1.

Ефективната борба с избягването на данъчното облагане и самото укриване на данъци понастоящем е във фокуса на обществеността, на правните реформи ( 2 ) и на практиката на Съда ( 3 ). Несъмнено международната борба срещу свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби от страна на данъчнозадължени лица (т.нар. проект BEPS на ОИСР ( 4 )) изисква по-добро сътрудничество между данъчните органи на държавите, и по-специално ефективен обмен на данни.

2.

Преюдициалното запитване по настоящото дело се отнася до обратната страна на ефективната система за обмен на информация, а именно до правно защитените блага (напр. основното право на защита на данните) на задължените да предоставят информацията лица, на данъчнозадължените лица и на други трети лица, които при определени обстоятелства не знаят за разкриването на отнасящите се до тях данни. В настоящия случай Великото херцогство Люксембург изрично е изключило със закон възможността за обжалване по съдебен ред на разпореждания за предоставяне на информация.

3.

В решение Berlioz ( 5 ) Съдът вече е постановил в тази насока, че лицето, което е длъжно да предoстави информация в рамките на обмен между национални данъчни органи, основан на Директива 2011/16 ( 6 ), има право в запитаната държава членка при обжалването по съдебен ред на решение за налагане на имуществена санкция, която запитаният орган е наложил поради отказа на това лице да предостави информация, да поиска да бъде осъществен косвен съдебен контрол върху законосъобразността на разпореждането за предоставяне на информация ( 7 ).

4.

Предмет на преюдициалното запитване по настоящото дело е прякото обжалване по съдебен ред на разпореждането за предоставяне на информация, издадено от националния данъчен орган, който възнамерява, респ. е длъжен да предостави информация на запитващия данъчен орган на друга държава членка. В случая става въпрос за оспорване не само от задълженото да предостави информацията лице, но и от данъчнозадълженото лице и от други засегнати трети лица.

5.

По настоящото дело Съдът трябва да изясни дали самото разпореждане за предоставяне на информация в съответствие с Директива 2011/16 представлява намеса в основни права на задълженото да предостави информацията лице, на данъчнозадълженото лице и на други засегнати трети лица, срещу която трябва да има ефективни правни средства за защита по смисъла на член 47 от Хартата. Освен това се поставя под въпрос колко конкретно и точно трябва да бъде формулирано искането по отношение на засегнатите лица, за да може запитаният данъчен орган да прецени „предполагаемата значимост“ на поисканата информация за данъчното производство в другата държава членка. Всъщност само информация, която има „предполагаема значимост“, е предмет на административното сътрудничество съгласно Директива 2011/16.

6.

Член 7 („Зачитане на личния и семейния живот“) от Хартата гласи:

„Всеки има право на зачитане на неговия личен и семеен живот, на неговото жилище и тайната на неговите съобщения“.

7.

Член 8 („Защита на личните данни“) от Хартата предвижда:

„1.   Всеки има право на защита на неговите лични данни.

2.   Тези данни трябва да бъдат обработвани добросъвестно, за точно определени цели и въз основа на съгласието на заинтересованото лице или по силата на друго предвидено от закона легитимно основание. Всеки има право на достъп до събраните данни, отнасящи се до него, както и правото да изиска поправянето им.

3. […]“.

8.

Член 47, първа алинея от Хартата урежда правото на ефективни правни средства за защита:

„Всеки, чиито права и свободи, гарантирани от правото на Съюза, са били нарушени, има право на ефективни правни средства за защита пред съд в съответствие с предвидените в настоящия член условия“.

9.

Съображение 9 от Директива 2011/16 гласи:

„[…] Стандартът за предполагаема значимост има за цел да осигури възможно най-широк обмен на информация по данъчни въпроси, като същевременно изясни, че държавите членки не следва да се ангажират с опити за извличане на информация (т.нар. „fishing expeditions“), нито да искат информация, която няма връзка с данъчните задължения на даден данъкоплатец. […]“.

10.

Член 1 определя предмета на Директива 2011/16:

„1.   С настоящата директива се определят правилата и процедурите, посредством които държавите членки си сътрудничат помежду си с оглед на обмена на информация, която има предполагаема значимост за администриране и прилагане на националните закони на държавите членки относно данъците, посочени в член 2.

2. […]

3.   Настоящата директива не засяга прилагането в държавите членки на правилата за взаимопомощ по наказателноправни въпроси. Тя не засяга и изпълнението на каквито и да е задължения на държавите членки за по-широко административно сътрудничество, произтичащи от други правни инструменти, включително двустранни или многостранни споразумения“.

11.

Член 5 от Директива 2011/16 урежда процедурата за обмен на информация при поискване:

„По искане на запитващия орган запитаният орган предоставя на запитващия орган информацията, посочена в член 1, параграф 1, с която разполага или тази, която получава в резултат на административни разследвания“.

12.

Член 6 от Директива 2011/16 урежда изпълнението на искането за информация:

„1.   Запитаният орган организира извършването на административни разследвания, необходими за получаването на посочената в член 5 информация.

2. […]

3.   За да получи исканата информация или да извърши исканото административно разследване, запитаният орган следва същите процедури, както ако би действал по собствена инициатива или по искане на друг орган в своята държава членка.

4. […]“.

13.

На последно място, член 25 от Директива 2011/16 уточнява, че защитата на данни се прилага и в рамките на административното сътрудничество в областта на данъчното облагане.

14.

На 25 януари 1988 г. държавите — членки на Съвета на Европа, и държавите — членки на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), подписват Конвенцията за взаимно административно сътрудничество по данъчни въпроси ( 8 ). Всички държави — членки на Европейския съюз, са ратифицирали тази конвенция.

15.

По отношение на всички видове административно съдействие се прилага член 23 от Конвенцията, който се отнася до производствата.

„1.   Производства, свързани с мерки, предприети съгласно тази Конвенция от запитана държава, се завеждат само пред надлежния орган на тази държава.

2. […]

3.   Възможно най-скоро след постановяване на окончателно решение по производството запитаната държава […] уведомява другата държава за решението и последиците от него във връзка с искането за съдействие“.

16.

На 30 юли 1963 г. Съветът на ОИСР приема препоръка за избягване на двойното данъчно облагане (модел на данъчна спогодба на ОИСР) ( 9 ).

17.

Член 26, параграф 1 от модела на данъчна спогодба на ОИСР се отнася до обмена на информация и предвижда:

„1.   Компетентните органи на договарящите се държави ще обменят информацията, необходима за прилагането на разпоредбите на тази спогодба или за администрирането или прилагането на националните законодателства относно данъци с всякакъв вид и наименование, събирани за договарящите се държави или за местните им органи, доколкото предвиденото в тях данъчно облагане нe противоречи на спогодбата. […]“.

18.

Oт 1988 г. се прилага Данъчната спогодба между Люксембург и Кралство Испания от 3 юни 1986 г., подписана в Мадрид на 3 юни 1986 г. ( 10 ). Член 27, параграф 1 от Данъчната спогодба урежда обмена на информация и съответства на член 26, параграф 1 от модела на данъчна спогодба на ОИСР.

19.

Люксембург транспонира Директива 2011/16 със Закона от 29 март 2013 г. ( 11 ).

20.

Член 6 от Закона от 29 март 2013 г. гласи:

„По искане на запитващия орган запитаният люксембургски орган му предоставя цялата информация, която има предполагаема значимост за администрирането и прилагането на националното законодателство на запитващата държава членка относно данъците, посочени в член 1, с която разполага или която получава в резултат на административни разследвания“.

