1.

Правото в областта на ДДС предвижда данъчно облагане само на сделки, при които данъчнозадължено лице доставя потребителска стока (доставка на стока или услуга) на дадено лице. Ето защо доставката на услуга от данъчно незадължено лице (напр. физическо лице) на друго лице не е облагаема, дори да се извършва възмездно. Същото се отнася и за приспадането на платения по получени доставки ДДС. Право на приспадане има само данъчнозадължено лице, и то само ако е получило доставката от друго данъчнозадължено лице.

2.

Следователно определянето на данъчнозадълженото лице има решаващо значение. В това отношение Съдът неотдавна избра типологичен подход, за да реши дали община ( 2 ) или надзорен орган на юридическо лице ( 3 ) трябва да се разглеждат като данъчнозадължени лица. Този подход има особено значение и в настоящия случай.

3.

Всъщност в случая Сдружение с нестопанска цел, което съгласно националното право не може да реализира печалба, организира, респ. извършва услуги по обучение, съфинансирани чрез субсидии. Поради обстоятелството, че Сдружението в качеството си на организатор на проект не разполага с подходящи обучители, то използва трети предприятия. То третира таксата на обучаващите се като възнаграждение за облагаема доставка на услуги, внася съответния данък и иска приспадане на данъка, платен на третите предприятия по издадените от тях фактури. Данъчната администрация възнамерява да откаже това приспадане поради липса на икономическа дейност. Според нея по закон Сдружението не може да реализира печалба и освен това самото то не е предоставило услугите по обучение. Тя счита, че доколкото съгласно приложимото право само организации с нестопанска цел или административни органи, но не и предприятия, могат да изпълняват такива проекти, това организиране на проектите само по себе си не може да представлява икономическа дейност.

4.

В случая Съдът има възможност в рамките на типологичния анализ да уточни критериите за преценка относно наличието на икономическа дейност на данъчнозадължено лице. В това отношение той трябва да изясни, че липсата на покриване на разходите или на стопанска цел няма значение; при всички положения тази липса представлява аспект в рамките на цялостен анализ, но сама по себе си не е достатъчна, за да се отрече качеството на данъчнозадължено лице.

5.

Член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност ( 4 ) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) предвижда:

„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:

6.

Член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии [или приравнените на тях] се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

7.

Член 28 от Директивата за ДДС се отнася за комисионера на услуги и гласи:

„Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“.

8.

Член 73 от Директивата за ДДС урежда данъчната основа:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

9.

Член 168, буква а) от Директивата за ДДС се отнася до правото на приспадане и гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

10.

Латвия е транспонирала Директивата за ДДС в латвийския правен ред с Pievienotās vērtības nodokļa likums (Закон за данъка върху добавената стойност), приет на 29 ноември 2012 г. (Latvijas Vēstnesis, 2012 г., бр. 197) (наричан по-нататък „Законът за ДДС“).

11.

Релевантен по отношение на сдруженията с нестопанска цел е и Biedrību un nodibinājumu likums (Закон за сдруженията и фондациите), приет на 30 октомври 2003 г. (Latvijas Vēstnesis, 2003 г., бр. 161).

12.

Съгласно член 2, параграф 1 от този закон сдруженията са доброволни обединения на лица, учредени за постигане на определените в техните устави цели, които нямат стопански характер. Съгласно член 7, параграф 1 от посочения закон те имат право да извършват допълнителна икономическа дейност, свързана с опазването или използването на тяхното имущество, както и да извършват друга икономическа дейност с оглед на постигането на целите си.

13.

През 2016 г. на Сдружението Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (наричано по-нататък „Сдружението“) е възложено изпълнението на два проекта, финансирани от фондовете на Европейския съюз (и по-конкретно от Европейския фонд за регионално развитие, наричан по-нататък „ЕФРР“). Това са проектът „Обучение на специалисти в областта на информационните и комуникационните технологии с цел насърчаване на иновациите и развитието на индустрията“ (наричан по-нататък „проектът в областта на ИКТ“) и проектът „Обучение в микро- и малки предприятия за развитие на иновациите и цифровите технологии в Латвия“ (наричан по-нататък „проектът за ММП“). Съгласно преюдициалното запитване въпросното Сдружение е организация с нестопанска цел, която действа без намерение за реализиране на печалба.

14.

Във връзка с изпълнението на всеки от двата проекта Сдружението сключва съответен договор с Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (Централна агенция за финансиране и договаряне, Латвия, наричана по-нататък „CFLA“). Изпълнението на двата проекта се урежда от норми на публичното право (Постановления № 617 и № 365 на Министерския съвет). Съгласно тези постановления предложение за проект може да подаде само сдружение или централен административен орган.

