Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
MEDINA
представено на 11 април 2024 година(1)
Съединени дела C-555/22 P, C-556/22 P и C-564/22 P
Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия
срещу
Европейска комисия (дело C-555/22 P),
ITV plc
срещу
Европейска комисия (дело C-556/22 P),
и
LSEGH (Luxembourg) Ltd,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd
срещу
Европейска комисия (дело C-564/22 P)
(Обжалване — Държавни помощи — Предварителни данъчни становища (tax rulings) — Схема за помощи, приведена в действие от Обединеното кралство в полза на определени многонационални групи — Данъчен режим, свързан с финансирането на групи и отнасящ се до контролираните чуждестранни дружества (КЧД) — Случаи на освобождаване — Съществени функции на персонала — Изкуствено отклоняване на печалби — Свиване на данъчната основа — Решение, с което схемата за помощи се обявява за несъвместима с вътрешния пазар и за неправомерна и се разпорежда възстановяване на изплатените помощи — Референтна рамка — Приложимо национално право — „Обичайно“ данъчно облагане)
1. С жалбите, подадени от Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия (дело C-555/22 P), от ITV plc (дело C-556/22 P) и от LSEGH (Luxembourg) Ltd и London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (заедно наричани по-нататък „LSEGH) (дело C-564/22 P), се иска отмяна на решение на Общия съд от 8 юни 2022 г. по съединени дела Обединено кралство и ITV/Комисия (T-363/19 и T-456/19, EU:T:2022:349) (наричано по-нататък „обжалваното решение“). С това решение се отхвърлят жалбите на Обединеното кралство и на ITV за отмяна на Решение (ЕС) 2019/1352 на Комисията(2).
2. В Обединеното кралство данъчните правила относно контролираните чуждестранни дружества (наричани по-нататък „КЧД“) са систематизирани в част 9A от Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (Закон за данъчното облагане от 2010 г. (международни и други разпоредби), наричан по-нататък „TIOPA“)(3), в която се съдържат правила относно международните аспекти на системата на пряко данъчно облагане в Обединеното кралство, включително освобождаването от двойно данъчно облагане и различни разпоредби срещу избягването на данъци.
I. Обстоятелства по спора
3. Обстоятелствата по спора са изложени в точки 1—28 от обжалваното решение. За целите на настоящото заключение те могат да се обобщят както следва.
А. Разглежданото решение
4. Вследствие на официална процедура по разследване на основание член 108, параграф 2 ДФЕС, Европейската комисия е приела разглежданото решение, като е установила, че поради освобождаванията, предвидени в глава 9 от част 9A от TIOPA (наричана по-нататък „глава 9“), схемата на освобождаване на финансирането на групи (наричано по-нататък „ОФГ“) представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. Това се дължи на прилагането на схемата към произтичащи от квалифицирани заеми (наричани по-нататък „КЗ“) нетърговски финансови печалби (наричани по-нататък „НТФП“), които попадат в обхвата на част 9А, глава 5, член 371EB от TIOPA (наричана по-нататък „оспорваната схема“ или „спорните освобождавания“). Комисията е приела, че спорните освобождавания представляват „схема за помощи“, която е несъвместима с вътрешния пазар и чието прилагане е неправомерно предприето от Обединеното кралство в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС.
5. Комисията обаче заключва, че оспорваната схема не представлява помощ когато се прилага към НТФП от КЗ, които попадат в приложното поле на член 371EC (капиталови инвестиции от Обединеното кралство; хипотеза, наричана по-нататък „критерий за свързани с Обединеното кралство капитали“) от глава 5 и не попадат в приложното поле на член 371EB (озаглавен „Дейности в Обединеното кралство“) от същата глава 5, поради това, че съществените функции на персонала (наричани по-нататък „СФП“)(4) се осъществяват в Обединеното кралство (наричан по-нататък „критерият на СФП в Обединеното кралство“).
6. В разглежданото решение Комисията се фокусира на наличието на избирателно предимство. Така тя обръща внимание, че спорните освобождавания позволяват на установено в Обединеното кралство дружество — което иначе би било задължено (по глава 5) с данък за КЧД — да поиска (по глава 9) този данък за КЧД да бъде в размер само на 25 % за НТФП на КЧД, които възникват от КЗ, а това означава 75 % от тези печалби да се освободят от това облагане. При определени условия последните биха могли да се обложат с още по-ниска ставка, което би довело до освобождаване, покриващо до 100 % от съответните печалби на КЧД.
7. По отношение на избирателното естество на спорните освобождавания Комисията счита, че референтната рамка се състои от правилата за КЧД и освобождаванията представляват изключение от тази рамка.
8. Във връзка с това Комисията приема, че положението на данъчнооблагаем субект, който контролира КЧД, получаващо НТФП от КЗ, може да се приравни на положението на данъчнооблагаем субект, който контролира КЧД, получаващо други НТФП, особено в контекста на заеми, предоставени от КЧД на установени в Обединеното кралство свързани дружества, известни като „заеми нагоре по веригата“, и заеми, предоставени от КЧД на трети лица, обозначени от Обединеното кралство като „фиктивни заеми“.
9. Комисията напомня, че мярка, която се отклонява от референтната рамка, може все пак да е оправдана от естеството или от общия разум на тази рамка, като държавата членка(5) трябва да докаже наличието на такова оправдание. Съгласно твърдението на Обединеното кралство, първо, спорните освобождавания са имали за цел да гарантират, че системата е управляема и приложима. Второ, освобождаванията са обезпечавали упражняването на свободата на установяване в рамките на Европейския съюз.
10. Във връзка с това Комисията приема, че доколкото оспорваната схема покрива случаи, попадащи в приложното поле на глава 5 с оглед на критерия за свързани с Обединеното кралство капитали, то може да се счита, че тази схема е била насочена към осигуряване на „административната управляемост“ на правилата за КЧД. Оспорваната схема е осигурявала облагането с данък за КЧД само на печалби, получени от намиращи се в Обединеното кралство активи, за които може разумно да се каже, че са изкуствено отклонени от Обединеното кралство, без да е трябвало дружествата и данъчните органи да провеждат твърде обременително издирване на местонахождението на средствата, предвид заменимия характер на капитала.
11. От друга страна Комисията отбелязва, че оспорваната схема е предоставяла a priori избирателно предимство на данъчнозадължени в Обединеното кралство дружества с контрол над КЧД, което реализира НТФП от КЗ в случаите на приложимост на критерия за СФП в Обединеното кралство. Комисията заключва, че такова a priori избирателно предимство не може да бъде обосновано с необходимостта от приложими и управляеми правила срещу избягването на данъци, нито от необходимостта да се спазват установените с Договорите свободи.
12. По-нататък тя посочва, че оспорваната схема е станала съвместима с правилата относно държавните помощи вследствие на измененията в правилата за КЧД, внесени във връзка с транспонирането на Директива (ЕС) 2016/1164 (Директива срещу практиките за избягване на данъци)(6) и влезли в сила на 1 януари 2019 г., съгласно които не е било вече възможно да се претендират спорните освобождавания за посочените в предходната точка печалби.
13. Що се отнася до съвместимостта с вътрешния пазар на оспорваната схема, Комисията посочва по същество, че предоставената по схемата помощ не е улеснила развитието на някои икономически дейности или на някои икономически региони, поради което към нея не е приложим член 107, параграф 3, буква в) ДФЕС.
14. Накрая Комисията е разпоредила предоставената чрез оспорваната схема помощ да бъде възстановена от бенефициерите.
II. Обжалваното решение
15. Общият съд отхвърля предявените съответно от правителството на Обединеното кралство и от ITV първоинстанционни жалби. По-специално той приема, че е било изпълнено условието за наличие на избирателно предимство. Във връзка с това той прави класическия анализ в три стъпки, състоящи се от: (i) идентифициране на референтната рамка; (ii) установяване дали оспорваната схема се отклонява от тази рамка с оглед на преследваните от нея цели, и (iii) установяване дали държавата членка е доказала обоснования характер на въведената със схемата за помощ диференциация, доколкото тази диференциация произтича от естеството или от общата структура на рамката, от която схемата е част.
А. Стъпка 1: референтната рамка
16. Общият съд отхвърля твърденията на Обединеното кралство и на ITV, че Комисията е допуснала явна грешка в преценката, като е възприела референтната рамка за състояща се само от „правилата за КЧД“, а не от общата система за корпоративно данъчно облагане на Обединеното кралство (наричана по-нататък „общата система за КДО“).
17. Във връзка с това Общият съд посочва, на първо място, че общата система за КДО се основава на принципа на териториалност, съгласно който се облагат само печалбите, реализирани в Обединеното кралство. По-нататък се отбелязва, че правилата за КЧД са предназначени да гарантират, че реализираните от дадено КЧД печалби — които съгласно този принцип обичайно не биха били обложени в Обединеното кралство — ще бъдат все пак обложени (след като се приемат за изкуствено отклонени от Обединеното кралство), при това в качеството им на изкуствено увеличили печалбата на това КЧД, което впоследствие ще разпредели необлагаеми в Обединеното кралство дивиденти. От това Общият съд заключва, че правилата за КЧД не са изключение от общата система, а нейно продължение или последица, която следва отделна и различна логика от тази на общата система(7).
18. На второ място Общият съд разглежда дали правилата за КЧД могат да се разглеждат като различна от общата система пълна съвкупност от правила, в частност по отношение на елементи, каквито са данъчната основа, данъчнозадължените лица, данъчното събитие и данъчната ставка.
19. По отношение на данъчната основа Общият съд посочва по същество, че правилата за КЧД имат за цел облагането на реализирани извън Обединеното кралство счетоводни печалби на КЧД, които са били изкуствено отклонени от тази държава. За разлика от това с корпоративен данък в Обединеното кралство се облагат реализираните в Обединеното кралство печалби от установени също там компании(8).
20. Що се отнася до данъчнозадължените лица, Общият съд приема по същество, че данъчнозадължените лица, към които са приложими правилата за КЧД, се отличават от подчинените на общата система данъчнозадължени лица поради особеното обстоятелство, че тези правила са приложими когато местни за Обединеното кралство дружества имат определени интереси в дъщерни дружества извън Обединеното кралство(9).
21. Относно данъчното събитие Общият съд приема, че решаващият фактор за облагане с данък за КЧД е изкуственото отклоняване на печалби от Обединеното кралство, когато съгласно общата система за КДО основание за облагане е реализирането на печалба в Обединеното кралство(10).
22. По отношение на данъчната ставка Общият съд приема, че макар действително правилата за КЧД да не съдържат конкретна ставка, приложима към печалбите на КЧД, и препращат към предвидената в общата система за КДО ставка, като цяло данъкът за КЧД се определя от специфичен изчислителен механизъм, който евентуално предполага да се изчисли средната стойност от няколко данъчни ставки, приложими към печалбите на данъчнозадълженото в Обединеното кралство свързано дружество(11).
23. Освен това Общият съд отбелязва, че правилата за КЧД съдържат специални разпоредби относно изчисляването на данъка за КЧД, неговото управление и събиране, и най-вече връзката му с данъците, дължими от местното за Обединеното кралство дружество, и данъците, платени от КЧД в държавата, в която то е местно лице. Също така той посочва, че при изчисляването на размера на данъка на местното дружество, подлежащо на облагане за реализираните от неговото КЧД печалби, се предвижда като данъчно облекчение приспадане на евентуалните данъци, платени в държавата, за която въпросното КЧД е местно лице.(12)
Б. Стъпка 2: наличие на предимство и избирателност a priori на оспорваната схема
24. На първо място Общият съд приема по същество, че правилата в част 9A от TIOPA въвеждат критерии за идентифициране на случаите на изкуствено отклоняване на печалби, каквито по-специално са предвидените в глава 5. Така според Общия съд при изпълнение на някой от въведените с тези правила критерии реализираните печалби от даденото КЧД се облагат в Обединеното кралство с данъка за КЧД. Изводът му от това е, че предвиждането в глава 9 на хипотези на освобождаване от този данък по отношение на печалби, които иначе биха били обложени с него по силата на споменатия критерий, представлява предимство, а не вариация при облагането на печалбите на КЧД или очертаване на обхвата на облагането на тези печалби.
25. На второ място Общият съд приема по същество, че с правилата за КЧД се цели да бъде защитена основата за облагане на корпоративния данък в Обединеното кралство чрез облагане на печалбите от дейности и активи в Обединеното кралство, които се отклоняват изкуствено към КЧД.
26. На трето място Общият съд приема по същество, че ОФГ е било a priori избирателно с оглед на целта на референтната рамка.