21.

Впоследствие е приет Законът от 25 ноември 2014 г. за уреждането на процедурата, приложима към обмена на информация в данъчната област при поискване ( 12 ). Член 1 от този закон предвижда следното:

„1.   Този закон се прилага, считано от момента на влизането му в сила, към искания за обмен на информация в данъчната област, отправени от компетентния орган на запитващата държава съгласно:

[…]

22.

Член 2 от Закона от 25 ноември 2014 г. гласи:

„1.   Данъчните органи могат да изискват информацията от всякакъв характер, поискана за целите на прилагането на предвидения в спогодбите и законите обмен на информация, от притежателя на тази информация.

2.   Притежателят на информацията е длъжен да предостави изисканата информация пълно, точно и в непроменен вид в едномесечен срок от връчване на разпореждането да се предостави изисканата информация. Това задължение включва изпращането в непроменен вид на материалите, на които се основава тази информация.

[…]“.

23.

Член 3 от Закона от 25 ноември 2014 г. гласи:

„1.   Компетентният данъчен орган проверява формалната редовност на искането за обмен на информация. Искането за обмен на информация е формално редовно, ако в него са посочени правното основание и компетентният орган, отправил искането, както и другите сведения, предвидени в спогодбите и законите.

[…]

3.   Ако компетентният данъчен орган не разполага с поисканата информация, директорът на компетентния данъчен орган или оправомощено от него лице връчва с препоръчано писмо, адресирано до притежателя на информацията, разпореждането си да се предостави поисканата информация. Връчването на това разпореждане на притежателя на поисканата информация се счита за връчване на всяко упоменато там друго лице.

[…]“.

24.

Член 5, параграф 1 от Закона от 25 ноември 2014 г. предвижда:

„Ако поисканата информация не бъде предоставена в едномесечен срок от връчване на разпореждането за предоставяне на поисканата информация, на притежателя на информацията може да бъде наложена административна данъчна имуществена санкция до 250000 EUR. Размерът ѝ се определя от директора на компетентния данъчен орган или оправомощено от него лице“.

25.

Член 6 от Закона от 25 ноември 2014 г. гласи:

„1.   Упоменатите в член 3, параграфи 1 и 3 искане за обмен на информация и разпореждане не подлежат на обжалване по съдебен ред.

2.   Притежателят на информацията може да обжалва пред tribunal administratif (първоинстанционния административен съд) решенията, визирани в член 5, с искане за изменяне. Жалбата се подава в едномесечен срок от връчване на разпореждането на притежателя на поисканата информация. Обжалването има суспензивно действие. В отклонение от разпоредбите относно производството пред административните съдилища всяка от страните може да представи само по едно писмено изявление, включително жалбата, по която е образувано производството. Писменият отговор се представя в едномесечен срок от подаване на жалбата в деловодството на съда. В интерес на разглеждането на делото обаче председателят на състава, на който е възложено да разгледа делото, може по свой почин да разпореди представянето на допълнителни писмени изявления в определен от него срок. Административният съд се произнася в едномесечен срок от представянето на писмения отговор или от изтичането на срока за представянето на допълнителни писмени изявления“.

26.

Законът от 1 март 2019 г. за изменение на Закона от 25 ноември 2014 г. ( 13 ) влиза в сила на 9 март 2019 г. Със Закона от 1 март 2019 г. са изменени по-специално член 3, параграф 1 и член 6, параграф 1 от Закона от 25 ноември 2014 г.

27.

Понастоящем член 3, параграф 1 от Закона от 25 ноември 2014 г. изисква компетентният данъчен орган да се увери, че поисканата информация не е изобщо лишена от предполагаема значимост, предвид самоличността на съответното данъчнозадължено лице и на притежателя на информацията, и предвид нуждите на съответното данъчно разследване.

28.

Съгласно член 6, параграф 1 от Закона от 25 ноември 2014 г. понастоящем притежателят на информация има възможност за обжалване по съдебен ред, като може да подаде до първоинстанционния административен съд жалба за отмяна на разпореждането, посочено в член 3, параграф 3.

29.

В основата на споровете по главните производства са две искания за информация, отправени от испанската данъчна администрация до люксембургската данъчна администрация. Испанската данъчна администрация отправя исканията на основание на Данъчната спогодба между Люксембург и Испания от 3 юни 1986 г. и на Директива 2011/16. Двете искания за информация се отнасят до занимаващата се с изкуство г‑жа F.C с местоживеене в Испания.

30.

В отговор на първото искане за информация от 18 октомври 2016 г. directeur de l’administration des contributions directes de Luxembourg (директорът на служба „Преки данъци“ на Люксембург) издава на 16 юни 2017 г. разпореждане до дружество В, учредено съгласно люксембургското право. С разпореждането той изисква дружество В, на първо място, да предостави за периода 2011—2014 г. копия от договорите, сключени от дружество В с дружества Е и F относно правата на F.C.

31.

Освен това той иска дружество В да предостави следните данни и документи:

„Моля да ни предоставите копие от всеки друг договор за финансовите 2011—2014 г. и всеки друг договор, сключен преди или след този период, който поражда действие през посочените финансови години, във връзка със занимаващата се с изкуство г‑жа F.C.“.

32.

На последно място, той изисква дружество В да предостави копие от всички издадени или получени фактури, свързани с тези договори, и информация за начина, по който сумите по тях са събрани и платени, както и информация за банковите сметки и за финансовите институции, в които е депозирана касовата наличност по баланса.

33.

В писмото се посочва, че в съответствие с член 6 от Закона от 25 ноември 2014 г. това разпореждане не подлежи на обжалване.

34.

В отговор на второто искане за информация от 16 март 2017 г. люксембургската данъчна администрация издава на 29 май 2017 г. разпореждане до банка А със седалище в Люксембург. С това разпореждане тя изисква банка А да посочи, за периода 2011—2014 г., актуалните притежатели на определена банкова сметка, имената на лицето/лицата, упълномощено/упълномощени да се разпорежда/разпореждат с банковата сметка и имената на лицето/лицата, открило/открили сметката, дори и датата на откриване на сметката да не попада в периода, посочен в разпореждането, както и да предостави извлечения по сметките за посочения период и информация за икономическите собственици на сметката.

35.

Освен това от банка А е изискано да предостави следните данни и документи за периода 2011—2014 г.:

36.

На последно място, люксембургската данъчна администрация изисква от банка А да предостави всички документи, които имат значимост за посоченото по-горе разпореждане. В писмото се посочва също така, че в съответствие с член 6 от Закона от 25 ноември 2014 г. това разпореждане не подлежи на обжалване.

37.

На 17 юли 2017 г. дружество В (дело С‑245/19) и F.C. и дружества B, C и D (дело С‑246/19) подават жалби пред Tribunal administratif (Първоинстанционен административен съд) срещу разпорежданията от 29 май 2017 г., респ. от 16 юни 2017 г. на люксембургската данъчна администрация, като всяко от тези лица иска изменение, а при условията на евентуалност — отмяна на разпорежданията. Банка А участва като страна в последното производство.

38.

С решения от 26 юни 2018 г. Tribunal administratif (Първоинстанционен административен съд) уважава частично жалбите. От една страна, той отменя решението от 29 май 2017 г. (дело С‑245/19) в частта, в която на дружество В е разпоредено да предостави копие от всеки договор за финансовите 2011—2014 г., различен от договорите, сключени с дружества Е и F относно правата на F.C., и от всеки друг договор, сключен преди или след този период, който поражда действие през посочените финансови години, във връзка с F.C.