15.

В рамките на проекта в областта на ИКТ се предоставя финансиране (наричано по-нататък също „помощ“) за обучение на служителите на предприятията в областите, посочени в приложението към постановлението. Съответните услуги по обучение се предоставят от юридическо или физическо лице, което отговаря на изискванията, определени в постановлението. Бенефициерът на финансирането за изпълнението на проекта придобива необходимите стоки и услуги в съответствие с правната уредба в областта на процедурите за възлагане на обществени поръчки. Помощта се предоставя под формата на субсидия.

16.

В рамките на проекта за ММП се подпомага обучението, необходимо за внедряване в предприятието на иновации в областта на продуктите, процесите, маркетинга или организацията. Бенефициерът на финансирането използва външни доставчици на услуги по обучение за осъществяването на допустимите дейности, посочени в постановлението. В рамките на мярката помощта се предоставя на крайните бенефициери (получатели на услугите по обучение, наричани също „обучаващи се“) под формата на субсидия. Субсидията се предоставя непряко чрез предоставяне на услуги по обучение (наричани по-нататък „услугите по обучение“). Бенефициерът на финансирането предоставя помощта на крайните бенефициери.

17.

В рамките на проекта в областта на ИКТ Сдружението сключва няколко договора с предприятия за предоставяне на услугите по обучение. Съгласно договорите Сдружението извършва плащането на предприятието, предоставящо услугите по обучение, след пълно плащане от получателите на услугите по обучение на завършения курс на обучение, представяне на необходимите документи по проекта и подписване на приемо-предавателен протокол. В това отношение Сдружението сключва и договори с получателите на услугите по обучение. Съгласно тези договори получателят на услугите по обучение се задължава, най-напред, да плати на Сдружението разходите за курса на обучение и данъка върху добавената стойност по издадените от Сдружението фактури. В определени случаи съгласно договора получателят на услугите по обучение се задължава да плати на Сдружението и „такса за управление“ в размер на 5 % или 10 % от сумата на предоставената помощ плюс ДДС. От своя страна Сдружението се задължава да прехвърли сумата на помощта на получателя на услугите по обучение в съответствие с решението за предоставяне на държавната помощ в срок до десет дни от получаването на сумата на помощта от CFLA.

18.

От приложените към преписката договори и обясненията на Сдружението следва, че по проекта в областта на ИКТ Сдружението е фактурирало съответните курсове на получателите на услугите по обучение с ДДС и ги е декларирало в справка-декларациите за ДДС като облагаеми сделки. Получателите на услугите по обучение са извършили плащането на Сдружението. След приключване на обучението доставчикът на услугите по обучение е фактурирал на Сдружението цялата стойност на предоставените услуги по обучение с ДДС, който Сдружението е платило и е декларирало като платен по получени доставки данък. След приключването на проекта Сдружението е прехвърлило полученото от CFLA финансиране на получателите на услугите по обучение в зависимост от интензитета на помощта и освен това евентуално им е издало фактура за управлението на проекта в областта на ИКТ в размер на 5 % или 10 % от сумата на помощта.

19.

За сметка на това проектът за ММП е структуриран по различен начин. От една страна, както в проекта в областта на ИКТ Сдружението сключва договор с предприятие за предоставяне на услуги по обучение на микро- и малки предприятия. Договорът предвижда също така, че Сдружението заплаща на избраното предприятие предоставените услуги по обучение в съответствие с издадените от посоченото предприятие фактури, в които е включен ДДС. От друга страна, е сключен и допълнителен тристранен договор между Сдружението, доставчика на услугите по обучение и предприятието, получател на услугите по обучение. Съгласно този договор получателят на услугите по обучение се задължава да финансира частично (30 %) обучението. Не е ясно обаче кой и как точно отчита това частично финансиране. Изглежда, Сдружението е фактурирало на получателя на услугите тези 30 % с ДДС и ги е получило от него. На свой ред Сдружението е получило останалите 70 % (без ДДС) от CFLA. Доставчикът на услугите по обучение обаче ги е фактурирал на Сдружението в пълен размер с ДДС.

20.

Изглежда, че Сдружението е внесло в бюджета посочения в своите фактури ДДС и от своя страна е приспаднало от данъчното си задължение — като данък, платен по получени доставки — ДДС, посочен във фактурите на предприятията, предоставили услугите по обучение. Поради структурата на проекта за ММП за Сдружението би трябвало да възниква надвзет ДДС (ДДС върху 30 % минус ДДС върху 100 %).

21.