В. Стъпка 3: обоснованост на спорните освобождавания
27. Общият съд отхвърля доводите на Обединеното кралство и на ITV, че спорните освобождавания са били обосновани.
28. По отношение на първия обосноваващ довод Общият съд констатира най-напред, че макар да е било видно от отговорите в проведените от властите на Обединеното кралство консултации преди приемането на правилата за КЧД по-специално, че предложението за частично освобождаване в размер на 75 % е било поддържано главно поради простото и лесното му прилагане, Обединеното кралство не представило доказателства, даващи възможност да се изчислят административните разходи за идентифицирането и проследяването на СФП във връзка с вътрешногрупови заеми, а само изразило общи твърдения. Също така Общият съд обръща внимание на липсата на доказателство, че освобождаването в размер на 75 % е необходимо или подходящо, за да се отговори на въпроса за трудността да се идентифицират и локализират СФП, които са изпълнявани във връзка с вътрешногруповите заеми, генериращи НТФП.
29. По отношение на втория обосноваващ довод Общият съд извежда от решение Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas(13), че доколкото данъкът за КЧД се прилага по отношение на печалби, които съгласно критерия на Обединеното кралство за СФП следва да се считат за изкуствено отклонени, то този данък не е пречка за свободата на установяване, и съответно приема, че спорните освобождавания не могат да бъдат обосновани с оглед на осигуряването на тази свобода.
III. Преценка на жалбите
А. Допустимост
30. Комисията твърди, че националното право е въпрос от фактическо естество, който попада в изключителната компетентност на Общия съд, освен когато тълкуването му се основава на изопачени доказателства. Тя потвърждава, че съгласно решение Fiat(14) правилното определяне на референтната рамка е фактически въпрос, но твърди, че в това решение констатираната от Съда грешка се отнася до това дали Общият съд е взел под внимание подходящите обстоятелства при определянето на тази рамка, а не до тълкуването на националното право. За разлика от това в настоящия случай жалбоподателите не претендират, че Общият съд се е основал на неправилни доказателства при преценката дали Комисията е определила правилно референтната рамка.
31. Обединеното кралство, ITV и LSEGH оспорват горепосочените доводи и считат жалбите за допустими.
32. Припомням най-напред, че съгласно решение Fiat (т. 82), „[б]езспорно, що се отнася до разглеждането в производството по обжалване на преценките на Общия съд относно националното право, които в областта на държавните помощи представляват преценка на фактите, Съдът е компетентен единствено да провери дали това право е било изопачено“.
33. При все това остава фактът, че Съдът не може да бъде лишен от възможността да провери дали горепосочената преценка не представлява сама по себе си грешка при прилагане на правото на Съюза(15).
34. Действително практиката на Съда изяснява, че „[в]ъпросът дали Общият съд е разграничил по подходящ начин релевантната референтна [рамка] е правен въпрос, който може да бъде предмет на контрол от Съда в производството по обжалване. Всъщност доводите, с които се оспорва[…] изборът на референтната [рамка] в рамките на първия етап от анализа за наличие на избирателно предимство, са допустими, тъй като този анализ произтича от правна квалификация на националното право въз основа на разпоредба от правото на Съюза“(16).
35. Наистина, съгласно същата съдебна практика „[д]а се приеме, че Съдът не може да определя дали Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е възприел определянето на релевантната референтна рамка, нейното тълкуване и прилагане като решаващ параметър за целите на преценката дали е налице селективно предимство, означава да се допусне възможност Общият съд евентуално да е извършил нарушение на разпоредба от първичното право на Съюза, а именно член 107, параграф 1 ДФЕС, но това нарушение да не може да бъде санкционирано при обжалването, което би било в противоречие с член 256, параграф 1, втора алинея ДФЕС“(17).
36. Нещо повече, когато Общият съд е установил или преценил факти, Съдът е компетентен съгласно член 256 ДФЕС да упражни контрол върху правната квалификация на тези факти, който може да доведе до преценка на съдържанието на националното право в случай на изопачаване. Съдът трябва да може да провери дали Общият съд „е направил констатации, които явно противоречат на съдържанието на разглежданите разпоредби от [националното] право“, или им е придал значение, което те очевидно нямат(18). По този начин определянето на референтната рамка и по аналогия преценката дали Общият съд е изопачил националното право са правни въпроси, които подлежат на контрол от Съда в производството по обжалване(19).
37. Следователно жалбите в настоящото производство са допустими.
Б. По същество
38. В подкрепа на своята жалба (дело C-555/22 P) Обединеното кралство посочва пет основания за наличие на: (i) грешка при прилагане на правото, изопачаване и неправилно квалифициране на фактите по отношение на определянето на референтната рамка; (ii) грешка при прилагане на правото, изопачаване и неправилно квалифициране на фактите по отношение на наличието на предимство; (iii) грешка при прилагане на правото, изопачаване и неправилно квалифициране на фактите, и нарушение на задължението за мотивиране по отношение на избирателността; (iv) грешка при прилагане на правото, изопачаване и неправилно квалифициране на фактите по отношение на административната осъществимост, и (v) грешка при прилагане на правото по отношение на свободата на установяване.
39. По-нататък ITV (дело C-556/22 P) посочва четири основания за обжалване с твърдения за: (i) грешка при определянето на референтната рамка; (ii) грешка при констатирането на избирателно предимство; (iii) грешка при разглеждане на обосновката за спорните освобождавания, и (iv) грешка при прилагане на съдебната практика по решение Cadbury.
40. Накрая LSEGH (дело C-564/22 P) изтъкват пет основания за обжалване с твърдения за: (i) грешка при прилагане на правото при определянето на референтната рамка; (ii) грешка при прилагане на правото във връзка с определянето на целта на тази рамка; (iii) грешка при прилагане на правото относно наличието на дискриминация между икономическите оператори; (iv) нарушение на членове 263 и 296 ДФЕС, доколкото не е бил предоставен отговор по някои от основанията за обжалване и Общият съд е заместил доводите на Комисията със свои собствени в разглежданото решение, и (v) грешка при прилагане на правото по отношение на обосновката на спорните освобождавания.
41. При все че жалбоподателите не изтъкват един и същи брой основания, и въпреки обстоятелството, че в тези основания всеки жалбоподател може да е придал различна тежест на някои доводи или да е извел на преден план конкретни доводи, така или иначе техните доводи са фокусирани върху четири елемента: (i) определянето на референтната рамка; (ii) наличието на избирателно предимство; (iii) обосноваването на спорната схема чрез необходимостта да се придаде административна осъществимост на правилата за КЧД, и (iv) обосноваването на тази схема с необходимостта да се зачита свободата на установяване.
42. Следва да се обърне внимание, че въззивните жалби са съсредоточени предимно върху елемент (i) (референтната рамка).
43. Поради това ще разглеждам различните доводи на жалбоподателите съвместно, в рамките на тези четири елемента (които попадат в трите последователни стъпки на направения от Общия съд анализ, като последните два елемента обхващат стъпка 3 на анализа).
44. Доводите на жалбоподателите, че глава 5 и глава 9 трябва да се разглеждат заедно, тъй като отразяват следвания от Обединеното кралство подход, основан на риска, са относими не само, за да се прецени наличието и обосноваването на избирателно предимство, но и да се определи самата референтна рамка като правилна.
45. Освен това, макар някои от доводите на жалбоподателите, каквито са посочените по-горе елементи (iii) и (iv), да се отнасят до стъпка 3 от анализа, аз ще разгледам тези доводи още в тази част от заключението, която е посветена на референтната рамка(20). Това е оправдано, тъй като съществува тясна връзка между, от една страна, доводите, изтъкнати във връзка с определянето на относимата референтна рамка, и от друга страна, доводите, с които се обосновава съвместното разглеждане на глави 5 и 9 и съгласно които спорните освобождавания трябва да се считат за аналогични на филтрите в част 9А, глава 3 от TIOPA (наричана по-нататък „глава 3“) и на „освобождаванията на равнището на образуванието“.
1. По първото основание в жалбите на Обединеното кралство и на ITV, и по първото и второто основание в жалбата на LSEGH — стъпка 1 (определяне на референтната рамка)
а) Доводи на страните
46. Според Обединеното кралство Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото и/или нарушил правото на Съюза, тъй като изопачил фактите в основата на спора и ги квалифицирал неправилно, приемайки че правилата на Обединеното кралство за КЧД следва да се разглеждат като референтната рамка.
47. ITV твърди, че Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото и/или допуснал явна грешка в преценката като е приел, че Комисията не е сгрешила в направения от нея избор на референтна рамка за анализа относно това, дали е имало нарушение на мерките относно държавната помощ по член 107 и член 108 ДФЕС.
48. LSEGH считат, първо, че Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото като е изопачил националното право и пренебрегнал доказателствата с определянето като референтна рамка на правилата на Обединеното кралство за КЧД в част 9A от TIOPA, вместо общата система за КДО, от която те са неразделна част. Второ, дори правилата на Обединеното кралство за КЧД да се приемат за референтна рамка, Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото при определянето на целта на референтната рамка, и поради това допуснал грешка, приемайки че разпоредбите на глава 5 от правилата на Обединеното кралство за КЧД определят „обичайното“ данъчно облагане на НТФП, така че ОФГ в глава 9 предоставяло „предимство.
49. Комисията оспорва доводите на жалбоподателите и твърди по същество, че Общият съд не е възприел като „обичайно“ облагането на печалбите на КЧД, а е обърнал внимание, че техните печалби са облагаеми с данък за КЧД, независимо от реализирането им вследствие на изкуствено отклоняване от дружество, което не е местно за Обединеното кралство. Така правилата за КЧД правят възможно да се интегрират в данъчната основа на Обединеното кралство печалби от намиращи се в Обединеното кралство активи или дейности, които иначе не биха били обложени. По същество Комисията твърди, че значителни рискове от отклоняване са изключени в случаите на печалби, покрити от „освобождаванията във връзка с образуванието“, но не са изключени по отношение на печалби, покрити от спорните освобождавания, които отговарят на критериите в глава 5.
б) Преценка
1) Въведение
50. Относно референтната рамка жалбоподателите твърдят по същество, че като е описала правилата за КЧД като „обичайна“ данъчна система, Комисията не е поставила тези правила в правилния контекст, в който те представляват строго ограничено изключение от общата система за КДО, от която също така са част. Общата система е до голяма степен териториална и поначало предвижда да се облагат само печалбите на установени в Обединеното кралство дружества, които са реализирани от самите тях. Правилата за КЧД не могат да се отделят от общата система за КДО, но представляват включена в тази система коригираща мярка, която има за цел да защити основата на корпоративния данък в Обединеното кралство от злоупотреби, свързани с КЧД. Според жалбоподателите спорните освобождавания са формулирани много общо, така че да се гарантира необлагането (изцяло) на НТФП на КЧД с данък за КЧД когато рискът за данъчната основа в Обединеното кралство е нисък и поради това изключението от принципа на териториалност за този данък е неоправдано. Тези освобождавания са аналогични на освобождаванията във връзка с образуванието, както и на филтрите в глава 3. Според жалбоподателите трябва да се има предвид също така обстоятелството, че в глава 4, която се отнася до прилагането на данъка за КЧД към търговските финансови печалби на КЧД, са предвидени изключения, докато в глава 5 не са предвидени никакви изключения.
51. Както споменах в точка 45 по-горе, тези доводи са тясно свързани с доводите, с които жалбоподателите твърдят, че не е правилно да се счита, че глава 5 въвежда критерии за определяне коя НТФП на КЧД трябва да се квалифицира като изкуствено отклонена, а глава 9 — че въвежда освобождавания за определени печалби, които иначе биха били обложени с данък за КЧД в съответствие с глава 5. Жалбоподателите оспорват, че тези глави се допълват една друга и създават цялостна и еднообразна съвкупност от правила за облагането на НТФП на КЧД. Така, като цяло тези глави определят обхвата на данъка за КЧД, вземайки предвид преценката на риска за данъчната основа в Обединеното кралство, който възниква от произхода и от използването на капитала, генериращ тези НТФП.
52. Също така жалбоподателите твърдят, че правилата за КЧД трябва да се разглеждат заедно с разпоредбите на общата система за КДО, съгласно която, първо, разпределяните от КЧД дивиденти на установени в Обединеното кралство дружества майки са необлагаеми и, второ, тези дружества могат да приспадат лихвата върху своите заеми дори когато средствата, заети по този начин, се използват за финансиране на КЧД.
2) Съдебна практика по определянето на референтната рамка
53. Съдът на Европейския съюз е приел, че „определянето на референтната рамка е от особено значение, когато става дума за данъчни мерки, тъй като наличието на икономическо предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС може да се установи само при сравнение с т.нар. „обичайно“ данъчно облагане“(21).