39.

От друга страна, този съд отменя решението от 16 юни 2017 г. (дело С‑246/19) в частта, в която на банка А е разпоредено:

40.

Tribunal administratif (Първоинстанционен административен съд) приема жалбите за допустими, по съображение че член 6 от Закона от 24 ноември 2014 г. е в разрез с член 47 от Хартата и следователно трябва да остане без приложение. По същество преценката на този съд на посочената информация, изискана от люксембургската администрация, е че тя е без „предполагаема значимост“ по смисъла на Директива 2011/16.

41.

На 24 юли 2018 г. люксембургската държава подава въззивни жалби срещу тези съдебни решения пред Cour administrative (Апелативен административен съд, Люксембург). Люксембургската държава счита по-специално, от една страна, че съгласно люксембургското право пред административните съдилища може да се обжалва само налагането на имуществена санкция. Това отговаряло на изискванията на член 47 от Хартата. От друга страна, изискваната от испанските органи информация била с „предполагаема значимост“.

42.

При тези обстоятелства с определения от 14 март 2019 г. Cour administrative (Апелативен административен съд) спира производствата по делата и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следните преюдициални въпроси по дело С‑245/19:

43.

По дело С‑246/19 Cour administrative (Апелативен административен съд) отправя до Съда следните преюдициални въпроси:

44.

С определение от 26 април 2019 г. председателят на Съда съединява дела C‑245/19 и C‑246/19 за целите на писмената и устната фаза на производството и за целите на съдебното решение.

45.

В производството по преюдициалното запитване пред Съда писмени становища са представили Люксембург, Кралство Белгия, Испания, Френската република, Република Гърция, Република Полша и Европейската комисия. В съдебното заседание на 26 май 2020 г. взимат участие Люксембург, Испания, Франция и Комисията.

46.

С първите си преюдициални въпроси запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 47 от Хартата трябва да се тълкува в смисъл, че адресатът на разпореждане за предоставяне на информация, засегнатото данъчнозадължено лице и засегнатото трето лице трябва да разполагат с ефективни правни средства за защита срещу разпореждането за предоставяне на информация. В тази насока е важно дали евентуално са били нарушени правата на посочените категории лица, които те черпят от членове 7 и 8 от Хартата (зачитане на личния живот, защита на личните данни).

47.

Що се отнася до адресатите, със Закон от 1 март 2019 г. Люксембург въвежда възможността за пряко обжалване на разпореждането за предоставяне на информация. Това обаче не означава, че първият преюдициален въпрос по дело С‑245/19 е недопустим. Това е така, защото в настоящия случай адресатът е подал жалба преди този закон да влезе в сила на 1 март 2019 г.

48.

Отговорът на въпроса дали изключването на възможността за обжалване на разпореждане за предоставяне на информация в рамките на трансграничен обмен на информация нарушава правата на адресата по смисъла на член 47 от Хартата зависи от това дали разпореждането за предоставяне на информация попада в приложното поле на Хартата и засяга „права и свободи, гарантирани от правото на Съюза“.

49.

Съгласно член 51, параграф 1 от Хартата разпоредбите ѝ се отнасят за държавите членки единствено когато те прилагат правото на Съюза.

50.

Съдът вече е постановил по дело Berlioz, че държава членка прилага правото на Съюза, когато тази държава членка предвижда имуществена санкция за административен субект, който отказва да предостави информация в рамките на обмен между данъчни органи, основан по-специално на разпоредбите на Директива 2011/16 ( 14 ).

51.

Щом като дори и неуреденото от Директива 2011/16 разпореждане за предоставяне на информация представлява прилагане на правото на Съюза, това важи a fortiori за уреденото в член 6, параграф 3 от Директива 2011/16 изпълнение на искане за информация от страна на данъчните органи на запитаната държава членка. Следователно Хартата е приложима.

52.

Изключването на възможността за обжалване на разпореждането за предоставяне на информация представлява нарушение на член 47 от Хартата спрямо адресата на разпореждането за предоставяне на информация, ако това разпореждане може да наруши правата и свободите му, гарантирани от правото на Съюза.

53.

Наистина, Директива 2011/16 установява само правила за административното сътрудничество между държавите членки. Следователно тя не съдържа права за частноправните субекти. Даден административен субект обаче може да се позове на член 47 от Хартата и да защити позицията си пред съд в рамките на прилагането на Директива 2011/16 ( 15 ).

54.

Що се отнася до адресата на разпореждането за предоставяне на информация, може да остане без отговор въпросът дали и кои конкретни основни права, предвидени в Хартата, е възможно да са били нарушени. Както Съдът вече е постановил по дело Berlioz, всъщност тази възможност винаги съществува по отношение на адресата на акт на публичната власт, който го уврежда ( 16 ).

55.

Това важи в еднаква степен и за адресата на разпореждане за предоставяне на информация, и за адресата на акт за налагане на имуществена санкция. Обратно на твърдяното от някои държави членки, всъщност разпореждането за предоставяне на информация само по себе си представлява увреждащ адресата акт. Налагането на такова задължение за предоставяне на информация, при това скрепено с имуществена санкция, не представлява просто подготвителен акт. От една страна, на адресата пряко се налага задължение за извършване на определено действие, в случая —предоставянето на информация. От друга страна, не се подготвя и акт, увреждащ задълженото да предостави информация лице. Най-вероятно така се подготвя актът за установяване на данъчни задължения на данъчнозадълженото лице. Разпореждането за предоставяне на информация не представлява и акт, подготвящ акт за налагане на имуществена санкция. Това е така, понеже актът за налагане на имуществена санкция санкционира неизпълнението на разпореждането за предоставяне на информация, а не е целта на това разпореждане.

56.

Обратно на поддържаното от Люксембург, възможността за инцидентно обжалване — като установената в практиката на Съда по дело Berlioz чрез възможността за обжалване на евентуално разпореждане за налагане на имуществена санкция ( 17 ) — също не променя този извод.

57.

В една правова държава, както и в един основан на правото съюз е неприемливо да се изисква от засегнатото лице да наруши административно разпореждане, за да може да бъде осъществен инцидентен контрол върху законосъобразността на разпореждането ( 18 ). Това важи a fortiori, когато — както в случая, на което Комисията правилно обръща внимание — данъчният орган има право на преценка дали да образува производство за налагане на имуществена санкция. Всъщност в такава хипотеза данъчният орган би разполагал с възможността да попречи на осъществяването на контрол за законосъобразност на искането за информация, като не образува производство за налагане на имуществена санкция.

58.

Адресатът на разпореждане за предоставяне на информация, издадено в рамките на обмен между данъчните органи на държавите членки, основан на Директива 2011/16, има право съгласно член 47 от Хартата да поиска да бъде упражнен съдебен контрол върху законосъобразността на това решение. Ето защо изключването на възможността за правна защита на адресата на дадено разпореждане за предоставяне на информация е в разрез с член 47 от Хартата.

59.

Освен това следва да се изясни дали изключването на възможността за обжалване от данъчнозадълженото лице, което е непряко засегнато от разпореждане за предоставяне на информация, адресирано до друго лице, представлява нарушение на член 47 от Хартата.

60.

