—

за Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA, от F. Fernandes Lourenço, advogado,

—

за португалското правителство, от L. Inez Fernandes, J. Menezes Leitão и A. Cunha, в качеството на представители,

—

за Европейската комисия, от P. Guerra e Andrade и L. Lozano Palacios, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 4, член 7 и член 10, буква а) от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (ОВ L 249, стр. 25; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 9), изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 година (ОВ L 156, стр. 23; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 75).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA (наричано по-нататък „Ascendi“) и Autoridade Tributária e Aduaneira (данъчна и митническа администрация) по повод решението на последната от 6 август 2012 г., с което се отхвърля искането на Ascendi за възстановяване на гербови налози, платени във връзка с четири транзакции по увеличаване на капитала, осъществени в периода между декември 2004 г. и ноември 2006 г. (наричано по-нататък „обжалваното решение“).

3

Съгласно първото ѝ съображение Директива 69/335 има за цел да насърчи свободното движение на капитали, считано като основна свобода, съществена за създаването на вътрешен пазар. За тази цел, както произтича от шесто до осмо съображение Директивата е насочена към хармонизирането на данъка, с който се облагат вноските в дружества в Съюза, чрез въвеждането на единен данък върху набирането на капитал, който може да бъде налаган само веднъж в рамките на общия пазар, и чрез премахването на всички други косвени данъци, които имат същите характеристики като този единен данък.

4

В този смисъл член 1 от Директива 69/335 предвижда, че „[д]ържавите членки облагат капиталовите вноски в капиталови дружества с данък, който е хармонизиран в съответствие с разпоредбите на членове от 2 до 9, наричан по-нататък „данък върху вноската“.

5

Директива 85/303 внася съществени изменения в Директива 69/335, по-специално в член 4, параграф 2 и член 7 от нея. Съображения от второ до четвърто от Директива 85/303 гласят:

„като има предвид, че икономическите ефекти от налога върху капитала са в ущърб на прегрупирането и развитието на предприятията; като има предвид, че тези ефекти са особено вредни в настоящата икономическа ситуация и когато има огромна нужда да се даде приоритет на стимулирането на инвестициите;

като има предвид, че най-доброто разрешение за постигането на тези цели би било премахването на налога върху капитала; като има предвид обаче, че загубите от приходи, които биха се появили в резултат на такава мярка, са неприемливи за определени държави членки; като има предвид, че поради това на държавите членки трябва да се даде възможността да освобождават от налог върху капитала всички или част от транзакциите, попадащи в неговия обхват […];

като има предвид, че би следвало да има задължително освобождаване на транзакциите, които понастоящем са обект на редуцирана ставка на налога върху капитала“.

6

Член 4 от Директива 69/335, в редакцията ѝ съгласно Директива 85/303 (наричана по-нататък „Директива 69/335“), предвижда:

„1.   Следните транзакции са облагаеми с данък върху вноската:

[…]

[…]

2.   Следните транзакции могат да продължат да бъдат обект на налог върху капитала до степента, до която са облагани по ставка от 1 %, както на 1 юли 1984 г:

[…]“.

7

Съгласно член 7 от Директива 69/335:

„1.   Държавите членки освобождават от налог върху капитала транзакциите, които са различни от посочените в член 9 и които към 1 юли 1984 г. са били освободени или облагани по ставка от 0,50 % или по-малко.

Освобождаването се извършва при условията, които са били приложими на тази дата за предоставянето на освобождаването и в зависимост от случая, за налагането на ставка от 0,50 % или по-малко.

[…]

2.   Държавите членки могат или да освобождават от налог върху капитала всички транзакции, различни от упоменатите в параграф 1, или да ги облагат с налог по единна ставка, която не превишава 1 %.

[…]“.

8

Член 10, буква а) от Директива 69/335 предвижда:

„Независимо от данъка върху вноската, държавите членки не облагат с каквито и да било данъци дружествата, асоциациите или юридическите лица, осъществяващи стопанска дейност:

[…]“.

9

Срокът за транспониране на Директива 85/303 изтича на 1 януари 1986 г.

10

Директива 69/335 е отменена с Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (ОВ L 46, стр. 11). Тази отмяна обаче е последваща спрямо фактите в главното производство.

11

Член 145 от Tabela Geral do Imposto de Selo [Обща тарифа на гербовите налози] (наричана по-нататък „TGIS“), одобрена с Декрет-закон № 21196 от 28 ноември 1932 г., в редакцията му, действаща към 1 юли 1984 г., предвижда:

„Прираст или увеличаване на капитала на дружествата — върху стойността на увеличението:

1.   За дружествата, споменати в букви a) и c), се поставя и печатът, предвиден в член 93.

2.   Освобождава се от налог прирастът или увеличаването на капитала на дружествата, осъществени чрез парични вноски“.

12

Впоследствие Декрет-закон № 223/91 от 18 юни 1991 г., с който се изменя текстът на член 145, параграф 2 от TGIS, предвижда, че от гербов налог са освободени „прирастът или увеличаването на капитала на капиталовите дружества“, като по този начин от гербов налог се освобождават увеличенията на капитала на капиталовите дружества, независимо от формата, в която е осъществено това увеличение.

13

Съгласно Декрет-закон № 322-B/2001 от 14 декември 2001 г. с добавянето на точка 26.3 от TGIS всички увеличения на капитала на капиталовите дружества, независимо от формата в която са осъществени, се облагат с гербов налог по ставка 0,40 % върху стойността на увеличението.

14

В периода между 15 декември 2004 г. и 29 ноември 2006 г. капиталовото дружество Ascendi осъществява четири транзакции по увеличаване на капитала си чрез преобразуване в дружествен капитал на вземания на акционерите, възникнали от акцесорни престации, направени преди това от тях в полза на дружеството. За различните увеличения на капитала дружеството Ascendi заплаща общо 205381,95 EUR гербов налог, както и нотариални такси и такси за вписване.

15

На 28 март 2008 г. Ascendi подава искане до Autoridade Tributária e Aduaneira за връщане на сумите, платени за гербов налог във връзка с посочените транзакции по увеличаване на капитала. Искането му е отхвърлено с обжалваното решение.

16

Ascendi отнася спора до Tribunal Arbitral Tributário (данъчен арбитражен съд).

17

В акта си за преюдициално запитване, на първо място, Tribunal Arbitral Tributário счита, че отговаря на всички изисквания, предвидени в член 267 ДФЕС, за да бъде разглеждан като юрисдикция на държава членка по смисъла на посочения член.

18

На следващо място, Tribunal Arbitral Tributário иска да се установи дали Декрет-закон № 322-B/2001, на който се основава обжалваното решение, е съвместим с членове 4 и 7 и член 10, буква а) от Директива 69/335. Във връзка с това той споменава, на първо място, доводите на Ascendi, което припомня, че съгласно Декрет-закон № 223/91 транзакциите по увеличаване на капитала в Португалия са освободени от гербов налог, считано от 1991 г., като конкретно по отношение на увеличенията на капитала чрез парични вноски освобождаването датира още от май 1984 г. Повторното въвеждане на гербовия налог през 2001 г. с Декрет-закон № 322-B/2001 според Ascendi нарушава разпоредбите на Директивата.

19

Tribunal Arbitral Tributário подчертава, че Autoridade Tributária e Aduaneira оспорва тези доводи. Според последната, тъй като става въпрос за транзакции по увеличаване на капитала, член 7, параграф 1 от Директива 69/335 предвиждал задължение за държавите членки да освободят от налог върху капитала само транзакциите, които към 1 юли 1984 г. са били освободени или облагани по ставка от 0,50 % или по-малко. Тази разпоредба не се отнасяла до разглежданите в главното производство транзакции по увеличение на капитала, осъществени във форма, различна от парични вноски. В действителност към 1 юли 1984 г. по отношение на тези транзакции националното законодателство предвиждало облагане с гербов налог по ставка над 0,50 %.

20

На последно място, Tribunal Arbitral Tributário счита, че от практиката на Съда не може да бъде изведен ясен отговор. Действително в решение Optimus — Telecomunicações (C‑366/05, EU:C:2007:366) транзакцията по увеличаване на капитала била осъществена чрез парични вноски. Последната транзакция обаче, обратно на разглежданата в главното производство, била освободена от гербов налог към 1 юли 1984 г.

21

При тези условия Tribunal Arbitral Tributário решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Член 4, параграф 1, буква в) и параграф 2, буква a), член 7, параграф 1 и член 10, буква a) от Директива 69/335 […] допускат ли национална правна уредба като съдържащата се в Декрет-закон № 322‑B/2001 от 14 декември 2001 г., който предвижда облагане с гербов налог на увеличенията на капитала на капиталовите дружества, осъществени чрез капитализиране на вземания на акционерите във връзка с акцесорни престации, направени преди това за дружеството, макар тези престации да са били парични, като се има предвид, че към 1 юли 1984 г. националното законодателство предвижда тези увеличения на капитала да бъдат облагани с гербов налог по ставка от 2 % и към същата дата предвижда освобождаване от гербов налог на увеличенията на капитала чрез парични вноски?“.

22

В самото начало следва да се разгледа въпросът дали Tribunal Arbitral Tributário трябва да бъде считан за юрисдикция на държава членка по смисъла на член 267 ДФЕС.

23

В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда, за да се прецени дали запитващият орган притежава качеството на юрисдикция по смисъла на член 267 ДФЕС — въпрос, уреден единствено от правото на Съюза — Съдът взема предвид съвкупност от елементи, каквито са законоустановеният характер на органа, постоянното му естество, задължителността на неговата юрисдикция, състезателността на производството пред него, прилагането от него на правни норми и независимостта му (вж. решение Белов, C‑394/11, EU:C:2013:48, т. 38 и цитираната съдебна практика). Освен това националните юрисдикции могат да сезират Съда само ако пред тях има висящ спор и ако се произнасят в производство, което приключва с правораздавателен акт (вж. по-специално решение Syfait и др., C‑53/03, EU:C:2005:333, т. 29 и решение Белов, EU:C:2013:48, т. 39).

24

По главното производство от предоставените в акта на запитващата юрисдикция данни е видно, че данъчните арбитражни съдилища са установени със закон. Действително арбитражните съдилища са включени в списъка на националните юрисдикции по член 209 от Конституцията на Португалската република. Впрочем член 1 от Декрет-закон № 10/2011 от 20 януари 2011 г. относно правния режим на данъчния арбитраж предвижда, че данъчният арбитраж е „алтернативна форма за съдебно разрешаване на данъчни спорове“, а съгласно член 2 от същия Декрет-закон данъчните арбитражни съдилища имат обща компетентност да се произнасят по законосъобразното събиране на всички данъци.

25

Впрочем, като част от системата за съдебно уреждане на данъчни спорове, данъчните арбитражни съдилища отговарят на изискването да са постоянно действащи.

26

Действително, както посочва генералният адвокат в точка 37 от заключението си, макар решаващите състави на Tribunal Arbitral Tributário да се сформират за кратко и тяхното съществуване да приключва с края на делото, това не променя факта, че като част от посочената система Tribunal Arbitral Tributário като цяло е постоянно действащ.

27

Що се отнася до задължителния характер на юрисдикцията, следва да се припомни, че този елемент липсва при доброволния арбитраж, доколкото страните по договора нямат правно или фактическо задължение да отнесат спора си до арбитраж, а публичните органи на съответната държава членка нямат участие в избора на арбитраж и задължение служебно да се намесват в развитието на арбитражното производство (решение Denuit et Cordenier, C‑125/04, EU:C:2005:69, т. 13 и определение Merck Canada, C‑555/13, EU:C:2014:92, т. 17).

28

Съдът за разлика от това обаче е признал за допустими преюдициални въпроси, отправени до него от законоустановен арбитражен съд, чиито решения са задължителни за страните и чиято подсъдност не зависи от споразумение между тях (определение Merck Canada, EU:C:2014:92, т. 18 и цитираната съдебна практика).

29

Както обаче посочва генералният адвокат в точки 28 и 40 от заключението си, Tribunal Arbitral Tributário, чиито решения са задължителни за страните по силата на член 24, параграф 1 от Декрет-закон № 10/2011, се различава от арбитражен съд в тесен смисъл. В действителност компетентността му произтича пряко от разпоредбите на Декрет-закон № 10/2011 и следователно не зависи от наличието на предварително волеизявление на страните за отнасяне на евентуалните им спорове до арбитраж (вж. по аналогия решение Danfoss, 109/88, EU:C:1989:383, т. 7). Следователно, ако данъчнозадълженото лице жалбоподател отнесе спора си до данъчен арбитраж, подсъдността на Tribunal Arbitral Tributário съгласно член 4, параграф 1 от Декрет-закон № 10/2011 е задължителна за данъчния и митническия орган.

30

Състезателният характер на производството пред данъчните арбитражни съдилища, от своя страна, е гарантиран с членове 16 и 28 от Декрет-закон № 10/2011. Впрочем съгласно член 2, параграф 2 от него данъчните арбитражни съдилища „се произнасят въз основа на правни норми, а възможността за решаване на спора по справедливост е изключена“.

31

Що се отнася до независимостта на данъчните арбитражни съдилища, от една страна, от акта за преюдициално запитване е видно, че арбитрите в състава на Tribunal Arbitral Tributário, пред който е отнесен спорът по главното производство, съгласно член 6 от Декрет-закон № 10/2011 се назначават от Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (Етичен съвет към Центъра за административен арбитраж) от списъците с арбитри, изготвени от тази институция.

32

От друга страна, член 9 от Декрет-закон № 10/2011 предвижда, че арбитрите спазват принципите за безпристрастност и независимост. Впрочем член 8, параграф 1 от посочения декрет-закон предвижда като пречка за упражняването на функцията на арбитър съществуването на семейна или професионална връзка между арбитъра и някоя от страните по спора. По този начин се гарантира, че съответният арбитражен съд има качеството на трето лице по отношение на органа, приел обжалваното решение (вж. решение RTL Belgium, C‑517/09, EU:C:2010:821, т. 38 и цитираната съдебна практика, както и определение Devillers, C‑167/13, EU:C:2013:804, т. 15).

33

На последно място, както следва от член 1 от Декрет-закон № 10/2011, данъчните арбитражни съдилища се произнасят в производство, което приключва с правораздавателен акт.

34

От всички гореизложени съображения следва, че запитващият орган притежава всички необходими елементи, за да бъде квалифициран като юрисдикция на държава членка по смисъла на член 267 ДФЕС.

35

Следователно Съдът е компетентен да отговори на поставения от запитващата юрисдикция въпрос.

36

С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 4 и 7 и член 10, буква a) от Директива 69/335 допускат правна уредба на държава членка, с която се въвежда повторно гербов налог върху транзакциите по увеличаване на капитала на капиталовите дружества, облагани с такъв налог към 1 юли 1984 г., които обаче впоследствие са били освободени от налог.

37

Според Ascendi транзакции като разглежданите в главното производство вече са били освободени от гербов налог към 1 юли 1984 г. съгласно приложимото национално право.

38

В това отношение все пак следва да се припомни, че не е задача на Съда в рамките на преюдициално запитване да се произнася по тълкуването на национални разпоредби или по преценката на фактическия контекст на спора в главното производство, което е от изключителната компетентност на запитващата юрисдикция (вж. решение Angelidaki и др., C‑378/07—C‑380/07, EU:C:2009:250, т. 48 и решение Van Delft и др., C‑345/09, EU:C:2010:610, т. 114).

39

От формулировката на преюдициалния въпрос обаче е видно, че към 1 юли 1984 г. националното законодателство предвижда транзакциите по увеличение на капитала като разглежданите в главното производство да бъдат облагани с гербов налог по ставка от 2 %.

40

Що се отнася до въпроса дали разпоредбите на Директива 69/335 допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, следва да се припомни, на първо място, че въпросната национална правна уредба предвижда облагане с гербов налог за транзакциите по увеличаване на капитала на капиталово дружество. По отношение на облагането на самото набиране на капитал посоченият гербов налог представлява данък върху вноската по смисъла на член 1 от Директива 69/335.

41

При това положение тълкуването на член 10 от Директива 69/335, който се отнася само до косвените данъци, различни от данък върху вноската, е без значение за решаването на спора в главното производство.

42

На следващо място, трябва да се констатира, че разглежданите в главното производство транзакции попадат в обхвата на член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335. Действително различните увеличения на капитала на капиталовото дружество са осъществени „чрез вноски на активи от всякакъв вид“ по смисъла на посочената разпоредба, а именно чрез преобразуване в дружествен капитал на вземания на акционерите на това дружество, възникнали от акцесорни престации, направени преди това от тях в полза на дружеството.

43

Що се отнася до транзакциите, посочени в член 4, параграф 1 от Директива 69/335, посочената разпоредба предвижда, че те „са облагаеми с данък върху вноската“.

44

Въпреки редакцията на посочения член 4, параграф 1 обаче, от член 7 от Директивата е видно, че не съществува задължение за облагане с данък върху вноската за транзакциите, посочени в първата разпоредба.

45

Напротив, Съдът е приел, че член 7, параграф 1 от Директива 69/335 съдържа ясно и безусловно задължение за държавите членки да освобождават от данък върху вноските всички транзакции в приложното поле на Директивата, които към 1 юли 1984 г. са били освободени или облагани по ставка, по-ниска или равна на 0,50 %. (вж. решение Optimus-Telecomunicações, EU:C:2007:366, т. 30 и решение Pak-Holdco, C‑372/10, EU:C:2012:86, т. 28). Това задължение, както и другите задължения, произтичащи от Директива 69/335, обвързват Португалската република, считано от 1 януари 1986 г. — датата на присъединяването на тази държава към Европейския съюз.

46

Въпреки това, доколкото към 1 юли 1984 г. транзакции като разглежданите в главното производство, които попадат в приложното поле на член 4, параграф 1 от Директива 69/335, се облагат с данък върху вноските по ставка, по-висока от 0,50 %, съгласно член 7, параграф 2 от Директивата при присъединяването си към Съюза на 1 януари 1986 г. Португалската република е можела да реши да продължи да облага този вид транзакции с данък върху вноската (вж. в този смисъл решение Logstor ROR Polska, C‑212/10, EU:C:2011:404, т. 34).

47

На последно място, остава да се разгледа въпросът дали, след като през 1991 г. се е отказала от налагането на данък върху вноската по транзакциите, попадащи в обхвата на член 4, параграф 1 от Директива 69/335, държава членка може да реши да въведе отново този данък през 2001 г.

48

Доколкото член 4, параграф 1 и член 7, параграфи 1 и 2 от Директива 69/335 не уреждат изрично хипотезата на отменен и впоследствие отново въведен данък след 1 юли 1984 г., следва да се даде телеологично тълкуване на разглежданите разпоредби в търсене на преследваните от тях цели.

49

От второто и третото съображение на Директива 85/303 следва, че Директива 69/335 се стреми към ограничаване и дори премахване на данъка върху вноската. Във връзка с тази цел от посоченото трето съображение следва, че държавите членки, които не са отменили този данък, могат да продължат да го налагат само поради бюджетни затруднения, които биха срещнали в случай на отмяната му (вж. в този смисъл решение Logstor ROR Polska, EU:C:2011:404, т. 36).

50

Не може да се приеме, че с посочването на датата 1 юли 1984 г. в член 7, параграф 1, първа алинея от Директива 69/335 на държавите членки, които към тази дата облагат разглежданите транзакции с данък върху вноската по ставка по-висока от 0,50 %, се дава разрешение да въведат отново подобен данък, след като са го отменили. В действителност волята на законодателя на Съюза е да премахне данъка върху вноските, като възможността за запазването му е само изключение, мотивирано от опасенията на държавите членки от загуба на приходи. Следователно, дори евентуалната загуба на бюджетни приходи да може да оправдае запазването на данъка върху вноските след 1 юли 1984 г. при ограниченията, предвидени в член 7, параграф 2 от Директивата, тя не може да обоснове повторното въвеждане на този данък (вж. в този смисъл решение по дело Logstor ROR Polska, EU:C:2011:404, т. 37—39).

51

Противно на поддържаното от португалското правителство, предвиденото в Директива 69/335 задължение „standstill“ се отнася както за транзакциите, посочени в член 4, параграф 2 от Директивата, така и до транзакциите, посочени в член 4, параграф 1 от нея. Действително в положение като разглежданото в главното производство това задължение произтича от член 7, параграфи 1 и 2 от Директива 69/335, тълкуван в контекста на целите на посочената директива. Както обаче е видно от точка 45 от настоящото решение, задълженията на държавите членки, произтичащи от член 7 от Директива 69/335, се отнасят до всички транзакции, включени в приложното поле на Директивата, и следователно — до всички транзакции в приложното поле на член 4 от нея, независимо дали са предвидени в параграф 1 или в параграф 2 от този член.

52

Вследствие на това на поставения въпрос трябва да се отговори, че член 4, параграф 1, буква в) и член 7, параграфи 1 и 2 от Директива 69/335 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат повторно въвеждане от държава членка на данък върху вноските във връзка с транзакции по увеличение на капитала на дружеството съгласно първата разпоредба, които са били облагани с такъв данък към 1 юли 1984 г., но които впоследствие са освободени от него.

53

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

Член 4, параграф 1, буква в) и член 7, параграфи 1 и 2 от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал, изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат повторно въвеждане от държава членка на данък върху вноските във връзка с транзакции по увеличение на капитала на дружеството съгласно първата разпоредба, които са били облагани с такъв данък към 1 юли 1984 г., но които впоследствие са освободени от него.