54. Освен това „е необходимо приложимият в съответната държава членка общ данъчен режим или референтна [рамка] да са определени правилно в решението на Комисията и да са проверени от съда, пред който е оспорен видът на този режим. Тъй като определянето на референтната [рамка] представлява отправна точка за сравнителното разглеждане, което трябва да се извърши в контекста на преценката на избирателността, допуснатата при това определяне грешка по необходимост опорочава целия анализ на условието за избирателност“(22).
55. Следва да се припомни още, че съгласно решение World Duty Free(23) „изводът коя е референтната рамка, който трябва да се прави въз основа на състезателно обсъждане със съответната държава членка, трябва да произтича от обективна преценка на съдържанието, взаимовръзката и конкретните последици на приложимите норми съгласно националното право на тази държава. В това отношение селективността на дадена данъчна мярка не може да се преценява с оглед на референтна система, включваща няколко разпоредби от националното право на съответната държава членка, които са били извадени изкуствено от по-широка законодателна рамка“ (курсивът е мой).
56. Поради това, „когато данъчната мярка е неделима от общата система на данъчно облагане в съответната държава членка, именно тази система трябва да се използва като референтна. Обратно, когато съответната мярка може ясно да се отдели от общата система [за КДО], не е изключено релевантната за целите на преценката референтна рамка да е по-тясна от тази обща система [за КДО] и дори да съвпада със самата мярка, ако последната представлява норма със самостоятелна правна логика и не е възможно да се установи наличие на съгласувана нормативна съвкупност извън нея“(24).
57. Следователно, преди да пристъпи към преценка на естеството на разглежданата мярка и дали тя предоставя избирателно предимство, Съдът трябва да провери дали референтната рамка е била правилно определена. Това предполага Съдът да установи, първо, критерия, който следва да се приложи, за да се определи кое тълкуване на националното право преобладава: предложеното от Комисията или защитаваното от държавата членка. Второ, Съдът трябва да прецени дали това преобладаващо тълкуване може да бъде опровергано.
3) Критерият за определяне на референтната рамка
58. В решение Fiat (точка 73)(25) ясно се посочва, че „извън областите, в които данъчното право на Съюза е предмет на хармонизация, съответната държава членка, чрез упражняване на собствените си правомощия в областта на прякото данъчно облагане и при зачитане на данъчната си автономия, определя конститутивните характеристики на данъка, които по принцип определят референтната [рамка] или „обичайния“ данъчен режим, от който следва да се анализира условието за избирателност. Същото се отнася по-специално и до определянето на данъчната основа и данъчното събитие“ (курсивът е мой).
59. Нещо повече, във връзка с това Съдът се позовава в своята практика на принципа на законоустановеност на данъчните задължения, който е част от правния ред на Съюза като общ принцип на правото, изисква всяко задължение за плащане на данък, както и всички съществени елементи, които определят основните му характеристики, да бъдат предвидени в закон, така че данъчнозадълженото лице да може да предвиди и изчисли размера на дължимия данък и да определи момента, в който той става изискуем(26).
60. Следователно от практиката на Съда е ясно, че при определяне на референтната рамка с оглед прилагането на член 107, параграф 1 ДФЕС по отношение на данъчни мерки, Комисията трябва поначало да приеме даденото от съответната държава членка тълкуване на съответните разпоредби от националното право въз основа на състезателно обсъждане между държавата и Комисията, при условие това тълкуване да е съвместимо с текста на самите разпоредби(27).
61. Във връзка с същото бих обърнал внимание, че в решение Fiat (т. 96)(28) и в решение Engie (т. 44) ясно се посочва необходимостта Комисията да основава своя анализ на данъчните принципи, които са изрично посочени в националното право(29).
62. Поради това референтната рамка трябва да се установи въз основа на националното право съгласно тълкуването му от държавата членка, която е оправомощена да определя целите и конститутивните елементи на съответното данъчно законодателство, както и практическото приложение на това законодателство.
63. Въпреки това тълкуването, направено от държавата членка, не е абсолютно. Комисията може да се отклони от посоченото тълкуване само при установените от практиката на Съда условия. Такъв в частност е случаят, когато Комисията е в състояние да докаже, че друго тълкуване надделява в съдебната или административната практика на тази държава членка, като в това отношение се основе на надеждни и непротиворечиви доказателства, които са били предмет на обсъждане при условията на състезателност в административното производство(30).
64. В случай като разглеждания, при който в държавата членка няма такава съдебна или административна практика, може да се приеме въз основа на посочените по-горе условия, че тълкуването на Комисията ще надделее над това на държавата членка само ако Комисията може да докаже, че тълкуването на държавата членка е явно несъвместимо с текста и целите на разглежданата национална разпоредба.
65. Освен това възприетият от Съда подход предполага Комисията да носи тежестта на доказване, за да установи, че тълкуването на държавата членка е явно неправилно и несъвместимо с текста и целите на националните разпоредби.
66. В анализа си ще разгледам главния въпрос на обжалването в настоящото производство: правилата за КЧД представляват ли в дадения случай правилната референтна рамка? За да се отговори на този въпрос ще осъществя двустепенна проверка, която според мен може да се извлече от цитираната по-горе практика на Съда(31). Най-напред ще се опитам да определя дали правилата за КЧД имат самостоятелна правна логика(32), която определя тяхното съществуване или те трябва да се разглеждат като интегрална част от общата система за КДО. След това ще направя преценка на националното право чрез търсене на отговор доколко предоставеното от Обединеното кралство тълкуване на правилата за КЧД съответства на текста и на целите на това право или доколко Комисията е успяла да докаже, че тълкуването на Обединеното кралство е явно несъвместимо с този текст и тези цели(33).
i) Част 1: има ли различно основание за наличието на правилата за КЧД?
67. В точка 82 от обжалваното решение Общият съд е приел правилно, че режимът на КЧД е последица от общата система за КДО.
68. След това обаче той посочва, че „[п]риложимите за КЧД правила почиват […] на логика, различна от тази на общата система на данъчно облагане в [Обединеното кралство]. Разбира се, тази логика се явява допълнение или, както посочва Комисията в съображение 105 от [разглежданото решение], последица от основаната на принципа на териториалност обща система на данъчно облагане, но е отделима от нея“.
69. В самото начало следва да се отбележи, че по принцип дадена последица не може да бъде отделена от основния елемент, от който по определение се счита, че произхожда, и чиято логика поради това се счита, че следва. Следователно трябва да се прецени дали разглежданият случай се отличава по някакъв начин, който предполага отклоняване от общото разбиране, което би довело Общия съд до заключението, че макар режимът на КЧД да е последица от общата система за КДО, той се основава на различна логика.
70. Съответно на това ще разгледам дали правилата за КЧД имат различна собствена цел и собствени конститутивни елементи и средства за постигането на тази цел, за да се установи дали те са различни от тези на общата система за КДО.
– (a) Целта на общата система за КДО и на правилата за КЧД
71. В този раздел ще анализирам целта на общата система за КДО и на правилата за КЧД, както и въпроса дали правилата за КЧД допринасят за целта на общата система за КДО.
72. От становището на Обединеното кралство е видно, че целта на общата система за КДО и тази на правилата за КЧД е защитата на основата на корпоративния данък в Обединеното кралство от свиване на данъчната основа и от прехвърлянето на печалби (наричани по-нататък „BEPS“). Действително, Проектът относно свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби ОИСР/Г-20 е недвусмислен, че целта на правилата за КЧД е да се предотврати както свиването на данъчната основа, така и прехвърлянето на печалби(34). Поради това Общият съд не е бил прав като е приел, че целта на правилата за КЧД би могла да бъде само борбата с прехвърлянето на печалби под формата на изкуствено отклоняване на печалби от Обединеното кралство.(35)
73. Както отбелязват жалбоподателите, за да бъде съобразен данъкът за КЧД с решение Cadbury, Обединеното кралство е искало да атакува само „напълно изкуствените“ схеми за отклоняване на печалби. В това решение Съдът е установил, че предишният режим на КЧД в Обединеното кралство е нарушавал свободата на установяване. Съгласно същото решение подобно нарушение би могло да е оправдано само ако е насочено срещу създаването на „напълно изкуствените“ схеми, тоест тези, при които „има намерение да се избегне обичайно дължимия данък върху печалбите, генерирани от дейности, осъществени на националната територия“ (т. 55 от това решение).
74. Поради това, както пояснява Обединеното кралство, националният законодател е потърсил да ограничи данъка за КЧД до случаите, при които: (i) или дадено КЧД няма действително икономическо присъствие в отвъдморската територия и поради това не отговаря на „критерий за място на установяване“, или (ii) налице е достатъчно премерена преценка на риска, която позволява данъка за КЧД да бъде насочен към тази част от печалбите на КЧД, която подкопава данъчния режим в Обединеното кралство.
75. В съдебното заседание жалбоподателите потвърдиха, че целта на правилата за КЧД е двойна: борба със свиването на данъчната основа и с прехвърлянето на печалби. По-специално Обединеното кралство обърна внимание на глава 7 от част 9A от TIOPA и на четвъртата хипотеза в глава 5, отнасяща се до осигурен чрез офшорно образувание финансов лизинг, които потвърждават, че насочеността е не само към прехвърлянето на печалби, но също и към свиването на данъчната основа. Комисията само настоя, че съществува ясно разграничение между свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби, и че според нея единствената главна цел на правилата за КЧД се е отнасяла до прехвърлянето на печалби, което представлява изкуствено отклоняване на печалби. Считам твърденията на Комисията за неубедителни и при всички случаи за недостатъчни да отхвърлят направеното от държавата членка тълкуване на целта на собствения ù национален закон.
76. Поради това правилата за КЧД и общата система за КДО преследват една и съща цел: данъчното облагане на тези корпоративни печалби, които са част от корпоративната данъчна основа в Обединеното кралство или биха били част от нея, ако не бе налице свиване на данъчната основа и прехвърляне на печалби. Действително, както правилно отбелязва ITV, последователността от мерките и освобождаванията в TIOPA следва цялостен подход, тъй като те колективно са насочени към риска да бъдат използвани изкуствени схеми, които имат материални последици върху интегритета на общата система за КДО. Средствата за предотвратяване на този риск зависят от фактическите обстоятелства, които е възможно да възникнат в действителност. Поради това в част 9A от TIOPA са използвани редица законодателни техники, които, от една страна, са насочени само към „напълно изкуствените“ схеми, и от друга страна, допринасят за запазването на корпоративната данъчна основа.
77. Във връзка с това считам, че особено глава 9 изглежда като подходяща законодателна мярка, допълваща целта на общата система за КДО по съвместим с решение Cadbury начин. глава 9 позволява на дружеството да представи доказателства, че заемите са били направени извън КЗ за финансиране на търговски дейности на други дружества от многонационална група, или че не е имало отклонение на печалби, или пък да приеме по друг начин данъка за КЧД, който се основава на разумна преценка на очакваното равнище на свръхкапитализация.
78. От изложените съображения следва, че правилата за КЧД действително допринасят за целта, която се преследва от общата система за КДО.
– (б) Териториален обхват на общата система за КДО и на правилата за КЧД
79. Както посочва ITV, режимът на КЧД е в защита на целостта на общата система за КДО чрез постигането на облагане в Обединеното кралство на печалбите, които са били придобити зад граница, но са били изкуствено отклонени от Обединеното кралство и поради това следва да се разглеждат като възникнали в Обединеното кралство. Ако не се приложат правилата за КЧД, териториалният фокус на системата на корпоративния данък в Обединеното кралство вероятно би бил заобиколен чрез агресивно избягване на данъчното облагане.
80. От обжалваното решение и от становищата на страните е безспорно, че общата система за КДО — без да се вземат предвид правилата за КЧД — е предвиждала в разглеждания период корпоративният данък в Обединеното кралство да се прилага само спрямо печалбите, възникнали в полза на местни за Обединеното кралство дружества. По същия начин той се е прилагал по отношение на дружества, които не са местни, но търгуват чрез място на стопанска дейност в Обединеното кралство или получават печалби от територия на Обединеното кралство.
