–

за DuoDecad Kft., от Z. Várszegi, ügyvéd,

–

за унгарското правителство, от M. Z. Fehér и G. Koós, в качеството на представители,

–

за португалското правителство, първоначално от L. Inez Fernandes, R. Campos Laires и P. Barros da Costa, а впоследствие от R. Campos Laires и P. Barros da Costa, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от V. Uher и A. Tokár, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 1, на член 24, параграф 1 и на член 43 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между DuoDecad Kft. и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (дирекция „Жалби“ към Националната данъчна и митническа администрация) (наричана по-нататък „дирекция „Жалби“) по повод заплащането на данък върху добавената стойност (ДДС) за услуги, предоставени от DuoDecad през 2009 г. и 2011 г.

3

Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 на облагане с ДДС подлежат доставките на услуги, извършвани възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.

4

Член 24 от тази директива гласи:

„1.   „Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки.

2.   „Далекосъобщителни услуги“ са услугите, отнасящи се до преноса, излъчването или приемането на сигнали, думи, образи и звуци или информация от всякакво естество по кабелни, радио, оптични или други електромагнитни системи, включително свързаното с тях прехвърляне или отстъпване на правото да се използва капацитетът за такова пренасяне, излъчване, предаване или приемане, с включването на предоставянето на достъп до глобални информационни мрежи“.

5

Член 43 от посочената директива в редакцията ѝ, която е в сила от 1 януари 2007 г. до 31 декември 2009 г., предвижда следното:

„За място на доставка на услуги се счита мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който се доставя услугата, или при липса на такова място на стопанска дейност или постоянен обект — мястото, където се намира постоянният му адрес или обичайното му местоживеене“.

6

Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за изменение на Директива 2006/112 (OВ L 44, 2008 г., стр. 11) заменя, считано от 1 януари 2010 г., членове 43—59 от Директива 2006/112. Последната, в редакцията ѝ съгласно Директива 2008/8, предвижда в член 44:

„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчнозадълженото лице, което получава такива услуги“.

7

В тази редакция член 45 от Директива 2006/112 гласи:

„Мястото на доставка на услуги на данъчно незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят от постоянен обект на доставчика, който се намира на място, различно от мястото, където е установил стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на доставчика“.

8

В редакцията си, която е в сила от 1 януари 2007 г. до 31 декември 2009 г., тази директива предвижда следното в член 56:

„1.   За място на доставка на следните услуги за клиенти, установени извън [Европейската о]бщност[…], или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в държавата на доставчика, се счита, че е мястото, където клиентът е установил своята дейност или има постоянен обект, за който се доставя услугата или при липса на такова място — мястото на постоянния му адрес или обичайно местоживеене:

[…]

[…]“.

9

В тази редакция Директива 2006/112 посочва по-специално в приложение II, озаглавено „Индикативен списък на услугите, предоставяни по електронен път, посочени в член 56, параграф 1, буква к)“, „[д]оставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване“, както и „доставка на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни“.

10

В редакцията ѝ след изменението с Директива 2008/8, Директива 2006/112 предвижда в член 59:

„Мястото на доставка на следните услуги на данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно местоживеене извън Общността, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно местоживеене:

[…]

[…]“.

11

В приложимата към фактите по главното производство редакция на Аz általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Закон № CXXVII от 2007 г. относно данъка върху добавената стойност (Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.) член 37 предвижда следното:

„(1)   При доставки на услуги на данъчнозадължено лице, мястото на доставка на услугите е мястото, където получателят на услугите е установил стопанската си дейност, или, ако не е установен с цел извършване на стопанска дейност — мястото на постоянния му адрес или обичайното му местоживеене.

(2)   При доставки на услуги на данъчно незадължено лице, мястото на доставка на услугите е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност, или, ако не е установен с цел извършване на стопанска дейност — мястото на постоянния му адрес или обичайното му местоживеене“.

