—

za finskou vládu H. Leppo, jako zmocněnkyní,

—

za německou vládu T. Henzem a K. Petersen, jako zmocněnci,

—

za estonskou vládu K. Kraavi-Käerdi a N. Grünberg, jako zmocněnkyněmi,

—

za řeckou vládu I. Bakopoulosem, jako zmocněncem,

—

za irskou vládu A. Joyceem, jako zmocněncem, a C. Tolandem, BL, pověřenými L. Williams, solicitor,

—

za Evropskou komisi C. Soulay a I. Koskinenem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 98 odst. 2 prvního pododstavce a přílohy III bodu 6 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady 2009/47/ES ze dne 5. května 2009 (Úř. věst. L 116, s. 18, dále jen „směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci řízení zahájeného na návrh společnosti K Oy (dále jen „K“) ve věci rozhodnutí Keskusverolautakunta (ústřední daňová komise), podle něhož nelze sníženou sazbu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) použitelnou na dodávky knih vydávaných v papírové formě uplatnit i na dodávky knih vydávaných na jiných fyzických nosičích nežli papíru.

3

Článek 96 směrnice o DPH stanoví:

„Členské státy uplatňují základní sazbu DPH, kterou stanoví každý členský stát jako procentní podíl ze základu daně a která je stejná pro dodání zboží i pro poskytnutí služby.“

4

Článek 98 odst. 1 a 2 této směrnice stanoví:

„1.   Členské státy mohou uplatňovat jednu či dvě snížené sazby.

2.   Snížené sazby se uplatňují pouze u dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze III.

Snížené sazby se neuplatňují u elektronicky poskytovaných služeb.“

5

Před svojí změnou uskutečněnou směrnicí 2009/47 příloha III směrnice o DPH, obsahující seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby uvedené v článku 98 směrnice, mimo jiné uváděla v bodě 6:

„dodání knih (včetně brožur, letáků a obdobných tiskovin, dětských obrázkových knížek, náčrtníků či omalovánek, hudebních partitur tištěných či psaných, zeměpisných, vodopisných nebo obdobných map), novin a časopisů, nejsou-li výlučně nebo převážně určeny k propagaci, včetně dodání na výpůjčku knihovnami“.

6

Bod 4 odůvodnění směrnice 2009/47 uvádí:

„Směrnice [o DPH] by měla být dále změněna tak, aby bylo možné uplatňovat snížené sazby nebo případně osvobození od daně v omezeném počtu případů, ze společenských nebo zdravotních důvodů, a za účelem zpřesnění a přizpůsobení pojmu knihy uvedenému v příloze III uvedené směrnice s ohledem na technický pokrok.“

7

Od 1. června 2009 má příloha III bod 6 směrnice o DPH toto znění:

„dodání knih na jakémkoli fyzickém nosiči (včetně brožur, letáků a obdobných tiskovin, dětských obrázkových knížek, náčrtníků či omalovánek, hudebních partitur tištěných či psaných, zeměpisných, vodopisných nebo obdobných map), novin a časopisů, nejsou-li výlučně nebo převážně určeny k propagaci, včetně dodání na výpůjčku knihovnami“.

8

Článek 1 odst. 1 bod 1 zákona 1501/1993 ze dne 30. prosince 1993 o dani z přidané hodnoty [arvonlisäverolaki (1501/1993)], ve znění použitelném ve zdaňovacích obdobích 2011 a 2012, (dále jen „zákon o DPH“) stanoví:

„[DPH] se dle podmínek definovaných tímto zákonem odvádí státu:

9

Podle článku 84 zákona o DPH:

„Použitelná sazba daně činí 23 [ %] základu daně, není-li v článcích 85 nebo 85a stanoveno jinak.“

10

Podle článku 85a tohoto zákona:

„Daň ve výši 9 [ %] základu daně se odvede při poskytnutí následujících služeb a při prodeji, pořízení uvnitř Společenství, propuštění z celního skladu a dovozu [následujícího zboží]:

[…]

[…]

Za knihy ve smyslu odst. 1 bodu 7 se nepovažují:

11

Společnost K je společnost vykonávající nakladatelskou činnost, jež zahrnuje obecnou a vzdělávací literaturu. Vydává rovněž audioknihy a elektronické knihy.