81. Жалбоподателите обясняват, че общата система за КДО се основава на „териториален до голяма степен“ принцип. Обичайно този подход означава, че към многонационални групи, които не са местни за Обединеното кралство, не е приложимо никое от правилата за данъчно облагане в Обединеното кралство, освен правилата за КЧД, така че без да се взема предвид това изключение, никакви други печалби с чуждестранен произход не се облагат в Обединеното кралство. Това означава, че правилата за КЧД са изключение от териториалния принцип и отклонение от това изключение (каквото е това в глава 9) не би трябвало да се разглежда като дерогация. От предходния анализ следва, че съществуват напълно изкуствени схеми за отклоняване на печалби и за свиване на данъчната основа. Съответно, Обединеното кралство посочва, че териториалният обхват на системата е бил уточнен, за да бъде териториален в по-голяма степен, а в системата е било добавено едно изключение от изцяло териториалния принцип. Изключението е насочено към напълно изкуствените схеми и възвръща тези печалби обратно в Обединеното кралство, „на което те (формално) принадлежат“.
82. В точка 83 от обжалваното решение Общият съд е допуснал грешка като е приел, че правилата за КЧД не действат като изключение от общата система за КДО. Правилата за КЧД налагат облагане с данък, който е равностоен на дължимия в Обединеното кралство корпоративен данък от местните за Обединеното кралство дружества, поради прихода, възникващ за чуждестранните дъщерни дружества извън Обединеното кралство (КЧД) и осчетоводяван във финансовите отчети на КЧД. Както поясних по-горе, целта на подобно изключение е да се обхванат напълно изкуствените схеми. Това изключение показва защо сама по себе си системата на корпоративния данък се основава на териториалния до голяма степен принцип.
83. Въпреки това трябва да се отбележи, че окончателното данъчно задължение остава вменено на местното за Обединеното кралство дружество, което носи отговорност за данъка, възникващ от печалби на друго корпоративно образувание, което не е местно за Обединеното кралство.
84. Следователно Общият съд не е разбрал правилно териториалното до голяма степен естество на общата система за КДО, като е възприел за основа положението, че данъчнооблагаеми са само печалбите, реализирани в Обединеното кралство (вж. т. 116 от обжалваното решение). Това е неправилна квалификация на териториалния обхват, на който се основава системата.
85. Тази грешка например е довела Общия съд до извода, че възникналият за КЧД приход от осъществявани в Обединеното кралство дейности трябва по необходимост да е бил изкуствено отклонен. Това е погрешно заключение, основано на неправилна предпоставка(36).
86. Всъщност именно поради специфичното естество на рисковете за данъчната основа, както те са установени от законодателя на Обединеното кралство, е бил възприет териториалния до голяма степен обхват на данъчното облагане и са били включени разглежданите изключения.
87. Както находчиво отбелязва ITV, ако по аналогия се използва рибарско сравнение, част 9A от TIOPA хвърля широка мрежа, но отворите в нея са големи: хващат се само съответните риби (тези с определен размер). Не би могло обаче отворите в рибарската мрежа да се посочат като отделно средство. Напротив, те са изрично и съзнателно създадени като част от самата мрежа.
88. От горепосоченото може да се заключи, че териториалният до голяма степен обхват на корпоративното облагане в Обединеното кралство означава, че данъчният режим на Обединеното кралство има за цел да прихване чуждестранните печалби, които възникват за чуждестранни дружества само когато (i) тези печалби са били изкуствено отклонени от компетентността на групата на дружеството майка в Обединеното кралство, или (ii) схемите подкопават общата система за КДО чрез злоупотреба. В противен случай се загубва териториалната връзка за облагането на чуждестранни печалби.
89. Комисията само обръща внимание, че Обединеното кралство не може да предяви никъде в решението на Общия съд твърдение, с което се приема, че системата на корпоративния данък в Обединеното кралство е по-скоро изцяло териториална, отколкото до голяма степен. Според нея искането на Обединеното кралство следва да се обяви за несъстоятелно. Считам доводите на тази институция за недостатъчни да докажат, че тълкуването на Обединеното кралство явно не съответства на текста и целите на собственото му национално право.
90. Следователно целта и избраните средства в правилата за КЧД са основната причина общата система за КДО като цяло да бъде разглеждана като имаща до голяма степен териториален обхват.
– (в) Решение Andres на Съда на Европейския съюз
91. Както генералният адвокат Wahl отбелязва по дело Andres(37), от съдебната практика може да се направи извод, че в случаи като дадения Съдът е възприел подход, който цели да установи целия набор от разпоредби, които оказват влияние върху данъчната тежест за предприятията. Този подход гарантира, че селективността на една данъчна мярка се преценява въз основа на рамка, която включва всички релевантни разпоредби, а не въз основа на разпоредби, които са изведени изкуствено от по-широка законодателна рамка.
92. От решението на Съда по същото дело е видно, че референтната рамка не следва да бъде правило, което е изключение от общото правило, когато от преценката на цялото съдържание на всички разпоредби може да се заключи, че разглежданата данъчна мярка определя положение, което попада в общото правило. Съдът е приел, че „селективността на дадена данъчна мярка не може да бъде точно преценена с оглед на референтна система, включваща няколко разпоредби, които са били извадени изкуствено от по-широка законодателна рамка“(38).
93. В настоящия случай Общият съд е приел, че референтната рамка е равностойна на правилата за КЧД, които, както показах по-горе, са изключение от териториалното данъчно облагане, доколкото чрез тях се облагат с данък за КЧД печалбите, които не биха били обложени при общата система за КДО.
94. В светлината на посоченото решение Andres считам, че правилата, въвеждащи подобно изключение, не могат да бъдат правилната референтна рамка.
95. Също така правилата за КЧД не могат да се разглеждат като отделими от общата система за КДО, тъй като в противен случай — чрез придаване на прекалено значение на използваната от съответната държава законодателна техника — би се разделила по изкуствен начин данъчната тежест, падаща на местното за Обединеното кралство образувание. Точно това е направил Общият съд в обжалваното решение, но този подход е в противоречие с практиката на Съда(39).
– (г) Основни елементи на данъчна референтна рамка
96. Изводите ми, изложени по-горе по отношение на референтната рамка, не се поставят под съмнение от твърдените разграничения във връзка с основните елементи на данъчните корпоративни правила на Обединеното кралство, направени от Общия съд в точки 85—88 от обжалваното решение.
97. Първо, що се отнася до точка 85 от обжалваното решение (данъчна основа), както подчертава Обединеното кралство, Общият съд е търсил по неправилен начин да разграничи реализираните в Обединеното кралство печалби от печалбите, които са били изкуствено отклонени от Обединеното кралство, за да може да ги разгледа като отделни данъчни основи. Това в дадения контекст е нарушило понятието „данъчна основа“. Речникът на ОИСР определя понятието „данъчна основа“ (или „данъчнооблагаема основа“) като „вещта или сумата, върху която се прилага данъчната ставка, напр. корпоративен приход, личен доход, недвижима собственост“(40). Тоест това понятие се отнася до вещта или сумата, която се облага, независимо дали тя се състои от „печалби“ или „продажби“ (в случая на общ данък върху продажбите), „добавена стойност“ (в случая с данък върху добавената стойност), или пък „активи“ (в случая на данък върху капитала, каквито са данъка върху имуществото или данъка върху наследството). Противно на посоченото от Общия съд, както данъкът за КЧД на Обединеното кралство, така и общият корпоративен данък се прилагат по отношение на една и съща данъчна основа, а именно корпоративните печалби.
98. Общият съд счита, че отнасящото се до КЧД законодателство би било отделна съвкупност от правила, ако данъчната основа бе различна, след което за такава различна данъчна основа определя корпоративните печалби на дадено КЧД, подлежащо на облагане по правилата за КЧД. По този начин не се взема под внимание фактът, че общият корпоративен данък и данъкът за КЧД имат данъчна основа от един и същи вид като облагаеми корпоративни печалби, и тези печалби се начисляват в съответствие със същите правила, които са приложими както спрямо КЧД, така и спрямо местни за Обединеното кралство дружества.
99. Второ, що се отнася до точка 86 от обжалваното решение (данъчнозадължено лице), ще отбележа, че с данъка за КЧД се облагат установени в Обединеното кралство дружества майки, а именно дружества, подлежащи на облагане с корпоративен данък в Обединеното кралство. Те действително са подгрупа на установените в Обединеното кралство дружества, както посочва Комисията, доколкото не всички имат непременно КЧД, чиито печалби влекат облагане с данък за КЧД. Факт е обаче, че в рамките на тази подгрупа едни и същи дружества са задължени да заплащат както корпоративен данък, така и данък за КЧД. И в свата случая данъчнозадълженото лице е едно и също: по общата система за КДО данъкът е дължим от местни за Обединеното кралство дружества, а по правилата за КЧД данъкът е дължим също от местни за Обединеното кралство дружества, на които се придават печалбите от техните КЧД.
100. В това отношение доводите на Комисията повтарят по същество погрешния анализ на Общия съд. Комисията се основава на разсъжденията на Общия съд, че дружествата, дължащи данък за печалбите на КЧД, са поначало различни от дружествата, които не го дължат. Това разсъждение не стига по-далеч от констатацията, че данъчен режим, ориентиран към печалбите на КЧД, облага с данък печалбите на КЧД. То не взема под внимание критично важното обстоятелство, че „данъчнозадълженото лице“ (което е задължено както за общия корпоративен данък, така и по режимите, отнасящи се до КЧД) остава местно за Обединеното кралство дружество.
101. Трето, във връзка с точка 87 от обжалваното решение (данъчно събитие) Общият съд е установил, че облагането с данък за КЧД (по правилата за КЧД) възниква когато КЧД реализират печалби извън Обединеното кралство и тези печалби се счетат за възникнали от изкуствени схеми или отклоняване на средства, или от печалби, които би трябвало да се обложат в Обединеното кралство, и (в случая на корпоративен данък в Обединеното кралство) реализирането на печалби в Обединеното кралство се изразява в различни данъчни събития. Това представлява изопачаване на понятието „данъчно събитие“. Както отбелязва Обединеното кралство, съгласно общата система за КДО и съгласно правилата за КЧД реализирането на печалби е обстоятелството, което задължава дадено лице да заплати данък. Комисията не е предоставила отговор по този въпрос.
102. Без значение е дали тези печалби възникват в полза на дружество майка в Обединеното кралство и на КЧД: същите правила са приложими при определянето на момента на възникване на печалбите (например, прилагане на счетоводното признаване на печалбите). Печалби не възникват само от създаването на изкуствени схеми или от отклоняването на средства или печалби от Обединеното кралство. Както подчертава Обединеното кралство, печалби възникват, както при действието на общата система за КДО, така и на правилата за КЧД, когато те са получени и признати за данъчни цели; идентични са приложимите правила за определянето на момента, в който тези печалби са възникнали.
103. Накрая, в точка 88 от обжалваното решение (данъчна ставка) се посочва, че приложимата към данъка за КЧД данъчна ставка е същата, като предвидената в общата система за КДО. Това е трябвало да доведе Общия съд до извода, че поне един елемент от правилата за КЧД е идентичен с общата система за КДО. Вместо това по-нататък в точка 88 се отбелязва положението, при което „са приложими няколко данъчни ставки“ и получената от тези различни ставки средна стойност е приложима към печалбите на дадено КЧД(41). В заключение в същата точка се казва, че данъкът за КЧД се определя чрез специфично изчисление, при което от няколко данъчни ставки се изчислява средната стойност.
104. С основание Обединеното кралство отбелязва, че Общият съд е допуснал грешка, като е приел, че във връзка с данъка за КЧД в конкретни случаи се прави изчисление, фактически отличаващо се от подхода в член 8, параграф 5 от Corporation Tax Act 2009 [Закон за корпоративния данък от 2009 г.] (наричан по-нататък „CTA 2009“). Действително, член 371BC и член 8, параграф 5 целят да се определи една равностойна данъчна тежест за всеки отделен счетоводен период, но тази данъчна тежест е предвидено да се прилага чрез малко по-различни способи.
105. Следователно главните елементи на разглежданата данъчна система (данъчна основа, данъчнозадължено лице, данъчно събитие и данъчна ставка) потвърждават, че общата система за КДО и правилата за КЧД съвместно създават съгласувана съвкупност от правила(42), в която правилната референтна рамка е общата система за КДО, а не правилата за КЧД.
– (д) Структура на националното законодателство и законодателна техника: свързани ли са общата система за КДО и правилата за КЧД?
106. Противно на възприетото от Общия съд, жалбоподателите твърдят, че правилата за КЧД са неотделими от общата система за КДО, тъй като, както се казва в писмените становища на Обединеното кралство и на ITV, те са изключение от принципа на териториалност, който до голяма степен характеризира тази система, или, съгласно използваната от LSEGH формулировка, те са неделим от тази система способ, предназначен да защитава корпоративната данъчна основа в Обединеното кралство от злоупотреби с участието на КЧД.
