tarnovo: B. M. Nikolov,

–

za Evropskou komisi: P. Carlin a D. Drambozova, jako zmocněnkyně,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 213 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady (EU) 2017/2455 ze dne 5. prosince 2017 (Úř. věst. 2017, L 348, s. 7) (dále jen „směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností „Cityland“ EOOD a ředitelem Ředitelství „Opravné prostředky a praxe v oblasti daní a sociálního zabezpečení“ – Veliko Tarnovo (Direktor na Direktsia „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ – Veliko Tarnovo, Bulharsko) (dále jen „ředitel“) ve věci výmazu společnosti „Cityland“ z registru daně z přidané hodnoty (DPH).

3

Článek 2 odst. 1 směrnice o DPH stanoví plnění, která jsou předmětem DPH.

4

Článek 213 odst. 1 první pododstavec této směrnice stanoví:

„Každá osoba povinná k dani oznámí zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani.“

5

Článek 214 odst. 1 uvedené směrnice stanoví:

„Členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby bylo následujícím osobám přiděleno osobní identifikační číslo:

[…]“

6

V článku 273 téže směrnice je stanoveno:

„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.

Možnost stanovená v prvním pododstavci nemůže být využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad povinnosti stanovené v kapitole 3.“

7

Hlava XII směrnice o DPH obsahuje kapitolu 6, která obsahuje oddíl 2, nadepsaný „ Zvláštní režim pro služby poskytované osobami povinnými k dani neusazenými v [Evropském s]polečenství“, jejíž součástí jsou články 362 a 363 této směrnice.

8

Článek 362 uvedené směrnice stanoví:

„Členský stát identifikace přidělí osobě povinné k dani neusazené ve Společenství pro účely využití tohoto zvláštního režimu osobní identifikační číslo pro DPH a sdělí jí ho elektronickými prostředky. […]“

9

V článku 363 téže směrnice je stanoveno:

„Členský stát identifikace vymaže osobu povinnou k dani neusazenou v [Evropském s]polečenství z identifikačního registru v těchto případech:

[…]

10

Tato kapitola 6 obsahuje oddíl 4, nadepsaný „Zvláštní režim pro prodej na dálku u zboží dovezeného ze třetích území nebo třetích zemí“, v němž jsou obsaženy články 369q a 369r směrnice o DPH.

11

Článek 369q směrnice o DPH stanoví:

„1.   Členský stát identifikace přidělí osobě povinné k dani využívající tento zvláštní režim osobní identifikační číslo pro DPH pro účely využití tohoto zvláštního režimu a sdělí jí je elektronickými prostředky.

[…]

4.   Identifikační číslo pro DPH přidělené podle odstavců 1, 2 a 3 se použije pouze pro účely tohoto zvláštního režimu.“

12

Článek 369r uvedené směrnice stanoví:

„1.   Členský stát identifikace vymaže osobu povinnou k dani nevyužívající zprostředkovatele z identifikačního registru v těchto případech:

[…]

13

Podle článku 106 zákona o dani z přidané hodnoty (zakon za danak varchu dobavenata stojnost, DV č. 63 ze dne 4. srpna 2006), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „ZDDS“):

„(1)   Zrušením registrace (výmazem z registru) ve smyslu tohoto zákona je postup, na jehož základě po výmazu z registru již daná osoba není oprávněna účtovat DPH ani provádět odpočet daně odvedené na vstupu, s výhradou výjimek stanovených tímto zákonem.

(2)   K výmazu z registru dochází:

14

Článek 176 ZDDS stanoví:

„Příslušný finanční úřad může odmítnout nebo zrušit registraci osoby, která:

[…]

[…]“

15

Odstavec 1 doplňujících ustanovení ZDDS stanoví:

„Pro účely tohoto zákona se rozumí

[…]

[…]“

16

Cityland je společnost založená podle bulharského práva, která působila v oblasti stavebnictví až do roku 2019.