При извършена ревизия данъчната администрация издава през 2019 г. и 2021 г. общо осем ревизионни акта, с които за периода от януари до октомври 2018 г. са установени допълнителни задължения за ДДС на Сдружението в размер на 87299,37 евро заедно със 7707,52 евро лихви за забава и 611,96 евро имуществена санкция. Същевременно се отказва възстановяване на надплатения ДДС (има се предвид възстановяването в контекста на приспадането на платения по получени доставки ДДС) за юли, септември, октомври, ноември и декември 2018 г. и за февруари, март, май и декември 2019 г. на обща стойност 101363,24 евро.

22.

Данъчната администрация посочва в ревизионните си актове, че съгласно Постановления № 617 и № 365 на Министерския съвет проектите са можели да бъдат осъществени от сдружение или административен орган, но не и от предприятие. Според нея, доколкото Сдружението е създадено с цел постигане на определените в неговия устав цели, които не се определят като стопански, както и доколкото при изпълнението на проектите не е предвидено получаването на печалба, проектите не са осъществени като част от икономическата дейност на Сдружението. Данъчната администрация счита, че на практика Сдружението е управлявало проекта и потока от плащанията на помощите от фондовете на Европейския съюз. Услугите по обучение не били предоставени от самото Сдружение, а от предприятия, които били в договорни отношения с него. Следователно Сдружението нямало право на приспадане на платения по получени доставки данък.

23.

Сдружението обаче счита, че статутът му на сдружение не засяга правото му на приспадане на платения по получени доставки данък. То било регистрирано като данъчнозадължено лице по ДДС и при изпълнението на проектите предоставяло услуги по обучение. Обучението представлявало облагаема с ДДС сделка. Следователно по негово мнение то е било длъжно да издаде данъчни фактури, поради което има право на приспадане на платения по получени доставки данък.

24.

С решения на Administratīvā rajona tiesa (районен административен съд, Латвия) жалбата на Сдружението срещу тези ревизионни актове е уважена. Данъчната администрация подава въззивна жалба срещу тези решения.

25.

Всички дела са съединени в едно производство пред Administratīvā apgabaltiesa (Окръжен административен съд, Латвия). Той спира производството и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следните преюдициални въпроси:

26.

В производството пред Съда писмени становища представят сдружението, Латвия и Европейската комисия. В съответствие с член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.

27.

В производството пред националния съд Сдружението оспорва отказа да се признае право на приспадане по фактурите, издадени му от предприятията, предоставили услугите по обучение. Приспадането съгласно член 168, буква а) от Директивата за ДДС предполага по-специално Сдружението да има качеството на данъчнозадължено лице и доставките, за които е платен ДДС на друго данъчнозадължено лице, да се използват за целите на облагаемите му сделки.

28.

В това отношение следва да се изясни кой каква възмездна доставка на услуги на кого е извършил и от кого е получил. В крайна сметка с втория си въпрос, който се отнася до член 2, параграф 1, буква а) във връзка с член 28 от Директивата за ДДС, запитващата юрисдикция иска да изясни това. Ето защо на този въпрос ще бъде отговорено първо (по този въпрос вж. раздел Б). Същевременно заедно с него може да се отговори на третия въпрос и да се изясни дали субсидиите от CFLA, които са със средства от ЕФРР, също се включват в данъчната основа на доставките на услуги в рамките на двата проекта, фактурирани от Сдружението на получателите на услугата по обучение (по този въпрос вж. раздели Б.1.в и Б.2.в). Ако Сдружението предоставя услуги на друго лице, това би трябвало да се осъществява в рамките на икономическа дейност (член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС), за да се счита то за данъчнозадължено лице (по този въпрос вж. раздел В.).

29.

В това отношение запитващата юрисдикция имплицитно изхожда от схващането, че услугите по обучение — доколкото са облагаеми — подлежат на данъчно облагане и че освобождаването по член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС (което обхваща и професионалното обучение и преквалификация), респ. съответното транспониране в националното право не са релевантни. Поради липсата на фактически данни последното не може да се прецени понастоящем. Ето защо анализът ми също се основава на това схващане.

30.

Целта на ДДС като общ данък върху потреблението е да се обложи платежоспособността на потребителя, която се проявява в изразходването на активи от негова страна за получаване на потребителско благо ( 5 ). Следователно получателят на доставката трябва да е получил потребителско благо. Това се отнася в еднаква степен за доставката както на стоки, така и на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, букви a) и в) от Директивата за ДДС. Разглежданото в конкретния случай възможно потребителско благо е услугата по обучение. Обучението не е доставка на стоки по смисъла на член 14 и следователно е доставка на услуги по смисъла на член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС.

31.

