Ce document est extrait du site web EUR-Lex
Document 62012CJ0026
Judgment of the Court (Fourth Chamber), 18 July 2013.#Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand v Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen.#Request for a preliminary ruling from the Gerechtshof te Leeuwarden.#Value added tax — Sixth Directive 77/388/EEC — Articles 17 and 13B(d)(6) — Exemptions — Deduction of input tax — Pension fund — Concept of ‘management of special investment funds’.#Case C‑26/12.
Rozsudek Soudního dvora (čtvrtého senátu) ze dne 18. července 2013.
Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand v. Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Gerechtshof te Leeuwarden.
Daň z přidané hodnoty – Šestá směrnice 77/388/EHS – Články 17 a 13, B, písm. d), bod 6 – Osvobození – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Penzijní fondy – Pojem ‚spravování zvláštních investičních fondů‘.
Věc C‑26/12.
Rozsudek Soudního dvora (čtvrtého senátu) ze dne 18. července 2013.
Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand v. Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Gerechtshof te Leeuwarden.
Daň z přidané hodnoty – Šestá směrnice 77/388/EHS – Články 17 a 13, B, písm. d), bod 6 – Osvobození – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Penzijní fondy – Pojem ‚spravování zvláštních investičních fondů‘.
Věc C‑26/12.
Recueil – Recueil général
Identifiant ECLI: ECLI:EU:C:2013:526
*A9* Gerechtshof te Leeuwarden, sector belastingrecht, uitspraak van 03/01/2012 (11/00010)
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu)
18. července 2013 ( *1 )
„Daň z přidané hodnoty — Šestá směrnice 77/388/EHS — Články 17 a 13, B, písm. d), bod 6 — Osvobození — Odpočet daně zaplacené na vstupu — Penzijní fondy — Pojem ‚spravování zvláštních investičních fondů‘“
Ve věci C-26/12,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Gerechtshof te Leeuwarden (Nizozemsko) ze dne 3. ledna 2012, došlým Soudnímu dvoru dne 18. ledna 2012, v řízení
Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand
proti
Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen,
SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
ve složení L. Bay Larsen, předseda senátu, J. Malenovský, U. Lõhmus, M. Safjan (zpravodaj) a A. Prechal, soudci,
generální advokátka: E. Sharpston,
vedoucí soudní kanceláře: M. Ferreira, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 6. února 2013,
s ohledem na vyjádření předložená:
— |
za fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand E. M. van Kasterenem, O. L. Mobachem a C. Eversem, belastingadviseurs, |
— |
za nizozemskou vládu B. Koopman a C. Wissels, jako zmocněnkyněmi, |
— |
za vládu Spojeného království H. Walker, O. Thomasem a L. Christiem, jako zmocněnci, ve spolupráci s R. Hillem, barrister, |
— |
za Evropskou komisi L. Lozano Palacios a W. Roelsem, jako zmocněnci, |
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 18. dubna 2013,
vydává tento
Rozsudek
1 |
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 část B písm. d) bod 6 a článku 17 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“). |
2 |
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand (dále jen „PPG“) a Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (dále jen „Inspecteur“) v otázce dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za období od 1. ledna 2001 do 31. prosince 2002. |
Právní rámec
Unijní právo
3 |
Článek 4 odst. 1 a odst. 2 šesté směrnice stanoví: „1. ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. 2. Mezi hospodářské činnosti uvedené v odstavci 1 náleží veškerá činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně těžební a zemědělské činnosti a činnosti při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za hospodářskou činnost se rovněž považuje využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“ |
4 |
Článek 6 odst. 4 směrnice zní: „Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytování služeb a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tyto služby sama.“ |
5 |
Článek 11 část A odst. 1 písm. a) uvedené směrnice určuje základ daně pro tato dodání zboží jako vše, co představuje protiplnění, které dodavatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany. |
6 |
Článek 13 část B šesté směrnice stanoví: „Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
6. spravování zvláštních investičních fondů, jak je vymezují členské státy; […]“ |
7 |
Článek 17 šesté směrnice stanoví: „1. Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. 2. Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
5. V případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani hodlá použít jak pro plnění, na která se vztahují odstavce 2 a 3 a u nichž je daň z přidané hodnoty odpočitatelná, tak i pro plnění, u nichž daň z přidané hodnoty odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl daně z přidané hodnoty připadající na hodnotu prvního druhu plnění. […]“. |
