—

za M. Block S. Gorskim, Rechtsanwalt,

—

za Finanzamt Kaufbeuren M. Stockem, jako zmocněncem,

—

za německou vládu M. Lummou a C. Blaschkem, jako zmocněnci,

—

za španělskou vládu M. Muñoz Pérezem, jako zmocněncem,

—

za nizozemskou vládu C. Wissels a M. Noort, jako zmocněnkyněmi,

—

za polskou vládu M. Dowgielewiczem, jako zmocněncem,

—

za vládu Spojeného království S. Ossowskim, jako zmocněncem, ve spolupráci s S. Ford, barrister,

—

za Komisi Evropských společenství, R. Lyalem a W. Möllsem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 56 ES a 58 ES o volném pohybu kapitálu.

2

Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi M. Block, která je dědičkou po osobě zemřelé v Německu, a Finanzamt v Kaufbeuren (dále jen „Finanzamt“) ohledně výpočtu dědické daně z kapitálových pohledávek, které měl zůstavitel vůči finančním institucím se sídlem ve Španělsku.

3

Článek 1 směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy [článek zrušený Amsterodamskou smlouvou] (Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10), stanoví:

„1.   Aniž jsou dotčena dále uvedená ustanovení, zruší členské státy omezení pohybu kapitálu mezi rezidenty členských států. Pro zjednodušení provádění této směrnice se pohyb kapitálu člení podle klasifikace uvedené v příloze I.

2.   Převody spojené s pohybem kapitálu probíhají za stejných devizových podmínek, které platí pro běžné operace.“

4

Mezi způsoby pohybu kapitálu vyjmenovanými v příloze I směrnice 88/361/EHS je v bodě XI této přílohy uveden „osobní pohyb kapitálu“, který zahrnuje i dědictví a odkazy.

5

Ustanovení § 1 odst. 1 bodu 1 zákona o dani dědické a darovací (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), ve znění použitelném v roce 1999 (BGBl. 1997 I, s. 378, dále jen „ErbStG“), stanoví, že tento zákon se vztahuje na nabytí dědictví jako na zdanitelná plnění.

6

Ustanovení § 2 odst. 1 bodu 1 ErbStG, nazvané „Osobní daňová povinnost“, stanoví následující:

„1)   Daňová povinnost se vztahuje

[…]“

7

Ustanovení § 21 odst. 1 a 2 ErbStG, nazvané „Započtení dědické daně odvedené v zahraničí“, stanoví:

„1)   Podléhá-li zahraniční majetek nabyvatelů v jiném státě dani – zahraniční – odpovídající německé dědické dani, vyměřená zahraniční daň splatná nabyvatelem, která byla odvedena a nemůže být snížena, se v případech stanovených v § 2 odst. 1 bodě 1 a v rozsahu, v jakém nejsou použitelná ustanovení [daňové] dohody o zamezení dvojího zdanění, na žádost započte proti německé dědické dani v rozsahu, v němž zahraniční majetek podléhá rovněž německé dědické dani. […]

2)   Za zahraniční majetek ve smyslu odstavce 1 se považuje

8

Ustanovení § 121 BewG, nazvané „Tuzemský majetek“, zní následovně:

„Tuzemský majetek zahrnuje:

9

Margarete Block, která má bydliště v Německu, je jedinou dědičkou po osobě zemřelé v roce 1999 v tomto stejném členském státě, ve kterém měla své poslední bydliště. Pozůstalost se skládala hlavně z kapitálového majetku, který byl částečně uložen v Německu, a to ve výši 144255 DEM, a částečně u finančních institucí ve Španělsku ve výši odpovídající 994494 DEM. Z posledně uvedeného majetku odvedla M. Block ve Španělsku dědickou daň ve výši 207565 DEM.

10

Ve svém výměru daně ze dne 14. března 2000 stanovil Finanzamt dědickou daň, kterou má M. Block zaplatit v Německu, aniž by zohlednil dědickou daň odvedenou ve Španělsku. Proti tomuto výměru podala M. Block stížnost, ve které požadovala, aby dědická daň zaplacená ve Španělsku byla započtena na dědickou daň, která má být zaplacena v Německu, a aby jí byla částka přesahující tuto daň vrácena.