Издаването на разпореждане за предоставяне на информация в рамките на трансграничния обмен на информация между данъчните органи е прилагане на правото на Съюза. Следователно Хартата е приложима (вж. т. 49 и сл. по-горе).

61.

За да се релевира член 47 от Хартата, би трябвало да са засегнати права и свободи на самото данъчнозадължено лице. Възможно е да е налице намеса в основното право на данъчнозадълженото лице на защита на личните данни в случая, когато данъчен орган задължава друго лице (по дело С‑246/19 — банка) да предостави информация за банкови сметки, дялови участия в капитала на дружества и финансови активи на това данъчнозадължено лице.

62.

Съгласно член 8, параграф 1 от Хартата всеки има право на защита на неговите лични данни.

63.

„Лични данни“ е всяка информация, свързана с физическо лице, което е или може да бъде идентифицирано ( 19 ). Информацията за размера на доходите представлява лични данни ( 20 ). Същото важи за информацията относно банкови данни. В този аспект може да се изходи и от богатата практика на Европейския съд по правата на човека по член 8 от ЕКПЧ ( 21 ).

64.

В настоящия случай става въпрос за информация относно сметки, салда по сметки, други активи и дялови участия в капитала на дружества на физическо лице, т.е. лични данни. Следователно закрилата, предоставена от член 8 от Хартата, е приложима.

65.

Самото задължение на адресата на разпореждането за предоставяне на информация да съобщи тези данни на данъчната администрация засяга основното право на данъчнозадълженото лице. Обратно на становището на някои държави членки, не може да се отхвърли наличието на намеса с довода, че не самото разпореждане, а едва изпълнението му представлява увреждащ акт. Напротив, разпореждането само по себе си представлява пряко увреждащ акт по отношение на адресата (по този въпрос вж. т. 61 по-горе), а по отношение на данъчнозадълженото лице — непряко увреждащ акт. Самото задължение за действие на адресата също застрашава основните права на данъчнозадълженото лице. Това е така, защото в момента на изисканото изпълнение на задължението органът на публична власт получава достъп до личните данни, без субектът на тези данни да е дал съгласието си за това ( 22 ).

66.

Практиката на ЕСПЧ не опровергава този извод. От нея следва, че най-късно при предаването на банковите данни на данъчнозадълженото лице на данъчните органи на запитващата държава е налице намеса в правото на зачитане на личния живот по член 8 от ЕКПЧ ( 23 ). Това обаче не изключва възможността да е имало намеса и преди това.

67.

От изложеното дотук следва, че при всички положения задължението на трето лице за разкриване на лични данни на данъчнозадължените лица засяга основното им право по член 8 от Хартата. Въпросът дали в тази хипотеза освен това е налице и накърняване на член 7 от Хартата (зачитане на личния и семейния живот), може да остане без отговор.

68.

Не би било необходимо да се търси правна защита от съдилищата на запитаната държава, в случая Люксембург, ако е достатъчно данъчнозадълженото лице да има възможността впоследствие да оспори акта за установяване на данъчни задължения, който вероятно ще му бъде издаден, в случая — от запитващата испанска данъчна администрация. Доколкото в рамките на този спор данъчнозадълженото лице може да изтъква и недостатъци, допуснати при събирането на доказателства, би могло да се приеме, че предоставените му в Испания правни средства за защита са достатъчно ефективни, за да се изключи наличието на нарушение на член 47 от Хартата.

69.

В подкрепа на тази теза е обстоятелството, че член 47 от Хартата не определя конкретно механизмите на ефективните правни средства за защита, а само изисква всеки да има право на ефективни правни средства за защита пред съд. Това не е обусловено от изискването тези правни способи за защита да са насочени пряко срещу официалния акт на публична власт. Съгласно практиката на Съда при определени обстоятелства може да е ефективен и правен способ за защита, който е само инцидентен ( 24 ). Оттук по-специално Люксембург, Франция и Испания правят извода, че е достатъчно правното средство за защита, което е на разположение срещу акта за установяване на данъчни задължения.

70.

Това становище би могло да се подкрепя от целта на Директива 2011/16, а именно ефективната борба с международните данъчни измами и избягването на данъци ( 25 ). Възможността за съдебна защита още преди и срещу предоставянето на информация води най-малкото до забавяния.

71.

Налице са обаче две различни независими една от друга намеси в сферата на носителя на основни права, които следва да бъдат разграничени от правна гледна точка. В единия случай личните данни на едно лице се изисква да бъдат предоставени от друго лице. Следователно е налице намеса в правото на личен живот на данъчнозадълженото лице, което членове 7 и 8 от Хартата закрилят на равнището на Съюза. В другия случай на данъчнозадълженото лице се налага задължение за плащане на определена сума. По принцип последното обстоятелство засяга не основното право на закрила на личния живот, а евентуално основните права по член 20 (равенство пред закона) и по членове 16 и 17 от Хартата (свобода на стопанската инициатива и право на собственост).

72.

Независимостта на намесите следва и от факта, че събирането на данни не става незаконосъобразно само поради това че актът за установяване на данъчни задължения е неправилен. Актът за установяване на данъчни задължения също не става непременно неправилен само поради това че събирането на данни е било незаконосъобразно. При всички положения от правото на Съюза не следва абсолютна забрана за използване, в случай че незаконосъобразното събиране на данни е намерило отражение в акта за установяване на данъчни задължения ( 26 ).

73.

Освен това не е ясно дали и кога ще бъде издаден акт за установяване на данъчни задължения. Ако например в резултат на събраните данни се установи, че не е налице данъчно вземане на запитващата държава, никога няма да се стигне до издаване на съответен увреждащ акт за установяване на данъчни задължения, който данъчнозадълженото лице би могло да обжалва. Същото важи и когато събраните данни не са били релевантни от данъчна гледна точка, но на друго основание се издава акт за установяване на данъчни задължения. При обжалването на този акт за установяване на данъчни задължения данъчнозадълженото лице едва ли би могло да направи възражение за незаконосъобразност на „безуспешното“ събиране на данни.

74.

Предвид всички тези съображения се налага изводът, че инцидентният способ за защита срещу събирането на данни, упражнен чрез инициирането на производство по обжалване на акта за установяване на данъчни задължения, не представлява ефективно правно средство за защита по смисъла на член 47 от Хартата. Такъв способ за защита вече не може ефективно да предотврати намесата в защитата на личните данни. Тя е налице още към момента на събирането на данни. Евентуално последващото събиране на данни просто повтаря тази намеса, така че обжалването на използването в рамките на данъчното производство — дори да се приеме, че е налице съответна забрана за използване — също така предотвратява само повтарянето на намесата, но не и самата намеса.

75.

Следва да се посочи също, че възможността за обжалване не лишава от съдържание трансграничната административна взаимопомощ, както сочат други държави членки, в които съществува възможност за обжалване ( 27 ). Напротив, това зависи от конкретните механизми на правните средства за защита. При установяването на конкретните механизми определено може да бъде взет предвид интересът от ефективна и своевременна административна взаимопомощ, посочен в съображения 6, 27 и 29 от Директива 2011/16. Изключването изобщо на възможност за обжалване обаче е в разрез с гаранцията по член 47 от Хартата.

76.

Освен това самата Директива 2011/16 изхожда от правно ограничено задължение за административна взаимопомощ. Всъщност запитващата държава може да отправи запитване само за информация, която има предполагаема значимост (вж. член 1, параграф 1, член 5 и съображение 9 от Директива 2011/16). Адресатът може да поиска да бъде осъществен съдебен контрол дали това условие е изпълнено — било при оспорването на решение за налагане на имуществена санкция ( 28 ), било в рамките на обжалването на самото разпореждане (по този въпрос вж. т. 52 и сл. по-горе).