Nizozemská právní úprava
8 |
Článek 2 zákona z roku 1968 o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting 1968, dále jen „zákon“) stanoví: „Daň, kterou bylo zatíženo dodání zboží a poskytování služeb podnikateli, pořízení zboží podnikatelem v rámci Společenství, jakož i dovoz pro něj určeného zboží, se odpočte od daně, která má být odvedena za dodání zboží a poskytování služeb.“ |
9 |
Článek 11 zákona stanoví: „1. Za podmínek stanovených nařízením jsou od daně osvobozeny: […]
[…] 3. správa kapitálu shromážděného investičními fondy a investičními společnostmi za účelem kolektivního investování; […]”. |
10 |
Článek 15 zákona zní: „1. Daní ve smyslu článku 2, kterou odpočítává hospodářský subjekt, je:
[…]
[…] ze zboží dodaného podnikateli a jemu poskytnutých služeb; […]“ |
Spor v původním řízení a předběžné otázky
11 |
V rámci plnění zákonem uložené povinnosti vytvořila skupina PPG pro zaměstnance svých podniků důchodový systém v Stichting Pensioenfonds PPG Industries Nederland (dále jen „důchodový fond“). V souladu s nizozemskou právní úpravou je tento fond z právního a daňového hlediska odlišným subjektem od PPG. Příspěvky do důchodového systému neplatí v plném rozsahu zaměstnanci, ale PPG. |
12 |
PPG a nizozemská vláda na jednání potvrdily, že podle nizozemského práva, které bylo v rozhodné době použitelné, si zaměstnavatelé mohli zvolit, zda takový fond založí sami, nebo své povinnosti zajistí prostřednictvím pojišťovny, které budou odvádět svoje příspěvky a která převezme odpovědnost za výplatu důchodů zaměstnancům, kteří odešli do důchodu. Neexistovala však možnost, že by si mohli zachovat podnikový důchodový systém. |
13 |
Dceřiná společnost PPG, PPG Industries Fiber Glass BV, uzavřela s poskytovateli služeb usazenými v Nizozemsku smlouvy o vedení důchodů a správě majetku penzijního fondu. Náklady související s těmito smlouvami hradila tato dceřiná společnost a do nákladů penzijního fondu nebyly promítnuty. PPG odečetla DPH vztahující se k uvedeným nákladům vynaloženým v letech 2001 a 2002, tj. 139304,23 eur, jakožto daň na vstupu. |
14 |
PPG byla dodatečně vyměřena DPH za období od 1. ledna 2001 do 31. prosince 2002. Uvedený výměr potvrdil Inspecteur v rámci rozhodnutí o správním odvolání. Rechtbank Leeuwarden zamítl žalobu podanou proti rozhodnutí Inspecteur. PPG se proti tomuto rozsudku odvolala k Gerechtshof te Leeuwarden. |
15 |
Před tímto soudem se účastníci řízení přeli ohledně otázky, zda Inspecteur oprávněně doměřil DPH, kterou dotčená společnost odpočetla. |
16 |
PPG na tuto otázku odpověděla záporně s tím, že náklady týkající se důchodů zaměstnanců společností skupiny jsou režijními náklady podniku a že DPH, která jí byla fakturována, tudíž zakládá nárok na odpočet na základě čl. 15 odst. 1 zákona. PPG podpůrně tvrdí, že výjimka v čl. 11 odst. 1 písm. i) bod tři se použije na služby týkající se zaměstnaneckých důchodů, které jsou jí poskytovány. |
17 |
Inspecteur tvrdí, že PPG nelze samu o sobě považovat za příjemkyni služeb, které přenesla na penzijní fond, aniž za to cokoli fakturovala, a proto nemá nárok na odpočet DPH, jež byla v této souvislosti fakturována. Pokud jde o podpůrnou otázku stran osvobození od DPH, podle Inspecteur penzijní fond nelze kvalifikovat jako „zvláštní investiční fond“. |
18 |
Za těchto podmínek se Gerechtshof te Leeuwarden rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
|
K předběžným otázkám
K první otázce
19 |
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 17 šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že osoba povinná k dani, která založila z právního a daňového hlediska oddělený penzijní fond k zajištění důchodových nároků svých zaměstnanců a bývalých zaměstnanců, může odečíst DPH, kterou odvedla ze služeb související se správou a fungováním penzijního fondu. |
20 |
Za účelem odpovědi na tuto otázku je na úvod třeba připomenout, že cílem režimu odpočtů stanoveného směrnicí je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH má zajistit neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností, bez ohledu na jejich účel nebo výsledek, za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH (viz rozsudky ze dne 22. března 2012, Klub, C-153/11, bod 35, a ze dne 4. října 2012, PIGI, C-550/11, bod 21). |
21 |
K tomu, aby byl nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu osobě povinné k dani přiznán a aby mohl být zjištěn rozsah takového nároku, je v zásadě nezbytné, aby existovala přímá a bezprostřední souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet (viz rozsudky ze dne 8. června 2000, Midland Bank, C-98/98, Recueil, s. I-4177, bod 24, a ze dne 22. února 2001, Abbey National, C-408/98, Recueil, s. I-1361, bod 26). |
22 |