11

Rozhodnutím ze dne 4. července 2003 připustil Finanzamt na základě uvedené stížnosti odpočet španělského daňového dluhu jakožto dluhu váznoucího na dědictví, tedy odpočet dědické daně odvedené ve Španělsku ze základu dědické daně splatné v Německu. Podle tohoto rozhodnutí činilo zdanitelné nabytí, po odpočtu dluhů váznoucích na pozůstalosti, jakož i osobní nezdanitelné částky, 579000 DEM a výše dědické daně z tohoto nabytí byla stanovena na 124500 DEM (63655,84 eur).

12

Finanzgericht, který věc projednával na základě žaloby M. Block, ve které požadovala, aby dědická daň zaplacená ve Španělsku nebyla odpočtena ze základu daně jako dědický dluh, ale započtena na dědickou daň, která má být zaplacena v Německu, byl toho názoru, že započtení španělské dědické daně podle § 21 odst. 1 ErbStG nepřichází podle odst. 2 bodu 1 tohoto ustanovení v úvahu, protože kapitálové pohledávky vůči finančním institucím se sídlem ve Španělsku nespadají pod § 121 BewG. Tyto kapitálové pohledávky tedy nejsou „zahraničním majetkem“ ve smyslu § 21 odst. 2 bodu 1 ErbStG. Ačkoli jsou dotčené kapitálové pohledávky podle Finanzgericht předmětem dvojího zdanění, nepřísluší nicméně německým finančním úřadům subvencovat jiné členské státy.

13

Bundesfinanzhof, který projednává opravný prostředek „Revision“, konstatuje, že z důvodu neexistence harmonizace pojmu „zahraniční majetek“ na úrovni Společenství dochází ke dvojímu zdanění M. Block, jelikož při uložení dědické daně z kapitálových pohledávek vychází Spolková republika Německo z kritéria bydliště věřitele, zatímco Španělské království z kritéria bydliště dlužníka.

14

Předkládající soud se ptá, zde je toto dvojí zdanění v rozporu s právem Společenství. Na jedné straně, kdyby se celý majetek zůstavitele nacházel v Německu, byla by uložena pouze německá dědická daň. Na druhé straně vazba zdanění na kritérium bydliště věřitele není méně rozumná než vazba na kritérium bydliště dlužníka, jelikož zděděný majetek náleží věřiteli.

15

Krom toho v případě, že by toto dvojí zdanění představovalo omezení volného pohybu kapitálu, dotazuje se uvedený soud, zda by bylo odůvodněno čl. 73d odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES, nyní čl. 58 odst. 1 písm. a) ES, tak jak byl vyložen v prohlášení č. 7 týkajícím se čl. 73d Smlouvy o založení Evropského společenství, připojeném ke Smlouvě o EU (Úř. věst. 1992, C 191, s. 95), podle něhož „[k]onference potvrzuje, že právo členských států použít příslušná ustanovení svých daňových předpisů, jak je uvedeno v čl. 73d odst. 1 písm. a) Smlouvy o založení Evropského společenství, se týká výhradně ustanovení platných na konci roku 1993. Toto prohlášení se nicméně vztahuje pouze na pohyb kapitálu mezi členskými státy a platby uskutečněné mezi členskými státy“. Ustanovení § 21 ErbStG přitom existovala již před rokem 1993 a vyhlášení nového znění tohoto zákona v roce 1997 není konstitutivním aktem zákonodárce, který by se rovnal novému vyhlášení.

16

Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

17

Podstatou otázek předkládajícího soudu, kterými je třeba se zabývat společně, je, zda musí být články 56 ES a 58 ES vykládány v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jaká je dotčená v původním řízení, která, pokud jde o výpočet dědické daně, kterou má zaplatit dědic s bydlištěm v tomto členském státě z kapitálových pohledávek, jež má vůči finanční instituci se sídlem v jiném členském státě, neumožňuje, pokud měl zůstavitel v okamžiku své smrti bydliště v prvním členském státě, započtení dědické daně odvedené v jiném členském státě na dědickou daň, která je splatná v prvním členském státě.

18

Podle ustálené judikatury zakazuje čl. 56 odst. 1 ES obecně omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy (rozsudek ze dne 6. prosince 2007, Federconsumatori a další, C-463/04 a C-464/04, Sb. rozh. s. I-10419, bod 19 a uvedená judikatura).

19

Jelikož pojem „pohyb kapitálu“ ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES není ve Smlouvě o ES definován, Soudní dvůr již dříve přiznal informativní povahu klasifikaci v příloze I připojené ke směrnici Rady 88/361/EHS, i když byla přijata na základě čl. 69 a 70 odst. 1 Smlouvy o EHS (poté články 69 a 70 odst. 1 Smlouvy o ES, zrušené Amsterodamskou smlouvou), přičemž podle třetího pododstavce úvodu této přílohy není klasifikace úplným seznamem pro definování pojmu „pohyb kapitálu“ (viz zejména rozsudky ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Sb. rozh. s. I-1957, bod 39, jakož i ze dne 17. ledna 2008, Jäger, C-256/06, Sb. rozh. s. I-123, bod 24).

20

V tomto ohledu Soudní dvůr, který zejména připomněl, že dědění, jež spočívá v přechodu majetku zůstaveného zemřelou osobou na jednu či více osob, spadá do bodu XI přílohy I směrnice 88/361, nazvaného „Osobní pohyb kapitálu“, rozhodl, že dědění, ať již se týká peněžních částek, nemovitostí nebo movitých věcí, představuje pohyb kapitálu ve smyslu článku 56 ES, s výjimkou případů, kdy jsou prvky zakládající dědictví omezeny hranicemi jediného členského státu (viz zejména rozsudky ze dne 11. prosince 2003, Barbier, C-364/01, Recueil, s. I-15013, bod 58; ze dne 11. září 2008, Arens-Sikken, C 43/07, Sb. rozh. s. I-6887, bod 30, a Eckelkamp, C-11/07, Sb. rozh. s. I-6845, bod 39, jakož i ze dne 27. ledna 2009, Persche, C-318/07, Sb. rozh. s. I-359, body 30 a 31).

21

Situace, kdy osoba s bydlištěm v Německu zanechá v okamžiku své smrti jiné osobě s bydlištěm rovněž v tomto členském státě jako dědictví kapitálové pohledávky, které má vůči finanční instituci se sídlem ve Španělsku, u kterých byla uložena dědická daň jak v Německu, tak ve Španělsku, nepředstavuje v žádném případě čistě vnitrostátní situaci.

22

V důsledku toho je dědění ve věci v původním řízení pohybem kapitálu ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES.

23

Je proto třeba přezkoumat, zda, jak tvrdí M. Block, představuje taková vnitrostátní úprava, jaká je předmětem původního řízení, omezení pohybu kapitálu.

24

Co se týče případu dědění, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že opatřeními zakázanými podle čl. 56 odst. 1 ES jako omezení pohybu kapitálu jsou také ta, jejichž následkem se snižuje hodnota dědictví osoby s bydlištěm v jiném státě, než je členský stát, v němž se dotyčný majetek nachází a který zdaňuje dědění tohoto majetku (výše uvedené rozsudky van Hilten-van der Heijden, bod 44; Jäger, bod 31; Arens-Sikken, bod 37, a Eckelkamp, bod 44).

25

Je nicméně nesporné, že vnitrostátní právní úprava, jaká je předmětem původního řízení, v rozsahu, v jakém stanoví výpočet dědické daně, kterou má zaplatit dědic s bydlištěm v Německu z kapitálových pohledávek, které vlastnila osoba, jež měla v okamžiku své smrti bydliště rovněž v tomto členském státě, obsahuje stejná pravidla pro zdanění dědictví nezávisle na tom, zda finanční instituce, která uvedené pohledávky dluží, má sídlo v Německu, nebo v jiném členském státě.

26

Margarete Block nicméně tvrdí, že uvedená vnitrostátní právní úprava omezuje volný pohyb kapitálu, jelikož ne u každého majetku, který je předmětem dědění a který se nachází v jiném členském státě než ve státě, ve kterém měl zůstavitel v okamžiku své smrti bydliště, vzniká nutně nárok na započtení dědické daně odvedené v jiném členském státě. Pokud totiž, jako v původním řízení, měl vlastník uvedeného majetku v okamžiku své smrti bydliště v Německu, nezahrnuje pojem „zahraniční majetek“ ve smyslu § 21 ErbStG, u nějž je nárok na takové započtení, podle odst. 2 bodu 1 tohoto ustanovení některé části majetku, jako jsou kapitálové pohledávky, a to ani tehdy, pokud se z ekonomického hlediska zjevně nacházejí v zahraničí. Z toho vyplývá omezení, které je v rozporu s čl. 56 odst. 1 ES, jelikož riziko dvojího zdanění odrazuje jak vlastníky, tak dědice od investování v určitých členských státech.

27

V tomto ohledu je třeba nepochybně konstatovat, že, jak uvádí M. Block, skutečnost, že taková pozůstalost, jako jsou kapitálové pohledávky, nespadá v Německu pod pojem „zahraniční majetek“, od kterého se odvíjí podle vnitrostátní právní úpravy nárok na započtení dědické daně odvedené v zahraničí na dědickou daň splatnou v tomto členském státě, vede k tomu, že pokud se jedná o pohledávky vůči finanční instituci se sídlem v jiném členském státě, v daném případě Španělském království, který z nich vybral dědickou daň, je daňová zátěž vyšší než v případě pohledávek vůči finanční instituci se sídlem v Německu.

28

Nicméně, jak správně uvedly všechny vlády, které předložily Soudnímu dvoru písemná vyjádření, jakož i Komise Evropských společenství, tato daňová nevýhoda vyplývá z paralelního výkonu daňové pravomoci oběma dotyčnými členskými státy, a to tak, že jeden z nich, Spolková republika Německo, si zvolil vybírat z kapitálových pohledávek německou dědickou daň tehdy, pokud má v tomto členském státě bydliště věřitel, zatímco druhý z nich, tedy Španělské království, se rozhodl uvalit na takové pohledávky španělskou dědickou daň, pokud má v tomto posledně uvedeném členském státě sídlo dlužník (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 14. listopadu 2006, Kerckhaert a Morres, C-513/04, Sb. rozh. s. I-10967, bod 20, jakož i ze dne 6. prosince 2007, Columbus Container Services, C-298/05, Sb. rozh. s. I-10451, bod 43).

29

V tomto ohledu je třeba připomenout, že smlouvy o zamezení dvojího zdanění, tak jak jsou uvedeny v článku 293 ES, slouží k vyloučení nebo ke zmírnění negativních dopadů na fungování vnitřního trhu vyplývajících z koexistence vnitrostátních daňových soustav zmíněné v předcházejícím bodě (výše uvedený rozsudek Kerckhaert a Morres, bod 21, jakož i Columbus Container Services, bod 44).

30

Právo Společenství přitom za současného stavu svého vývoje a v takové situaci, jaká je v původním řízení, nestanoví obecná kritéria pro rozdělení pravomocí mezi členské státy, co se týče vyloučení dvojího zdanění v rámci Evropského společenství. Kromě směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147), úmluvy ze dne 23. července 1990 o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků (Úř. věst. L 225, s. 10) a směrnice Rady 2003/48/ES ze dne 3. června 2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb (Úř. věst. L 157, s. 38; Zvl. vyd. 09/01, s. 369) nebyl v právu Společenství do současnosti přijat žádný jednotící nebo harmonizační předpis směřující k vyloučení situací dvojího zdanění (viz výše uvedené rozsudky Kerckhaert a Morres, bod 22, jakož i Columbus Container Services, bod 45).

31

Z toho vyplývá, že za současného stavu vývoje práva Společenství disponují členské státy – s výhradou dodržování práva Společenství – v dané oblasti jistou autonomií, a nemají tedy povinnost přizpůsobit svůj vlastní daňový systém různým daňovým systémům jiných členských států za účelem mj. vyloučení dvojího zdanění, které vyplývá z paralelního výkonu daňových pravomocí uvedených členských států, a umožnit v důsledku toho v takovém případě, o jaký jde v původním řízení, odpočet dědické daně odvedené v jiném členském státě, než je členský stát, ve kterém má dědic bydliště (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Columbus Container Services, bod 51).

32

Tyto úvahy nemohou být zpochybněny okolností, kterou uvádí M. Block ve svém písemném vyjádření, podle které § 21 ErbStG stanoví výhodnější pravidla pro započtení v případě, že zůstavitel měl v okamžiku své smrti bydliště v jiném členském státě, než je Spolková republika Německo, protože odst. 2 bod 2 tohoto ustanovení definuje v takovém případě pojem „zahraniční majetek“ šíře než v případě žalobkyně v původním řízení.

33

Jak potvrdila německá vláda a Komise při jednání, vnitrostátní právní úprava sice stanoví v případě, že zůstavitel měl v okamžiku smrti bydliště v jiném členském státě, než je Spolková republika Německo, pokud jde o výpočet dědické daně, kterou má v Německu zaplatit dědic, který má v tomto státě bydliště, z kapitálových pohledávek uvedené osoby, které má vůči finanční instituci se sídlem v tomto jiném členském státě, že se na tyto pohledávky započítá dědická daň odvedená v tomto posledně uvedeném státě, protože tyto pohledávky spadají v takovém případě pod pojem „zahraniční majetek“ podle § 21 odst. 2 bodu 2 ErbStG.

34

Nicméně toto rozdílné zacházení, pokud jde o pozůstalost osoby, která neměla v okamžiku své smrti bydliště v tuzemsku, vyplývá rovněž z volby dotyčného členského státu, kterou má na základě judikatury uvedené výše v bodech 28 až 31 v rámci své daňové pravomoci, ohledně místa bydliště věřitele jako kritéria pro určení, zda pozůstalost má „zahraniční“ charakter, a zda v důsledku toho může být dědická daň odvedená v jiném členském státě započtena v Německu.

35

Krom toho podle ustálené judikatury Soudního dvora Smlouva nezaručuje občanu Unie, že přemístění jeho bydliště do jiného členského státu, než je stát, v němž měl do té doby bydliště, je daňově neutrální. Vzhledem k rozdílům mezi právními úpravami členských států v této oblasti může být takové přemístění případ od případu pro občana více či méně výhodné (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 15. července 2004, Lindfors, C-365/02, Sb. rozh. s. I-7183, bod 34, a ze dne 12. července 2005, Schempp, C-403/03, Sb. rozh. s. I-6421, bod 45).

36

V důsledku toho je třeba na položené otázky odpovědět tak, že články 56 ES a 58 ES musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání takové právní úpravě členského státu, jaká je dotčená ve věci v původním řízení, která, pokud jde o výpočet dědické daně, kterou má zaplatit dědic s bydlištěm v tomto členském státě z kapitálových pohledávek, jež má vůči finanční instituci se sídlem v jiném členském státě, neumožňuje, pokud měl zůstavitel v okamžiku své smrti bydliště v prvním členském státě, započtení dědické daně odvedené v jiném členském státě na dědickou daň, která je splatná v prvním členském státě.

37

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

Články 56 ES a 58 ES musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání takové právní úpravě členského státu, jaká je dotčená ve věci v původním řízení, která, pokud jde o výpočet dědické daně, kterou má zaplatit dědic s bydlištěm v tomto členském státě z kapitálových pohledávek, jež má vůči finanční instituci se sídlem v jiném členském státě, neumožňuje, pokud měl zůstavitel v okamžiku své smrti bydliště v prvním členském státě, započtení dědické daně odvedené v jiném členském státě na dědickou daň, která je splatná v prvním členském státě.