17

V průběhu roku 2022 byla u této společnosti provedena daňová kontrola, v jejímž rámci příslušný finanční úřad územního ředitelství Veliko Tarnovo Národní agentury pro veřejné příjmy (organ po prihodite pri Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite Veliko Tarnovo, Bulharsko) rozhodnutím ze dne 27. září 2022 tuto společnost v souladu s čl. 176 bodem 3 ZDDS vymazal z registru DPH.

18

Tento úřad totiž dospěl k závěru, že uvedená společnost systematicky neplní své povinnosti podle ZDDS, jelikož nezaplatila přiznanou a splatnou DPH za celkem pět zdaňovacích období v období od 1. září 2013 do 30. června 2018.

19

Rozhodnutím ze dne 19. prosince 2022 ředitel potvrdil rozhodnutí ze dne 27. září 2022.

20

Ve svém rozhodnutí konstatoval, že dluhy společnosti Cityland z titulu DPH činí 4144,59 bulharských leva (BGN) za zdaňovací období září 2013, 0,46 BGN za zdaňovací období května 2017, 365,50 BGN za zdaňovací období března 2018, 49,66 BGN za zdaňovací období dubna 2018 a 27506,73 BGN za zdaňovací období června 2018.

21

V průběhu řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, společnost Cityland tvrdila, že dotčená DPH, která byla přiznána, ale nebyla zaplacena, se týkala faktur vystavených společnosti „Terem Ivaylo“ EOOD, které byly předmětem soudního řízení z důvodu, že tato společnost nezaplatila DPH, která je v nich uvedena. Poté, co společnost Cityland zpochybnila zjištění učiněná prvostupňovým finančním úřadem, ředitel dospěl k závěru, že dotčená dlužná DPH byla zaplacena dne 27. října 2022, přičemž zbývá zaplatit pouze úroky ve výši 6264,02 BGN.

22

Společnost Cityland podala proti rozhodnutí ze dne 19. prosince 2022 žalobu ke správnímu soudu Veliko Tarnovo (Administrativen sad Veliko Tarnovo, Bulharsko), který je předkládajícím soudem. Tento soud má pochybnosti o slučitelnosti bulharské právní úpravy, která stanoví možnost výmazu společnosti z registru DPH, s unijním právem, jelikož směrnice o DPH nestanoví možnost vyloučit osobu povinnou k dani ze systému DPH.

23

Bulharská právní úprava totiž neukládá příslušným daňovým orgánům povinnost plně přezkoumat jednání osoby povinné k dani, aby bylo možné dospět k závěru, že existuje riziko pro daňové příjmy a pravděpodobnost daňového úniku. Naopak pouhé zjištění tří formálních porušení pravidel DPH, zejména opožděného podání daňového přiznání, opožděné platby DPH nebo opožděného vystavení faktury pro účely DPH, by postačovalo k vyloučení takové osoby povinné k dani ze systému DPH.

24

V projednávaném případě příslušné daňové orgány konstatovaly systematickou povahu protiprávních jednání spáchaných společností Cityland, přičemž zohlednily nepřetržité období téměř deseti let, jakož i neplnění povinností týkající se nevýznamných částek nezaplacené DPH, jako je v případě roku 2017 částka 0,46 BGN.

25

Za těchto okolností se správní soud Veliko Tarnovo (Administrativen sad Veliko Tarnovo) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

26

Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda čl. 213 odst. 1 první pododstavec a článek 273 směrnice o DPH, jakož i zásady právní jistoty a proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která, jak je vykládána vnitrostátními daňovými orgány a soudy, stanoví možnost příslušného daňového orgánu vymazat osobu povinnou k dani z registru DPH z důvodu, že nesplnila povinnosti z titulu DPH, aniž je analyzována povaha porušení, k nimž došlo, a chování dotčené osoby povinné k dani.

27

Před podáním odpovědi na tyto otázky je třeba připomenout, že podle čl. 213 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH je každá osoba povinná k dani povinna oznámit zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani. Článek 214 odst. 1 téže směrnice ukládá členským státům povinnost přijmout opatření nezbytná k tomu, aby bylo osobám povinným k dani přiděleno osobní identifikační číslo.