Nárok na odpočet je však rovněž přiznán osobě povinné k dani i v případě neexistence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, pokud jsou náklady na dotčené služby součástí režijních výdajů této osoby povinné k dani a jsou jako takové složkou ceny výrobků nebo služeb, které dodává. Takové náklady mají totiž přímou a bezprostřední souvislost s celkovou hospodářskou činností osoby povinné k dani (viz rozsudek ze dne 21. února 2013, Becker, C-104/12, bod 20). |
23 |
V prvním i druhém případě přímé a bezprostřední souvislosti předpokládá, že náklady na pořízení plnění na vstupu jsou vyjádřeny v ceně konkrétních plnění na výstupu nebo v ceně zboží či služeb dodaných osobou povinnou k dani v rámci jejích hospodářských činností (viz rozsudky ze dne 29. října 2009, SKF, C-29/08, Sb. rozh. s. I-10413, bod 60, ze dne 16. února 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, bod 48, a ze dne 30. května 2013, X, C-651/11, bod 55). |
24 |
Je tedy nutné ověřit, zda uvedená souvislost vyplývá ze všech okolností týkajících se dotčených transakcí, přestože fond založený PPG je z právního hlediska subjektem odděleným od PPG. |
25 |
V tomto ohledu je nesporné, že ve věci projednávané v původním řízení PPG pořídila předmětná plnění za účelem zajištění správy důchodů svých zaměstnanců a správy majetku penzijního fondu zřízeného za účelem garance uvedených důchodů. Zřízením fondu splnila PPG zákonnou povinnost, kterou měla jakožto zaměstnavatel, a pokud jsou náklady na služby, které PPG v tomto rámci pořídila, součástí jejích režijních nákladů – což přísluší ověřit předkládajícímu soudu – jsou jako takové složkou ceny produktů PPG (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. května 2005, Kretztechnik, C-465/03, Sb. rozh. s. I-4357, bod 36). |
26 |
Za těchto okolností lze mít za to, že pořízení služeb na vstupu má svůj důvod výlučně ve zdanitelných činnostech osoby povinné k dani a je zde dána přímá a bezprostřední souvislost. |
27 |
V případě neexistence nároku na odpočet daně zaplacené na vstupu by osoba povinná k dani z důvodu rozhodnutí zákonodárce chránit důchody požadavkem na oddělenou právní subjektivitu zaměstnavatele a penzijního fondu pozbyla daňovou výhodu vyplývající ze systému odpočtů a nebyla by zajištěna ani neutralita DPH. |
28 |
Na tomto konstatování nemění nic možnost uváděná na jednání, tj. možnost splnit zákonem stanovenou povinnost zřídit důchodový systém pro zaměstnance osoby povinné k dani jiným způsobem než založením z právního i daňového hlediska odděleného fondu. Opačný přístup by totiž vedl k omezení svobody osob povinných k dani zvolit si organizační struktury a podmínky transakcí, které považují za nejvhodnější pro své hospodářské činnosti a pro omezení svého daňového zatížení (v tomto ohledu viz rozsudek ze dne 22. prosince 2010, RBS Deutschland Holdings, C-277/09, Sb. rozh. s. I-13805, bod 53). |
29 |
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na první otázku odpovědět tak, že článek 17 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že osoba povinná k dani, která k zajištění důchodových nároků svých zaměstnanců a bývalých zaměstnanců založila takový z právního a daňového hlediska oddělený penzijní fond, jako je fond dotčený ve věci v původním řízení, může odečíst DPH, kterou odvedla ze služeb souvisejících se správou a fungováním uvedeného penzijního fondu, za podmínky, že všechny okolnosti týkající se dotčených transakcí nasvědčují tomu, že existuje přímá a bezprostřední souvislost. |
K druhé otázce
30 |
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 13 část B písm. d) bod 6 šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že penzijní fond, který byl založen s cílem poskytovat účastníkům starobní důchod s co nejnižšími náklady, do něhož je jeho účastníky nebo v jejich prospěch vkládán a investován majetek a získané výnosy jsou rozdělovány, může být kvalifikován jako ‚zvláštní investiční fond“’ tohoto ustanovení. |
31 |
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že druhá otázka je kladena pouze pro případ záporné odpovědi na první otázku. Tato druhá otázka je navíc v podstatě totožná s otázkou, na niž Soudní dvůr odpověděl v rozsudku ze dne 7. března 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees a další (C-424/11). |
32 |
Za těchto podmínek není důvodné na druhou otázku odpovídat. |
K nákladům řízení
33 |
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují. |
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto: |
Článek 17 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, musí být vykládán v tom smyslu, že osoba povinná k dani, která k zajištění důchodových nároků svých zaměstnanců a bývalých zaměstnanců založila takový z právního a daňového hlediska oddělený penzijní fond, jako je fond dotčený ve věci v původním řízení, může odečíst daň z přidané hodnoty, kterou odvedla ze služeb souvisejících se správou a fungováním uvedeného penzijního fondu, za podmínky, že všechny okolnosti týkající se dotčených transakcí nasvědčují tomu, že existuje přímá a bezprostřední souvislost. |
Podpisy. |
( *1 ) – Jednací jazyk: nizozemština.