Следва обаче да се установи кой е предоставил тази услуга (по обучение) и кой е нейният получател. Това повдига въпроса как да се определят доставчикът и получателят на доставката, когато в „доставката на услуги, извършвана възмездно“ по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС участват няколко лица. В това отношение следва да се направи разграничение между двата различни проекта (проекта в областта на ИКТ и проекта за ММП).

32.

Доколкото целта на ДДС е да се обложат разходите на получателя на доставката на потребителска стока, за да се определи получателят на доставка, по принцип може да се вземе предвид кой е платил за услугата, тъй като той е понесъл съответния разход. Всъщност той понася съответните разходи, тъй като за него услугата представлява потребителско благо, което той е получил. По принцип получателят на доставката е виден от договорните клаузи.

33.

Така Съдът е посочил изрично, че за да се установи кой е получателят на облагаемата доставка, следва да се определи кой встъпва в правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации ( 6 ). Той вече е приел, че такова правоотношение е налице, когато съществува достатъчно пряка връзка между престацията и плащането ( 7 ). В това отношение релевантните договорни клаузи представляват един от елементите, които следва да се вземат под внимание, доколкото положението по договора обикновено отразява действителното икономическо и търговско положение по сделките ( 8 ).

34.

Паричният поток обаче е само един признак. Както следва и от член 73 от Директивата за ДДС, за да може дадена доставка на услуги да се счита за извършена „възмездно“ по смисъла на тази директива, не е необходимо насрещната престация за тази доставка да е получена пряко от лицето, за което са предназначени услугите. Тъкмо напротив, насрещната престация може да бъде платена и от трето лице ( 9 ). Ето защо, ако получателят на услугите по обучение плаща само една част от услугата по обучение, а останалата част е платена от трето лице, това не изключва възможността да се приеме, че услугата е предоставена на получателя на услугите по обучение.

35.

В разглеждания случай (проект в областта на ИКТ) получателят на услугите по обучение първо плаща изцяло курса на Сдружението. Впоследствие CFLA изплаща помощ на Сдружението, която последното прехвърля на получателя на услугите по обучение. В това положение получателят на услугите по обучение е получателят на доставката. В допълнение, Сдружението сключва договор с доставчик на услугата по обучение (обучител) и му плаща за услугата. В това отношение Сдружението е получателят на тази доставка.

36.

Доколкото съгласно правото в областта на ДДС търговецът доставчик събира данъка за сметка на държавата ( 10 ), за определянето на доставчика по принцип е релевантно кое е лицето, получило насрещната престация. Това е така, тъй като само това лице може да внесе на държавата включения в насрещната престация ДДС. По принцип и това е видно от договорните клаузи. В това отношение в случая е възможно също да има двама доставчици. От една страна, обучителят сключва договор с дружеството и получава от него възнаграждение за услугата си. От друга страна, Сдружението сключва договор с обучаващия се и получава от него възнаграждение за услугата по обучение.

37.

Противно на изразеното от данъчната администрация становище, обстоятелството, че Сдружението не предоставя услугата по обучение само, т.е. със собствен персонал, а я възлага на независимо трето лице, е без значение. Участието на подизпълнител е много обичайна практика в стопанския живот, като това води до положение, при което подизпълнителят извършва доставка на възложителя, който след това извършва тази доставка като собствена престация на своя клиент. Съдът вече е изяснил този въпрос ( 11 ).

38.

Решаващо значение има обстоятелството, че подизпълнителят (в случая обучителят) не предоставя услугите си по обучение на получателя им от свое име, а от (в случая: под) името на другиго (а именно от името на Сдружението). Следователно в рамките на проекта в областта на ИКТ са налице две доставки на услуги. От една страна, обучителят предоставя услуга на Сдружението, а от друга страна, то предоставя услуга на обучаващия се, който я заплаща в пълен размер. Допълнително събраната от Сдружението такса за управление представлява „маржът на печалбата“ му относно услугата по обучение, закупена от доставчика на тази услуга.

39.

Изброените по-горе признаци за определянето на доставчика и получателя на доставката са релевантни винаги когато едно лице действа от свое име (за своя сметка). Ако лицето действа от името на другиго (за сметка на другиго), става въпрос за представителство, при което се пораждат правни последици за представлявания. Това включва както представителство чрез упълномощаване, така и използването на подизпълнител, който действа под името на другиго. Ето защо в случая (на проекта в областта на ИКТ) услугите по обучение, предоставени от обучителя, следва да се отнесат към Сдружението.

40.

Член 28 от Директивата за ДДС не е релевантен в рамките на проекта в областта на ИКТ, тъй като тази разпоредба предполага действие на доставчика от свое име за сметка на другиго ( 12 ). Това условие не е налице, тъй като Сдружението е предоставило услугите по обучение от свое име и за своя сметка. В случая не се установява принципал (комитент), за чиято сметка да се купуват или продават услугите.