12

В член 46 от тази редакция на посочения закон се предвижда:

„(1)   По отношение на услугите, посочени в настоящия член, мястото на доставка на услугите е мястото, където в този контекст е установен получателят, данъчно незадължено лице, или при липса на установяване — мястото на постоянния му адрес или обичайното му местоживеене, ако то се намира извън територията на Общността.

(2)   Услугите, за които се прилага настоящият член, са следните:

[…]

k) услуги, доставяни по електронен път.

[…]“.

13

DuoDecad е дружество, регистрирано в Унгария, чиято основна дейност е компютърното програмиране. То предоставя услуги по техническа поддръжка на своя основен клиент Lalib — Gestão e Investimentos Lda. (наричано по-нататък „Lalib“) — дружество, установено в Мадейра (Португалия), което пък предоставя развлекателни услуги по електронен път. Поради това DuoDecad му издава от юли до декември 2009 г. и през цялата 2011 г. фактури на обща стойност 8086829,40 EUR.

14

След извършена ревизия на DuoDecad за второто полугодие на 2009 г. и за цялата 2011 г. с решение от 10 февруари 2020 г. първоинстанционният данъчен орган му нарежда да плати разлика в данъчното му задължение в общ размер на 458438000 HUF (унгарски форинта) (около 1286835 EUR), имуществена санкция в размер на 343823000 HUF (около 964767 EUR) заедно с допълнителна сума поради забава в размер на 129263000 HUF (около 362841 EUR), като счита, че действителният получател на предоставените от DuoDecad услуги е не Lalib, а WebMindLicences Kft. (наричано по-нататък „WML“), регистрирано в Унгария търговско дружество, притежател на ноу-хау за доставката на развлекателни услуги по електронен път, сключило с Lalib лицензионен договор за използването на това ноу-хау.

15

Това решение, обжалвано от DuoDecad по административен ред, е потвърдено с решение на дирекция „Жалби“ от 6 април 2020 г., срещу което дружеството подава жалба пред запитващата юрисдикция Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария).

16

В подкрепа на жалбата си DuoDecad поддържа, че разглежданите в главното производство услуги по техническа поддръжка трябва да се считат за доставени на Lalib в Португалия, тъй като са изпълнени всички условия, определени в това отношение от Съда. DuoDecad счита, че в решението на дирекция „Жалби“ има грешка, тъй като в него не е преценена правилно същността на тези услуги, погрешно отъждествени с осигуряването на пряката техническа експлоатация на съответните интернет сайтове, при което не е взето предвид обстоятелството, че Lalib разполага с необходимите за доставката на предлаганите от него услуги материални и човешки ресурси. Това дружество твърди, че е предоставило услугите си за техническа помощ пряко на Lalib, а не на WML, и че е имало активна роля в задачи, които надхвърлят съответния лицензионен договор за ноу-хау. За тази цел Lalib проверявало DuoDecad, осъществявало надзор и му давало инструкции, докато WML не изглеждало като клиент, поради което не можело отправя никакви искания към DuoDecad, нито да му дава каквито и да било указания.

17

DuoDecad изтъква също, че според отговорите, дадени от португалския данъчен орган в отговор на молбата на унгарските власти за международно сътрудничество, отправена в контекста на производство срещу WML, португалските органи ясно посочили, че Lalib е установено в Португалия, където действително е извършвало икономическа дейност от свое име и за собствена сметка и че е разполагало с всички необходими технически и човешки ресурси, за да може да използва придобитото от него ноу-хау. Освен това мястото на доставка на разглежданите в главното производство развлекателни услуги не би могло да е в Унгария, тъй като съществувала обективна пречка, а именно липсата на финансови институции, които да обслужват плащания с банкови карти в сайтове за възрастни. DuoDecad добавя, че за външния свят Lalib изглеждало като доставчик на тези развлекателни услуги, че е сключвало договорите от свое собствено име, разполагало е с базата данни на клиентите, плащащи за услугите, както и с приходите от тях, контролирало развитието на въпросното ноу-хау и вземало решения относно въвеждането му. Освен това седалището му било посочено като физически център за обслужване на клиентите.

18

Дирекция „Жалби“ посочва, че е извършила проверка във WML, при която се оказало, че разглежданите в главното производство развлекателни услуги се предоставят не от Lalib, а от WML от Унгария, като според нея сключеният между тези две дружества лицензионен договор е „фиктивен“.

19

Запитващата юрисдикция констатира, че Съдът е тълкувал, по-конкретно в решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), релевантните разпоредби на Директива 2006/112, но счита, че по главното производство е необходимо допълнително тълкуване, тъй като въпреки това съдебно решение португалският данъчен орган и унгарският данъчен орган третирали една и съща сделка различно от данъчна гледна точка.

20

Според тази юрисдикция, с оглед на информацията, предоставена в решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), възниква въпросът дали мястото на доставка на разглежданите в главното производство развлекателни услуги може да се намира в Унгария, макар че Lalib е в центъра на сложната мрежа от договори и услуги, които са от съществено значение за доставката на услугите, то осигурява необходимите условия за тази доставка чрез своите собствени бази данни и компютърни програми и посредством трети лица или доставчици, принадлежащи към групата на Lalib, както и към групата от предприятия, към която принадлежи DuoDecad, като по този начин то по необходимост поема правния и икономическия риск, въпреки че подизпълнители, принадлежащи към групата от дружества на „собственика“ на въпросното ноу-хау, участват в техническото прилагане на това ноу-хау и въпреки че този „собственик“ оказва влияние върху неговото същото ноу-хау. Според тази юрисдикция възниква и въпросът как да се прецени дали Lalib разполага в Португалия с необходимите помещения, инфраструктура и персонал.

21

Като се позовава на точка 51 от решение от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485), запитващата юрисдикция счита, че е длъжна да сезира Съда с преюдициално запитване, най-вече поради дадената от унгарските данъчни органи и португалските данъчни органи различна данъчна квалификация. Тя иска от Съда да уточни дали установяването на данъчно задължение както от унгарския данъчен орган, така и от португалския данъчен орган е законосъобразно, кой от двата органа може правомерно да обложи с данък сделката, предмет на спора в главното производство, и какво значение може да се придаде на установените различни критерии.

22

При тези условия Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

23

Със своите въпроси, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 2, параграф 1, буква в), член 24, параграф 1 и член 43 от Директива 2006/112 трябва — като се има предвид цяла поредица от посочени в въпросите обстоятелства — да се тълкуват в смисъл, че не дружеството лицензополучател на ноу-хау за доставка на развлекателни услуги по електронен път в действителност предоставя развлекателните услуги, така че не би могло да се счита за получател на услугите по техническа поддръжка на това ноу-хау, предоставяни от установено в друга държава членка данъчнозадължено лице, а всъщност дружеството лицензодател на това ноу-хау, също установено в тази друга държава членка, е истинският доставчик на посочените развлекателни услуги, така че последното дружество е получателят на въпросните услуги по техническа поддръжка.

24

От акта за преюдициално запитване става ясно, че с посочените въпроси запитващата юрисдикция иска да установи, след решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), дали Lalib или — макар за ноу-хауто за доставка на тези развлекателни услуги да е сключен лицензионен договор между WML и Lalib — WML трябва да се счита за истинският доставчик на разглежданите в главното производство развлекателни услуги.

25

Следва да се припомни, че на въпрос в делото, по което е постановено решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), относно значението на определени факти за преценката дали лицензионен договор като сключения между WML и Lalib произтича от злоупотреба с право с цел възползване от приложимата към съответните развлекателни услуги по-ниска ставка на ДДС в Мадейра, отколкото в Унгария, в точка 34 от това решение Съдът посочва, че задача на запитващата юрисдикция в това дело е да прецени изложените пред нея факти и да провери дали е налице фактическият състав на злоупотребата, но че все пак, когато се произнася по преюдициалното запитване, Съдът може да направи уточнения, които имат за цел да направляват националния съд при извършваното от него тълкуване.

26

В точка 35 от посоченото решение Съдът по-специално припомня, че принципът на недопускане на злоупотребата с право, който намира приложение в областта на ДДС, води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство.