77.

Не на последно място следва да се посочи, че член 23, параграф 1 от Конвенцията за взаимно административно сътрудничество по данъчни въпроси също предвижда възможността за завеждане на производство, свързано с предприети от запитаната държава мерки (вж. член 1, параграф 3 от Директива 2011/16).

78.

Обратно на твърдяното от почти всички страни, този извод не се опровергава и от решение по дело Sabou ( 29 ). Това решение не се отнася нито до случая по дело Berlioz ( 30 ), нито до настоящия случай.

79.

Напротив, дело Sabou се отнася до въпроса дали е необходимо (допълнително) изслушване в рамките на текущо административно производство по искане за информация между два данъчни органа. Конкретно става дума за това дали запитващият орган е длъжен да изслуша и да предвиди участието на данъчнозадълженото лице преди да провери предоставените от него данни, като отправи искане за информация до данъчните органи на друга държава членка.

80.

Докато по дело Sabou става въпрос за запитване до друг орган на публична власт, по настоящото дело става въпрос за скрепено със санкция разпореждане спрямо частноправен субект. Когато данъчен орган отправя, както по дело Sabou, само запитване за информация до данъчен орган на друга държава членка, от гледна точка на правото на Съюза той не е длъжен да уведомява за това данъчнозадълженото лице и да иска неговото становище ( 31 ). Хартата не изисква да съществуват правни средства за защита срещу всяко действие, предприето на междинен етап в административно производство ( 32 ). За разлика от това, разпорежданията за предоставяне на информация, адресирани до трети лица, имат по-широк обхват от такива подготвителни действия по разследване на данъчните органи.

81.

Освен това в случая по дело Sabou данъчнозадълженото лице вече е било изслушано, тъй като самото то е било предоставило подлежащите на проверка данни. С оглед на това Съдът отказва да признае правото на изслушване по действия, предприети на междинен етап в рамките на административно производство ( 33 ). В настоящия случай обаче не става въпрос за изслушване в рамките на административно производство. Напротив, става въпрос за правото на ефективни правни средства за защита пред съд, които позволяват да се упражни контрол върху адресирано до друг частноправен субект административно решение, отнасящо се до собствената личност. Следователно решение Sabou не дава никаква насока за разглежданото в конкретния случай положение.

82.

Ето защо данъчнозадълженото лице, засегнато в рамките на обмен между данъчни органи на държави членки, основан на Директива 2011/16, може да поиска да се упражни съдебен контрол върху законосъобразността на разпореждане за предоставяне на информация, което се отнася до личните му данни и е адресирано до друго лице. Изключването на възможността за правна защита е в разрез с член 47 от Хартата.

83.

Следователно в рамките на съответните първи въпроси остава да се изясни дали член 47 от Хартата трябва да се тълкува в смисъл, че за засегнатите трети лица също трябва да бъде нормативно предвидена възможност за обжалване на разпореждания на запитания данъчен орган.

84.

При това самите тези засегнати трети лица не са нито адресати на разпорежданията на запитания данъчен орган (за тези лица вж. т. 47 и сл. по-горе), нито страни в данъчното производство, образувано от запитващия данъчен орган (за тези лица вж. т. 59 и сл. по-горе).

85.

В производството, довело до дело С‑246/19, люксембургската данъчна администрация изисква от банка А по-специално да предостави информация за банкови сметки и активи, която се отнася и до трети лица (дружества B, C и D). Подобно на условието по отношение на данъчнозадълженото лице (по този въпрос вж. точка 62 и сл. по-горе), и по отношение на засегнатите трети лица условието е разпореждането за предоставяне на информация евентуално да нарушава „права и свободи, гарантирани от правото на Съюза“ (член 47 от Хартата).

86.

И по този въпрос страните застъпват противоположни становища. Докато според Франция и Люксембург не е необходимо да се предоставя правна защита на засегнатите трети лица, Комисията е на мнение, че такова право следва от член 47 от Хартата.

87.

Ето защо следва да се изясни дали са засегнати по смисъла на член 47 от Хартата права и свободи на трети лица, в случая различни дружества, когато данъчният орган задължава други лица да разкриват информация относно банкови сметки и активи на дружествата. И в тази хипотеза може да става въпрос за основните права по членове 7 и 8 от Хартата.

88.

Наистина, според текста му член 8 от Хартата („лице“, „лични данни“) би бил приложим. Съгласно практиката на Съда, основана на текста на разпоредбите на вторичното право в областта на защитата на данните ( 34 ), в приложното поле на основното право на защита на данните по член 8 от Хартата обаче по принцип попадат само физически лица. За разлика от това, юридическите лица следва да могат да се позовават на защитата на „лични данни“, предоставена от член 8 от Хартата, само доколкото в тяхното наименование се посочва физическо лице ( 35 ). Въпросът дали настоящият случай е такъв, може да остане открит, понеже в настоящия случай дружествата могат евентуално да се позовават на право по член 7 от Хартата.

89.

Член 7 от Хартата съдържа основното право на всеки на зачитане на личния и семейния живот. По отношение на обработката на лични данни това право се отнася до всяка информация, свързана с физическо лице, което е или може да бъде идентифицирано ( 36 ). Защитата на личния живот обхваща и професионалната или търговска дейност, включително свързаните с тях сделки ( 37 ). Към тях спада и информацията относно банкови данни ( 38 ).

90.

С оглед на това юридическите лица също могат да се позовават на член 7 от Хартата ( 39 ). Следва обаче да се има предвид, че при обосновката на дадена намеса в правото по член 7 от Хартата в случая на юридически лица могат да се прилагат критерии, различни от критериите, които се прилагат в случая на физически лица ( 40 ). Това обаче е без значение за наличието на право на ефективни правни средства за защита по смисъла на член 47 от Хартата.

91.

В настоящия случай е била изискана информация за банкови сметки и активи, която се отнася и до дружества B, C и D. Поради това тези юридически лица могат да се позовават на член 7 от Хартата.

92.

Противно на поддържаното от някои държави членки, дадена намеса в правото по член 7 от Хартата може да има значение за засегнатите трети лица, сходно на значението, което тази намеса има за адресатите на разпореждането на запитания орган и за данъчнозадълженото лице. Така Комисията правилно подчертава, че искането за информация и разпореждането, което запитаният орган издава вследствие на това, могат да се основават на грешни факти, отнасящи се до трети лица. С предаването на данните на орган на публична власт дадено външно лице получава достъп до тях, независимо дали субектът на данните е дал съгласието си за това. Член 7 от Хартата обаче цели да предотврати точно това. Посоченият пример онагледява практическата потребност на засегнатите трети лица от ефективни правни средства за защита срещу такива разпоредителни мерки.

93.

Съгласно практиката на Съда за наличието на намеса в основното право на зачитане на личния живот не е от значение и дали съответните данни за личния живот имат чувствителен характер и дали заинтересованите лица са претърпели или не евентуални неудобства поради тази намеса ( 41 ).

94.

Задължението за разкриване на тези данни на финансовата администрация от друго лице само по себе си също представлява намеса в основното право на засегнатите трети дружества ( 42 ).

95.