107. Както правилно отбелязва Обединеното кралство, при определянето на референтната рамка Общият съд не е отчел до каква степен правилата за КЧД използват и са част от общото законодателство относно корпоративното облагане в широк смисъл.
108. Още в член 371AA, параграф 12 от Част 9A от TIOPA ясно е посочено, че законодателството относно КЧД е част от Corporation Tax Act.
109. Използваната от законодателя нормотворческа техника потвърждава намерението правилата за КЧД и общата система за КДО да бъдат прилагани съвместно. Действително, в Част 9A има множество кръстосващите се препратки към разпоредби от CTA 2009 и 2010(43). В законодателството за КЧД от 2013 г. има повече от 80 кръстосващите се препратки към разпоредби от CTA(44). Дори определението за КЗ се основава на определението за „заеми“ в член 302, параграф 1 от CTA 2009(45).
110. Следователно дори като структура част 9A от TIOPA е част от законодателството относно корпоративния данък в Обединеното кралство и не може само да образува автономна референтна рамка. В точка 68 от обжалваното решение е отбелязано правилно: „[к]огато данъчната мярка е неделима от общата система на данъчно облагане в съответната държава членка, именно тази система трябва да се използва като референтна“, и действително, Част 9A е неделима от общата система за КДО.
111. Следователно структурата на националното право и законодателната техника допълнително потвърждават, че общата система за КДО и правилата за КЧД са свързани, като правилата за КЧД са неделими от тази система.
– (е) Заключение по част 1
112. Правната доктрина потвърждава, че „изглежда по-скоро убедително становището за липса на различие между правилата за КЧД и други разпоредби от режима на корпоративно данъчно облагане в Обединеното кралство, което да определя периметъра на обхват на корпоративното облагане в Обединеното кралство. Независимо от това, че режимът на КЧД се състои от цялостна съвкупност от правила, различни от общия режим на корпоративно облагане в Обединеното кралство, Част 9A [от TIOPA] по ясен начин представлява необходимо допълнение към териториалния по принцип подход на [Corporation Tax Act]. Поради това режимът на КЧД може да бъде разбран напълно само когато системата на корпоративно данъчно облагане в Обединеното кралство се разглежда като цяло, а не изолирано“(46).
113. По мое мнение правилата за КЧД би следвало да се считат за продължение на общата система за КДО. В резултат на това неправилно и изкуствено е подобно продължение да бъде отделяно от тази система, което би противоречало на решението по дело World Duty Free (вж. т. 55 от настоящото заключение).
114. По този начин Общият съд е допуснал грешка, като е извадил една група от правила (правилата за КЧД) от тяхната по-широка законодателна рамка (общата система за КДО), противно на правилно очертаните принципи в точка 68 от обжалваното решение.
115. Поради това правилата за КЧД трябва поначало да се квалифицират като съставляващи част от общата система за КДО, при което Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, произнасяйки се в друг смисъл. Освен това Комисията не е доказала, че подобно квалифициране, направено от държавата членка, е явно несъвместимо с целта (конкретните последици), конститутивните елементи (съдържанието) и взаимовръзката на правилата за КЧД с общата система за КДО(47). Сега следва да се пристъпи към следващата стъпка в моя анализ, който „ще навлезе в дълбокото“, за да прецени съдържанието на специфичните разпоредби на разглежданото национално законодателство. Това предполага проверка дали представеното от държавата членка текстуално тълкуване на съответните конкретни разпоредби от националното право могат да се счетат за несъвместими с тези разпоредби(48).
ii) Част 2: тълкуване на разпоредбите от правилата за КЧД
116. Съгласно припомнената в точка 60 от настоящото заключение практика на Съда, поначало направеното от държавата членка тълкуване на собственото ѝ национално право е определящо за референтната рамка при преценяването дали е налице избирателно предимство на разглежданата мярка.
117. Като се има предвид, че вместо това в решението си Общият съд е потвърдил направеното от Комисията тълкуване на националното право, следва да се провери дали тълкуването на съответните национални разпоредби от държавата членка, което е потвърдено от Обединеното кралство в неговата жалба, и се подкрепя от становищата на ITV и LSEGH, действително е несъвместимо с текста на тези разпоредби.
– (a) Глава 2 „данъкът за КЧД“: текстът на член 371BB
118. В част 9А, глава 2, член 371BB от TIOPA е изложено основното правило за определяне на печалбите, които се облагат с данък за КЧД.
119. Най-напред в член 371BB, параграф 1 се посочва какви стъпки трябва да се предприемат, за да се определи дали и евентуално коя от Глави 4—8 трябва да се приложи по отношение на печалбите на КЧД (стъпка 1 от член 371BB).
120. След това се посочва обхватът на приложение на тези глави по отношение на печалбите (стъпка 2 от член 371BB), като в параграф 2 се предвижда, че към параграф 1 по-специално е „приложима“ глава 9.
121. Когато Обединеното кралство посочва, че позоваването на глава 9 в параграф 2 е указателна, а не оперативна разпоредба, това не противоречи на текста на параграф 2. Действително, тя само привлича вниманието на данъчнозадълженото лице към обстоятелството, че глава 9 може да засегне прилагането на параграф 1, но това няма да е достатъчно само по себе си, за да бъде обложена с данък посредством стъпка 2 която и да е НТФП.
122. Разгледани заедно, параграфи 1 и 2 не изглежда да са несъвместими с тълкуването на Обединеното кралство за действието на глава 9 в рамките на отнасящата се до КЧД система: Обединеното кралство твърди, че когато дадена печалба изпълни критериите по глава 9, тя не се разглежда за съответствие по другите глави в част 9A от TIOPA. Поради това, веднъж щом глава 9 е приложима, не е необходимо да се проверява дали за печалбата е приложим и някой от критериите по глава 5, тъй като независимо дали това е така, тази печалба ще бъде обложена с данък в съответствие с правилата на глава 9.
123. Когато член 371BB се разглежда във връзка с част 9A от TIOPA, правдоподобно е направеното от ITV и от LSEGH тълкуване, което не противоречи на самия текст на Част 9A от TIOPA. Действително, тези страни оспорват възможността за прилагане на глава 9 по искане на съответното данъчнозадължено дружество преди да се вземе под внимание най-напред глава 5 и поради това преди да е необходимо да се установява дали възникващата от КЗ НТФП на КЧД (и с това попадаща в приложението на глава 9) изпълнява критериите на глава 5.
124. Нещо повече, подобно виждане е било онагледено в HMRC Manual [Наръчник на Приходната и митническа служба на Негово Величество](49), в който се посочва следният пример във връзка с член 371BB: „Дадено КЧД има следната [НТФП], възникнала в отчетен период[:] 10 милиона БРИТАНСКИ ЛИРИ от заем A, който е КЗ[;] 20 милиона британски лири от заем B, който е КЗ[; и] 15 милиона БРИТАНСКИ ЛИРИ, които са неосвободени разпределения. Подадено е искане за прилагане на глава 9 с уточнението, че [член] 371IB (пълно освобождаване) трябва да се приложи към печалбите по заем A, като се освободят 90 % от [НТФП] от този заем. [Член] 371ID (75 % освобождаване) се прилага към заем B. Вследствие на искането печалбите от 6 милиона британски лири са обложени с данък за КЧД по реда на глава 9 (1 милиона британски лири от заем A и 5 милиона британски лири от заем B); за останалата печалба от 15 милиона британски лири не са приложими нормите за КЧД по реда на глава 9, тъй като неосвободените разпределени печалби не попадат в член 302, параграф 1 от CTA 2009. Вместо това за неосвободените разпределения от 15 милиона британски лири ще се приложат нормите за КЧД по реда на глава 5 (ако се приеме, че в този пример печалбите попадат в приложното поле на глава 5)“ (курсивът е мой).
125. Според мен разпоредбите на член 371BB потвърждават становището на Обединеното кралство, че когато е приложимо някое от трите ОФГ (условия в глава 9), не е необходимо въобще да се взема предвид глава 5. В глава 3 (член 371CB, параграфи 1 и 8(50)) е изяснено, че глава 9 може да бъде приложена без да се взема под внимание глава 5.(51)
126. Комисията настоява, че Общият съд по същество правилно е приел, че НТФП, облагаеми с данък за КЧД въз основа на глава 5 (по силата или на СФП в Обединеното кралство, или на критерия за свързани с Обединеното кралство капитали), са печалби, които са били изкуствено отклонени от Обединеното кралство по смисъла на режима за КЧД, а глава 9 предоставя (частично) освобождаване за възникнали от КЗ НТФП, които иначе били обложени с данък за КЧД по реда на глава 5. Никой от доводите на Комисията не доказва, че направеното от Обединеното кралство тълкуване на разпоредбите на член 371BB е явно неправилно.
– (б) Глава 3 „прилагане на данъка за КЧД“: текстът на член 371CB
127. В член 371CB от глава 3 се посочват обстоятелствата, при които е приложима глава 5. Освен при някои определени изключения, в него се посочва, че глава 5 е приложима към НТФП, която е реализирана от КЧД в рамките на посочен отчетен период. Съгласно член 371CB, параграф 8 „в случаите на данъчнооблагаемо дружество, което е направило искане по глава 9, позоваванията в настоящия член и в глава 5 на [НТФП] на КЧД се отнасят до тези печалби, с изключение също на печалбите от [КЗ] на КЧД (както са определени в глава 9)“ (курсивът е мой).
128. Текстът на тази разпоредба е съвместим с тълкуването на Обединеното кралство, че законодателството предвижда изключения в член 371CB, параграфи 2, 3 и 4, както и в глава 5. От своя страна, наречието „също“ в член 371CB, параграф 8 позволява да се тълкува, че освобождаванията по глава 9 се явяват в допълнение към други изключения в член 371CB и глава 5.
129. Поради това е правдоподобно член 371CB, параграфи 1 и 8 да се тълкуват в смисъл, че глава 9 може да се приложи без да се взема под внимание глава 5.(52) Жалбоподателите твърдят, че член 371CB, параграф 8 е главна оперативна разпоредба, съгласно която при подадено искане приложима е глава 9 вместо глава 5, а когато Глава 3 се разглежда във връзка с глава 9, налице е алтернативен метод за изчисляване на размера на НТФП, която при съчетание с КЗ е облагаема с данък. При наличие на НТФП на първо място се разглежда глава 9 и едва когато има остатъчна НТФП, която не се включва в печалбите от КЗ, разглеждането се прави с оглед на приложението на глава 5. Подобно тълкуване ми изглежда съвместимо с текста на дадените разпоредби.
130. Освен това ITV обръща внимание, че глава 9 служи за открояване на естеството и обхвата на съответните печалби, които попадат in limine в приложното поле на глава 5. Поради това е възможно глава 9 да не заменя разпоредбите, които иначе биха били приложими.
131. Комисията признава, че глави 5 и 9 представляват алтернативни методи за определяне на облагаеми печалби. При все това Комисията настоява, че това не означава, че сами по себе си тези глави представляват алтернативи за определянето на облагаеми с данък НТФП. От подобно виждане обаче не следва, че тълкуването на държавата членка е явно несъвместимо със самия текст на националните разпоредби.
– (в) Глава 5 „облагане с данъка за КЧД: [НТФП]“: текстът на член 371EA
132. Член 371EA, параграф 1 от глава 5 предвижда, че за целите на стъпка 2 от член 371BB, параграф 1, попадащите под действието на тази глава печалби на КЧД са техни НТФП когато изпълняват предвидените в тази глава критерии. В член 371EA, параграф 2 се посочва, че „позоваванията на [НТФП] на КЧД трябва да се разглеждат в съответствие с [член] 371CB, параграф 2 и с [член] 371CB, параграф 8, доколкото е приложим“.
133. Както подчертават Обединеното кралство и ITV, обстоятелството, че член 371EA, параграф 2 от глава 5 се позовава на член 371CB, параграф 8 от глава 3 означава, както обясних по-горе, че при наличието на НТФП на първо място трябва да се има предвид приложението на глава 9 и само при остатъчна НТФП, която не се включва в печалбите от КЗ, разглеждането се прави с оглед на приложението на глава 5. Намирам подобно тълкуване за последователно и правдоподобно.
134. Глава 5 (член 371EA, параграф 2) изисква позоваванията на НТФП да се разглеждат във връзка с член 371CB, параграфи 2 и 8. От своя страна член 371CB, параграф 8 изисква позоваването на НТФП в глава 5 да се разглежда като изключващо печалбите, възникващи от КЗ, за които е подадено искане по реда на глава 9 (както обясних в предходната точка).