12

Za spisu předloženého Soudnímu dvoru plyne, že audioknihy a elektronické knihy jsou společností K vydávány ve formě digitálních souborů obsažených na fyzických nosičích, jakými jsou CD, CD-ROMy, USB klíče nebo obdobné výrobky, jež reprodukují knihy vydané původně v papírové formě. Audioknihy, určené k poslechu, reprodukují psaný text tištěných knih, který je předčítán, na fyzické nosiče, jakými jsou CD nebo CD-ROMy. Elektronické knihy v podstatě reprodukují obsah knih, které původně existovaly v papírové formě, jejíž vnější vzhled a strukturu v zásadě přebírají, na fyzické nosiče, jako jsou CD nebo USB klíče, a mohou být nahrány do počítače nebo do k tomu vhodného čtecího zařízení. Elektronické verze se nicméně mohou svým obsahem a strukturou od knih tištěných na papíře odlišovat.

13

Společnost K podala ke Keskusverolautakunta žádost o závazné stanovisko k tomu, zda mohou být knihy vydané na jiném fyzickém nosiči nežli papíru, reprodukující psaný text papírové knihy, považovány za „knihy“ ve smyslu čl. 85a odst. 1 bodu 7 zákona o DPH, při jejichž prodeji se uplatní snížená sazba DPH.

14

V závazném stanovisku ze dne 25. května 2011 Keskusverolautakunta prohlásila, že za knihy mohou být považovány jen publikace tištěné na papíře nebo vyrobené obdobným způsobem, takže audioknihy a elektronické knihy vydávané na fyzických nosičích, jakými jsou CD, CD-ROMy nebo USB klíče, nemohou být za „knihy“ ve smyslu čl. 85a odst. 1 bodu 7 zákona o DPH považovány.

15

Keskusverolautakunta rovněž upřesnila, že čl. 98 odst. 2 první pododstavec směrnice o DPH, ve spojení s její přílohou III bodem 6, jakož i zásada daňové neutrality nebrání tomu, aby byla při prodeji knih vydaných na jiném fyzickém nosiči nežli papíru použita základní sazba DPH, namísto snížené sazby použitelné na knihy vydávané v papírové formě.

16

Společnost K podala opravný prostředek ke Korkein hallinto-oikeus (nejvyšší správní soud), kterým se domáhala zrušení závazného stanoviska Keskusverolautakunta a dále nového závazného stanoviska prohlašujícího, že knihy vydávané na jiných fyzických nosičích nežli papíru, jakými jsou CD, CD-ROMy, USB klíče nebo obdobné výrobky, mají být považovány za „knihy“ ve smyslu čl. 85a odst. 1 bodu 7 zákona o DPH, jejichž prodej podléhá snížené sazbě DPH.

17

Podle společnosti K je v rozporu se zásadou daňové neutrality, aby členský stát uplatňoval sníženou sazbu DPH pouze na knihy vydávané v papírové formě, a nikoliv i na knihy vydávané na jiných fyzických nosičích.

18

Korkein hallinto-oikeus si vyžádal stanovisko Valtiovarainmininsteriö (ministerstvo financí). To uvedlo, že daňové zacházení s knihami vydávanými na jiném fyzickém nosiči nežli papíru se v jednotlivých členských státech Evropské unie různí. Podle Valtiovarainmininsteriö mohou členské státy sníženou sazbu DPH uplatňovat na dodání zboží a poskytnutí služeb uvedená v příloze III směrnice o DPH selektivně. V tomto ohledu disponují širokou diskreční pravomocí. Členské státy jsou v této souvislosti oprávněny uplatňovat sníženou sazbu DPH na knihy vydávané v papírové formě a základní sazbu na knihy vydávané na jiných fyzických nosičích.