27

След като в точка 43 от същото решение отбелязва, че видно от представените му данни Lalib е отделно от WML дружество, тъй като то не е нито клон, нито дъщерно дружество, нито представителство на последното, и че Lalib е платило ДДС в Португалия, в следващата точка от това решение Съдът постановява, че при тези обстоятелства, за да се установи, че разглежданият лицензионен договор произтича от злоупотреба с цел възползване от по-ниската ставка на ДДС в Мадейра, следва да се докаже, че посоченият договор представлява чисто изкуствена конструкция, прикриваща обстоятелството, че съответната доставка на услуги в действителност не е извършвана в Мадейра от Lalib, а на практика в Унгария от WML.

28

В точка 45 от решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), Съдът уточнява, че за да определи дали посоченият договор представлява подобна конструкция, запитващата юрисдикция трябва да анализира всички изложени пред нея фактически елементи, като провери по-специално дали установяването на икономическата дейност или на постоянния обект на Lalib в Мадейра не е било действително, дали за извършване на съответната икономическа дейност това дружество не е притежавало подходяща организационна структура в смисъл на помещения, персонал и технически средства или дали това дружество не е извършвало посочената икономическа дейност от свое име и за собствена сметка, на своя отговорност и на свой риск.

29

По-нататък в точка 46 от това решение Съдът посочва, че за сметка на това обстоятелствата, че управителят и едноличен собственик на WML е създателят на разглежданото ноу-хау на WML, че същото това лице оказва влияние или извършва контрол върху развитието и използването на посоченото ноу-хау и върху доставката на основаващите се на него услуги, че управлението на финансовите операции, на персонала и на техническите средства, необходими за предоставянето на посочените услуги, се извършва от подизпълнители, както и че причините, които са могли да доведат WML до това да предостави ползването на разглежданото ноу-хау на Lalib, вместо самото то да го използва, сами по себе си не изглеждат решаващи.

30

Освен това в точка 54 от решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), Съдът приема, че правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че при установяване на злоупотреба, довела до определяне на мястото на дадена доставка на услуги в държава членка, различна от тази, в която то би било, ако не беше налице тази злоупотреба, обстоятелството, че ДДС е било платено в тази друга държава членка в съответствие с нейното законодателство, не е пречка да се определи допълнително задължение за плащане на този данък в държавата членка на мястото, в което тази доставка на услуги е била действително извършена.

31

В точка 59 от това решение Съдът обаче постановява, че Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (OВ L 268, 2010 г., стр. 1) трябва да се тълкува в смисъл, че данъчната администрация на държава членка, която разглежда изискуемостта на ДДС за доставки, които вече са били обложени с този данък в други държави членки, е длъжна да отправи молба за предоставяне на информация до данъчните администрации на тези други държави членки, когато подобна молба е полезна, дори необходима, за да се определи, че ДДС е изискуем в първата държава членка.

32

Като отбелязва, че след решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), и въпреки информацията, предоставена от португалския на унгарския данъчен орган в отговор на неговата молба за международно сътрудничество, двата данъчни органа са третирали различно една и съща сделка, което довело до събиране на приложимия ДДС както в Унгария, така и в Португалия, запитващата юрисдикция сочи, че е необходимо „допълнително тълкуване“ и че се счита за длъжна да сезира Съда с преюдициално запитване, най-вече поради дадената от посочените данъчни органи различна квалификация на фактите.

33

Налага се обаче изводът, от една страна, че запитващата юрисдикция не излага причините, поради които дадените в решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), уточнения са недостатъчни, за да се определи WML или Lalib трябва да се счита за истинския доставчик на разглежданите в главното производство развлекателни услуги. Освен това актът за преюдициално запитване не съдържа никакъв анализ на фактическите обстоятелства, които унгарският данъчен орган е получил от португалския данъчен орган, нито на всички фактически обстоятелства, посочени в решението на дирекция „Жалби“ от 6 април 2020 г., с което тази юрисдикция е сезирана, или на други обстоятелства, с които тя би могла да разполага.

34

Всъщност запитващата юрисдикция само отбелязва множество обстоятелства, без да посочва по какъв начин те създават трудности при тълкуването на разпоредбите на Директива 2006/112, които споменава във въпросите си, така че се оказва, че тази юрисдикция в действителност иска от Съда не да тълкува тази директива, а сам да определи с оглед на тези обстоятелства дали WML, а не Lalib, трябва да се счита за истинския доставчик на разглежданите в главното производство развлекателни услуги, от което би следвало, че сключеният между тези дружества лицензионен договор представлява чисто изкуствена конструкция.

35

От друга страна, несъмнено в точка 51 от решение от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485), Съдът постановява, че когато съдилищата на дадена държава членка, сезирани със спор, който повдига въпроси, изискващи тълкуване на разпоредби от правото на Съюза, за които е нужно решение от тяхна страна, установят, че една и съща сделка е предмет на различно данъчно третиране в друга държава членка, тези съдилища имат възможност и дори задължение, в зависимост от това дали решенията им подлежат на обжалване съгласно вътрешното право, да сезират Съда с преюдициално запитване.

36

От това съдебно решение обаче не следва, че когато националните съдилища установят, че една и съща сделка е била предмет на различно данъчно третиране в друга държава членка, те имат възможност или задължение да сезират Съда с преюдициално запитване не с цел да тълкува правото на Съюза, а за да прецени фактите и да приложи това право в главното производство.

37

Всъщност в рамките на производството по член 267 ДФЕС, основано на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, само националният съд е компетентен да установява и преценява фактите по спора в главното производство. Съдът не е компетентен да прилага правните норми към дадено положение, тъй като член 267 ДФЕС го оправомощава само да се произнася по тълкуването на Договорите и на актовете на институциите на Съюза (вж. в този смисъл решения от 21 юни 2007 г., Omni Metal Service, C‑259/05, EU:C:2007:363, т. 17 и от 6 октомври 2021 г., W.Ż. (Колегия за извънреден контрол и публични въпроси на Върховния съд — Назначаване), C‑487/19, EU:C:2021:798, т. 78 и 132).

38

В това отношение в точки 8 и 11 от Препоръките към националните юрисдикции относно отправянето на преюдициални запитвания (OВ C 380, 2019 г., стр. 1) се припомня, че преюдициалното запитване не може да се отнася до фактически въпроси, повдигнати по главното производство, и че самият Съд не прилага правото на Съюза към този спор.

39

Ето защо в случая Съдът не е компетентен да отговори на поставените въпроси.

40

Впрочем следва да се отбележи, че тези въпроси се основават на предпоставката, че получателят на разглежданите в главното производство услуги по техническа поддръжка, а именно Lalib, не би могъл да се счита за техен получател, ако не това дружество, а WML доставя всъщност съответните развлекателни услуги, така че сключеният между WML и Lalib лицензионен договор би бил изкуствена конструкция, произтичаща от злоупотреба с право, която непременно би се отразила на договорните отношения между DuoDecad и Lalib, а следователно и на задълженията и правата, които произтичат за тях от Директива 2006/112. Както обаче посочва по същество генералният адвокат в точки 63 и 65 от своето заключение, запитващата юрисдикция следва да прецени дали самият договор между DuoDecad и Lalib произтича от злоупотреба с право в областта на ДДС, което би могло да е така по-специално ако се установи, че е налице чисто изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност, включваща по-конкретно WML, Lalib и DuoDecad, изготвена единствено с цел да се получи предимство в областта на ДДС.

41

В това отношение трябва да се припомни, че както бе посочено в точка 36 от решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), установяването на злоупотреба в областта на ДДС изисква, от една страна, въпреки формалното прилагане на предвидените в релевантните разпоредби от Директива 2006/112 условия и на националното законодателство, което я транспонира, сделките, за които става въпрос, да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваната с тези разпоредби цел, и от друга страна, от множество обективни обстоятелства да е видно, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство.

42

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:

Съдът на Европейския съюз не е компетентен да отговори на преюдициалните въпроси, отправени от Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария) с акт от 28 септември 2020 г.