135. Като се позовава на член 371CB, параграф 8, по мое мнение член 371EA — който в съответствие с наименованието си е „основното правило“ в глава 5 и е посветен на НТФП на КЧД — обвързва приложението на критериите в тази глава с обстоятелството, че разглежданите НТФП не попадат в обхвата на глава 9.
136. По този начин тази преценка не прави защитаваното от Обединеното кралство тълкуване несъвместимо с текста на националните разпоредби.
137. Комисията не е изтълкувана правилно текста на член 371EA, параграф 2, съгласно който, както анализирах по-горе, позоваванията на НТФП в глава 5 трябва да се разглеждат във връзка с разпоредбите на член 371CB, параграф 8, доколкото този член е приложим.
138. Според предоставения от Комисията отговор от член 371IA, параграф 1 следва, че глава 9 е приложима към НТФП, възникнали от КЗ, които иначе биха били обложени с данък в съответствие с глава 5. Противно на този довод, текстът на член 371EA не може да се изтълкува недвусмислено, че едни и същи печалби е възможно да попаднат едновременно в приложното поле на глава 5 и на глава 9.
139. От изложените по-горе съображения следва, че нищо в текста и в контекста на член 371EA не сочи на явно несъвместимо с разглежданите разпоредби тълкуване, предложено от държавата членка, което да показва, че предложеното от Комисията тълкуване се основава недвусмислено на текста на съответната разпоредба.
– (г) Глава 9 „освобождавания за печалби от КЗ“: текстът на член 371IA
140. Текстът на член 371IA, параграфи 1—3 от глава 9 описва механизма, чрез който дадено дружество може да подаде искане по реда на глава 9, като той ограничава приложението на глава 9 до НТФП на това дружество, възникващи от КЗ.
141. Първо, съгласно член 371IA, параграф 1 „настоящата глава е приложима когато[:] освен настоящата глава, приложима е Глава 5 ([НТФП])“ по отношение на печалбите на КЧД. В параграф 2 от същия член се посочва, че „облагаемо дружество […] може да подаде искане … да се приложи стъпка 2 по [член] 371BB, параграф 1 (облагане с данък за КЧД) […] при условията на настоящата глава“. Накрая, съгласно параграф 3 „ако [това] дружество подаде искане … печалбите от [КЗ] на КЧД се облагат с данък за КЧД, при условие (и единствено при това условие) те да не са освободени по реда на настоящата глава“.
142. Според Обединеното кралство изразът „освен настоящата глава, приложима е глава 5 ([НТФП])“ в член 371IA, параграф 1, буква a) не означава, че по глава 5 би възникнало задължение за облагане, ако не е подадено искане за прилагане на глава 9. Този израз обяснява взаимовръзката между глава 5 и глава 9.(53) Той не потвърждава твърдението, че глава 9 представлява освобождаване от глава 5. Напротив, той отразява начина, по който тези две глави трябва да се прилагат заедно. Той не означава, че при липсата на подадено искане по глава 9 тези НТФП ще станат облагаеми по лава 5. Подобно обяснение изглежда още по-правдоподобно, ако се вземе под внимание по-горе анализираното тълкуване на други разпоредби.
143. Въз основа на тълкуване на член 371IA, параграфи 1— 3 от глава 9 от TIOPA, Комисията твърди, че „НТФП, за които се отнася глава 9, са тези печалби, които, при липса на освобождаването по глава 9, биха били обложени с данък за КЧД (въз основа на глава 5, която е главата, отнасяща се до НТФП)“.
144. Комисията използва това твърдение в подкрепа на направената от нея погрешна квалификация на глава 9 като дерогация, предоставяща „предимство“ на данъкоплатците в сравнение с това, което Комисията нарича „обичайно“ данъчно облагане на НТФП, а именно правилата на глава 5.
145. Както обаче подчертават LSEGH, Комисията допуска грешка по отношение на действието на тези правила. По-горе вече бе обсъдено, че глава 9 може да доведе до облагането на НТФП с данък за КЧД, който иначе не би бил дължим по глава 5. На това основание глава 9 не следва да се възприема като дерогираща глава 5 (вж. също точки 129 и 130 от настоящото заключение). Глава 9 може да бъде дерогация при действието на референтната рамка, само ако без нейното наличие дружеството би трябвало да заплати данък (или би заплатило данък в по-голям размер).
146. В този контекст практическите примери, на които обръщат внимание LSEGH, показват кога данъкоплатец може разумно да избере глава 9 при обстоятелства, при които поне някои от НТФП на съответното КЧД не биха иначе попаднали под действието на глава 5, но все пак се облагат с данък за КЧД в съответствие с глава 9. Тези примери показват на практика, че глава 9 не води непременно до отстраняване или намаляване на данъка за КЧД, който иначе би бил дължим по глава 5 и по този начин би се квалифицирал като дерогация(54).
147. При липсата на конкретни примери от практиката, които да установят противното, Комисията не е доказала, че текстът на член 371IA, параграф 1 — съгласно който глава 9 се прилага, като „освен настоящата глава, приложима е глава 5 ([НТФП]) за отчетните периоди на дадено КЧД“ — представлява доказателство за твърдението, че „глава 9 е приложима към НТФП, възникнали от КЗ, които иначе биха били обложени с данък в съответствие с глава 5“. По-скоро текстът на разпоредбата подсказва, че думата „освен“ описва взаимовръзката между двете глави.
148. Подобно разбиране се потвърждава и от доводите на Обединеното кралство, че в разглежданото решение Комисията е основала преценката си и се е съсредоточила на погрешна разпоредба от правилата за КЧД. Според твърдението на Обединеното кралство член 371IA, параграф 1, буква a) не е оперативна разпоредба, а само едно от условията за приложимостта на глава 9. Както анализирах по-горе,(55) член 371CB, параграф 8 е оперативната разпоредба, която съдържа ключовото условие да има подадено искане, вследствие на което глава 9 се прилага вместо глава 5.
149. Поради това при липсата на конкретни примери от съдебната или административната практика на дадената държава членка, които да не следват предоставеното от тази държава тълкуване,(56) изложеното от Комисията тълкуване не е достатъчно, за да обори представените от жалбоподателите тълкуване и описани практически случаи.
– (д) взаимовръзката между глава 5 и глава 9
150. Според твърденията на Комисията, потвърдени от Общия съд, глави 5 и 9 установяват съответно правила и изключения от правилата за КЧД в смисъл, че приложението на глава 9 предполага намаляване на данъка, който иначе се дължи по реда на глава 5. При все това, както бе разгледано по-горе, законодателната структура и съдържание на националното законодателство потвърждават обратното: нито глава 5, нито глава 9 имат преимущество една над друга, те са primus inter pares и се прилагат спрямо различни категории НТФП.
151. Текстът на разпоредбите от TIOPA показва, че глава 9 не представлява дерогация или изключение от глава 5(57), а по-скоро е допълнителен и алтернативен механизъм за преценяване на отговорността при наличието на някои специфични условия.
152. Двете глави се допълват една друга и създават съгласувана съвкупност от правила относно данъчното облагане на НТФП на КЧД. Така, разгледани като цяло, тези глави определят обхвата на данъка за КЧД, като вземат предвид преценката на риска за данъчната основа в Обединеното кралство, възникващ от произхода и от използването на капитала, на който се основават тези НТФП. КЧД могат да крият риск за основата на корпоративния данък посредством свиване на данъчната основа и прехвърлянето на печалби. Поради това правилата за КЧД в Обединеното кралство първо определят кои са КЧД, създаващи най-голям риск от свиване на данъчната основа и прехвърлянето на печалби (оттук и режимът на КЧД е обоснован от риска), и след това определят количествения размер на печалбата, която следва да бъде върната обратно в данъчната система на Обединеното кралство. Част 9A от TIOPA е насочена към установяването на тези схеми, които крият най-голям риск за основата на корпоративния данък в Обединеното кралство. Трите ОФГ се отнасят към този основан на риска подход. Както посочва Обединеното кралство, намерението на неговия законодател при изготвянето на съответните законови норми е било КЗ (а те са заеми за финансирането на собствено търговската дейност на групите, по отношение на които биха могли да се приложат ОФГ) да представляват относително нисък риск за изкуствено отклоняване на печалби. Това контрастира със „заемите нагоре по веригата“ и т.нар. „договорки за касички“, които в еднаква степен са силно рискови за основата на корпоративния данък в Обединеното кралство.
153. Като са разгледали тези глави поотделно, Комисията и Общият съд са придали прекомерна стойност на използваната от законодателя на Обединеното кралство нормотворческа техника, вместо да направят обективно изследване на съдържанието, структурата и реалното въздействие на приложимите правила съгласно даденото национално право, както това се изисква от практиката на Съда(58).
154. Поради това може да се приеме, че предвиденото действие на глава 5 и глава 9 е съвместното справяне с рисковете, възникващи от определени изкуствени схеми. Като допълнение в тях се предвиждат правни средства за прилагане на системата на широко териториално облагане на корпоративни печалби в условия, при които Обединеното кралство е предвидило риска от изцяло изкуствени схеми от страна на някои КЧД и техните местни за Обединеното кралство дружества майки.
– (е) СФП
155. Накрая, като част от анализа на съдържанието и конкретните последици от националното законодателство, ще разгледам въпроса за значението на понятието за СФП. Макар то формално да трябва да се разгледа в рамките на Стъпка 2 или Стъпка 3 от анализа, преценката на референтната рамка би била непълна, ако не се разгледа текстът и контекстът на разпоредбите относно СФП, като се има предвид, че това понятие е неразривно свързано с правната рамка. ITV счита, че като е приела режима на КЧД за отделим от общата система, а понятието за СФП, опосредяващо изкуственото отклоняване на печалби — като ръководно за целта понятие, Комисията е въвела абстрактно понятие вместо реалното приложение на даденото национално законодателство.
156. Действително, разбирането на Комисията, че свързаният със СФП анализ трябва да бъде единственото опосредяващо звено за изкуственото отклоняване на печалби в рамките на режима на КЧД, наподобява погрешно възприетото от нея абстрактно разбиране за „достъпна преценка“ на решение Fiat.(59) Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото (по-точно в точка 101 от обжалваното решение), потвърждавайки този погрешен подход.(60)
157. Както обясняват LSEGH, понятието за СФП се използва в правилата за КЧД на Обединеното кралство като един от показателите при констатирането на печалби, по отношение на които приложимост намират глава 4 (печалби от дейности в Обединеното кралство) и глава 5 (НТФП), чийто член 371EB урежда НТФП, възникващи от дейности при наличието на СФП в Обединеното кралство. Поради това е правдоподобно, както посочват LSEGH, понятието за СФП да не е ръководно правило, а само да се използва при прилагането на глави 4 и 5, като дори в тези глави това понятие е винаги приложимо заедно с други понятия (каквито са изключенията в глава 4 или ОФГ в глава 9).
158. Противно на доводите на Комисията, правилата за КЧД изглежда не са били първоначално предвидени заедно с СФП в Обединеното кралство като опосредяващо звено при изкуственото отклоняване на печалби. Както отбелязва ITV, това би бил твърде груб подход, който би отпаднал при проверката за пропорционалност и за съответствие с решението Cadbury. По-нататък ITV посочва освобождаванията по TIOPA с оглед осъществяването въобще на проверка на СФК в Обединеното кралство, като по отношение на КЗ естеството и обхвата на риска за целостта на общата система за КДО може да бъде установено просто чрез прилагане на глава 9. Тези доводи показват, че проверката относно СФП в Обединеното кралство е едно от средствата, използвани в рамките на режима на КЧД, без то да има решаващо значение, както твърдят Комисията и Общият съд.
159. Освен това, анализът на СФП води неизбежно до субективна оценка, а това има критично значение когато, както е в настоящия случай, анализът следва да се направи ex post. Както ITV е обяснило пред Общия съд, подходът на HMRC практически се е отличавал значително от голямото мнозинство анализи, предприети от страна на данъкоплатци и техните съветници. Това би могло да доведе до разширяване на спора и до необходимост от подробен анализ на стъпките, които данъкоплатецът е предприел, за да направи правилна преценка на нивото на СФП съответно в Обединеното кралство и извън него. Пред първата инстанция ITV е посочило конкретни примери, при които световната счетоводна компания Deloitte LLP е проучила извадка от 25 данъкоплатци,(61) всичките свързани с групи в Обединеното кралство, които са отговорили на запитванията на HMRC за информация по отношение на финансови структури по глава 9, засегнати от разглежданото решение. Вследствие на подробното анализиране на СФП, трима данъкоплатци са заявили, че нямат никакви СФП в Обединеното кралство, 22 данъкоплатци са заявили, че имат миноритарен процент СФП в Обединеното кралство, и никой от данъкоплатците не е посочил 100 % СФП в Обединеното кралство. Само в три случая изводите на HMRC и тези на данъкоплатците са били съвместими помежду си. Различията в подхода могат да се видят в представения пред Общия съд доклад, съставен от Deloitte(62). Тези несъответствия показват несигурността и недостатъците, когато се разчита на критерия СФП, за да се получи надежден и справедлив резултат за данъкоплатците, и съответно необходимостта от ясно определен и разумен критерий, какъвто е този на глава 9. Тази субективност може само да потвърди разбирането, че анализът на СФП представлява само част от наличните средства съгласно правилата за КЧД, и допълнително потвърди правдоподобността на твърденията на Обединеното кралство за административни трудности при индивидуалната преценка на СФП от страна както на администрацията, така и на данъкоплатците.
160. По-скоро ще се съглася с ITV, че Комисията и Общият съд са възприели погрешно анализа на СФП като сърцевина на правилата за КЧД, а са преценили в този контекст глава 9 като изключение. Вече показах, че глава 9 всъщност е референтният инструмент, който дава широка защита от свръхкапитализиране и търси да установи опосредяване за дължимия в Обединеното кралство данък, който Обединеното кралство формално е загубило. В частност, когато предмет на разглеждане е вътрешно за дадена група финансиране, той не търси установяването на каквото и да е опосредяване за СФП в Обединеното кралство.
161. Въз основа на посоченото по-горе, преценката на текста и контекста на глави 4 и 5 във връзка със СФП показва, че Комисията не е успяла да докаже, че предоставеното от заинтересованата държава членка тълкуване на текста и контекста на правилата за СФП е явно погрешно.
– (ж) Междинно заключение
162. От всички гореизложени съображения следва, че правилното приложение на принципите от практиката на Съда, припомнени в точки 55 и 56 от настоящото заключение, потвърждава, че правилата за КЧД в настоящия случай са неотделими от общата система за КДО, тъй като те са интегрална част от тази система и я допълват. Поради това правилната референтна рамка в настоящия случай би трябвало да е общата система за КДО, а не правилата за КЧД.
163. Съгласно цитираната в точка 54 от настоящото заключение практика на Съда и съгласно посочените по-горе съображения „допуснатата при […] определяне[то] [на референтната рамка] грешка по необходимост опорочава целия анализ на условието за избирателност“.
164. Следователно обжалваното решение трябва да се отмени изцяло, а също така трябва да се отмени и разглежданото решение.
165. Поради това не е необходимо да се разглеждат другите основания за обжалване. Въпреки това, от съображения за изчерпателност ще направя кратък анализ в случай, че Съдът не приеме изложената по-горе преценка.
2. Второ и трето основание за обжалване на Обединеното кралство, второ основание за обжалване на ITV и трето основание за обжалване на LSEGH — стъпка 2 (наличие на избирателно предимство)
а) Доводи на страните
166. Обединеното кралство и ITV (съответно с второто за всяко от тях основание за обжалване) твърдят по същество, че Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото като е приел, че законодателството на Обединеното кралство относно КЧД предоставя предимство. Тази грешка при прилагане на правото била следствие от изопачаванията и неправилното квалифициране на факти във връзка с ролята на СФП в законодателството на Обединеното кралство относно КЧД, и взаимовръзката между глава 5 и глава 9.
167. Със своето трето основание за обжалване Обединеното кралство твърди, че Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото когато е преценявал целта и избираемостта на законодателството на Обединеното кралство относно КЧД. Обжалваното решение съдържало повторяеми изопачавания и/или явни грешки в преценката по отношение на ролята на СФП в законодателството на Обединеното кралство относно КЧД и взаимовръзката между глава 5 и глава 9 от него. В решението също така не били отразени или разгледани ключови елементи от твърденията на Обединеното кралство, в нарушение на задължението за мотивиране.
168. С третото си основание за обжалване LSEGH твърдят, че Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото във връзка с констатирането на избирателно предимство. По-точно Общият съд допуснал грешка като заключил неправилно, че икономическите оператори, които могат да се ползват от ОФГ по реда на глава 9, се намират в сравнимо правно и фактическо положение с дружества, които не могат да се ползват от тях.
169. Комисията оспорва тези доводи.
б) Преценка
170. Ако Съдът възприеме извода на Общия съд по отношение на стъпка 1 от анализа (определение за референтната рамка), което за мен е малко вероятно, ще бъде необходимо да се разгледа дали от своя страна е правилна и преценката на Общия съд по отношение на стъпка 2 от анализа (дали данъчната мярка представлява дерогация от референтната рамка). Това предполага да се разгледа въпросът дали спорните освобождавания са дерогация от референтната рамка, доколкото с тях се въвежда диференциация между оператори, които се оказват в сравнимо фактическо и правно положение с оглед на преследваната от тази рамка цел.
171. Трябва да призная, че намирам това упражнение за твърде теоретично, тъй като посоченото по-горе би било възможно само ако Съдът не приеме моето заключение по отношение на референтната рамка и достигне до извода, че в настоящия случай референтната рамка е част 9A от TIOPA, с изключение на глава 9 (която урежда спорните освобождавания). Ако се възприеме, че референтната рамка е част 9A от TIOPA и включва глава 9, ще бъде трудно да се разбере как би могло да се установи дали доводите на Комисията, потвърдени в обжалваното решение, доказват, че глава 9 въвежда освобождавания, които дерогират референтната рамка, въпреки че са част от тази рамка.
172. Независимо от това, дори и в теоретичния сценарий на възприемането на всичките правила за КЧД като референтна рамка, остава фактът, че — както разясних подробно при преценката на стъпка 1 от анализа — националното законодателство, съгласно тълкуването му от страна на заинтересованата държава членка, не е било отхвърлено от Комисията (доколкото тя не е доказала, че тълкуването от Обединеното кралство на собственото му национално законодателство е явно погрешно). По-конкретно глава 9 не е нито дерогация, нито изключение от глава 5(63), а по-скоро е допълнителен и алтернативен механизъм, чрез който може да бъде преценена отговорността при определени условия.
173. Както обясних в преценката си относно стъпка 1, първо, Комисията и Общият съд не са били прави, като са приели, че глава 9 предоставя освобождавания от данъка за КЧД по отношение на НТФП на КЧД, които иначе биха били обложени по реда на глава 5. Общият съд е надценил ролята на критерия за СФП в Обединеното кралство, приемайки, че всяка НТФП на КЧД, която отговаря на този критерий, автоматично ще се счита като изкуствено отклонена от Обединеното кралство и следователно ще бъде обложена с данък за КЧД по глава 5. Някои видове схеми, а именно КЗ, не са свързани с голям риск от изкуствено отклоняване, независимо от наличието на СФП в Обединеното кралство. Други видове схеми, а именно несвързаните с КЗ, биха довели до такъв риск, също независимо от наличието на СФП в Обединеното кралство.
174. Второ, видно е също от преценката ми относно стъпка 1, че Комисията и Общия съд не са взели предвид обстоятелството, че правилата за КЧД като цяло и с оглед на тяхната цел са били замислени в съответствие с подход, основан на преценката на рисковете, които печалбите на КЧД създават за общата система на корпоративния данък в Обединеното кралство (от която правилата за КЧД са неразделна част). Целта на тези правила е да се намери изход от свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби, а Комисията и Общият съд са приели погрешно само последния от тези елементи.
175. Трето, както следва от преценката ми относно стъпка 1, когато Комисията и Общият съд сравняват, от една страна, НТФП на КЧД, за които са приложими спорните освобождавания, и от друга страна, НТФП на КЧД, които са изключени от тези освобождавания, са задоволяват само да отговорят положително на въпроса дали всички тези печалби биха могли да съответстват на критерия на Обединеното кралство за СФП, вместо да вземат под внимание рисковите нива за общата система на корпоративния данък в Обединеното кралство, с които различните печалби се свързват.
176. Следователно Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е потвърдил тълкуването на Комисията за основното национално законодателство на заинтересованата държава членка и с това е направил погрешен правен извод за наличието на предимство, и за ролята на СФП в рамките на националното законодателство. По същия начин Общият съд е допуснал аналогични грешки във връзка с целта на правилата за КЧД (и тази на общата система за КДО).
177. Ако Съдът не приеме направената по-горе от мен преценка и бъде потвърден анализът на Общия съд относно избирателността a priori на спорните освобождавания, което считам за малко вероятно, ще се наложи да бъдат разгледани доводите на жалбоподателите относно начина, по който Общият съд е преценил обосновката на тези освобождавания.
3. Четвърто основание за обжалване на Обединеното кралство, трето основание за обжалване на ITV и пето основание за обжалване на LSEGH — стъпка 3a: обосноваване на спорните освобождавания с необходимостта от осигуряване на административна осъществимост
а) Доводи на страните
178. С четвъртото си основание за обжалване Обединеното кралство твърди, че Общият съд не е разгледал неговия довод за нелогичното разграничение в разглежданото решение между СФП в Обединеното кралство и свързания с Обединеното кралство капитал, което е довело до нарушаване от страна на Общия съд на задължението му за мотивиране. Освен това Общият съд отхвърлил обосновката за административна осъществимост по две причини, които имат отношение към твърдението за непредставяне на доказателства пред Общия съд. Според Обединеното кралство никоя от тези две причини не била добре доказана, тъй като и двете съдържали очевидно изопачаване на разглежданите от Общия съд факти.
179. С третото си основание за обжалване ITV твърди, че Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото и/или направил явна грешка в преценката, приемайки, че освобождаванията, ако и да са предоставили избирателно предимство (а това не е така), не биха могли да се обосноват с административна осъществимост.
180. Със своето пето основание за обжалване LSEGH твърдят, че Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че ОФГ в глава 9 от част 9A на TIOPA не е оправдано от естеството или от цялостната структура на референтната рамка.
181. Комисията оспорва тези доводи.
б) Преценка
182. В първата част на своето заключение (референтна рамка) показах, че тълкуването на Обединеното кралство на собственото му национално законодателство е правдоподобно по отношение на целта, съдържанието и конкретните последици на това национално законодателство, поради което тълкуването на Комисията на националното право в разглежданото решение е погрешно. Що се отнася до проблемите, свързани с осъществимостта на анализа на СФП, те са разгледани конкретно в точки 157—159 и 173 от настоящото заключение.
183. Поради това е достатъчно да се отбележи — както това е направил Съдът в решение Andres(64) — че Общият съд е анализирал представените в първоинстанционното производство становища на жалбоподателите, обясняващи обосноваността на спорните освобождавания с необходимостта да се осигури административна осъществимост, въз основа на своята погрешна правна преценка (при което Комисията не е сбъркала в тълкуването на основното национално законодателство)(65). Поради това посочената правна грешка е опорочила по необходимост и преценката на Общия съд относно тази обоснованост(66).
184. Така или иначе, в рамките на теоретичната хипотеза на разглеждане от страна на Съда на тези основания за обжалване, те би трябвало по необходимост да бъдат уважени.
4. Пето основание за обжалване на Обединеното кралство, четвърто основание за обжалване на ITV и пето основание за обжалване на LSEGH — стъпка 3б: обосноваване на спорните освобождавания с необходимостта от осигуряване на съответствие със свободата на установяване
а) Доводи на страните
185. С петото си основание за обжалване Обединеното кралство твърди, че разсъжденията на Общия съд съдържат явна грешка при прилагане на правото по отношение на изискването за свобода на установяване и на значението на решение Cadbury, което е равностойно на незачитане на това решение. Направеният от Общия съд извод по този въпрос разкрива няколко грешки. Първо, той е основан на неправилно разбраната роля на СФП в законодателството на Обединеното кралство относно КЧД. Второ, Общият съд изглежда е приел, че в Обединеното кралство е утвърдена чисто териториална система. Трето, тази част от обжалваното решение не е отбелязала или разгледала изложените от Обединеното кралство доводи по същество относно въздействието на съдебната практика Cadbury спрямо замисъла на свързаното с КЧД негово законодателство.
186. С четвъртото си основание за обжалване ITV твърди, че Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото, тъй като не е разгледал подобаващо и не е приложил решението Cadbury. В частност това станало при разглеждането на референтната рамка, на избирателното предимство или по въпроса дали спорните освобождавания биха били обосновани с оглед защитата на свободата на установяване по член 49 ДФЕС. Освен това или алтернативно на това Общият съд не предоставил подходящи доводи за направените от него в тази връзка изводи.
187. Със своето пето основание за обжалване LSEGH твърдят, че Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че ОФГ в глава 9 не е обосновано от естеството или от общата структура на референтната рамка.
188. Комисията оспорва тези доводи.
б) Преценка
189. Както обясних в точки 182 и 183 от настоящото заключение, тъй като Общият съд е възприел неправилно направеното от Комисията погрешно тълкуване на основното национално законодателство, то по необходимост опорочен е също и анализът на Общия съд на представените в първоинстанционното производство становища на жалбоподателите, с които се обяснява обосноваността на спорните освобождавания (включително настоящото).
190. Достатъчно е да се посочи възприетото в точки 73—77 от настоящото заключение, че с новия режим на КЧД законодателят на Обединеното кралство е възнамерявал да се съобрази в частност с решението Cadbury, а Комисията не е посочила доводи, позволяващи на Съда да постави под съмнение това разбиране като явно несъстоятелно.
191. При все това, в рамките на теоретичната хипотеза на разглеждане от стана на Съда на тези основания за обжалване, те би трябвало по необходимост да бъдат уважени.
5. Четвърто основание за обжалване на LSEGH
а) Доводи на страните
192. LSEGH твърдят, че Общият съд нарушил членове 263 и 296 ДФЕС, тъй като не е разгледал правните основания и е нарушил задължението си за мотивиране, а също така в разглежданото решение е заменил доводите на Комисията със своите собствени.
193. Комисията оспорва тези доводи и счита, че Общият съд е потвърдил правилно нейното становище, че дерогацията не може да бъде обоснована с административна осъществимост, както и че той се е съобразил със задължението си за мотивиране.
б) Преценка
194. Както обясних в точки 182 и 183 от настоящото заключение, тъй като Общият съд е възприел неправилно направеното от Комисията погрешно тълкуване на основното национално законодателство, то по необходимост опорочен е също и анализът на Общия съд на представените в първоинстанционното производство становища на жалбоподателите, с които се обяснява обосноваността на спорните освобождавания (включително настоящото).
195. Въпреки това, в рамките на теоретичната хипотеза на разглеждане от стана на Съда на това основание за обжалване, то би трябвало по необходимост да бъде уважено.
IV. Заключение
196. С оглед на изложеното предлагам на Съда:
1. да отмени решение на Общия съд на Европейския съюз от 8 юни 2022 г. Обединено кралство и ITV/Комисия (T-363/19 и T-456/19, EU:T:2022:349),
2. да отмени Решение (ЕС) 2019/1352 на Комисията от 2 април 2019 година относно държавна помощ SA.44896, приведена в действие от Обединеното кралство относно освобождаването на финансирането на групи по отношение на контролираните чуждестранни дружества, и
3. да осъди Европейската комисия да заплати съдебните разноски в производството по обжалване и в първоинстанционното производство.
1 Език на оригиналния текст: английски.
2 Решение от 2 април 2019 година относно държавна помощ SA.44896, приведена в действие от Обединеното кралство относно освобождаването на финансирането на групи по отношение на контролираните чуждестранни дружества (ОВ L 216, 2019 г., стр. 1) (наричано по-нататък „разглежданото решение“).
3 Пълният текст на част 9A от TIOPA е включен като приложение A.3 към жалбата на Обединеното кралство по дело C-555/22 P. Вж. текста на закона: https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/contents/.
4 Установяването на местонахождението на СФП се счита за добро указание откъде се управлява свързаният с активи риск и то добре насочва към местонахождението на даващите печалба активи.
5 В разглеждания период Обединеното кралство е било все още държава членка.
6 Директива от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (ОВ L 193, 2016 г., стр. 1).
7 Вж. точки 77, 78 и 80—83 от обжалваното решение.
8 Вж. точка 85 от обжалваното решение.
9 Вж. точка 86 от обжалваното решение.
10 Вж. точка 87 от обжалваното решение.
11 Вж. точка 88 от обжалваното решение.
12 Вж. точки 89 и 90 от обжалваното решение.
13 Решение от 12 септември 2006 г. на Голям състав (C-196/04, EU:C:2006:544, т. 72 и 73, наричано по-нататък „решението Cadbury“).
14 Решение на голям състав от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859; наричано по-нататък „решението Fiat“).
15 Вж. решение на голям състав от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C-451/21 P и C-454/21 P, EU:C:2023:948, т. 76 и 77, и цитираната съдебна практика (наричано по-нататък „решението Engie“).
16 Решение Fiat, точка 85. Вж също решение Engie, точка 78.
17 Вж. решение Engie, точка 79.
18 Вж. решение от 3 април 2014 г., Франция/Комисия (C-559/12 P, EU:C:2014:217, т. 81).
19 Решение Fiat (т. 82 и 85).
20 Точка 46 и сл. от настоящото заключение.
21 Решение Fiat, точка 69 и цитираната съдебна практика (курсивът е мой).
22 Пак там., точка 71 и цитираната съдебна практика.
23 Решение от 6 октомври 2021 г., World Duty Free Group и Испания/Комисия (C-51/19 P и C-64/19 P, EU:C:2021:793, т. 62 и цитираната съдебна практика) (наричано по-нататък „решение World Duty Free“).
24 Пак там, точка 63.
25 Вж. също решение Engie, точки 112 и 118.
26 Решение Engie, точка 119 и цитираната съдебна практика.
27 Пак там., точки 111 и 120, и цитираната съдебна практика.
28 „Следователно при проверката дали е налице избирателно данъчно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, и с цел да се установи данъчната тежест, с която обичайно се облага дадено предприятие, не могат да се вземат предвид параметри и правила, които са външни за разглежданата национална данъчна система, освен ако последната не препраща изрично към тях“ (курсивът е мой).
29 Думата „изрично“ е използвана от Съда в решение Fiat и решение Amazon (решение от 14 декември 2023 г., Комисия/Amazon.com и др., C‑457/21 P, EU:C:2023:985), но не и в решение Engie.
30 Решение Engie, точка 121.
31 Вж. точки 53—65 от настоящото заключение.
32 Вж. решение World Duty Free, точка 63.
33 Вж. част 1 от настоящото заключение (т. 67—115).
34 Вж. Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) проект BEPS, Приобщаваща рамка по BEPS на ОИСР/Г-20,, част 3 „Контролирано чуждестранно дружество“, https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action3/.
35 Вж. точки 109—120 от обжалваното решение.
36 Вж. по-специално точки 85 и 87 от обжалваното решение.
37 Вж. неговото заключение по дело Andres (Heitkamp BauHoldingв несъстоятелност)/Комисия (C-203/16 P, EU:C:2017:1017, т. 109).
38 Решение от 28 юни 2018 г., Andres (несъстоятелност на Heitkamp BauHolding)/Комисия (C-203/16 P, EU:C:2018:505, т. 101—103) (наричано по-нататък „решение Andres“). Вж. също точка 55 от настоящото заключение.
39 Решение World Duty Free, точка 94: „използваната законодателна техника не може изначално да изключи национални данъчни правила от обхвата на контрола, предвиден в областта на държавните помощи с Договора за функционирането на ЕС, тази техника не може и да бъде достатъчна за определянето на референтната система, релевантна за целите на преценката изпълнено ли е условието за селективност, тъй като иначе би се придало решаващо значение на формата на държавната намеса вместо на нейните последици“ (курсивът е мой); и решение Fiat, точка 70: „юридическата техника не може да бъде решаваща за установяване на избирателността на дадена данъчна мярка“. Вж. също точка 92 от решение Andres.
40 Вж. ОИСР, Речник на данъчни понятия (OECD Web Archive).
41 Вж. дял 9A, глава 2, член 371BC, параграф 3, буква b) от TIOPA.
42 Вж. решение World Duty Free, точка 63.
43 Множество примери могат да се посочат за позоваване на законодателството относно КЧД на други разпоредби от Корпоративния данъчен кодекс. В глава 9 член 371IB, параграф 1 и член IH, параграф 1 се позовават на разпоредби от CTA 2009. На CTA 2010 се правят позовавания за ключови определения, напр. „облагаема обща печалба“ в член 371SB. Членове 371SD-SR съдържат поредица от „допускания [за корпоративно облагане]“, които прилагат правила от корпоративното данъчно законодателство. В глава 21 от част 9A (Управление) се използват редица разпоредби, най-вече от Finance Act 1998 (Финансов закон за 1998 г.). В глава 22 (Определения) се правят чести позовавания на корпоративното данъчно законодателство.
44 Вж. бележка под линия 11 в предоставения на Общия съд отговор на Обединеното кралство (вж. също приложение A.9 към дело C-555/22 P).
45 Вж. 371IA, параграф 10, буква a).
46 Goeth, P., в Kofler et al (Editors), CJEU – Recent developments in direct taxation 2021 (2022), Linde Digital.
47 Вж. решение World Duty Free, точка 62.
48 Вж. точки 58—65 от настоящото заключение.
49 „Вътрешният наръчник“ на данъчните органи на Обединеното кралство (His Majesty’s Revenue & Customs, HMRC), по-специално по отношение на КЧД. Вж. член INTM216800. Източник: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international-manual/intm190000 (наричан по-нататък „HMRC Manual“).
50 От член 371CB, параграф 8 става ясно, че НТФП, които са обложени с данък по глава 9 не могат да се облагат също по глава 5. Приложими са самостоятелно или глава 9, или глава 5.
51 Направеното от Обединеното кралство тълкуване също съответства на HMRC Manual.
52 Вж. бележка под линия 50.
53 Ще се върна на тази взаимовръзка в точка 150 и сл. от настоящото заключение.
54 Първият пример се отнася до положение, при което данъкоплатец притежава КЧД, страна по многостранни КЗ, при което по отношение на някои КЗ повече от 25 % от съответните НТФП биха попаднали под действието на глава 5, ако не бъде подадено искане по глава 9, но това не би се случило по отношение на други КЗ за по-малко от 25 % от съответните НТФП. В такава хипотеза изборът да се използва глава 9 би намалил данъка за КЧД по отношение на първата категория КЗ, но би го увеличил по отношение на втората. Данъкоплатецът обаче не може да избира да прилага глава 9 само по отношение на някои от КЗ на КЧД, тъй като при подадено искане глава 9 се прилага спрямо всички КЗ. Въпреки това разумният данъкоплатец все пак може да избере да подаде такова искане, ако счита, че това ще му бъде от полза, имайки предвид двете категории КЗ. Вторият пример се отнася до положение, при което данъкоплатец счита, че по-малко от 25 % от дадена НТФП на КЧД от КЗ би попаднала под действието на глава 5, но данъчните органи на Обединеното кралство оспорват неговия анализ. В тази хипотеза данъкоплатецът би могъл разумно да избере глава 9 да се приложи към КЧД, за да получи сигурност и да избегне разходите по оспорването от HMRC [Приходната и митническа служба на Негово Величество]. В такъв случай 25 % от съответната НТФП ще бъде обложена с данък за КЧД в приложение на глава 9, макар от техническа гледна точка данъкоплатецът да би бил прав, че при действието на глава 5 това ще се отнася до по-малко от 25 %.
55 Вж. точка 129 от настоящото заключение.
56 Вж. съдебната практика, цитирана в точка 63 от настоящото заключение.
57 Вж. по-специално точко 129 от настоящото заключение.
58 Вж. решение Fiat (точки 70 и 72). В частност Комисията е Общият съд не са взели под внимание отнасящата се до риска същност на установената в Част 9A от TIOPA законодателна рамка.
59 ITV изтъква подобни доводи в контекста, отнасящ се до основанията за определяне на референтната рамка.
60 Общият съд многократно е приемал, че при свързани с Обединеното кралство СФП, всички НТФП, които могат да се обяснят с тези СФП, са изкуствено отклонени от Обединеното кралство (вж. точки 106, 139—143, 148 и 149, 150—154, 155—159, 162—165, 176 и 177, 179, 180, 199 и 201).
61 Извадка получена по анонимни данни от данъкоплатци, които са съставили доклади по отношение на СФП до HMRC. Докладът на Deloitte е бил предоставен от ITV на Общия съд като Приложение E1.
62 Много данъкоплатци са направили подробни анализи на СФП, за да установят дали в този случай те всъщност не са получили някаква държавна помощ. Известен брой са установили, че макар тези КЧД да са били учредени със свързан с Обединеното кралство капитал, налице не е имало никакви материални СФП в Обединеното кралство въобще. На това основание са били оттеглени повече от половината от първоначално подадените пред Общия съд жалби.
63 Вж. по-специално точка 129 от настоящото заключение.
64 Вж. точки 106 и 107.
65 Вж. по-специално точки 113—115, както и точки 162—164 от настоящото заключение.
66 Вж. по аналогия решение от 16 септември 2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, точки 120—122).