28

Hlavním cílem identifikace osob povinných k dani podle článku 214 uvedené směrnice je zajistit řádné fungování systému DPH. V tomto ohledu již Soudní dvůr rozhodl, že přidělení identifikačního čísla pro účely DPH prokazuje daňový status osoby povinné k dani pro účely použití DPH a zjednodušuje kontrolu osob povinných k dani za účelem správného výběru daně (rozsudek ze dne 14. března 2013, Ablessio,C‑527/11, EU:C:2013:168, body 18 a 19, jakož i citovaná judikatura).

29

Identifikační číslo pro účely DPH představuje podstatný důkaz o uskutečněných plněních. Směrnice o DPH totiž v několika ustanoveních týkajících se zejména fakturace, daňového přiznání a souhrnného hlášení vyžaduje, aby toto identifikační číslo osoby povinné k dani, pořizovatele zboží nebo příjemce služeb bylo v těchto dokumentech povinně uvedeno (rozsudek ze dne 14. března 2013, Ablessio,C‑527/11, EU:C:2013:168, bod 20).

30

Soudní dvůr rozhodl, že z článků 213 a 214 směrnice o DPH vyplývá, že členské státy mají určitý prostor pro uvážení při přijímání opatření k zajištění identifikace osob povinných k dani pro účely DPH, a tento prostor pro uvážení nemůže být neomezený. I když členský stát může odmítnout přidělit osobě povinné k dani osobní identifikační číslo, takové možnosti nelze využít bez legitimního důvodu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 14. března 2013, Ablessio,C‑527/11, EU:C:2013:168, body 22 a 23, jakož i ze dne 18. listopadu 2021, Promexor Trade,C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 41).

31

Pokud jde naproti tomu o přijetí opatření k výmazu dříve přidělených identifikačních čísel pro účely DPH, je třeba upřesnit, že směrnice o DPH neobsahuje ustanovení, která by obecně opravňovala členské státy k tomu, aby ve svých vnitrostátních právních úpravách stanovily výmaz z registru DPH.

32

Je pravda, že články 363 a 369r této směrnice stanoví případy, kdy členský stát vymaže osobu povinnou k dani z identifikačního registru stanoveného v rámci zvláštního režimu pro služby poskytované osobami povinnými k dani neusazenými na území Unie nebo v rámci zvláštního režimu stanoveného pro prodej na dálku u zboží dovezeného ze třetích území nebo třetích zemí. K tomuto výmazu dochází zejména tehdy, pokud osoba povinná k dani systematicky nedodržuje pravidla týkající se dotčeného zvláštního režimu. Takový výmaz se však netýká identifikačního čísla pro účely DPH přiděleného podle článku 214 uvedené směrnice, ale pouze identifikačního čísla přiděleného osobě povinné k dani pro účely těchto zvláštních režimů, jak to vyplývá z článku 362 a článku 369q téže směrnice.

33

Přitom platí, že článek 17 odst. 1 písm. c) a článek 23 nařízení Rady (EU) č. 904/2010 ze dne 7. října 2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2010, L 268, s. 1) odkazují na přidělená identifikační čísla pro účely DPH, která již nejsou platná, a zejména na čísla vymazaná v případě, že osoby poskytly nepravdivé údaje za účelem získání identifikace pro účely DPH nebo neoznámily změny svých údajů.

34

Dále podle ustálené judikatury Soudního dvora z článků 2 a 273 směrnice o DPH ve spojení s čl. 4 odst. 3 SEU vyplývá, že členské státy jsou povinny přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby byla DPH na jejich území vybrána v plné výši, a k boji proti daňovým únikům (rozsudky ze dne 2. května 2018, Scialdone,C‑574/15, EU:C:2018:295, bod 26, a ze dne 17. května 2023, Cezam,C‑418/22, EU:C:2023:418, bod 26).

35

Kromě toho podle rovněž ustálené judikatury Soudního dvora mají členské státy legitimní zájem na přijetí vhodných opatření k ochraně svých finančních zájmů a k boji proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem, jakož i případným zneužitím, které jsou cílem uznaným a podporovaným směrnicí o DPH (rozsudek ze dne 14. března 2013, Ablessio,C‑527/11, EU:C:2013:168, bod 28 a citovaná judikatura).

36

S ohledem na ustanovení a judikaturu uvedené v bodech 30 až 35 tohoto rozsudku je třeba mít za to, že členské státy mohou při výkonu svého prostoru pro uvážení, pokud jde o přijetí opatření k zajištění správného výběru daně a k předcházení daňovým únikům, případně stanovit výmaz osoby povinné k dani z registru DPH.

37

Vzhledem k tomu, že ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví výmaz osoby povinné k dani z registru DPH, je koncipována jako sankce uložená této osobě povinné k dani za opakované porušení jejích povinností z titulu DPH, je třeba připomenout, že při neexistenci harmonizace unijních právních předpisů v oblasti sankcí použitelných v případě nedodržení podmínek stanovených režimem zavedeným těmito právními předpisy mají členské státy pravomoc zvolit si sankce, které považují za vhodné (rozsudek ze dne 17. května 2023, Cezam,C‑418/22, EU:C:2023:418, bod 27 a citovaná judikatura).

38

Jsou však povinny vykonávat své pravomoci za současného dodržování unijního práva a jeho obecných zásad, a tedy i v souladu se zásadami proporcionality a daňové neutrality (rozsudek ze dne 17. května 2023, Cezam,C‑418/22, EU:C:2023:418, bod 27 a citovaná judikatura). K posouzení, zda je sankce v souladu se zásadou proporcionality, je třeba zohlednit zejména povahu a závažnost protiprávního jednání, za které má být tato sankce uložena, jakož i pravidla pro určení výše této sankce (rozsudek ze dne 11. dubna 2024, Legafact,C‑122/23, EU:C:2024:293, bod 42 a citovaná judikatura).

39

Dále musí členské státy při výkonu těchto pravomocí dbát na dodržování požadavků vyplývajících z práva na řádnou správu, které odráží obecnou zásadu unijního práva, která se uplatní v rámci řízení o daňové kontrole (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. května 2024, Slovenské Energetické Strojárne,C‑746/22, EU:C:2024:403, bod 50).

40

Je třeba rovněž připomenout, že při volbě sankcí jsou členské státy povinny dodržovat zásadu efektivity, která vyžaduje stanovení účinných a odrazujících sankcí za účelem boje proti porušování harmonizovaných pravidel v oblasti DPH a ochrany finančních zájmů Unie (rozsudek ze dne 11. dubna 2024, Legafact,C‑122/23, EU:C:2024:293, bod 43 a citovaná judikatura).

41

Výmaz z registru DPH stanovený vnitrostátní právní úpravou ve vztahu k osobám povinným k dani, které neplní své povinnosti vyplývající z této daně, aniž je analyzována povaha porušení, k nimž došlo, přitom nelze považovat za sankci, která splňuje zásady a požadavky uvedené v bodech 38 až 40 tohoto rozsudku.

42

S ohledem na důležitou úlohu, připomenutou v bodech 28 a 29 tohoto rozsudku, kterou hraje identifikační číslo pro účely DPH, pokud jde o prokázání daňového statusu osoby povinné k dani a reálnosti uskutečněných plnění, totiž pořizovatelé zboží a příjemci služeb poskytnutých osobou povinnou k dani, která byla vymazána z registru DPH, a nemají tedy platné identifikační číslo pro účely DPH, nebudou mít jistotu, že budou moci prokázat, že mají nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu při tomto dodání zboží nebo poskytnutí služeb.

43

Za těchto podmínek by takoví potenciální pořizovatelé zboží a příjemci služeb mohli být odrazováni od uzavírání transakcí s osobou povinnou k dani, která byla vymazána z registru DPH.

44

Tento praktický negativní důsledek výmazu z registru DPH znamená, že osoba povinná k dani by mohla být nucena ukončit svou činnost, a podobá se tak dočasnému nebo trvalému zákazu výkonu této činnosti. Z toho vyplývá, že pokud by výmaz z registru DPH byl vnímán jako sankce za opakované porušení povinností z titulu DPH osobou povinnou k dani, jednalo by se o obzvláště přísnou sankci.