41.

Определянето на размера на насрещната престация по проекта в областта на ИКТ също не представлява проблем, доколкото разходите на получателя на услугите по обучение спрямо Сдружението са фиксирани, също както и разходите му спрямо доставчика на тази услуга. Помощта, която впоследствие CFLA изплаща на Сдружението и която след това се прехвърля на получателя на услугите по обучение, не променя размера на насрещната престация за двете доставки на услуги, а само намалява икономическата тежест за получателя на услугите по обучение. Поради това плащането на помощта от CFLA и прехвърлянето ѝ чрез Сдружението на получателя на услугите по обучение не оказва влияние върху данъчното задължение и приспадането от Сдружението на платения по получени доставки данък.

42.

Определянето на доставчика и получателя на доставката в рамките на проекта за ММП е по-сложно. В този случай е налице договор между Сдружението и обучителя за предоставянето на услугата по обучение на получател на услугите по обучение, заплатена от Сдружението. В допълнение, съществува тристранен договор между Сдружението, обучителя и получателя на услугите по обучение, съгласно който 30 % от разходите са за сметка на получателя на услугите по обучение. Съдържанието на този договор обаче не е ясно. Съгласно обяснителната схема в преюдициалното запитване обучителят фактурира на получателя на услугите по обучение 30 % от разходите за услугата си. Третият въпрос и разясненията към него обаче сочат, че Сдружението е фактурирало на получателя на услугите по обучение 30 % от разходите за услугата по обучение, като същевременно иска приспадане на платения по фактурата на обучителя данък (100 %). Ето защо по-нататък ще се изхожда от схващането, че обучителят е издал на Сдружението фактура за услугите по обучение (100 %), която то е заплатило със средства, получени от получателя на услугите по обучение (30 %) и CFLA (70 %).

43.

Разликата с положението по проекта в областта на ИКТ се състои в това, че е възможно спрямо получателя на услугите по обучение Сдружението да действа не като доставчик на услуга по обучение от свое име, а само като организатор на изпълнението на проекта за обучение. Следователно е възможно Сдружението да предоставя на получателя на услугите по обучение не услуга по обучение, а само услуга по сключване на сделка (организация на субсидирано обучение), докато обучителят предоставя на Сдружението услуга по обучение. Възможно е обаче също, подобно на проекта в областта на ИКТ, обучителят да предоставя услугите по обучение на получателя на услугите по обучение от името (или под името) на Сдружението. В този случай изложените по-горе съображения се прилагат mutatis mutandis. В крайна сметка анализът на конкретните договорни клаузи е задължение на запитващата юрисдикция.

44.

Ако се приеме, че става въпрос за договор, съгласно който Сдружението поема от свое име само организацията на субсидираното обучение, то тогава е правилно становището на данъчната администрация и запитващата юрисдикция, че Сдружението не предоставя услуги по обучение, а услуга по сключване на сделка. В този случай обаче член 28 от Директивата за ДДС би могъл да окаже влияние върху определянето на получателя на доставката и съдържанието на доставката.

45.

Член 28 от Директивата за ДДС посочва ясно, че „когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги“, се счита, че „самото то е получило и доставило услугите“. Тази разпоредба се отнася както за случая, в който комисионерът купува услуга от свое име за сметка на другиго, така и за случая, в който той продава услуга.

46.

Това третиране на комисионната сделка от гледна точка на правото в областта на ДДС създава правна фикция, както правилно се подчертава в постоянната практика ( 13 ) на Съда. По силата на тази фикция се счита, че операторът, който участва в предоставянето на услуги и има качеството на комисионер, най-напред е получил въпросните услуги от оператора, за чиято сметка действа, който има качеството на доверител, след което лично предоставя тези услуги на клиента ( 14 ).

47.

Следователно, ако Сдружението в качеството си на комисионер е продало от свое име, но за сметка на обучителя услугите по обучение на получателя на услугите по обучение (т.нар. комисионен договор за продажба), фикцията по член 28 от Директивата за ДДС води до положение, при което, вместо да предоставя на обучителя услуга по сключване на сделка, Сдружението предоставя услуга по обучение на получателя на услугите по обучение и то същата, която преди това е получило от обучителя. Следователно се променят направлението и предметът на доставката.

48.

Ако обаче Сдружението в качеството си на комисионер е закупило услугите по обучение от свое име, но за сметка на получателя на услугите по обучение (т.нар. комисионен договор за покупка), фикцията по член 28 от Директивата за ДДС води до положение, при което, вместо да се приеме наличието на услуга по сключване на сделка спрямо получателя на услугите по обучение, се приема наличието на услугата, която преди това е получена от обучителя. В случая се променя единствено предметът на доставката.

