Дело C‑670/21

BA

срещу

Finanzamt X

(Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Köln)

Решение на Съда (първи състав) от 12 октомври 2023 година

„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Свободно движение на капитали — Членове 63—65 ДФЕС — Данък върху наследството — Движение на капитали между държавите членки и трети държави — Недвижими имоти, намиращи се в трета държава — По-благоприятно данъчно третиране на недвижимите имоти, намиращи се в държава членка или в държава — страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство — Ограничаване — Обосноваване — Жилищна политика — Ефективност на данъчния контрол“

  1. Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Разпоредби на Договора — Приложно поле — Данък върху наследството — Включване — Изключение — Съставни елементи, свързани само с една държава членка — Прилагане от държава членка на данък върху наследствено имущество, находящо се извън нейната територия — Имущество, принадлежащо на лице, прeбивавало на територията на тази държава към датата на смъртта си, и получено от наследника на това лице, който също пребивава на тази територия — Положение с международни елементи

    (член 63, параграф 1 ДФЕС)

    (вж. т. 36, 38 и 39)

  2. Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данъчно законодателство — Данък върху наследството — Изчисляване на данъка върху наследството — Застроен недвижим имот, принадлежащ към личното имущество, находящ се в трета държава, която не е страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, и отдаден под наем за жилищни нужди — Национално законодателство, което за целите на това изчисляване предвижда оценка на имота по пълната му пазарна стойност — Законодателство, което за целите на това изчисляване предвижда имот от същия вид, находящ се на националната територия, да бъде оценен на 90 % от пазарната му стойност — Недопустимост — Обосноваване — Липса

    (членове 63, 64 и 65 ДФЕС)

    (вж. т. 41, 42, 44—46, 51, 55, 59, 62—67, 70—80, 83—85 и диспозитива)

Резюме

Починалият през 2016 г. A, който е пребивавал в Германия, е завещал през 2013 г. на сина си BA, който също е пребивавал в Германия, част от недвижим имот, находящ се в Канада и отдаден под наем за жилищни цели.

През юли 2017 г. компетентната данъчна служба определя размера на данъка върху наследството, дължим от BA в Германия. При изчисляването на този данък недвижимият имот е оценен по пълната му пазарна стойност. През март 2018 г. BA иска изменение на размера на данъка, така че да бъде обложена 90 % от пазарната стойност на имота, както е предвидено в германския Закон за данъка върху наследството и данъка върху даренията. Според BA посоченият закон нарушава свободното движение на капитали между държавите членки и трети държави, закрепено в член 63 ДФЕС, доколкото този закон предвижда, че за да се ползва от това данъчно предимство, недвижимият имот трябва да се намира в Германия, в друга държава членка или в държава от Европейското икономическо пространство ( 1 ). Като приема обаче, че такава разлика в третирането между недвижимите имоти, находящи се в държава от трите посочените по-горе групи, и имотите от същия вид, находящи се в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, е в съответствие с разглежданата разпоредба, данъчната служба най-напред отхвърля искането на BA за изменение, а след това и подадената от BA жалба по административен ред.

Запитващата юрисдикция, сезирана с подадената от BA жалба, иска от Съда да се произнесе по съвместимостта с член 63 ДФЕС на национална правна уредба, която изключва възможността отдаван под наем имот за жилищни нужди, намиращ се в Канада, да се ползва от данъчно предимство. Ако подобна правна уредба представлява ограничение на свободното движение на капитали, посочената юрисдикция иска да се установи дали това ограничение може да бъде обосновано с член 65 ДФЕС ( 2 ) или с императивно съображение от общ интерес.

С решението си Съдът постановява, че членове 63—65 ДФЕС не допускат национална правна уредба, която предвижда, че за целите на изчисляването на данъка върху наследството застроеният недвижим имот, който е част от частното имущество, намиращо се в трета държава, която не е страна по Споразумението за европейското икономическо пространство, и е отдаден под наем за жилищни нужди, се оценява по пълната му пазарна стойност, при положение че за целите на това изчисляване недвижим имот от същия вид, намиращ се на националната територия, на територията на друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП, се оценява на 90 % от неговата пазарна стойност.

Съображения на Съда

На първо място, Съдът констатира, че разглежданата правна уредба, която поставя ползването на данъчното предимство в зависимост от местонахождението на имотите, включени в наследството, води до по-голяма данъчна тежест за недвижимите имоти, находящи се в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, отколкото за находящите се на националната територия имоти, като по този начин води до намаляване на стойността на това наследство и може да разубеди физическо лице, пребиваващо в Германия, да инвестира в недвижим имот, отдаден под наем за жилищни нужди в такава трета държава, или да запази такъв притежаван от него имот. Ето защо подобна правна уредба представлява ограничение на движението на капитали по смисъла на член 63, параграф 1 ДФЕС.

На второ място, като разглежда въпроса дали това ограничение може да бъде обосновано с оглед на член 65 ДФЕС, Съдът отбелязва най-напред, че в приложение на посочената правна уредба изчисляването на данъка върху наследството е пряко свързано с пазарната стойност на включените в наследството имоти. Следователно обективно не съществува никаква разлика в положението, която може да обоснове неравно данъчно третиране по отношение на размера на данъка върху наследството, дължим съответно за имот, който се намира в Германия, в друга държава членка или в държава — страна по Споразумението за ЕИП, и за имот, намиращ се в трета държава, различна от държавите — страни по Споразумението за ЕИП. При тези условия да се приеме, че положения не са сходни само поради факта че разглежданият недвижим имот се намира в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, докато член 63, параграф 1 ДФЕС забранява именно ограниченията на трансграничното движение на капитали, би изпразнило тази разпоредба от нейното съдържание.

При това положение, считайки че разглежданата разлика в третирането се отнася до обективно сходни положения, Съдът проверява по-нататък дали е възможно различното третиране на тези положения да се обоснове с императивно съображение от общ интерес.

В това отношение Съдът припомня, от една страна, че изисквания, свързани със социалната жилищна политика на държава членка и с финансирането на тази политика, по принцип могат да представляват императивни съображения от обществен интерес. Освен това, тъй като Съюзът преследва икономическа и социална цел, правата, произтичащи от разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободното движение, трябва да се претеглят спрямо преследваните от социалната политика цели, сред които са по-специално осигуряването на подходяща социална закрила. Що се отнася до Споразумението за ЕИП, именно в светлината на привилегированите отношения между Съюза и държавите от Европейската асоциация за свободна търговия (ЕАСТ) следва да се разбира една от основните цели на това споразумение, а именно изграденият на територията на Съюза вътрешен пазар да обхване и държавите от ЕАСТ. В този смисъл цел, свързана със социалната политика, каквато е насърчаването и предоставянето на жилища на достъпна наемна цена в държавите членки и в държавите — страни по Споразумението за ЕИП, по принцип може да представлява императивно съображение от общ интерес, което да обоснове ограничения на свободното движение на капитали. Не изглежда обаче правна уредба като разглежданата да може съгласувано и последователно да гарантира постигането на тази цел. По-специално посочената правна уредба, която се прилага общо, не се отнася до местата, където недостигът на подобни жилища е особено изразен, както по-специално е в големите германски градове. Освен това всяка категория жилища, отдавани под наем за жилищни цели — от най-обикновеното до най-луксозното — може да бъде оценена на 90 % от пазарната стойност за целите на изчисляването на данъка върху наследството. По-нататък, не се установява, че тази правна уредба задължава наследниците да запазят своето жилище за определен срок и да го използват за отдаване под наем, и съответно те могат, след като са се възползвали от разглежданото данъчно предимство, да продадат това жилище или да го използват като второ жилище. Следователно разглежданото данъчно предимство не може да се счита за обосновано от целта за насърчаване и предоставяне на жилища на достъпна наемна цена в държавите членки и в държавите — страни по Споразумението за ЕИП.

От друга страна, Съдът приема, че императивното съображение от общ интерес, свързано с необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол, не може да обоснове въведеното с разглежданата национална правна уредба ограничение на свободното движение на капитали. След като припомня релевантните разпоредби на Данъчната спогодба между Германия и Канада ( 3 ), Съдът всъщност приема за установено, че германските органи могат да поискат от компетентните канадски органи необходимата информация, за да проверят дали предвидените в разглежданата национална уредба условия са изпълнени, за да предоставят посоченото производство данъчно предимство, когато недвижимият имот се намира в Канада.

( 1 ) Споразумение за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 г. (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 4, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“).

( 2 ) Съгласно тази разпоредба:

„1. Разпоредбите на член 63 не накърняват правото на държавите членки:

а) да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала;

б) да вземат всички необходими мерки за предотвратяване на нарушенията на националните законови и подзаконови норми, в частност в данъчната област и областта на надзора за благоразумие на финансовите институции, или да предвидят процедури за деклариране на движението на капитали за целите на административната или статистическата информация, или да вземат мерки, които са оправдани от съображения за обществен ред или обществена сигурност.

2. Разпоредбите на настоящата глава не накърняват приложимостта на ограниченията на правото на установяване, които са съвместими с Договорите. […]“.

( 3 ) Спогодба между Федерална република Германия и Канада за избягване на двойното данъчно облагане в областта на данъците върху доходите на физическите лица и някои други данъци, за предотвратяване на отклонението от облагане с данъци и за предоставяне на помощ по данъчни въпроси, сключена в Берлин на 19 април 2001 г. (BGBl. 2002 II, стр. 670).