Обратно на становището на Франция, разпорежданията на запитания орган не могат да се считат за подготвителен акт за събиране на информация, който все още не поражда неблагоприятни последици, поради което не била налице намеса в правото по член 7 от Хартата. Всъщност спрямо засегнатите трети лица изобщо не се издава юридически акт, който следва да бъде подготвен с това разпореждане. Както вече се посочи (вж. т. 68 и сл. по-горе), разпореждането евентуално подготвя акта за установяване на данъчни задължения на данъчнозадълженото лице, но не и юридически акт по отношение на засегнатите трети лица.

96.

Напротив, към момента на разпореденото разкриване на данните от друг частноправен субект на данъчния орган намесата вече е осъществена. Член 7 от Хартата не изисква да настъпят и други финансови или неимуществени вреди, които впоследствие в тази хипотеза да могат да бъдат обезщетени по друг начин.

97.

Обратно на мнението на Люксембург, тезата, че е налице намеса в основните права на засегнатите трети лица, не се опровергава и от определението на ЕСПЧ, Othymia Investments с/у Нидерландия. Определението се отнася само до оспорването на искането за информация между два данъчни органа. ЕСПЧ приема за установено единствено че член 8 от ЕСПЧ не изисква предварително уведомяване на всички потенциално засегнати лица за обмен на информация по данъчни въпроси ( 43 ). Следователно предмет на това определение е единствено изискването за уведомяване, а не правната защита срещу разпореждане за предоставяне на информация.

98.

Когато задължава друго лице да му предостави информация за банкови сметки и активи на трети лица, данъчният орган евентуално нарушава правата по член 7 от Хартата на тези трети лица.

99.

Ето защо следва да се провери дали изключването на възможността за обжалване нарушава правото на засегнатите трети лица по член 47 от Хартата. Това е така, когато на тези лица не са гарантирани ефективни правни средства за защита.

100.

Особеността при засегнатите трети лица е, че те изобщо не участват пряко в административно производство. Те не участват пряко нито в данъчното административно производство както данъчното лице, нито в производството по искане за информация, както задълженото да предостави информация лице. Така погледнато, третите лица нямат каквито и да било права, произтичащи от качеството на страна, като например право на изслушване.

101.

Разпорежданията на запитания орган обаче засягат трети лица само доколкото запитаният орган изисква личните данни на засегнатите трети лица от друг частноправен субект. За разлика от адресата и от данъчнозадълженото лице, засегнатите трети лица нямат възможност в тази насока да оспорят нито евентуална санкция, наложена за нарушение на разпореждането, нито последващия акт за установяване на данъчни задължения. Следователно в хипотезата на правна уредба като разглежданата засегнатите трети лица са изцяло лишени от — а следователно и от ефективни — правни средства за защита срещу засягащите ги разпореждания на запитания орган за предоставяне на информация.

102.

Инцидентният способ за защита в рамките на последващо производство, образувано по иск за обезщетение за причинени от държавата вреди, също не представлява — противно на становището на Франция — ефективно правно средство за защита по смисъла на член 47 от Хартата. Преди всичко следва да се посочи, че този правен способ, който впрочем е обвързан с допълнителни условия, не може да предотврати нарушение на основните права, а най-много може да доведе до обезщетение на претърпените вреди. Възможностите за получаване на обезщетение за вреди на основание на субсидиарна отговорност обаче сами по себе си не представляват ефективно правно средство за защита ( 44 ).

103.

Франция също така неправилно твърди възможност за обжалване в рамките на данъчно производство, образувано впоследствие по-конкретно и срещу засегнатите трети лица. Както вече бе посочено по-горе, този довод е неотносим по отношение на данъчнозадълженото лице дори само поради факта че към момента на осъществяване на намесата в основното право въобще не е ясно дали въобще ще се стигне до определяне на размера на данъка (по този въпрос вж. т. 68 и сл. по-горе). Това важи a fortiori по отношение на дадено засегнато трето лице.

104.

Действително, Франция застъпва „хипотезата“, че засегнатите в настоящия случай трети лица са „съвсем изкуствени“ дружества, притежавани от данъчнозадълженото лице. Интересите им се припокривали с тези на данъчнозадълженото лице, поради което правните средства за защита на данъчнозадълженото лице били достатъчни. Тези дружества обаче също са правни субекти и могат да бъдат носители на собствени основни права. Това е така и когато те са контролирани от други лица. Дори да съществува подозрение, че е налице насочена към злоупотреби конструкция, това не променя факта на съществуването на тези дружества, а оттук — и на право на ефективни правни средства за защита, необходимо за да могат те да разсеят това съмнение по съдебен ред.

105.

Следва да се добави, че не всички трети лица, потенциално засегнати от разпореждания на запитани органи, са свързани с данъчнозадълженото лице. Ето защо това възражение на Франция не може по никакъв начин да промени правото на засегнатите трети лица на ефективна правна защита.

106.

На последно място, съображенията по член 23 от Конвенцията за взаимно административно сътрудничество по данъчни дела важат в еднаква степен както за данъчнозадълженото лице (по този въпрос вж. т. 77 по-горе), така и за засегнатите трети лица.

107.

Ето защо се налага изводът, че изключването на възможността за обжалване на разпореждания на запитания орган за предоставяне на информация нарушава правото на засегнатите от тези разпореждания трети лица на ефективни правни средства за защита по смисъла на член 47 от Хартата.

108.

Третите лица, които са засегнати от разпореждане за предоставяне на информация в рамките на обмен между данъчни органи на държави членки, основан на Директива 2011/16, могат да поискат да бъде упражнен съдебен контрол върху това разпореждане. Изключването на възможността за обжалване е в разрез с член 47 от Хартата.

109.

Съответните втори преюдициални въпроси по дела С‑245/19 и С‑246/19 са до голяма степен идентични. Те се различават само по отношение на информацията, която запитващата държава членка, Испания, е изискала от запитаната държава членка, Люксембург.

110.

Запитващата юрисдикция по същество иска да се установи как трябва да се тълкува условието за информация, която има „предполагаема значимост“, съдържащо се в член 5 във връзка с член 1, параграф 1 от Директива 2011/16. Дали това условие е изпълнено в съответния отделен случай, е въпрос не на тълкуването, а на прилагането на правото на Съюза, който следователно трябва да бъде решен от националната юрисдикция.

111.

По този въпрос Съдът вече е постановил по дело Berlioz, че от текста на член 1, параграф 1 и на член 5 следва, че изразът „предполагаема значимост“ обозначава качеството, което трябва да има поисканата информация. Задължението на запитания орган съгласно член 5 от Директива 2011/16 да си сътрудничи със запитващия орган, не включва предоставянето на информация, която няма такова качество ( 45 ).

112.

Следователно „предполагаемата значимост“ на поисканата информация е условие за искането ( 46 ). Настоящият случай дава повод да се изяснят критериите, по които следва да се преценява това условие.

113.

В този аспект е уместно да се посочи, че понятието за предполагаема значимост отразява понятието, използвано в член 26 от модела на данъчна спогодба на ОИСР. Съдът правилно обосновава това с мотива, че термините, използвани в Директива 2011/16 и в член 26 от модела на данъчна спогодба на ОИСР, са сходни в това отношение. Следвайки тази логика, в изложението на мотивите към предложението, довело до приемане на Директива 2011/16 ( 47 ), се съдържа позоваване на модела на данъчна спогодба на ОИСР ( 48 ).

114.

Видно и от коментарите по член 26 от модела на данъчна спогодба на ОИСР ( 49 ), договарящите се държави не следва да се ангажират с опити за извличане на информация (т.нар. fishing expeditions). Те не бива да искат информация, която вероятно няма връзка с данъчните задължения на даден данъкоплатец. Напротив, трябва да има разумна възможност исканата информация да се окаже значима ( 50 ). В точка 8 от коментарите по член 26 от модела на данъчна спогодба на ОИСР се съдържат типични случаи ( 51 ), в които може да се приеме, че е налице предполагаема значимост. Впоследствие в тази точка е въведена групата случаи на справки за банкови сметки ( 52 ). Във връзка с това запитващата юрисдикция иска да се установи дали посочените изменения са релевантни при тълкуването на Директива 2011/16.

115.

По-нататък най-напред ще проверя дали последващите изменения на коментарите към модела на данъчна спогодба на ОИСР са от значение за тълкуването на Директива 2011/16 (по този въпрос вж. подзаглавие 1). След това ще се спра на тълкуването на условието за предполагаема значимост (по този въпрос вж. подзаглавие 2).

116.

Запитващата юрисдикция иска да се установи по-конкретно дали развитието при тълкуването на член 26 от модела на данъчна спогодба на ОИСР евентуално следва да се вземе предвид при тълкуването на член 1, параграф 1 и на член 5 от Директива 2011/16.

117.

Коментарите към модела на данъчна спогодба на ОИСР отразяват становището по разбирането, респ. тълкуването на модела на данъчна спогодба на ОИСР от страна на договарящите се държави и редовно се преразглеждат и изменят ( 53 ).

118.

Както вече обясних на друго място ( 54 ), моделът на данъчна спогодба на ОИСР не е правнообвързващ, многостранен договор по международното право, а едностранен акт на международна организация под формата на препоръки към членуващите в нея държави. Също и по разбиране на самата ОИСР тези препоръки не са задължителни. Напротив, съгласно Процедурния правилник на ОИСР държавите членки трябва да преценят дали смятат спазването им за целесъобразно ( 55 ). Това се отнася още повече за направените по тях от ОИСР коментари.

119.

Тези правни схващания за модела на данъчна спогодба на ОИСР не влияят пряко върху тълкуването на дадена директива. Това е така дори когато понятията, използвани в модела на данъчна спогодба и в директивата, са идентични. В това отношение посочените коментари отразяват само схващанията на експертите, делегирани от правителствата на държавите — членки на ОИСР ( 56 ), но не и схващанията на парламентарни законодатели на равнището на Съюза или на неговите държави членки ( 57 ).

120.

Съдът вече правилно е постановил, че разпоредбите на СИДДО, тълкувани в светлината на коментарите на ОИСР към релевантния модел на спогодба, не могат да ограничават правото на Съюза ( 58 ). Това се отнася още повече за направените след приемането на директивата изменения на модел на спогодба на ОИСР и на коментари. В противен случай договарящите се държави в ОИСР — които дори не са непременно държави — членки на Европейския съюз — биха имали възможността да преценяват как да се тълкува директива на ЕС.

121.

Ето защо промяната на тълкуването на член 26 от модела на данъчна спогодба на ОИСР в коментарите към него не води автоматично до промяна на тълкуването на член 5 във връзка с член 1, параграф 1 от Директива 2011/16. Дори експертите на държавите — членки на ОИСР, понастоящем да са единодушни, че искане за информация относно всички сметки на данъчнозадълженото лице и всички неконкретизирани сметки на други лица, свързани със съответното данъчнозадължено лице, в дадена банка е пример за предполагаема значимост по смисъла на член 26 от модела на данъчна спогодба на ОИСР, оттук не следва автоматично, че това се отнася и за член 1, параграф 1 и член 5 от Директива 2011/16.

122.

Съдът може — ако намира тълкуването на член 26 от модела на данъчна спогодба на ОИСР за убедително — да възприеме подхода на ОИСР и да тълкува Директивата по сходен начин. В тази насока обаче не се възприема автоматично определен правен подход.

123.

Поради това е удачно да се провери дали коментарите по член 26 от модела на данъчна спогодба на ОИСР са убедителни и приложими. Измененията на коментарите към модела на данъчна спогодба на ОИСР, направени след приемането на акт на Съюза, би следвало да са предмет на по-задълбочена проверка в сравнение с коментарите, които са били актуални към датата на приемане на акта. Това е така, защото няма как последващите изменения да отразяват волята на законодателя на Съюза.

124.

Запитващата юрисдикция посочва, че исканията за информация съгласно Директива 2011/16 са свързани с намеса в основни права на гражданите на Съюза. Съгласно член 52, параграф 1 от Хартата такива ограничения трябва да бъдат предвидени в закон. Следователно те трябва да се основават на решение на националния законодател или на законодателя на Съюза. На това изискване не биха отговаряли нито моделът на данъчна спогодба на ОИСР, нито коментарите към него. В решение N Luxembourg 1 и др. ( 59 ), на което се позовава запитващата юрисдикция, Съдът също не посочва, че измененията на модела на данъчна спогодба или на коментарите към него, направени след приемането на дадена директива, автоматично водят до промяна и на нейното тълкуване.

125.

Ето защо продължава да се прилага автономното съгласно правото на Съюза тълкуване на понятието „предполагаема значимост“ по смисъла на член 5 във връзка с член 1, параграф 1 от Директива 2011/16. Следователно преди всичко са релевантни текстът и целта на тези разпоредби.

126.

Видно от съображение 9 от Директива 2011/16, стандартът за предполагаема значимост има за цел да осигури възможно най-широк обмен на информация по данъчни въпроси. Същевременно той има за цел да изясни, че държавите членки не следва да се ангажират с опити за извличане на информация (т.нар. „fishing expeditions“), нито да искат информация, която няма връзка с данъчните задължения на даден данъкоплатец ( 60 ).

127.

Според мен оттук следва, че от една страна, исканата информация трябва да има известна материалноправна релевантност за определянето на размера на данъка в запитващата държава членка (материалноправен аспект, по този въпрос вж. буква а). Oт друга страна, държавите членки не следва да се ангажират с опити просто за извличане на информация (т.е. искане за информация, отправено напосоки, т.нар. „fishing expeditions“) (формален аспект, по този въпрос вж. буква б).

128.

Съдът вече много обстойно е разгледал материалноправния аспект в решение Berlioz. Съгласно това решение запитващият орган трябва да прецени — съобразно обстоятелствата по конкретния случай — предполагаемата значимост на поисканата информация за съответното разследване с оглед на развитието на производството и на изчерпването на обичайните източници на информация, до които този орган е могъл да прибегне при дадените обстоятелства. В тази насока запитващият орган има свобода на преценка ( 61 ). Обхватът на упражнявания от запитания орган контрол е ограничен ( 62 ).

129.

Така запитаният орган по принцип трябва да има доверие към запитващия орган и да презумира, че изпратеното му искане за информация е както съобразено с националното право на запитващия орган, така и необходимо за целите на неговото разследване. Освен това запитаният орган поначало не познава в дълбочина съществуващите в запитващата държава правни и фактически отношения. Следователно запитаният орган няма как да замести със своята преценка относно евентуалната полза от поисканата информация преценката на запитващия орган ( 63 ).

130.

Упражняваният от запитания орган контрол се свежда до това да се увери, че поисканата информация не е изобщо лишена от предполагаема значимост предвид самоличността на съответното данъчнозадължено лице и на третото лице, което евентуално е споменато в искането за информация, и предвид нуждите на съответното данъчно разследване ( 64 ). Този критерий за контрол важи по същия начин за съдилищата в запитаната държава членка ( 65 ). Следователно поисканата информация не може явно да няма значимост за нуждите на данъчното разследване на запитващия орган.

131.

За да бъде запитаният орган в състояние въобще да извърши такава — макар и ограничена — проверка, запитващият орган е длъжен да мотивира искането си за информация в достатъчна степен. Той е длъжен да изложи съображения за целта на информацията, която иска в рамките на данъчното производство, водено срещу упоменатото в искането за информация данъчнозадължено лице ( 66 ). Тези мотиви трябва да позволяват на националния съд да провери дали искането за информация е законосъобразно ( 67 ). Чисто формални мотиви, от които не става ясно защо исканата информация е значима за данъчното производство в запитващата държава членка съгласно националното право, не отговарят на тези изисквания. Запитващата юрисдикция обаче е тази, която трябва да упражни съдебен контрол, за да провери дали искането за информация е мотивирано.

132.

Видно от съображение 9 от Директива 2011/16, условието за предполагаема значимост същевременно има за цел да изясни, че държавите членки не следва да се ангажират с опити за извличане на информация (fishing expeditions) (т. 126 и 127 от настоящото заключение). По-конкретно целта е да се осигури функционирането на системата на обмен на информация, за да не се претовари тази система с искания, отправени „напосоки“.

133.

Следователно от решаващо значение е въпросът в кои случаи в контекста на Директива 2011/16 е налице неправомерно извличане на информация, респ. законосъобразна административна взаимопомощ при установяване на фактите. Съдът все още не е изяснил този въпрос в контекста на трансграничната административна взаимопомощ.

134.

Съдът обаче е разгледал сходна проблематика в правото в областта на конкуренцията. Всъщност с цел разкриване и санкциониране на антиконкурентни действия на предприятия Комисията може с решения да разпорежда извършването на проверка на засегнатите предприятия ( 68 ). В тази насока член 20, параграф 4, второ изречение от Регламент № 1/2003 уточнява, че в такива решения Комисията е длъжна да посочва по-специално предмета и целта на съответната проверка ( 69 ). Целта на този подход е да се гарантира, че Комисията няма да извършва проверки наслуки, без да са налице конкретни подозрения ( 70 )— практика, за която често се използва и понятието „fishing expeditions“.

135.

Както вече отбелязах в този контекст ( 71 ), в решението си за проверка Комисията е длъжна да посочи точно какво се издирва и обстоятелствата, които трябва да бъдат проверени ( 72 ). С други думи, от мотивите на решението за проверка трябва да стават ясни предположенията, които Комисията възнамерява да провери ( 73 ). Става дума за разбираемо за засегнатите предприятия описание на нарушенията на конкуренцията, за които Комисията е предположила, че са извършени.

136.

Тези съображения по принцип могат да се приложат към настоящия случай на трансгранична административна взаимопомощ. В настоящия случай също е необходимо запитаният орган да може да разбере какво възнамерява да разследва запитващият орган. Запитаният орган е длъжен — както се посочи по-горе — поне да провери дали при всички случаи информацията явно е лишена от значимост. Освен това тези мотиви са от значение за необходимите за спазването на основните права правни средства за защита на адресата (по този въпрос вж. т. 47 и сл. по-горе), на засегнатото данъчнозадължено лице (по този въпрос вж. т. 59 и сл. по-горе) и на евентуално засегнати трети лица (по този въпрос вж. т. 83 и сл. по-горе), за да могат те да се защитят ефективно срещу необосновано искане на запитания орган за информация.

137.

Ако обаче запитващият орган трябва да посочи предположенията, които иска да провери с искането за информация, тогава например справката за сметки, представляващи всички „неконкретизирани сметки на други лица, свързани със съответното данъчнозадължено лице“, няма да отговаря автоматично на посочените изисквания.

138.

Напротив, обикновено запитващият орган е длъжен да включи в искането за информация фактите, които иска да разследва, или поне конкретните подозрения за наличието на такива факти и за тяхната релевантност от гледна точка на данъчното право. Тези мотиви трябва да позволят на запитаната държава да обоснове пред съдилищата си искането за административно съдействие, съставляващо съответна намеса в основните права (на адресата, на данъчнозадълженото лице или на засегнати трети лица). Изискванията към задължението за мотивиране растат с обхвата и чувствителността на исканата информация ( 74 ).

139.

Ето защо искането за административно съдействие е лишено от предполагаема значимост, когато се отправя с цел събиране на доказателства наслуки и без да има конкретна връзка с текущи данъчни производства ( 75 ).

140.

Във връзка с това за разграничаването на информация с предполагаема значимост от неправомерно извличане на информация следва да бъдат взети предвид различни фактори. На първо място, от значение са предметът на разследването на запитващия орган и твърдяното от него данъчно нарушение. На следващо място, от значение са и предходните действия ( 76 ) на данъчнозадълженото лице. В това отношение швейцарският Tribunal fédéral правилно изисква задължително да са налице конкретни данни за неспазването на данъчни задължения ( 77 ).

141.

Настоящият случай би бил такъв, ако преди това данъчнозадълженото лице беше укрило банкови сметки или отношения с трети свързани с него лица, или в рамките на данъчното производство беше предоставило противоречиви данни. На последно място, от значение са и установените от запитващата администрация до момента обстоятелства. Така например може да има особена нужда от искане за информация за разклонени мрежи от предприятия с неизяснени финансови сделки между тях. Същото се отнася и когато в резултат на досегашното разследване е получена противоречива информация, която сега следва да бъде изяснена с помощта на банка А.

142.

Ето защо в настоящия случай испанската данъчна администрация е длъжна да посочи например данни, поради които приема, че данъчнозадълженото лице има други сметки в банка А, че съществуват други укрити доходи и подозира прехвърляния на активи между данъчнозадълженото лице и дружества B, C и D.

143.

Без наличието на такива конкретни данни искане за информация с цел да се установят всички сметки на данъчнозадълженото лице и всички неконкретизирани сметки на трети лица, свързани по някакъв начин с данъчнозадълженото лице, в дадена банка, е не само недопустимо съгласно Директива 2011/16, но и представлява неправомерно извличане на информация (fishing expedition).

144.

Необходимото разграничение обаче следва да се направи в рамките на цялостна преценка на всички обстоятелства на конкретния случай, като следователно запитващата юрисдикция е тази, която трябва да го направи.

145.

Ако запитващата юрисдикция заключи, че дадено искане за информация представлява неправомерно извличане на информация, запитаната данъчна администрация не би следвало да отговори на искането за информация. Всъщност съгласно член 1, параграф 1 и член 5 и предвид съображение 9 от Директива 2011/16, държавите членки не следва да се ангажират с опити за извличане на информация (т.нар. „fishing expeditions“).

146.

Член 1, параграф 1 и член 5 от Директива 2011/16 трябва да се тълкуват в смисъл, че запитващият орган е длъжен да мотивира искането за информация, за да може запитаният орган да провери дали е явно, че поисканата информация няма предполагаема значимост за определянето на размера на данъка от запитващия орган. От искането трябва да са видни конкретни данни за наличието на релевантни от данъчна гледна точка факти или операции, за да се изключи възможността за неправомерно извличане на информация (fishing expedition).

147.

Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Cour administrative (Апелативен административен съд, Люксембург), както следва: