РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)

13 февруари 2019 година ( *1 )

„Преюдициално запитване — Хармонизация на данъчните законодателства — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Приспадане на ДДС — Определяне на данъчнозадълженото лице, платец на ДДС — Прилагане с обратно действие на мярка за дерогация — Принцип на правната сигурност“

По дело C‑434/17

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Съд по административни и трудовоправни спорове Залаегерсег, Унгария) с акт от 29 юни 2017 г., постъпил в Съда на 18 юли 2017 г., в рамките на производство по дело

Human Operator Zrt.

срещу

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

СЪДЪТ (десети състав),

състоящ се от: K. Lenaerts, председател на Съда, изпълняващ функцията на председател на десети състав, F. Biltgen и E. Levits (докладчик), съдии,

генерален адвокат: Y. Bot,

секретар: A. Calot Escobar,

предвид изложеното в писмената фаза на производството,

като има предвид становищата, представени:

за унгарското правителство, от M. Z. Fehér и G. Koós, в качеството на представители,

за Европейската комисия, от V. Bottka и A. Sipos, както и от L. Lozano Palacios, в качеството на представители,

предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,

постанови настоящото

Решение

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Решение за изпълнение (ЕС) 2015/2349 на Съвета от 10 декември 2015 година за даване на разрешение на Унгария да въведе специална мярка за дерогация от член 193 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 330, 2015 г., стр. 53, наричано по-нататък „Решението за изпълнение“) във връзка с член 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2013/43/ЕС на Съвета от 22 юли 2013 г. (ОВ L 201, 2013 г., стр. 4) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между Human Operator Zrt. и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóságа (дирекция „Жалби“ на Националната агенция на данъчната и митническата администрация, Унгария, наричана по-нататък „дирекция „Жалби“), по повод на плащане на данък върху добавената стойност (ДДС) от данъчнозадължено лице, на което са предоставени услуги, подлежащи на облагане с ДДС.

Правна уредба

Правото на Съюза

Директивата за ДДС

3

Член 193 от Директивата за ДДС гласи следното:

„ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199б и член 202“.

4

Съгласно член 199 от тази директива:

„1.   Държавите членки могат да предвидят, че лицето — платец на ДДС, е данъчнозадълженото лице, за което е направена някоя от следните доставки:

a)

доставката на строителни работи, включително услуги по ремонта, почистването, поддръжката, изменение и разрушаването във връзка с недвижим имот, както и приемо-предаването на строителни работи, считани за доставка на стоки съгласно член 14, параграф 3;

б)

осигуряването на персонал, ангажиран с дейностите, обхванати от буква а);

[…]“.

5

Член 395, параграф 1 от посочената директива има следния текст:

„Съветът, действащ с единодушие по предложение на Комисията, може да упълномощи всяка държава членка да въведе специални мерки за дерогация от разпоредбите на настоящата директива, за да се опрости процедурата за събиране на ДДС или за избягване на определени форми на избягване и неплащане на данъци“.

Решението за изпълнение

6

С писма, заведени в службите на Европейската комисия на 23 декември 2014 г. и на 8 май 2015 г., Унгария иска разрешение да въведе специална мярка за дерогация от член 193 от Директивата за ДДС по отношение на лицето, платец на ДДС, с цел да се бори с някои измамни практики в сектора на агенциите за временна заетост. С Решението за изпълнение Съветът уважава това искане.

7

Съгласно член 1 от Решението за изпълнение:

„Чрез дерогация от член 193 от [Директивата за ДДС] на Унгария се разрешава да определи за лице — платец на ДДС, данъчно задълженото лице, на което се предоставя услугата за осигуряване на персонал и което упражнява дейности, различни от обхванатите от член 199, параграф 1, буква а) от [Директивата за ДДС]“.

8

Съгласно член 2 от Решението за изпълнение срокът на действие на посоченото решение изтича на 31 декември 2017 г.

Унгарското право

9

Член 60 от az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Закон № CXXVII от 2007 г. за данъка върху добавената стойност) в редакцията му, приложима към фактите по спора в главното производство, влязъл в сила на 1 януари 2015 г. (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), гласи следното:

„1.   При доставка на стоки или услуги, когато данъчнозадължено лице е получателят на стоката или доставчикът на услугата, дължимият данък се определя:

a)

към момента на получаване на фактурата или на друг документ, удостоверяващ извършването на сделката,

b)

към момента на плащане на насрещната престация, или

c)

на петнадесето число от месеца, който следва извършването на сделката.

2.   От посочените в параграф 1 събития се прилага това, което е настъпило на-рано“.

10

Член 142 от посочения закон гласи:

„1.   Данъкът се дължи от получателя на стоката или услугата:

[…]

c)

в случай на предоставянето на работници за изпълнение на временна работа, командироване или предоставяне на персонал или сключване на договори със студенти за доставка на стоки или услуги, включително когато не е необходимо разрешение от органа по градоустройство или уведомяване на посочения орган;

[…]

3.   Параграф 1 се прилага, когато:

a)

всички страни, участващи в изпълнението на сделката, са данъчнозадължени лица, регистрирани в страната, и

b)

нито една от страните, участващи в изпълнението на сделката, не е освободена от данък съгласно настоящия закон.

[…]“.

11

Член 294, алинея 1 от посочения закон предвижда следното:

„Член 142, параграф 1, буква c) от настоящия закон […] се прилага за първи път към сделките, сключени към 1 януари 2015 г. или след това, като се имат предвид установените в параграфи 2 и 3 изключения“.

Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос

12

Human Operator е търговско дружество със седалище в Унгария, чиято дейност е извършването на посреднически услуги по наемане на работа и предоставяне на временна работна ръка, както и други форми на предоставяне на човешки ресурси.

13

С оглед на предоставянето на тези услуги на своите клиенти Human Operator прибягва до услугите на други търговски дружества посредством сключването на договори за предоставяне на услуги, като последните предоставят работниците си на разположение на клиентите на Human Operator.

14

Human Operator е приел издадените от тези дружества фактури, съставени съгласно обичайните данъчни правила, в които като предмет на съответната услуга се споменават „други форми на предоставяне на човешки ресурси“ и в които се посочва ДДС, чийто размер Human Operator е приспаднал.

15

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adóigazgatósága (Данъчна дирекция за област Ваш на националната данъчна и митническа администрация, Унгария) (наричан по-нататък „първоинстанционен данъчен орган“) е извършил проверка в Human Operator, за да провери неговите декларации по ДДС относно януари 2015 г.

16

Вследствие на тази проверка първоинстанционният данъчен орган е издал на 22 август 2016 г. решение, с което констатира разлика в ДДС в размер на 46065000 HUF (унгарски форинти) (около 150000 EUR) и е изискал от Human Operator да плати тази сума.

17

Първоинстанционният данъчен орган приема, че по силата на член 60 от Закона за ДДС Human Operator е лице, платец на ДДС, за всички сделки, свързани с декларациите за януари 2015 г., и определя размер на дължимия ДДС, вземайки предвид като основа за изчисляване сумите, които са посочени в приетите от Human Operator фактури, свързани с разглежданите по главното производство доставки на услуги.

18

В това отношение първоинстанционният данъчен орган се е основал на Решението за изпълнение, което оправомощава унгарското правителство чрез дерогация от член 193 от Директивата за ДДС да наложи данъчно облагане чрез обратно начисляване, което е предвидено в член 142, параграф 1, буква c) от Закона за ДДС. Според посочения данъчен орган от тази разпоредба, която е влязла в сила на 1 януари 2015 г., следва, че считано от тази дата, се прилага данъчното облагане чрез обратно начисляване, още повече че унгарското правителство в искането си, посочено в точка 6 от настоящото решение, изрично е изразило желание исканата дерогация да се прилага, считано от тази дата.