49.

В действителност дейността на комисионера представлява просто услуга по сключване на сделка, за която той получава комисиона. От съображения, свързани с правото в областта на ДДС, тази услуга по сключване на сделка обаче получава друга квалификация, съгласно която се третира като основна престация. Това е от съществено значение преди всичко с оглед на случаите на освобождаване от ДДС ( 15 ), тъй като вследствие на това освобождаването обхваща и услугата по сключване на сделката. В резултат на това чрез тази фикция се постига еднакво третиране на преките и комисионните сделки.

50.

От член 28 от Директивата за ДДС обаче следва, че трябва да е налице поръчка, в изпълнение на която комисионерът участва за сметка на комитента в доставката на услуги ( 16 ). От това следва, че между комисионера и комитента трябва да има сключено споразумение ( 17 ), с което се извършва съответната поръчка. В някои правни системи комитентът се нарича и „принципал“. В случая и двете положения не са изключени, поради което запитващата юрисдикция следва да установи наличието на такъв комисионен договор.

51.

Определянето на насрещната престация в рамките на проекта за ММП обаче не е толкова проблематично. Вярно е, че получателят на услугите по обучение понася само 30 % от разходите, които самото сдружение е понесло за закупената услуга по обучение. Дори Сдружението да е издало само една фактура за тези 30 % и да е внесло ДДС само върху тях, член 73 от Директивата за ДДС изяснява, че данъчната основа включва всичко, което доставчикът получава от клиента (в случая от получателя на услугите по обучение в размер на 30 %) „или от трето лице“. Освен това в член 73 от Директивата за ДДС се уточнява, че се включват субсидии, пряко свързани с цената на доставката.

52.

Ако плащането от третото лице (в случая CFLA) е свързано с конкретна услуга за конкретен получател (в случая получателя на услугите по обучение), то тази сума безспорно се включва в данъчната основа на доставката ( 18 ).

53.

Както Комисията и Латвия се съгласяват, случаят, изглежда, е такъв. Помощта, изплатена от CFLA на Сдружението, която остава в Сдружението, ако и тъй като то предоставя съответна услуга на получателя на услугите по обучение, е пряко свързана с конкретна услуга по обучение. Следователно тя е част от насрещната престация за услугата, предоставена на получателя на услугите по обучение, и поради това също се включва в данъчната основа. Ето защо в случая (в рамките на проекта за ММП) това плащане също оказва влияние върху данъчното задължение на Сдружението.

54.

Член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС не изисква доставчикът лично да предоставя услугата. Той може да включи и независимо трето лице като подизпълнител, което да извършва услугата от или под негово име. Ако е налице договор, съгласно който дадена услуга се купува или продава от собствено име, но за сметка на другиго, прилага се член 28 от Директивата за ДДС. Той променя предмета на доставката, а в случай на комисионен договор за продажба — и направлението на доставката. В това отношение съгласно член 73 от Директивата за ДДС субсидиите, които фонд изплаща за конкретна доставка на услуга на доставчика на услугата, се включват в данъчната основа като плащане от трето лице, което доставчикът получава във връзка с тази доставка.

55.

За да се приеме, че Сдружението, което в качеството си на Сдружение с нестопанска цел не може да реализира печалба, е данъчнозадължено лице, услугите му по обучение, предоставяни в рамките на двата проекта, трябва да представляват икономическа дейност. Само в този случай то би могло да има право на приспадане на ДДС. Съгласно член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС понятието „икономическа дейност“ обхваща всяка дейност на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии или приравнените на тях.

56.

Според практиката на Съда тази формулировка извежда на преден план обхвата на приложното поле на понятието „икономическа дейност“, както и обективния характер на това понятие, в смисъл че се преценява дейността сама по себе си без значение на нейните цели и резултати ( 19 ). От тази съдебна практика следва също, че за да се определи дали дадена доставка на услуги е извършена възмездно, така че тази дейност да трябва да се квалифицира като икономическа дейност, следва да се анализират всички условия на извършването ѝ ( 20 ).

57.

Това се потвърждава от текста на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС. Той описва какво е икономическа дейност чрез различни конкретни професии и „[приравнените на тях]“, чиито действия се считат за икономическа дейност, така че съответното лице да се счита за данъчнозадължено лице.

58.

Предвид трудностите да се даде точно определение за икономическа дейност е разбираемо, че с описанието на изискваната икономическа дейност чрез типични видове професии („производители, търговци, лица, предоставящи услуги“ или всяка дейност „в областта на минното дело и земеделието и дейностите на свободните професии [или приравнените на тях]“) Директивата за ДДС улеснява конкретизирането на понятието за данъчнозадължено лице и задължителното за това наличие на икономическа дейност.

59.

За разлика от абстрактното понятие типологичното описание е по-отворено ( 21 ). Принадлежността към вида може да се определи не само чрез логическо-абстрактна квалификация, а и според степента на прилика с архетипа (образеца). Това сравнение изисква цялостен анализ в конкретния случай, което взема предвид общото възприятие.

60.

В това отношение съгласно досегашната практика на Съда релевантен фактор може да е въпросът дали размерът на възнаграждението се определя съгласно критерии, които гарантират, че то е достатъчно, за да покрие оперативните разходи на доставчика на услуги ( 22 ). Същото се отнася и за размера на приходите и други елементи, като например значимостта на клиентелата ( 23 ). Обстоятелството, че за всяка отделна доставка на услуги не се заплаща възнаграждение в размер, съответстващ на направените от доставчика разходи, обаче не е достатъчно, за да се докаже, че цялостната дейност не е заплатена съгласно критерии, гарантиращи покриването на оперативните му разходи ( 24 ). Изводът за липса на икономическа дейност обаче се подкрепя от обстоятелството, че вноските, платени от получателите на услугите, са предназначени да покрият само малка част от всички оперативни разходи ( 25 ).

61.

В последно време Съдът доразви този типологичен подход, напр. в решението си относно икономическата дейност на надзорен съвет. Наличието на такава е отхвърлено, тъй като в конкретния случай положението на член на надзорния съвет, за разлика от това на данъчнозадължено лице, се характеризира с отсъствието на икономически риск във връзка с извършваната дейност. „За разлика от предприемачите [този надзорен съвет] няма[…] съществено влияние нито върху приходите, нито върху разходите си“ ( 26 ).

62.

Неотдавна този подход беше изяснен в двете решения Gmina O. и L. В тях Съдът правилно посочва, че имайки предвид трудността да се състави прецизно определение за икономическа дейност, следва да се анализират всички условия, при които тя се извършва, като всеки отделен случай се подложи на индивидуална преценка, вземайки предвид типичното поведение на даден предприемач, действащ в съответната област ( 27 ).

63.

Както вече беше посочено по-горе ( 28 ), този подход ми се струва единственият подходящ, който позволява в гранични случаи да се реши дали съответното лице упражнява икономическа дейност, или не. Решаващ при този подход обаче не е само един-единствен критерий, като напр. липсата на покриване на разходите или наличието на краткосрочна или дори еднократна дейност. Предприятие, което няколко години реализира загуби (било поради стратегически причини или поради неблагоприятна пазарна среда), безспорно продължава да бъде данъчнозадължено лице. Същото се отнася за предприятие, което участва в търговския оборот само с една-единствена сделка (т.нар. дружества — изпълнители на проекти) и при това реализира оборот в значителни размери.

64.

Продължителността на дейността е само един от многото аспекти. Същото важи и за липсата на покриване на разходите при изчисляването на цените. Последният аспект е често пренебрегван. От текста на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС обаче следва, че наличието на стопанска цел и на намерение за реализиране на печалба са без значение. Всъщност тази разпоредба предвижда, че данъчнозадължено е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от резултатите от тази дейност.

65.

Следователно е без значение обстоятелството, че в конкретния случай съгласно националното право относно организациите с нестопанска цел Сдружението не може да реализира печалба. Това не изключва извършването на икономическа дейност. Същото се отнася и за други дейности, които водят до (дори дълготрайни) загуби и които по-често се упражняват именно от организации с нестопанска цел.

66.

Горното се потвърждава от член 98, параграф 2 във връзка с точка 15 от приложение III към Директивата за ДДС, в предходната ( 29 ) и настоящата ( 30 ) редакция. Съгласно тези разпоредби държавите членки могат да предвидят намалена ставка за услугите, предоставяни от организации с нестопанска цел. Доколкото липсата на намерение за реализиране на печалба представлява основна характеристика на понятието „нестопанска цел“, законодателят явно е приел, че такива организации също могат да имат икономическа дейност. В противен случай не би имало смисъл да се предвижда намалена ставка за тези сделки. Ето защо, както твърди Комисията, липсата на стопанска цел, подобно на липсата на покриване на разходите, сама по себе си не изключва възможността съответното лице да има икономическа дейност и следователно да се разглежда като данъчнозадължено лице.

67.

