EUR-Lex Access to European Union law
This document is an excerpt from the EUR-Lex website
Document 62010CC0218
Opinion of Mr Advocate General Mazák delivered on 28 June 2011. # ADV Allround Vermittlungs AG v Finanzamt Hamburg-Bergedorf. # Reference for a preliminary ruling: Finanzgericht Hamburg - Germany. # VAT - Sixth Directive - Articles 9, 17 and 18 - Determination of the place where services are supplied - Concept of ‘supply of staff’ - Self-employed persons - Need to ensure that a provision of services is assessed identically in relation to the provider and in relation to the recipient. # Case C-218/10.
Stanovisko generálního advokáta - Mazák - 28 června 2011.
ADV Allround Vermittlungs AG proti Finanzamt Hamburg-Bergedorf.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Finanzgericht Hamburg - Německo.
DPH - Šestá směrnice - Články 9, 17 a 18 - Určení místa poskytování služeb - Pojem ,poskytování zaměstnanců [personálu]‘ - Osoby samostatně výdělečně činné - Nutnost zajistit totožné posouzení poskytování služeb ve vztahu k poskytovateli služby a ve vztahu k příjemci.
Věc C-218/10.
Stanovisko generálního advokáta - Mazák - 28 června 2011.
ADV Allround Vermittlungs AG proti Finanzamt Hamburg-Bergedorf.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Finanzgericht Hamburg - Německo.
DPH - Šestá směrnice - Články 9, 17 a 18 - Určení místa poskytování služeb - Pojem ,poskytování zaměstnanců [personálu]‘ - Osoby samostatně výdělečně činné - Nutnost zajistit totožné posouzení poskytování služeb ve vztahu k poskytovateli služby a ve vztahu k příjemci.
Věc C-218/10.
ECLI identifier: ECLI:EU:C:2011:428
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
JÁNA MAZÁKA
přednesené dne 28. června 2011 ( 1 )
Věc C-218/10
ADV Allround Vermittlungs AG, v likvidaci
proti
Finanzamt Hamburg-Bergerdorf
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Hamburg (Německo)]
„Šestá směrnice o DPH — Výklad čl. 9 odst. 2 písm. e) — Poskytování zaměstnanců [personálu] — Poskytování řidičů, kteří nejsou zaměstnáni u poskytovatele — Místo poskytování služeb — Vrácení daně“
I – Úvod
1. |
Finanzgericht Hamburg (Finanční soud v Hamburku) (Německo) podává rozhodnutím ze dne 20. dubna 2010, došlým Soudnímu dvoru dne 6. května 2010, žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, která se týká výkladu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně ( 2 ) (dále jen „šestá směrnice“). |
2. |
Žádost byla podána v řízení mezi společností ADV Allround Vermittlungs AG, v likvidaci (dale jen „ADV Allround“), a Finanzamt Hamburg-Bergerdorf (Finanční úřad Hamburg-Bergerdorf) týkajícím se povinnosti k dani z přidané hodnoty („DPH“) za rok 2005 na základě místa zdanitelného plnění u služby spočívající v poskytování samostatně výdělečně činných řidičů nákladních automobilů zákazníkům nacházejícím se v cizině. |
3. |
Podstatou otázek předkládajícího soudu je zjistit zaprvé, zda musí být čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že pojem „poskytování zaměstnanců [personálu]“ zahrnuje též poskytování osob samostatně výdělečně činných, které nejsou zaměstnány u obchodníka poskytujícího službu. |
4. |
Předkládající soud si zadruhé přeje zjistit, zda musí vnitrostátní procesní právo v souladu s ustanoveními šesté směrnice zaručit, aby totéž plnění, které v tomto případě spočívá v poskytnutí služeb, bylo ve vztahu k osobě povinné k dani poskytující službu a k osobě povinné k dani přijímající tuto službu posuzováno pro účely odvedení DPH stejným způsobem, a klade si otázku ohledně lhůty, během níž může posledně uvedená osoba odpočíst daň odvedenou na vstupu za přijatou službu. |
II – Právní rámec
A – Šestá směrnice
5. |
Článek 9 šesté směrnice nazvaný „Poskytování služeb“ stanoví následující: „1. Za místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje. 2. Nicméně: […]
[…]
[…]“ |
6. |
Článek 17 šesté směrnice, nazvaný „Vznik a rozsah nároku na odpočet daně“, stanoví: „[…] 2. Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
[…] 3. Členské státy mohou přiznat každé osobě povinné k dani nárok na odpočet nebo vrácení daně z přidané hodnoty uvedený v odstavci 2, je-li zboží a služby použito za účelem:
[…]“ |
B – Příslušná ustanovení vnitrostátního práva
7. |
Ustanovení § 3a Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) (dále jen „UStG“) týkající se místa uskutečnění jiných plnění ve znění platném do 31. prosince 2009 stanoví následující: Odst. 1 věta první: „Jiné plnění je s výhradou § 3b a § 3f uskutečněno v místě, z něhož podnikatel provozuje svůj podnik. […]“ Odstavec 3 věta první: „V případě, že je příjemce plnění či jiného plnění podle odst. 4 podnikatelem, je toto jiné plnění odchylně od odst. 1 uskutečněno v místě, kde příjemce služby provozuje svůj podnik. […]“ „Odst. 4: […] ‚Jinými plněními‘ ve smyslu odstavce 3 jsou: […] 7. poskytování personálu. […]“ |
III – Skutkový rámec sporu, řízení a položené otázky
8. |
Podle žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce spočívala obchodní činnost společnosti ADV Allround ve sporném roce 2005 v poskytování samostatně výdělečně činných řidičů nákladních automobilů přepravcům v Německu a zahraničí, zejména v Itálii (jižní Tyrolsko). |
9. |
S řidiči byly pro tyto účely sjednány písemné smlouvy nazvané jako „dohody o zprostředkování“. Objednávka služeb probíhala tak, že přepravci telefonicky kontaktovali společnost ADV Allround vždy, když potřebovali řidiče. |
10. |
Řidiči účtovali společnosti ADV Allround své služby, které spočívaly v řízení nákladních automobilů poskytnutých přepravci, a společnost ADV Allround účtovala posledně uvedeným poskytnutí řidičů, přičemž cenový rozdíl se pohyboval v rozmezí 8 % (u dlouhodobých zakázek) a 20 % (u jednorázových zakázek). |
11. |
Společnost ADV Allround původně nezahrnovala do faktur pro zákazníky mimo Německo, v tomto případě italské přepravce, daň z obratu s tím, že se podle ní jednalo o „poskytování zaměstnanců [personálu]“ ve smyslu § 3a odst. 4 bodu 7 UStG a že místo plnění a tedy i zdanění se tudíž nacházelo v Itálii, kde byli příjemci tohoto plnění usazeni. |
12. |
Finanční úřad Hamburg-Bergedorf ve zprávě o daňové kontrole ze dne 3. července 2006 po mimořádné kontrole daně z obratu, kterou společnost ADV Allround odvedla za první až třetí čtvrtletí 2005, vyjádřil názor, že „poskytování zaměstnanců [personálu]“ ve smyslu výše uvedeného ustanovení zahrnuje pouze poskytnutí k dispozici vlastních pracovníků společnosti a že místem plnění proto bylo místo, ze kterého společnost ADV Allround provozuje svůj podnik, tedy Německo. |
13. |
Společnost ADV Allround proto začala zahrnovat daň z obratu v tehdejší sazbě 16 % též do faktur pro italské zákazníky. Krom toho pro všechna plnění poskytnutá v průběhu roku 2005 vystavila upravené faktury obsahující daň z obratu, přičemž se domnívala, že daň z obratu bude italským zákazníkům vrácena a že, až na větší administrativní zátěž spojenou s řízením o vrácení daně, bude s plněním zdanitelným v Německu zacházeno z hospodářského hlediska neutrálně. |
14. |
Bundeszentralamt für Steuern (Spolkový ústřední daňový úřad), který je příslušný pro žádosti o vrácení daně zaplacené na vstupu, však zaujal odlišné stanovisko než Finanční úřad Hamburg-Bergedorf a tvrdil, že taková poskytování řidičů, jaká jsou předmětem původního řízení, spadají pod pojem „poskytování zaměstnanců [personálu]“ použitý v § 3a odst. 4 bodě 7. Podle tohoto stanoviska tedy tato plnění nebyla v Německu zdanitelná, daň z obratu byla nesprávně uvedena na upravených fakturách a tato nesprávně uvedená daň z obratu nemohla být vrácena. Žádosti o vrácení daně z obratu ze strany jednotlivých zákazníků byly zamítnuty. |
15. |
Italští zákazníci následně odmítali společnosti ADV Allround platit dodatečně fakturovanou daň z obratu. S cenami vyššími o 16 % společnost ADV Allround nemohla nadále obchodovat na trhu, protože zákazníkům nebylo jak vrátit daň zaplacenou na vstupu, takže zátěž daně z obratu fakticky nesla sama. Jelikož se její marže pohybovala mezi 8 a 20 %, společnost přestala obchodovat a je nyní v likvidaci. |
16. |
Finanzgericht Hamburg, kterému byl případ předložen, konstatoval zaprvé, že není jisté, zda pojem „poskytování zaměstnanců [personálu]“, který je použit jak v čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice, tak v § 3a odst. 4 bod 7 UStG provádějící toto ustanovení v německém právu, odkazuje pouze na osoby v závislém pracovním postavení, tj. zaměstnance, nebo se vztahuje i na takové osoby samostatně výdělečně činné, jako jsou řidiči nákladních automobilů dotčení ve věci v původním řízení. Finanzgericht Hamburg však uvádí, že problém rozlišit v praxi zaměstnance od osob samostatně výdělečně činných a poskytnout v tomto ohledu příjemci služeb příslušné důkazy, svědčí z hlediska cíle šesté směrnice, kterým je ulehčit poskytování služeb v rámci evropského vnitřního trhu, ve prospěch zahrnutí poskytování osob samostatně výdělečně činných pod pojem „poskytování zaměstnanců [personálu]“. |
17. |
Zadruhé, jelikož zdaňování a daňová povinnost na jedné straně a nárok na odpočet daně na vstupu na druhé straně, je podle názoru předkládajícího soudu třeba považovat za věcně propojené, nastoluje tento soud otázku, zda a jak se má tato korelace v hmotném právu odrážet v právu procesním, a konkrétně, zda tato vazba mezi zdaňováním a odpočtem ve vztahu k témuž plnění znamená, že je třeba zabránit obsahově protichůdným rozhodnutím, a pokud ano, jakým způsobem toho dosáhnout. |
18. |
Předkládající soud zatřetí poznamenává, že Soudní dvůr dosud nerozhodoval ohledně lhůty trvající pouhých šest měsíců od konce kalendářního roku, v němž nárok na vrácení daně vznikl, během níž může příjemce služby podle německého práva uplatnit odpočet daně. Není jasné, zda je podle šesté směrnice a ve světle zásad právní jistoty a efektivity přípustné, aby došlo k uplynutí této lhůty ještě před tím, než bude pravomocně rozhodnuto o zdanitelnosti a povinnosti k dani ve vztahu k poskytovateli služby. |
19. |
Na tomto základě se Finanzgericht Hamburg rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
V případě kladné odpovědi na druhou otázku:
|
IV – Právní analýza
A – První otázka
20. |
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že pojem „poskytování zaměstnanců [personálu]“ se vztahuje rovněž na poskytování osob samostatně výdělečně činných, které nejsou zaměstnány poskytovatelem této služby. |
1. Hlavní argumenty účastníků řízení
21. |
V projednávané věci byla písemná vyjádření předložena vládou Německa a Evropskou komisí. Jednání, které se konalo dne 30. března 2011, se kromě těchto účastnic účastnili i zástupci společnosti ADV Allround. |
22. |
Německá vláda a Komise zastávají názor, že pojem „poskytování zaměstnanců [personálu]“ v čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice nezahrnuje poskytování osob samostatně výdělečně činných, které nejsou zaměstnány obchodníkem poskytujícím službu, a že na první otázku je tudíž třeba odpovědět záporně. |
23. |
Podstatou tvrzení těchto účastnic je, že pojem „personál“ obvykle odkazuje spíše na pracovníky, kteří jsou zaměstnáni u poskytovatele služby. Tento výklad podporuje skutečnost, že tento pojem je v obdobném smyslu použit v čl. 5 odst. 6, čl. 6 odst. 2 a čl. 13 odst. A písm. k) šesté směrnice, které je třeba vykládat jednotně, a rovněž v jiných oblastech práva Evropské unie („EU“). Systematika a účel článku 9 šesté směrnice by podle jejich názoru byla zpochybněna, pokud by měl být pojem „poskytování zaměstnanců [personálu]“ chápán tak, že zahrnuje i poskytování osob samostatně výdělečně činných. |
24. |
Společnost ADV Allround naopak navrhuje, aby byla první otázka zodpovězena kladně. Názor, že čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice odkazuje též na osoby samostatně výdělečně činné, podle ní podporují zejména důvody právní jistoty a praktického použití. Tato společnost zpochybňuje, že by tento výklad mohl vést k manipulaci a daňovým únikům ze strany poskytovatele služby. |
2. Posouzení
25. |
Úvodem je třeba poznamenat, že pouhý jazykový výklad čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice se mi nezdá být určujícím v otázce, zda se „poskytování zaměstnanců [personálu]“ podle tohoto ustanovení vztahuje i na poskytování osob samostatně výdělečně činných, jak je tomu v projednávané věci. |
26. |
V této souvislosti je třeba zaprvé poznamenat, že přinejmenším v některých jazykových zněních je v čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice použit obecnější pojem „personál“ či jemu odpovídající pojmy (např. „Personal“ v němčině, „personnel“ ve francouzštině a „personal“ ve španělském znění) namísto konkrétnějšího pojmu jako „pracovník“ či „zaměstnanec“, a že tento obecný pojem proto nutně neodkazuje na osoby v závislém pracovním postavení. |
27. |
Zadruhé a na rozdíl od názoru, na němž Komise i německá vláda zjevně zakládají své tvrzení, nebylo nikterak s určitostí stanoveno, že pojem „personál“ poukazuje spíše na vztah mezi poskytovatelem a osobami, které jsou poskytovány, než na vztah mezi těmito osobami a příjemcem této služby. „Poskytování zaměstnanců [personálu]“ v čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice jinými slovy nepopisuje nutně službu, v jejímž rámci osoba povinná k dani poskytne vlastní personál jiné osobě, ale hlavní znak této služby může spočívat v tom, že této jiné osobě je poskytnut personál či pracovní síla bez ohledu na povahu smluvního vztahu mezi poskytovatelem této služby a poskytnutými osobami. |
28. |
Rovněž je nutno poznamenat, že pojem „personál“ nemá nutně stejný význam v čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice jako v jiných ustanoveních této směrnice, a tím méně v jiných právních předpisech Unie, jelikož je třeba zohlednit konkrétní kontext každého ustanovení, v němž je tento pojem použit. |
29. |
Cílem ustanovení čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 šesté směrnice, která obsahují slovo „zaměstnanci [personál]“ a jsou v této souvislosti citována Komisí, je zajistit rovné zacházení mezi osobami povinnými k dani, které používají zboží a služby pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců [svého personálu], a konečnými zákazníky ( 3 ), zatímco čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice je součástí pravidel s velmi odlišným cílem, tj. pravidel pro určení místa považovaného za místo poskytování služby. |
30. |
Proto je dále třeba zkoumat, zda čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice musí být vzhledem ke kontextu tohoto ustanovení a k cílům pravidel, jejichž je součástí ( 4 ), vykládán v tom smyslu, že takové poskytování osob samostatně výdělečně činných, jaké je předmětem dané věci, představuje „poskytování zaměstnanců [personálu]“, které se zdaňuje ve státě, kde je usazen příjemce služby. |
31. |
Nejprve je třeba připomenout, že článek 9 šesté směrnice obsahuje pravidla pro určení místa, z něhož jsou pro účely zdanění poskytovány služby, jejichž smyslem je zabránit střetu pravomocí, který by mohl vést ke dvojímu zdanění nebo případně k nezdanění příjmů ( 5 ). |
32. |
Článek 9 odst. 1 v tomto ohledu stanoví obecné pravidlo, že za místo, z něhož je poskytována služba, se považuje místo, kde je poskytovatel usazen ( 6 ). |
33. |
Je třeba poznamenat, že toto pravidlo samo o sobě je výjimkou ze striktní zásady teritoriality a je, jak uvedl Soudní dvůr, fikcí, v rámci níž se – v zájmu zjednodušení ( 7 ) – služba považuje za poskytnutou v sídle hospodářské činnosti či v provozovně poskytovatele bez ohledu na místo, kde byla služba skutečně poskytnuta ( 8 ). |
34. |
Pro zvláštní služby, u nichž pravidlo, že služby jsou poskytovány v sídle hospodářské činnosti či provozovně poskytovatele, zákonodárce nepovažoval za vhodné, stanoví čl. 9 odst. 2 šesté směrnice konkrétní případy, kdy se služby považují za poskytnuté v místě, kde je usazen zákazník ( 9 ). |
35. |
Stran vztahu mezi čl. 9 odst. 1 a 2 šesté směrnice je navíc třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora nemá čl. 9 odst. 1 v žádném ohledu přednost před čl. 9 odst. 2, což znamená, že posledně uvedené ustanovení nepředstavuje výjimku, kterou je nutno vykládat restriktivně ( 10 ). |
36. |
Vždy, když jsou jako v projednávaném případě poskytováni samostatně výdělečně činní řidiči nákladních automobilů osobám s daňovou povinností nacházejícím se v zahraničí, je tedy třeba zkoumat, zda situace spadá pod některý z případů uvedených v čl. 9 odst. 2 šesté směrnice, tj. v projednávaném případě pod pojem „poskytování zaměstnanců [personálu]“ podle čl. 9 odst. 2 písm. e) této směrnice. V opačném případě spadá situace do působnosti čl. 9 odst. 1 písm. b) šesté směrnice ( 11 ). |
37. |
V tomto ohledu je třeba zaprvé uvést, že účelem čl. 9 odst. 2 šesté směrnice jako celku je podle bodu 7 odůvodnění šesté směrnice zavést zvláštní systém pro služby poskytované mezi osobami povinnými k dani, kde jsou náklady služeb zahrnuty v ceně zboží ( 12 ). |
38. |
Pokud jde o tento obecnější cíl, náklady poskytnutí personálu – v projednávané věci na poskytnutí řidičů nákladních automobilů – jsou zahrnuty v ceně zboží či služeb nabízených příjemcem ( 13 ), ať už je poskytovaný personál zaměstnán u poskytovatele či, jako je tomu v daném případě, jde o osoby samostatně výdělečně činné, které s poskytovatelem pojí pouze smlouva o zprostředkování. |
39. |
Zadruhé a obdobně, ačkoliv sama šestá směrnice zvlášť neuvádí, proč je poskytování personálu konkrétně zahrnuto do kategorie služeb spadajících pod čl. 9 odst. 2 této směrnice, faktem zůstává, že zákonodárce měl patrně za to, že je nevhodné považovat tyto služby pro účely zdanění za poskytované v sídle hospodářské činnosti či provozovně poskytovatele podle obecného pravidla v čl. 9 odst. 1 šesté směrnice ( 14 ). Za rozhodující spojení, a tedy i kritérium pro založení místní příslušnosti ve vztahu k těmto službám pro účely zdanění, zákonodárce považoval spíše sídlo hospodářské činnosti nebo provozovnu příjemce poskytovaného personálu, pod jehož vedením a dohledem poskytnuté osoby práci vykonávají. |
40. |
Vzhledem k výše uvedenému – a jelikož Komise ani německá vláda žádný důvod neuvedly – nezdá se být dán objektivní důvod k tomu, proč pro účely určení místa zdanění rozlišovat mezi poskytováním personálu v závislosti na tom, zda jsou poskytované osoby zaměstnány u poskytovatele, či nikoli, a proč by tedy tento aspekt měl být pojmovým znakem služby spočívající v „poskytování zaměstnanců [personálu]“ podle čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice. |
41. |
Lze naopak tvrdit, že pokud je považováno za nutné odchýlit se od obecného pravidla stanoveného v čl. 9 odst. 1 šesté směrnice a považovat personál, který je zaměstnán u poskytovatele, za poskytnutý v sídle hospodářské činnosti či provozovně příjemce; o to odůvodněnější se jeví názor, že toto místo je i místem zdanění v případě, že poskytované osoby u poskytovatele zaměstnány nejsou a jsou tedy s ním a sídlem jeho hospodářské činnosti či provozovnou spojeni volněji. |
42. |
Takový výklad navíc, jak správně uvádí společnost ADV Allround, lépe odpovídá cíli sledovanému článkem 9 šesté směrnice, který spočívá v zajištění racionálního rozdělení daňových pravomocí tak, aby lépe sloužilo zájmu na jednoduché správě, předcházelo problémům v praxi a podporovalo právní jistotu při používání kolizních norem upravených v tomto článku ( 15 ), v porovnání se situací, kdy by místo zdanění muselo být při poskytování pracovní síly určeno v závislosti na tom, zda jsou poskytnuté osoby zaměstnány u poskytovatele, či jsou osobami samostatně výdělečně činnými, i když mají obě tyto služby stejný účel. |
43. |
Konečně argument německé vlády, že zahrnutí samostatně výdělečně činných řidičů pod pojem „poskytování zaměstnanců [personálu]“ z čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice by osobám samostatně výdělečně činným umožnilo manipulaci či volbu místa zdanění u téže služby – v projednávané věci u dotčených služeb řidičů – v závislosti na tom, zda službu poskytují skrze prostředníka, či nikoli, nemůže obstát. |
44. |
Pro účely, mimo jiné, aplikace pravidel o místě zdanění stanovených šestou směrnicí musí být každé plnění objektivně vymezeno a zařazeno, přičemž se zohlední všechny jeho znaky a okolnosti, za kterých se uskutečnilo ( 16 ). |
45. |
Za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, je proto nutné určit, zda hlavní znak či účel dotčené služby spočívá v poskytnutí pracovní síly, v tomto případě řidičů nákladních automobilů, osobě povinné k dani, takže lze plnění označit za poskytnutí personálu, anebo spočívá přímo v uskutečnění přepravních služeb poskytovatelem, takže zaměstnanci či osoby samostatně výdělečně činné jsou poskytovány v rámci realizace tohoto plnění. Za takových okolností jde dále typicky o několik odlišných plnění, která je pro účely zdanění třeba zkoumat odděleně, jako např. služba poskytnutá samostatně výdělečně činnými řidiči nákladních automobilů zástupci či poskytovateli personálu v rámci smlouvy o zprostředkování, služba poskytnutá tímto zástupcem přepravcům v zahraničí a konečně případné přepravní služby poskytnuté těmito přepravci svým zákazníkům. |
46. |
Z výše uvedeného plyne, že první otázka by měla být zodpovězena tak, že čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že „poskytování zaměstnanců [personálu]“ zahrnuje též poskytování osob samostatně výdělečně činných, které nejsou zaměstnány u poskytovatele této služby. |
B – Druhá otázka
47. |
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda vůbec nebo do jaké míry šestá směrnice, a konkrétně její ustanovení o nároku na odpočet, požaduje, aby opatření vnitrostátního procesního práva zaručovalo, že zdanitelnost a povinnost k dani u téže služby budou u obchodníka poskytujícího službu i obchodníka přijímajícího tuto službu posuzovány stejně, i když jsou pro oba obchodníky příslušné různé daňové úřady, a předešlo se tak či zamezilo protichůdným rozhodnutím. |
1. Hlavní argumenty účastníků řízení
48. |
Komise zastává názor, že vnitrostátní procesní právo musí pro účely odvádění DPH zaručit, že totéž plnění bude posuzováno jednotně u osoby poskytující předmětnou službu i u osoby, která je jejím příjemcem. |
49. |
Komise zdůrazňuje, že procesní autonomie členských států nemůže být natolik široká, aby zasahovala do základního nároku na odpočet a vrácení DPH, jehož smyslem je z obchodníka zcela sejmout břemeno DPH splatné či zaplacené v průběhu jeho veškerých hospodářských činností, a zajistit tak úplnou neutralitu zdaňování veškerých hospodářských činností. |
50. |
Povinnost loajální spolupráce váže podle Komise členské státy k tomu, aby se vyhýbaly situacím, kdy odlišná stanoviska různých daňových orgánů mohou osobám povinným k dani zabránit v tom, aby provedly odpočet zaplacené DPH, nebo aby jim byla vrácena. Pro tyto účely je nezbytné koordinovat různé daňové orgány a soudy, které mohou být příslušné podle vnitrostátního práva. |
51. |
Společnost ADV Allround v podstatě sdílí názor Komise s tím, že především poukazuje na zásadu neutrality DPH a zásadu právní jistoty. Zastává konkrétně názor, že dotčené daňové orgány by měly mít možnost účastnit se řízení před vnitrostátním soudem. |
52. |
Německá vláda toto zpochybňuje a zastává názor, že právo Unie nevyžaduje přijetí žádného zvláštního opatření ve vnitrostátním procesním právu, aby bylo zaručeno, že zdanitelnost a povinnost k dani u téže služby bude posuzována stejně u obchodníka poskytujícího službu i obchodníka, který tuto službu přijímá, byť jsou pro tyto dvě osoby povinné k dani příslušné různé daňové orgány. |
53. |
Německá vláda zdůrazňuje, že při neexistenci právní úpravy EU v této oblasti přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která jednotlivcům vyplývají z práva EU, za respektování zásady rovnosti a efektivity, které však v projednávané věci nejsou porušeny. |
54. |
Německá vláda zdůrazňuje, že není možné zcela zabránit odlišným rozhodnutím daňových orgánů či soudů jak v rámci jednoho členského státu, tak co se týče orgánů a soudů různých členských států. Takové rozdíly totiž podle německé vlády představují klasický organizační problém, který je třeba řešit prostřednictvím hierarchie jak v rámci daňové správy, tak v rámci daňového soudnictví. |
55. |
Německá vláda konečně vysvětluje, že koordinace daňových orgánů nebo soudů pro účely zajištění jednotnosti, jak zamýšlí Komise, je v praxi neproveditelná, a poukazuje v tomto ohledu na početné praktické i právní problémy, které taková koordinace může vyvolat, a to zejména z hlediska zásady právní jistoty a zásady res judicata správních a soudních rozhodnutí. |
2. Posouzení
56. |
Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora při neexistenci právní úpravy EU v určité oblasti přísluší v zásadě vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a správní orgány a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která jednotlivcům vyplývají z práva EU ( 17 ). |
57. |
Tyto procesní podmínky nesmí být méně příznivé než ty, kterými se řídí obdobná soudní řízení na základě vnitrostátního práva (zásada rovnocennosti), ani nesmějí v praxi znemožňovat nebo nadměrně ztěžovat výkon práv přiznaných právním řádem EU (zásada efektivity) ( 18 ). |
58. |
V tomto ohledu je nejprve třeba poznamenat, že vnitrostátní rozdělení příslušnosti v oblasti DPH, v jehož rámci jsou příslušné různé daňové orgány, pokud jde o povinnost poskytovatele služby k DPH na výstupu na jedné straně a žádosti příjemců služby o vrácení DPH na vstupu na straně druhé, není v projednávané věci zpochybňováno. |
59. |
Kořeny otázky překládajícího soudu tkví spíše v tom, že dotčené orgány v rámci těchto správních řízení přijaly odlišný výklad pravidel o místě zdanění podle šesté směrnice, a tedy i o daňové povinnosti osoby povinné k dani, která poskytuje službu, takže ačkoli jeden daňový orgán považoval dotčené plnění za zdanitelné v Německu, druhý orgán odmítl ve vztahu k témuž plnění vrátit DPH zaplacenou na vstupu. |
60. |
V tomto kontextu a s ohledem na věcnou spojitost mezi odpočtem DPH na vstupu a odvedením DPH na výstupu ( 19 ) je podstatou otázky předkládajícího soudu, zda právo EU vyžaduje, aby byla ve vnitrostátním právním řádu přijata konkrétní procesní opatření k zajištění jednotného výkladu a aplikace pravidel o místě zdanění a povinnosti k dani v takových daňových řízeních, jako jsou řízení dotčená v projednávané věci, pokud se týkají téhož plnění. Přestože v tomto ohledu není formulace druhé otázky zcela jasná, předkládající soud má patrně primárně na mysli procesní úpravu, kterou se řídí takové soudní řízení, jako je řízení ve věci v původním řízení. |
61. |
V tomto ohledu je třeba poznamenat, že obecně skutečně přísluší vnitrostátním soudům a správním orgánům, aby zajistily v rámci své příslušné sféry pravomoci, že budou plně uplatněna přímo použitelná pravidla práva EU ( 20 ). |
62. |
Z ustálené judikatury je též zřejmé – a je vlastně požadavkem inherentně spojeným s předností práva Unie – že právo by mělo v rámci Unie být vykládáno a používáno správně a jednotně ( 21 ). |
63. |
Jednotnou aplikaci a výklad práva EU v jinak decentralizovaném systému jeho výkonu z procesního hlediska obecně zajišťuje řízení o žádosti o předběžné otázce týkající se výkladu či platnosti ustanovení práva EU podle článku 267 SFEU, který zakotvuje mechanismus soudní spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem ( 22 ). |
64. |
V tomto systému mohou vnitrostátní soudy, proti jejichž rozhodnutím lze podle vnitrostátního práva podat opravný prostředek, Soudnímu dvoru předložit žádost o rozhodnutí o předběžné otázce týkající se výkladu, přičemž pouze soudy, proti jejichž rozhodnutím není opravný prostředek, jsou v případě, že před nimi vyvstala příslušná otázka práva EU, v zásadě povinny předložit takovou žádost Soudnímu dvoru ( 23 ). |
65. |
Cílem této povinnosti je zejména zabránit výskytu vnitrostátní judikatury v členském státě, která odporuje pravidlům práva Unie ( 24 ). |
66. |
Cílem systému soudní spolupráce založené článkem 267 SFEU naopak zjevně není dosáhnout jednotného výkladu a aplikace práva EU v každém jednotlivém případě a na všech stupních soudnictví, a tím méně v tomto ohledu předejít jakýmkoli rozdílům mezi vnitrostátními orgány, ať už v rámci jednoho členského státu či mezi několika členskými státy. |
67. |
Jednotnou aplikaci a výklad práv přiznaných právem EU má každý členský stát zajistit jako celek prostřednictvím své soudní soustavy a v posledním stupni prostřednictvím žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce předložené Soudnímu dvoru. |
68. |
Za předpokladu, že členský stát zajistí účinnou soudní ochranu vůči rozhodnutím správních orgánů, není nadto povinen koordinovat správní řízení tak, aby dotčené orgány v každém jednotlivém případě přijímaly jednotné stanovisko ohledně ustanovení práva Unie. |
69. |
V projednávané věci je v tomto ohledu nutno poznamenat, že Komise trvá na tom, že je třeba koordinovat různé daňové orgány a soudy, které mohou být podle vnitrostátního práva příslušné, aby byla zajištěna jednotnost rozhodnutí týkajících se téhož plnění, aniž by nějak vymezila, jak má být za pomoci procesní úpravy tohoto cíle v praxi dosaženo, pokud se dvě správní řízení před odlišnými daňovými orgány, která byla zahájena odlišnými účastníky, sice týkají téže poskytnuté služby, avšak mají odlišný hlavní předmět. |
70. |
Dále je třeba poznamenat, že kromě obtíží spojených s dosažením takové koordinace, z rozsudku ve věci Genius ( 25 ), který předkládající soud v této souvislosti uvádí, ani nevyplývá, že poskytovatel nebo příjemce dané služby podléhající DPH má zvláštní nárok na to, aby z hlediska místa zdanění a povinnosti k dani byla tato plnění v řízení zahájeném jinou osobou povinnou k dani před jiným daňovým orgánem kvalifikována stejně jako před jeho vlastním orgánem. V této věci Soudní dvůr pouze judikoval, že nárok na odpočet lze uplatnit pouze ohledně skutečně splatných daní, tj. daní týkajících se plnění podléhajícímu DPH nebo odvedených splatných daní, a že tento nárok se tedy neuplatní u daně, která je splatná pouze z důvodu, že je uvedena na faktuře ( 26 ). |
71. |
Dále má význam skutečnost, že příjemci služby v projednávané věci se neodvolali proti správnímu rozhodnutí Bundeszetralamt für Steuern, kterým zamítl jejich žádosti o vrácení DPH zaplacené na vstupu. Pokud jde o zásadu efektivity, na níž poukazuje předkládající soud ( 27 ), není tedy zjevné, že procesní pravidla, kterými se řídí vrácení daně z obratu, jako taková znemožňují nebo přehnaně ztěžují výkon práv svěřených právem EU, jako je nárok dotčených příjemců služby na odpočet DPH odvedené na vstupu. |
72. |
Pokud jde konečně o procesní úpravu, kterou se řídí taková soudní řízení, jako jsou řízení před předkládajícím soudem, z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce i z vyjádření německé vlády je patrné, že správní rozhodnutí Bundeszetralamt für Steuern o žádostech o vrácení daně podaných příjemci služby nabyla ve vztahu k těmto příjemcům a tomuto orgánu právní moci. Jakýkoli pokus rozšířit závaznost rozhodnutí o místě zdanění a povinnosti k dani u dotčené služby, které má přijmout předkládající soud (připojením se k Bundeszetralamt für Steuern či příjemcům služby v řízení či jinak), na tyto příjemce této služby by byl v rozporu se zásadou res judicata, která se pojí k výše uvedeným správním rozhodnutím Bundeszetralamt für Steuern. |
73. |
V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr opakovaně zdůraznil význam pravidel, jak v právním řádu Unie, tak ve vnitrostátních právních řádech, na jejichž základě nabývají soudní i správní rozhodnutí právní moci, v tom, že přispívají k právní jistotě, která je základní zásadou práva Unie ( 28 ). |
74. |
Je pravda, že Soudní dvůr za jistých okolností judikoval, že vnitrostátní úprava, na jejímž základě nabývají rozhodnutí právní moci, může být zpochybněna z hlediska právní síly a účinku práva EU. K tomu však dochází pouze výjimečně a za velmi striktních podmínek ( 29 ), které nejsou za okolností tohoto případu v několika ohledech naplněny. |
75. |
Z tohoto pohledu nelze na základě práva Unie požadovat, aby vnitrostátní procesní právo stanovilo, že rozhodnutí o místě zdanění a povinnost k dani, které má vnitrostátní soud přijmout ve vztahu k poskytovateli služby, může být za takových okolností, jako jsou okolnosti tohoto případu, rozšířeno též na příjemce této služby. |
76. |
Vzhledem k výše uvedenému, je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že šestá směrnice a konkrétně její ustanovení o nároku na odpočet, nepožaduje, aby opatření vnitrostátního procesního práva zaručovalo, že za takových okolností, jako jsou okolnosti tohoto případu, budou zdanitelnost a povinnost k dani u téže služby posuzovány stejně u obchodníka poskytujícího službu i u obchodníka, který tuto službu přijímá, i když jsou pro oba obchodníky příslušné různé daňové úřady. |
C – Třetí otázka
77. |
Vzhledem k odpovědi na druhou otázku není třeba na první předběžnou otázku odpovídat. |
V – Závěry
78. |
Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr na předběžné otázky odpověděl takto:
|
( 1 ) – Původní jazyk: angličtina.
( 2 ) – Úř. věst. 1977, L 145, s. 1, Zvl. vyd. 09/01, s. 23, ve znění směrnice Rady 2004/66/ES ze dne 24. dubna 2004 (Úř. věst. 2004 L 168, s. 35).
( 3 ) – Viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 6. května 1992, de Jong (C-20/91, Recueil, s. I-2847, bod 15), a rozsudek ze dne 16. října 1997, Fillibeck (C-258/95, Recueil, s. I-5577, bod 25).
( 4 ) – Viz mimo jiné rozsudek ze dne 9. března 2006, Gillan Beach (C-114/05, Sb. rozh. s. I-2427, bod 21), jakož i ze dne 7. června 2005, VEMW a další (C-17/03, Sb. rozh. s. I-4983, bod 41).
( 5 ) – Viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 26. září 1996, Dudda (C-327/94, Recueil, s. I-4595, bod 20), a ze dne 5. června 2003, Design Concept (C-438/01, Recueil, s. I-5617, bod 22).
( 6 ) – V této souvislosti viz rozsudek ze dne 12. května 2005, RAL (Channel Islands a další, C-452/03, Sb. rozh. s. I-3947, bod 23).
( 7 ) – V této souvislosti viz rozsudek ze dne 15. března 1989, Hamann (51/88, Recueil, s. 767, bod 17).
( 8 ) – Viz rozsudek ze dne 23. ledna 1986, Trans Tirreno Express (283/84, Recueil, s. 231, bod 15).
( 9 ) – Viz mimo jiné výše uvedené rozsudky Trans Tirreno Express, bod 16, a RAL (Channel Islands) a další, bod 23.
( 10 ) – V této souvislosti viz mimo jiné rozsudky ze dne 15. března 2001, SPI (C-108/00, Recueil, s. I-2361, body 16 a 17); ze dne 7. září 2006, Heger (C-166/05, Sb. rozh. s. I-7749, bod 17), a ze dne 6. listopadu 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, Sb. rozh. s. I-8255, bod 25).
( 11 ) – Viz rovněž mimo jiné rozsudek ze dne 6. prosince 2007, Komise v. Německo (C-401/06, Sb. rozh. s. I-10609, bod 30).
( 12 ) – Viz výše uvedený rozsudek Gillan Beach, bod 17.
( 13 ) – Navzdory znění bodu 7 odůvodnění, které odkazuje pouze na příjemce služeb vyrábějícího zboží, je třeba jeho logiku přenést i na případy, kdy sám příjemce služeb je poskytovatelem služeb. V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. listopadu 1993, Komise v. Francie (C-68/92, Recueil, s. I -5881, bod 15), a stanovisko generálního advokáta Jacobse ze dne 12. prosince 2002 k výše uvedenému rozsudku Design Concept, bod 23.
( 14 ) – V této souvislosti srov. bod 34 výše a rozsudek ze dne 6. listopadu 1997, Reisebüro Binder (C-116/96, Recueil, s. I-6103, bod 13).
( 15 ) – V této souvislosti viz výše citované rozsudky Reisebüro Binder, bod 12, a Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, body 30 až 33.
( 16 ) – V tomto smyslu viz mimo jiné rozsudky ze dne 16. prosince 2010, Macdonald Resorts Limited (C-270/09, Sb. rozh. s. I-13179, bod 46); výše uvedený rozsudek SPI, bod 20; a ze dne 9. října 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Recueil, s. I-7257, bod 33).
( 17 ) – V této souvislosti viz mimo jiné rozsudky ze dne 21. ledna 2010, Alstom Power Hydro (C-472/08, Sb. rozh. s. I-623, bod 17); ze dne 17. listopadu 1998, Aprile (C-228/96, Recueil, s. I-7141, bod 18), a ze dne 21. září 1983, Deutsche Milchkontor a další (205/82 až 215/82, Recueil, s. 2633, bod 17).
( 18 ) – Viz mimo jiné rozsudky ze dne 18. března 2010, Alassini (C-317/08 až C-320/08, Sb. rozh. s. I-2213, bod 48), a ze dne 8. března 2011, Lesoochranárske zoskupenie (C-240/09, Sb. rozh. s. I-1255, bod 48).
( 19 ) – V tomto ohledu viz rozsudek ze dne 22. prosince 2010, RBS Deutschland Holding (C-277/09, Sb. rozh. s. I-13805, bod 35).
( 20 ) – V tomto ohledu viz mimo jiné rozsudky ze dne 8. září 2010, Winner Wetten (C-409/06, Sb. rozh. s. I-8015, bod 55); ze dne 13. ledna 2004, Kühne & Heitz (C-453/00, Recueil, s. I-837, bod 20); ze dne 24. října 1996, Kraaijeveld a další (C-72/95, Recueil, s. I-5403, body 55 až 61), a ze dne 22. června 1989, Costanzo (103/88, Recueil, s. 1839, bod 33).
( 21 ) – V tomto ohledu viz mimo jiné výše uvedený rozsudek Winner Wetten, bod 61; rozsudky ze dne 18. října 2007, Österreichischer Rundfunk (C-195/06, Sb. rozh. s. I-8817, bod 24); ze dne 6. prosince 2005, Gaston Schul Douane-expediteur (C-461/03, Sb. rozh. s. I-10513, bod 21), a ze dne 15. září 2005, Intermodal Transports (C-495/03, Sb. rozh. s. I-8151, body 33 a 38).
( 22 ) – Soudní dvůr zdůraznil skutečnost, že článek 267 SFEU zavádí postup spolupráce výlučně mezi soudy ve výše uvedeném rozsudku Intermodal Transports, bod 38.
( 23 ) – Viz výše uvedený rozsudek Intermodal Transports, body 28 až 31.
( 24 ) – Viz zejména rozsudky ze dne 4. června 2002, Lyckeskog (C-99/00, Recueil, s. I-4839, bod 14), a ze dne 22. února 2001, Gomes Valente (C-393/98, Recueil, s. I-1327, bod 17).
( 25 ) – Rozsudek ze dne 13. prosince 1989 (342/87, Recueil, s. 4227).
( 26 ) – Tamtéž; v tomto ohledu viz body 13 a 19.
( 27 ) – Viz bod 57 výše.
( 28 ) – V této souvislosti viz mimo jiné rozsudek ze 16. března 2006, Kapferer (C-234/04, Sb. rozh. s. I-2585, bod 20), a výše uvedený rozsudek Kühne & Heitz, bod 24.
( 29 ) – Viz body 26 a 27 výše uvedeného rozsudku Kühne & Hertz: zaprvé správní orgán musí mít podle vnitrostátního práva pravomoc rozhodnutí opětně přezkoumat; zadruhé dotčené správní rozhodnutí muselo nabýt právní moci v důsledku rozhodnutí vnitrostátního soudu v posledním stupni; zatřetí tento rozsudek musí být s ohledem na pozdější rozhodnutí Soudního dvora založen na nesprávném výkladu práva EU přijatém, aniž byla otázka předložena Soudnímu dvoru k řízení o předběžné otázce za okolností stanovených v třetím pododstavci článku 267 SFEU; začtvrté dotčená osoba se musí obrátit na správní orgán ihned poté, co se dozvěděla o rozsudku Soudního dvora.