19

С решение от 25 януари 2017 г. дирекция „Жалби“, която е била сезирана от Human Operator, потвърждава решението, посочено в точка 16 от настоящото решение.

20

Първоинстанционният данъчен орган е извършил други проверки в Human Operator относно други периоди и е издал шест други решения, които обхващат периода от 1 февруари 2015 г. до 31 юли 2015 г. С тези решения той е изискал от Human Operator да плати общо сума в размер на 387714000 HUF (около 1,27 милиона евро) като ДДС за този период.

21

На 13 и 25 януари 2017 г. дирекция „Жалби“, която отново е сезирана от Human Operator, потвърждава посочените в предходната точка решения на първоинстанционния данъчен орган.

22

Като приема, че при липсата на изрични разпоредби относно прилагането му с обратно действие, Решението за изпълнение не би могло да се прилага от унгарското правителство, преди Унгария да е била уведомена за това решение, което е било извършено на 11 декември 2015 г., Human Operator подава пред запитващата юрисдикция жалба срещу решенията, посочени в точки 19 и 21 от настоящото решение.

23

Според тази юрисдикция за решаването на спора по главното производство е необходимо да се определи датата на влизане в сила на Решението за изпълнение, а следователно и датата, считано от която разрешението, предвидено в това решение, е започнало да се прилага.

24

При тези обстоятелства Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Съд по административни и трудовоправни спорове, Залаегерсег, Унгария) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Трябва ли [Решението за изпълнение] да се тълкува в смисъл, че не допуска установената в Унгария практика, съгласно която се счита, че националната законова разпоредба, приета въз основа на посоченото решение за изпълнение и предвиждаща дерогация от член 193 от [Директивата за ДДС], влиза в сила на 1 януари 2015 г. и следва да се прилага, считано от тази дата, при положение че решението за изпълнение не съдържа разпоредби за обратно действие или приложимост, макар в своето искане за разрешение за въвеждане на мярката за дерогация Унгария е посочила тази дата като начална дата на нейното прилагане?“.

По преюдициалния въпрос

25

С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали правото на Съюза не допуска национална правна уредба, която предвижда прилагането на мярка за дерогация от член 193 от Директивата за ДДС, преди държавата членка, която е поискала посочената дерогация, да е била уведомена за акта на Съюза, с който дерогацията се разрешава, при положение, от една страна, че в този акт на Съюза не се посочва кога той влиза в сила или началната дата на неговото прилагане, и от друга страна, че посочената държава членка е изразила желание дерогацията да се прилага с обратно действие.

26

В това отношение с член 1 от Решението за изпълнение на Унгария се разрешава да извърши дерогация от общото правило за данъчно облагане, предвидено в член 193 от Директивата за ДДС, като определи за лице, платец на ДДС, данъчнозадълженото лице, на което се предоставя услугата за осигуряване на персонал и което упражнява дейности, различни от обхванатите от член 199, параграф 1, буква а) от посочената директива.

27

Също така в член 142, параграф 1, буква c) от Закона за ДДС се предвижда, че получателят на услугата е лице, платец на ДДС, в случай на предоставянето на работници за изпълнение на временна работа, командироване или предоставяне на персонал или сключване на договори със студенти за доставка на стоки или услуги. Тази разпоредба е влязла в сила на 1 януари 2015 г. и съгласно акта за преюдициално запитване унгарските данъчни органи са започнали да я прилагат от тази дата.

28

Унгарското правителството обаче е било уведомено за Решението за изпълнение, което позволява такава дерогация от член 193 от Директивата за ДДС, едва на 11 декември 2015 г.

29

Освен това в решението по никакъв начин не се посочва датата на влизането му в сила или датата, на която предвидената в него дерогация ще започне да се прилага. Също така не се уточнява периодът, през който то ще породи действието си, като единствено се посочва датата, на която изтича неговото действие, която е 31 декември 2017 г.

30

В това отношение трябва да се отбележи най-напред, че що се отнася до член 199 от Директивата за ДДС, който позволява на държавите членки в случаите по параграф 1, букви a)—ж) от него да прибягват към механизма на обратно начисляване, при който платец на ДДС е данъчнозадълженото лице, получател по облагаемата с ДДС сделка, Съдът е приел, че тази разпоредба представлява изключение от принципа, посочен в член 193 от тази директива, и следователно трябва да бъде предмет на стриктно тълкуване, което обаче не може да я лиши от нейното действие (вж. в този смисъл решения от 13 юни 2013 г., Promociones y Construcciones BJ 200, C‑125/12, EU:C:2013:392, т. 23 и 31 и цитираната съдебна практика, и от 26 април 2017 г., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 25).

31

На следващо място, при липса в Решението за изпълнение на разпоредби, определящи датата на влизането му в сила или началната дата за прилагането на предвидената в него дерогация, следва да се прибегне до общопризнатите принципи на тълкуване с цел да се определи действието му във времето както с оглед на неговото съдържание, така и с оглед на неговата цел и структура (вж. в този смисъл решение от 12 ноември 1981 г., Meridionale Industria Salumi и др., 212/80—217/80, EU:C:1981:270, т. 8).

32

Така съгласно член 297, параграф 2, трета алинея ДФЕС, който представлява общо правило относно влизането в сила на решения, които посочват адресат, тези решения произвеждат действие от момента на нотифицирането на техните адресати. В настоящия случай, тъй като Решението за изпълнение е било нотифицирано на унгарското правителство на 11 декември 2015 г., следва да се счита, че то е влязло в сила на тази дата.

33

Тази констатация не може да бъде оборена от становището на унгарското правителство. Противно на предложеното от това правителство, неотносими за определянето на датата, от която Решението за изпълнение е породило действието си, са първо, фактът, че Комисията в предложението си за Решение за изпълнение на Съвета, с което се разрешава на Унгария да приложи мярка за дерогиране от член 193 от Директива 2006/112 (COM(2015) 557 окончателен), изрично посочва, че е била уведомена, че Унгария е започнала да прилага поисканата дерогация, без да изчака приемането на Решението за изпълнение, второ, фактът, че в член 2 от това решение се определя датата, на която то изтича, а именно 31 декември 2017 г., и трето, фактът, че в изпратено до Унгария писмо Комисията изразява намерението си да уважи искането на тази държава членка относно срока на прилагане на исканата дерогация и предвижда да определи този срок на три години.

34

Всъщност следва да се припомни, че принципът на правна сигурност, който е част от общите принципи на правото на Съюза, изисква по-конкретно действието на правните норми да е ясно, точно и предвидимо (решение от 18 ноември 2008 г., Förster, C‑158/07, EU:C:2008:630, т. 67).

35

Изискване за правна сигурност се налага с особена строгост, когато става дума за правна уредба, която може да породи финансови последици, за да позволи на заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които тя им налага (решение от 29 април 2004 г., Sudholz, C‑17/01, EU:C:2004:242, т. 34 и цитираната съдебна практика).

36

Също така Съдът приема, че за да се гарантират принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания, материалноправните норми на Съюза по принцип като цяло следва да се тълкуват в смисъл, че се отнасят само до положения, възникнали след влизането им в сила (вж. в този смисъл решение от 24 септември 2002 г., Falck и Acciaierie di Bolzano/Комисия, C‑74/00 P и C‑75/00 P, EU:C:2002:524, т. 119). Така принципът на правна сигурност като общо правило не допуска даден акт на Съюза да произведе действие във времето преди неговото публикуване или уведомяването за него, в зависимост от случая, като Съдът е постановил, че друго е възможно само по изключение, когато това се изисква от цел от общ интерес и когато оправданите правни очаквания на заинтересованите лица са надлежно зачетени (вж. в този смисъл решения от 30 септември 1982 г., Amylum/Съвет, 108/81, EU:C:1982:322, т. 4, от 26 април 2005 г., Goed Wonen, C‑376/02, EU:C:2005:251, т. 33 и цитираната съдебна практика, както и от 28 ноември 2006 г., Парламент/Съвет, C‑413/04, EU:C:2006:741, т. 75 и цитираната съдебна практика).

37

Ето защо с оглед на правилото, предвидено в член 297, параграф 2, трета алинея ДФЕС и при липсата на каквото и да било указване в Решението за изпълнение относно прилагането му с обратно действие, не може да се достигне до заключението, че това решение би могло да се прилага с обратно действие. Оттук следва, че унгарското правителство не е можело да въведе данъчно облагане чрез обратно начисляване за услугите, които не са посочени в член 199, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС, преди Унгария да бъде уведомена за Решението за изпълнение, което разрешава това данъчно облагане чрез обратно начисляване.

38

Освен това, за да се даде полезен отговор на запитващата юрисдикция относно определянето на лицето, платец на ДДС, при обстоятелства като разглежданите по главното производство, следва да се припомни, че във всички случаи, когато разпоредбите на дадена директива са безусловни и достатъчно точни по своето съдържание, е възможно да се извърши позоваване на тях пред националните юрисдикции срещу съответната държава членка, когато тя не е транспонирала в срок директивата в националния правен ред или когато я е транспонирала неправилно (вж. в този смисъл решения от 6 февруари 2014 г., E.ON Global Commodities, C‑323/12, EU:C:2014:53, т. 56 и цитираната съдебна практика, и от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 31 и цитираната съдебна практика). Съдът също така приема, че една разпоредба на правото на Съюза е безусловна, когато създава задължение, което не е съпроводено от никакво условие, и не зависи в изпълнението или действието си от приемането на никакъв акт, било на институциите на Съюза, било на държавите членки (решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 32 и цитираната съдебна практика).

39

В настоящия случай член 193 от Директивата за ДДС предвижда, че ДДС е платим от данъчнозадълженото лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199б и член 202 от тази директива.

40

Следователно държава членка не разполага с никаква свобода на преценка, що се отнася до условията за прилагане във времето на общото правило, въведено с член 193 от Директивата за ДДС.

41

Когато не са изпълнени условията за прилагането на дерогацията по член 199, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС, данъчнозадължените лица биха могли да се позоват на член 193 от тази директива пред националните юрисдикции срещу съответната държава членка. Така в настоящия случай общото правило, предвидено в член 193 от посочената директива, е приложимо, и данъчнозадължените лица, които са извършили разглежданите по главното производство доставки на услуги, следователно са лица, платци на ДДС, за периода, предхождащ влизането в сила на Решението за изпълнение.

42

Предвид гореизложеното на поставения въпрос следва да се отговори, че правото на Съюза не допуска национална правна уредба, която предвижда прилагането на мярка за дерогация от член 193 от Директивата за ДДС, преди държавата членка, която е поискала посочената дерогация, да е била уведомена за акта на Съюза, с който дерогацията се разрешава, при положение че в този акт на Съюза не се посочва кога той влиза в сила или началната дата на неговото прилагане, дори и ако посочената държава членка е изразила желание дерогацията да се прилага с обратно действие.

По съдебните разноски

43

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

 

По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:

 

Правото на Съюза не допуска национална правна уредба, която предвижда прилагането на мярка за дерогация от член 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2013/43/ЕС на Съвета от 22 юли 2013 г., преди държавата членка, която е поискала посочената дерогация, да е била уведомена за акта на Съюза, с който дерогацията се разрешава, при положение че в този акт на Съюза не се посочва кога той влиза в сила или началната дата на неговото прилагане, дори и ако посочената държава членка е изразила желание дерогацията да се прилага с обратно действие.

 

Подписи


( *1 ) Език на производството: унгарски.