Ако обаче резултатите и целите на икономическата дейност не са от значение, решаващият критерий е начинът, по който се извършва съответната дейност. При сравнителна преценка в контекста на типологичен анализ е от значение да се определи не толкова дали цените са съпоставими с тези на типичните предприятия, а дали дейността (и по-специално начинът ѝ на упражняване) е съпоставима с типичната дейност при категорията професия, с която е налице конкуренция в това отношение. Начинът на определяне на цените не дава информация по този въпрос и при всички положения може да се разглежда като един от многото аспекти.

68.

Сдружение, което веднъж годишно организира базар за сладкиши, изпечени от неговите членове, не е данъчнозадължено лице по смисъла на правото в областта на ДДС. Положението е различно, ако сдружението разполага със собствена пекарна и организира ежеседмичен базар за сладкиши. Всъщност в последния случай дейността на сдружението (със или без стопанска цел) е съпоставима с тази на обикновен продавач на сладкиши.

69.

Ако в случая се анализира дейността на сдружението като цяло и се съпостави с типично данъчнозадължено лице в сходно положение (в случая с типично предприятие, което организира, респ. предоставя услуги по обучение), ще има повече прилики, отколкото разлики.

70.

Така Сдружението развива собствена дейност (инициатива), за да изпълни финансираните от CFLA проекти за обучение. То кандидатства за финансиране на проекта, търси съответните обучаващи предприятия, от които закупува услуги по обучение, и намира съответни получатели на услугите по обучение, които (поне частично) заплащат тези услуги. От качеството на обучението зависи дали последните ще платят пълната цена, респ. дали то ще намери още „клиенти“. Следователно Сдружението носи известен икономически риск. Освен това изчислението на разходите, изглежда, също има за цел общо покриване на разходите, щом в проекта в областта на ИКТ се събира допълнителна такса за управление. В това отношение е без значение фактът, че по проекта за ММП като че ли няма такава такса, защото поне направените разходи по получени доставки се финансират изцяло. Както беше посочено, действителното покриване на разходите и без друго е само един от многото признаци в контекста на цялостната оценка.

71.

Сдружението търси активно проекти, респ. клиенти, както и подизпълнители по собствени критерии и очевидно разполага дори със собствен (или осигурен от трети лица) персонал за организирането на проектите си. Погледнато отвън, то действа като доставчик на услуги по обучение, респ. като получател на тези услуги. Въпросната дейност се извършва систематично на пазара и срещу заплащане. Следователно Сдружението се конкурира с всеки друг доставчик на услуги по обучение.

72.

Не е налице несигурност и по отношение на финансирането, дори като се вземат предвид субсидиите от ЕФРР. Макар че 70 % се изплаща от ЕФРР, респ. от CFLA, това е предварително известно, като част от тази сума се прехвърля на бенефициера едва след получаването на субсидията. Както Сдружението подробно посочва в становището си, това положение дори и в минимална степен не е съпоставимо с положението на общините по дела Gmina L. и Gmina О ( 31 ). Всяко типично данъчнозадължено лице би постъпило по този или подобен начин, ако се остави настрана намерението за реализиране на печалба. Както беше посочено по-горе (т. 63 и сл.) обаче, такова намерение не е необходимо съгласно правото в областта на ДДС. Що се отнася до облагането на разходите на крайния потребител, не е от значение дали доставчикът действа с намерение да реализира печалба, или не. Типологичният анализ води до извода, че в случая Сдружението трябва да се разглежда като данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС.

73.

Горният извод не се засяга от възражението, повдигнато от данъчната администрация въз основа на националното право, че съгласно националните постановления проектите могат да се изпълняват само от централен административен орган или от сдружение, което изключва всяка икономическа дейност. От една страна, органът (по-точно свързаното с органа юридическо лице) също може да упражнява икономическа дейност, както следва от член 13 от Директивата за ДДС. От друга страна, националното право не може да определя кога сдружение, което извършва икономическа дейност, следва да се разглежда като данъчнозадължено лице по смисъла на правото на Съюза и кога не. Това определяне се извършва съгласно Директивата за ДДС. В допълнение, в самото национално право е предвидено, че сдружение с нестопанска цел също може да упражнява икономическа дейност. Накрая, правната форма на доставчика по принцип не може да оказва влияние върху данъчното облагане на потребителя. Финансовият разход на последния, който трябва да бъде обложен, не зависи от правната форма на доставчика.

74.

Следователно член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че изисква в рамките на цялостен анализ да се съпостави конкретната дейност с дейността на типично за съответната категория професия данъчнозадължено лице (в случая доставчик на услуги по обучение). Предвид описаните по-горе обстоятелства в случая не съществуват никакви съмнения относно наличието на независима икономическа дейност на Сдружението.

75.

По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалното запитване на Administratīvā apgabaltiesa (Окръжен административен съд, Латвия) по следния начин: