Věc C‑695/20

Fenix International Ltd

v.

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná First-tier Tribunal (Tax Chamber)]

Rozsudek Soudního dvora (velkého senátu) ze dne 28. února 2023

„Řízení o předběžné otázce – Prováděcí pravomoc Rady Evropské unie – Článek 291 odst. 2 SFEU – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Články 28 a 397 – Osoba povinná k dani jednající vlastním jménem avšak na účet jiné osoby – Poskytovatel elektronicky poskytovaných služeb – Prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011 – Článek 9a – Domněnka – Platnost“

1. Akty orgánů – Základní právní úprava a prováděcí právní úprava – Prováděcí právní úprava, která nemůže změnit ani doplnit podstatné prvky základní právní úpravy – Kvalifikace podstatných prvků – Zohlednění charakteristik a zvláštností předmětné oblasti – Ustanovení, která stanoví podstatné prvky základní právní úpravy – Přijetí vyžadující učinit politická rozhodnutí, která jsou součástí odpovědnosti unijního normotvůrce – Přijetí prostřednictvím prováděcích aktů nebo aktů v přenesené pravomoci – Nepřípustnost

   (Článek 291 odst. 2 SFEU)

   (viz bod 41)

2. Orgány Evropské unie – Výkon pravomocí – Prováděcí pravomoc přiznaná Radě – Meze – Posouzení podle základních obecných cílů dotčeného legislativního aktu, jakož i nezbytnosti nebo užitečnosti ustanovení přijímaného prováděcího aktu

   (Článek 291 odst. 2 SFEU)

   (viz body 44–50)

3. Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Zdanitelná plnění – Poskytování služeb za úplatu – Osoba povinná k dani jednající vlastním jménem avšak na účet jiné osoby – Pojem zahrnující všechny kategorie služeb – Domněnka označující tuto osobu povinnou k dani za poskytovatele těchto služeb

   (Nařízení Rady č. 282/2011, ve znění nařízení č. 1042/2013, čl. 9a odst. 1; směrnice Rady 2006/112, ve znění směrnice 2017/2455, článek 28)

   (viz body 54, 55)

4. Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Zdanitelná plnění – Poskytování služeb za úplatu – Osoba povinná k dani jednající vlastním jménem avšak na účet jiné osoby – Identifikace poskytovatele a příjemce v rámci plnění – Skutečnosti, které je třeba vzít v úvahu – Rozsah – Smluvní ujednání odrážející hospodářskou a obchodní realitu plnění – Zahrnutí

   (Nařízení Rady č. 282/2011, ve znění nařízení č. 1042/2013, čl. 9a odst. 1; směrnice Rady 2006/112, ve znění směrnice 2017/2455, článek 28)

   (viz body 71–73)

5. Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Zdanitelná plnění – Poskytování služeb za úplatu – Článek 9a odst. 1 prováděcího nařízení č. 282/2011 – Platnost – Prováděcí pravomoc Rady – Porušení – Absence

   (Článek 291 odst. 1 SFEU; nařízení Rady č. 282/2011, ve znění nařízení č. 1042/2013, čl. 9a odst. 1; směrnice Rady 2006/112, ve znění směrnice 2017/2455, články 28 a 397)

   (viz body 74, 78, 81–89, 91 a výrok)

Shrnutí

Společnost Fenix International Ltd (dále jen „Fenix“), společnost registrovaná pro účely daně z přidané hodnoty (DPH) ve Spojeném království, provozuje na internetu platformu sociální sítě známou pod názvem Only Fans. Tato platforma je určena „uživatelům“ z celého světa, kteří se dělí na „tvůrce“ a „příznivce“. Každý tvůrce má „profil“, na který nahrává a na kterém zveřejňuje obsah, jako jsou fotografie, videa a zprávy, k nimž mohou mít příznivci přístup po uhrazení jednorázových plateb nebo zaplacení měsíčního předplatného. Společnost Fenix stanovuje minimální výši částky jak pro předplatné, tak pro soukromé příspěvky, jakož i obecné podmínky používání platformy. Kromě toho společnost Fenix poskytuje mechanismus umožňující provádět finanční transakce. Odpovídá za výběr a distribuci plateb provedených příznivci a za tím účelem využívá poskytovatele platebních služeb. Společnost Fenix si sráží 20 % z každé částky zaplacené ve prospěch tvůrce a na takto sraženou částku uplatňuje DPH ve výši 20 %, která je uvedena na jí vystavovaných fakturách. Všechny platby se objevují na výpisu z bankovního účtu dotčeného příznivce jako platby provedené ve prospěch společnosti Fenix.

Daňová správa, podle jejíhož názoru je třeba o společnosti Fenix mít za to, že jedná vlastním jménem ( 1 ), vyzvala tuto společnost platebním výměrem týkajícím se DPH za období od července 2017 do ledna 2020, jakož i za měsíc duben 2020, aby zaplatila DPH z celkové částky zaplacené příznivcem, a nikoli pouze z 20 % této částky, které si srazila jako odměnu.

Společnost Fenix podala k předkládajícímu soudu ( 2 ) žalobu, v níž napadla platnost právního základu platebních výměrů ( 3 ), jakož i jejich příslušné částky. Na podporu své žaloby společnost Fenix uvádí, že Rada Evropské unie přijetím napadeného ustanovení překročila meze prováděcích pravomocí, které jí svěřuje směrnice o DPH ( 4 ). Podle uvedené společnosti jde totiž napadené ustanovení nad rámec článku 28 směrnice ( 5 ), k němuž má být prováděcím opatřením, když stanoví, že o mandatáři, který se podílí na poskytnutí elektronicky poskytované služby, se má za to, že obdržel i poskytl uvedenou službu, ačkoliv je známa totožnost poskytovatele. Mění zásadně odpovědnost mandatáře v oblasti DPH tím, že přenáší daňovou zátěž na platformy provozované na internetu, jelikož v praxi je nemožné stanovenou domněnku vyvrátit.

V návaznosti na otázku předkládajícího soudu ohledně platnosti napadeného ustanovení ( 6 ) v rozsahu, v němž Rada údajně překročila prováděcí pravomoci, které má na základě Smlouvy o FEU a směrnice o DPH, velký senát Soudního dvora svým rozsudkem konstatoval, že posouzení tohoto ustanovení neodhalilo žádnou skutečnost, kterou by mohla být dotčena jeho platnost.

Závěry Soudního dvora

Úvodem Soudní dvůr na prvním místě uvádí, že i když provedení právně závazných aktů Unie přísluší členským státům ( 7 ), mohou být prováděcí pravomoci v náležitě odůvodněných případech a v případech konkrétně stanovených Smlouvou o EU svěřeny na základě čl. 291 odst. 2 SFEU Radě. Pokud jde o směrnici o DPH, je Rada oprávněna přijímat na návrh Komise jednomyslně opatření nezbytná k jejímu provedení. Toto zmocnění Rady je vysvětleno a odůvodněno nutností, aby opatření provádějící tuto směrnici byla jednotná, a vůlí vyhradit pravomoc přijímat taková prováděcí opatření Radě vzhledem k dopadům, někdy nezanedbatelným, které mohou mít tato opatření na rozpočty členských států. Mezi opatřeními přijatými Radou na základě uvedeného zmocnění je napadené ustanovení, jehož cílem je zajistit jednotné uplatňování článku 28 uvedené směrnice.

Na druhém místě, pokud jde o meze prováděcích pravomocí uvedených v čl. 291 odst. 2 SFEU, Soudní dvůr připomněl, že ustanovení, která stanoví podstatné prvky základní právní úpravy, nemohou být přijata v prováděcích aktech ani v aktech v přenesené pravomoci, ale musí být přijata v souladu s použitelným legislativním postupem, což je, pokud jde o směrnici o DPH, zvláštní postup zavedený článkem 113 SFEU ( 8 ).

Soudní dvůr kromě toho upřesnil, že úvahy týkající se mezí prováděcích pravomocí Komise, které vyplývají z jeho judikatury, platí i tehdy, když jsou takové pravomoci na základě čl. 291 odst. 2 SFEU svěřeny Radě. Toto ustanovení, které odkazuje jak na Komisi, tak na Radu, totiž nijak nerozlišuje co do povahy a rozsahu prováděcích pravomocí podle orgánu, kterému jsou svěřeny. Ze systematiky článků 290 a 291 SFEU dále vyplývá, že výkon prováděcích pravomocí Radou se nemůže řídit jinými podmínkami, než jaké platí pro Komisi při výkonu její prováděcí pravomoci.

Prováděcí pravomoci svěřené Radě tedy zahrnují pravomoc přijímat opatření, která jsou nezbytná nebo užitečná k jednotnému provedení ustanovení legislativního aktu, na jehož základě jsou přijímána, a která se omezují na upřesnění jeho obsahu v souladu se základními obecnými cíli sledovanými tímto aktem, aniž jej mění či doplňují v jeho podstatných, či nepodstatných prvcích. Konkrétně je třeba mít za to, že prováděcí opatření se omezuje na upřesnění ustanovení dotyčného legislativního aktu, pokud je jeho cílem pouze obecně nebo pro některé konkrétní případy vyjasnit dosah těchto ustanovení nebo určit způsoby jejich provádění, avšak za podmínky, že se při tom toto opatření vyvaruje jakéhokoli rozporu s cíli uvedených ustanovení a nijak nepozmění normativní obsah tohoto aktu nebo jeho působnost.

K určení, zda Rada při přijetí napadeného ustanovení respektovala meze prováděcích pravomocí, které jí byly svěřeny, tedy Soudní dvůr ověřil, zda se toto ustanovení omezuje na upřesnění obsahu článku 28 směrnice o DPH, jenž provádí, což vyžaduje posoudit, zda uvedené ustanovení respektuje základní obecné cíle této směrnice, zda je nezbytné nebo užitečné k jednotnému provedení tohoto článku 28 a zda tento článek nijak nedoplňuje ani nemění.

Soudní dvůr v tomto ohledu nejprve konstatoval, že napadené ustanovení respektuje základní obecné cíle směrnice o DPH a jejího článku 28. Cílem napadeného ustanovení je totiž zajistit jednotné uplatňování stávajícího systému DPH, pokud jde zejména o zdanění služeb poskytovaných elektronicky osobě nepovinné k dani ( 9 ), a domněnky stanovené v článku 28 směrnice o DPH, podle níž osoba povinná k dani, která v rámci poskytnutí služby jedná jako prostředník vlastním jménem avšak na účet jiné osoby, se považuje za poskytovatele této služby.

Soudní dvůr dále dospěl k závěru, že napadené ustanovení je užitečné, ne-li nezbytné pro jednotné provádění směrnice o DPH, a to s ohledem na zájem zajistit právní jistotu poskytovatelů služeb a zamezit dvojímu zdanění, nebo nezdanění v důsledku rozdílných prováděcích pravidel v členských státech.

Soudní dvůr nakonec zkoumal, zda napadené ustanovení respektuje zákaz doplňovat nebo měnit obsah článku 28 směrnice o DPH. V tomto ohledu konstatoval, že ze směrnice o DPH nijak nevyplývá, že by unijní normotvůrce upustil od zajištění, případně přiznáním prováděcích pravomocí Radě podle této směrnice jednotného uplatňování podmínek stanovených v uvedeném článku 28, zejména podmínky, že osoba povinná k dani, která se podílí na poskytnutí služby, musí k tomu, aby mohla být považována za poskytovatele této služby, jednat vlastním jménem avšak na účet jiné osoby. Konkrétně nelze mít za to, že napadené ustanovení doplňuje nebo mění obsah článku 28 směrnice o DPH, a zejména domněnku stanovenou v tomto článku, nýbrž představuje pouhé upřesnění tohoto obsahu ve specifickém kontextu služeb poskytovaných elektronicky prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako platforma pro stahování aplikací. Toto ustanovení zejména plně zohledňuje hospodářskou a obchodní realitu plnění jako základní kritérium pro uplatňování společného systému DPH. Soudní dvůr z toho vyvodil, že Rada přijetím napadeného ustanovení za účelem zajištění jednotného uplatňování článku 28 směrnice o DPH v Unii nepřekročila prováděcí pravomoci, které jí byly svěřeny směrnicí o DPH na základě čl. 291 odst. 2 SFEU.

( 1 ) – V souladu s čl. 9a odst. 1 prvním pododstavcem prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2011, L 77, s. 1), ve znění prováděcího nařízení Rady (EU) č. 1042/2013 ze dne 7. října 2013 (Úř. věst. 2013, L 284, s. 1), „se má za to“, že osoba povinná k dani, která se podílí na poskytnutí služby prostřednictvím telekomunikační sítě, rozhraní nebo portálu, jako je platforma pro stahování aplikací, „jedná vlastním jménem, avšak na účet poskytovatele těchto služeb, ledaže tato osoba povinná k dani výslovně označí tohoto poskytovatele za osobu poskytující dotyčné služby a tato skutečnost je zohledněna ve smluvních ujednáních mezi oběma stranami“. Druhý pododstavec tohoto ustanovení stanoví dvě podmínky, které musí být splněny k tomu, „aby byl poskytovatel elektronicky poskytovaných služeb považován za osobu, kterou osoba povinná k dani výslovně označila za osobu poskytující dotyčné elektronicky poskytované služby“. Konečně podle třetího pododstavce uvedeného ustanovení „není osobě povinné k dani, která v souvislosti s poskytnutím elektronicky poskytovaných služeb schvaluje účtování poplatku příjemci, schvaluje provedení služby nebo stanoví obecné podmínky poskytnutí služby, povoleno výslovně označit za poskytovatele těchto služeb jinou osobu“.

( 2 ) – First-tier Tribunal (Tax Chamber) [soud prvního stupně (daňový senát), Spojené království].

( 3 ) – A sice čl. 9a odst. 1 prováděcího nařízení (EU) č. 282/2011 (dále jen „napadené ustanovení“).

( 4 ) – Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“). Její článek 397 stanoví, že „Rada na návrh Komise jednomyslně přijímá opatření nezbytná k provedení této směrnice“.

( 5 ) – Článek 28 směrnice o DPH stanoví, že jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.

( 6 ) – Soudní dvůr má pravomoc rozhodovat o předběžných otázkách týkajících se žádostí, které byly předloženy soudy Spojeného království před koncem přechodného období vymezeného Dohodou o vystoupení Spojeného království Velké Británie a Severního Irska z Evropské unie a Evropského společenství pro atomovou energii (Úř. věst. 2020, L 29, s. 7), tedy před 31. prosincem 2020.

( 7 ) – Článek 291 odst. 1 SFEU.

( 8 ) – Článek 113 SFEU stanoví, že „Rada zvláštním legislativním postupem a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem jednomyslně přijme ustanovení k harmonizaci právních předpisů týkajících se daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní v rozsahu, v jakém je tato harmonizace nezbytná pro vytvoření a fungování vnitřního trhu a zabránění narušení hospodářské soutěže“.

( 9 ) – Jež se od 1. ledna 2015 zdaňují v členském státě, v němž je příjemce usazen nebo v němž má bydliště nebo se obvykle zdržuje, bez ohledu na to, kde je usazena osoba povinná k dani poskytující tyto služby.