45

V souladu s judikaturou uvedenou v bodě 38 tohoto rozsudku nelze mít za to, že taková sankce je v souladu se zásadou proporcionality, jelikož je uložena bez posouzení povahy a závažnosti porušení, jichž se dopustila osoba povinná k dani, za účelem určení, zda je takto přísná sankce odůvodněná nebo zda by za okolností vedoucích k uložení takové sankce byla dostatečná jiná, méně přísná sankce.

46

Právní úprava, která umožňuje daňovým orgánům vymazat osobu povinnou k dani z registru DPH, aniž těmto orgánům ukládá povinnost plně přezkoumat jednání této osoby povinné k dani za účelem posouzení existence rizika pro daňové příjmy a pravděpodobnosti podvodu v oblasti DPH, jde totiž nad rámec toho, co je nezbytné k zajištění výběru DPH v plné výši a k boji proti podvodům v oblasti DPH.

47

Bez takového úplného přezkumu jednání dotčené osoby povinné k dani nelze s jistotou zjistit povahu a rozsah případného daňového úniku, kterého se tato osoba dopustila, a proto posoudit, zda výmaz této osoby povinné k dani z registru DPH představuje vhodnou sankci k zajištění výběru DPH v plné výši a k boji proti podvodům v oblasti DPH.

48

Kromě toho, pokud jde o požadavky vyplývající z práva na řádnou správu uvedené v bodě 39 tohoto rozsudku, Soudní dvůr rozhodl, že takový správní orgán, jako je vnitrostátní daňový orgán, musí v rámci svých kontrolních povinností provést pečlivý a nestranný přezkum všech relevantních aspektů, a zajistit tak, že bude mít při přijímání svého rozhodnutí k tomu účelu co nejúplnější a nejspolehlivější poznatky (rozsudek ze dne 16. května 2024, Slovenské Energetické Strojárne,C‑746/22, EU:C:2024:403, bod 50 a citovaná judikatura).

49

Konečně je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora zásada právní jistoty vyžaduje, aby daňovou situaci osoby povinné k dani ohledně jejích práv a jejích povinností vůči správci daně nebylo možné časově neomezeně zpochybňovat (rozsudek ze dne 5. prosince 2024, Modexel,C‑680/23, EU:C:2024:1000, bod 34 a citovaná judikatura).

50

Z bodu 42 tohoto rozsudku přitom vyplývá, že sankce spočívající ve výmazu osoby povinné k dani z registru DPH bez formálního zákazu výkonu činnosti této osoby povinné k dani podléhající DPH, pro kterou se tato osoba povinná k dani zaregistrovala v tomto registru, může vést k neustálému a opakovanému zpochybňování daňové situace jak samotné uvedené osoby povinné k dani, tak pořizovatelů zboží a příjemců služeb, které poskytuje. Takovou sankci tudíž nelze považovat ani za slučitelnou se zásadou právní jistoty.

51

S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na předběžné otázky odpovědět tak, že čl. 213 odst. 1 první pododstavec a článek 273 směrnice o DPH, jakož i zásady právní jistoty a proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která, jak je vykládána vnitrostátními daňovými orgány a soudy, stanoví možnost příslušného daňového orgánu vymazat osobu povinnou k dani z registru DPH z důvodu, že nesplnila povinnosti z titulu DPH, aniž je analyzována povaha porušení, k nimž došlo, a chování dotčené osoby povinné k dani.

52

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (desátý senát) rozhodl takto:

Článek 213 odst. 1 první pododstavec a článek 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady (EU) 2017/2455 ze dne 5. prosince 2017, jakož i zásady právní jistoty a proporcionality

musí být vykládány v tom smyslu, že

brání vnitrostátní právní úpravě, která, jak je vykládána vnitrostátními daňovými orgány a soudy, stanoví možnost příslušného daňového orgánu vymazat osobu povinnou k dani z registru daně z přidané hodnoty (DPH) z důvodu, že nesplnila povinnosti z titulu DPH, aniž je analyzována povaha porušení, k nimž došlo, a chování dotčené osoby povinné k dani.