19

Za těchto podmínek se Korkein hallinto-oikeus rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

20

Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda čl. 98 odst. 2 první pododstavec a příloha III odst. 6 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že brání takovým vnitrostátním právním předpisům, jaké jsou dotčeny ve věci v původním řízení, které na knihy vydávané v papírové formě uplatňují sníženou sazbu DPH a na knihy vydávané na jiných fyzických nosičích, jako jsou CD, CD-ROMy nebo USB klíče, základní sazbu této daně, a dále, zda se odpověď na tuto otázku může lišit v závislosti na druhu použitého fyzického nosiče, obsahu dotčené knihy nebo technických vlastnostech dotčeného fyzického nosiče.

21

Článek 96 směrnice o DPH stanoví, že na dodání zboží a poskytnutí služeb se uplatní stejná základní sazba DPH.

22

Odchylně od této zásady čl. 98 odst. 1 této směrnice přiznává členským státům možnost uplatňovat jednu či dvě snížené sazby DPH. Podle odst. 2 prvního pododstavce tohoto článku mohou být snížené sazby DPH uplatňovány pouze u dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze III směrnice o DPH.

23

Pokud jde o uplatňování snížených sazeb DPH na tyto kategorie, z judikatury Soudního dvora plyne, že pod podmínkou, že je dodržena zásada daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, členským státům přísluší, aby mezi dodáními zboží a poskytnutími služeb zařazenými do kategorií, které jsou uvedeny v příloze III směrnice o DPH, určily konkrétní dodání a poskytnutí, na něž se snížená sazba uplatní (v tomto smyslu viz rozsudky Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C‑442/05, EU:C:2008:184, body 42 a 43, jakož i Pro Med Logistik, C‑454/12 a C‑455/12, EU:C:2014:111, bod 44).

24

Co se týče zásady daňové neutrality, je třeba připomenout, že tato zásada brání tomu, aby bylo s podobným zbožím nebo podobnými službami, které si navzájem konkurují, zacházeno z pohledu DPH rozdílně (viz rozsudky Komise v. Francie, C‑384/01, EU:C:2003:264, bod 25, jakož i The Rank Group, C‑259/10 a C‑260/10, EU:C:2011:719, bod 32 a citovaná judikatura).

25

Pro určení, zda jsou zboží nebo služby si podobné, je třeba zohlednit především hledisko průměrného spotřebitele. Zboží nebo služby jsou podobné, pokud mají obdobné vlastnosti a slouží stejným potřebám spotřebitelů, a to na základě kritéria srovnatelnosti v použití, a pokud existující rozdíly neovlivňují podstatným způsobem rozhodnutí průměrného spotřebitele zvolit jedno nebo druhé z uvedeného zboží nebo služeb (v tomto smyslu viz rozsudek The Rank Group, EU:C:2011:719, body 43 a 44).

26

Je třeba uvést, že před změnou provedenou směrnicí 2009/47 uváděla příloha III bod 6 směrnice o DPH „dodání knih […]“. Směrnice 2009/47 znění bodu 6 přílohy III směrnice o DPH pozměnila, a to nyní v seznamu zboží nebo služeb, na něž lze uplatnit sníženou sazbu DPH, uvádí „dodání knih na jakémkoli fyzickém nosiči […]“.

27

Proto je třeba zodpovědět otázku, zda je v důsledku této změny členský stát, který se rozhodl uplatňovat na dodávky knih tištěných na papíře sníženou sazbu DPH, nucen rozšířit uplatňování této snížené sazby rovněž na dodávky knih na všech jiných fyzických nosičích nežli papíru.

28

V tomto ohledu je třeba uvést, jak rovněž podotkla Evropská komise na jednání, že ze znění směrnice 2009/47 ani z přípravných prací na ní nevyplývá, že by unijní zákonodárce změnou bodu 6 přílohy III směrnice o DPH chtěl přinutit členské státy k uplatňování stejné snížené sazby DPH na všechny knihy, nezávisle na fyzickém nosiči, na němž jsou vydávány.

29

Jelikož se příloha III bod 6 směrnice o DPH omezuje na uvedení dodání knih na jakémkoli fyzickém nosiči, přísluší každopádně členským státům ve světle judikatury Soudního dvora uvedené v bodě 23 tohoto rozsudku určit fyzické nosiče, na něž se snížená sazba DPH uplatní, pod podmínkou, že je dodržena zásada daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH.

30

V této souvislosti je třeba upřesnit, obdobně jak učinila irská vláda a jak uvedl generální advokát v bodě 54 svého stanoviska, že v případě, o jaký se jedná ve věci v původním řízení, kdy se posouzení průměrného spotřebitele může lišit v závislosti na možném odlišném stupni rozšíření nových technologií na každém z vnitrostátních trhů a na dostupnosti technických zařízení umožňujících tomuto spotřebiteli využívat knihy vydané na jiných fyzických nosičích nežli papíru, je třeba vzít za referenční bod průměrného spotřebitele v každém členském státě.

31

Za těchto podmínek přísluší předkládajícímu soudu, aby ověřil, zda, jak bylo uvedeno v bodě 25 u tohoto rozsudku, knihy vydávané v papírové formě a knihy vydávané na jiných fyzických nosičích jsou výrobky, které mohou být průměrným spotřebitelem považovány za podobné. Za tím účelem tomuto soudu přísluší, aby zhodnotil, zda mají tyto knihy obdobné vlastnosti a slouží stejným potřebám, a to na základě kritéria srovnatelnosti v použití, a ověřil tak, zda existující rozdíly neovlivňují podstatným nebo citelným způsobem rozhodnutí průměrného spotřebitele zvolit jednu nebo druhou z těchto knih.

32

Tato odpověď bude stejná bez ohledu na druh použitého fyzického nosiče, obsah dotčené knihy nebo technické vlastnosti dotčeného fyzického nosiče, jelikož jsou to mimo jiné právě tyto okolnosti, které musí předkládající soud zohlednit při hodnocení, zda jsou knihy vydávané v papírové formě a knihy vydávané na jiných fyzických nosičích výrobky, které mohou být průměrným spotřebitelem považovány za podobné.

33

Jsou-li, jak uvedl generální advokát v bodě 62 svého stanoviska, tyto okolnosti z hlediska průměrného spotřebitele dotyčného členského státu rozhodující, je důvodné, aby vnitrostátní právní předpisy nepřiznávaly pro dodání knih na jiných nosičích, než je papír, sníženou sazbu DPH použitelnou na dodání tištěných knih. Naopak je-li pro tohoto spotřebitele rozhodující především obdobný obsah všech knih nezávisle na jejich nosiči nebo vlastnostech, není selektivní uplatňování snížené sazby DPH odůvodněno.

34

Ze všech výše uvedených úvah plyne, že na položené otázky je třeba odpovědět tak, že čl. 98 odst. 2 první pododstavec a příloha III odst. 6 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání takovým vnitrostátním právním předpisům, jaké jsou dotčeny ve věci v původním řízení, které na knihy vydávané v papírové formě uplatňují sníženou sazbu DPH a na knihy vydávané na jiných fyzických nosičích, jako jsou CD, CD-ROMy nebo USB klíče, základní sazbu této daně, pod podmínkou, že je dodržena zásada daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

35

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

Článek 98 odst. 2 první pododstavec a příloha III odst. 6 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2009/47/ES ze dne 5. května 2009, musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání takovým vnitrostátním právním předpisům, jaké jsou dotčeny ve věci v původním řízení, které na knihy vydávané v papírové formě uplatňují sníženou sazbu DPH a na knihy vydávané na jiných fyzických nosičích, jako jsou CD, CD-ROMy nebo USB klíče, základní sazbu této daně, pod podmínkou, že je dodržena zásada daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.