–

за Orde van Vlaamse Balies и IG, от S. Eskenazi и P. Wouters, advocaten,

–

за Belgian Association of Tax Lawyers, CD и JU, от P. Malherbe, avocat, и P. Verhaeghe, advocaat,

–

за белгийското правителство, от S. Baeyens, J.‑C. Halleux и C. Pochet, в качеството на представители, подпомагани от M. Delanote, advocaat,

–

за чешкото правителство, от J. Očková, M. Smolek и J. Vláčil, в качеството на представители,

–

за френското правителство, от R. Bénard, A.‑L. Desjonquères, E. de Moustier и É. Toutain, в качеството на представители,

–

за латвийското правителство, от J. Davidoviča, I. Hūna и K. Pommere, в качеството на представители,

–

за Съвета на Европейския съюз, от E. Chatziioakeimidou, И. Гюров и S. Van Overmeire, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от W. Roels и P. Van Nuffel, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до валидността на член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО (ОВ L 64, 2011 г., стр. 1), изменена с Директива (ЕС) 2018/822 на Съвета от 25 май 2018 г. (ОВ L 139 г., 2018 г., стр. 1) (наричана по-нататък „изменената Директива 2011/16“), с оглед на членове 7 и 47 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“).

2

Запитването е отправено в рамките на спорове, водени от Orde van Vlaamse Balies (Камара на фламандските адвокатски колегии), професионалното сдружение на адвокати — Belgian Association of Tax Lawyers, както и тримата адвокати — IG, CD и JU, срещу Vlaamse Regering (фламандско правителство, Белгия) по повод на валидността на някои разпоредби от фламандската правна уредба относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане.

3

Директива 2011/16 въвежда система за сътрудничество между националните данъчни органи на държавите членки и установява правилата и процедурите, които следва да се прилагат при обмена на информация за данъчни цели.

4

Директива 2011/16 е изменена многократно, и по-конкретно с Директива 2018/822. Посочената директива въвежда задължение за оповестяване пред компетентните органи на трансграничните данъчни договорености за потенциално агресивно данъчно планиране. В това отношение съображения 2, 4, 6, 8, 9 и 18 от Директива 2018/822 гласят следното:

[…]

[…]

[…]

[…]

5

Член 3 от изменената Директива 2011/16 е озаглавен „Определения“ и гласи:

„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:

[…]

[…]

6

Член 8аб от изменената Директива 2011/16, който е озаглавен „Обхват и условия на задължителния автоматичен обмен на информация относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености“, е добавен с член 1, параграф 2 от Директива 2018/822 и гласи:

„1.   Всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване за посредниците да подават пред компетентните органи информация, която им е известна, която притежават или контролират, относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености, в срок до 30 дни, считано от:

което от тези събития настъпи първо.

Независимо от първа алинея, от посредниците, посочени в член 3, точка 21, втора алинея, се изисква и да подават информация в срок от 30 дни, считано от деня след този, в който са предоставили, пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации.

2.   По отношение на масово предлагани договорености държавите членки предприемат необходимите мерки да въведат изискване посредникът периодично да изготвя на всеки три месеца доклад с актуализирани данни, който съдържа нова подлежаща на оповестяване информация съгласно параграф 14, букви а), г), ж) и з), станала известна след представянето на последния доклад.

[…]

5.   Всяка държава членка може да предприеме необходимите мерки, за да предостави на посредниците право да се освободят от задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, когато задължението за оповестяване би нарушило нормативно установено задължение за професионална тайна съгласно националното право на тази държава членка. В такъв случай всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване посредниците незабавно да уведомяват всеки друг посредник или, ако няма такъв, съответното данъчнозадължено лице, относно задълженията им за оповестяване съгласно параграф 6.

Посредниците могат да бъдат освободени от задължението съгласно първа алинея само доколкото упражняват дейност в рамките на съответното национално законодателство, което регулира техните професии.

6.   Всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване, в случаите когато няма посредник или посредникът уведоми съответното данъчнозадължено лице или друг посредник за освобождаване от задължението съгласно параграф 5, задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност да възниква за уведомения посредник или — ако няма такъв— за съответното данъчнозадължено лице.

[…]

9.   Всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване, в случаите когато има повече от един посредник, задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност да възниква за всички посредници, участващи в тази договореност.

Даден посредник се освобождава от изискването за подаване на информация само дотолкова, доколкото разполага с доказателство в съответствие с националното право, че същата информация, посочена в параграф 14, вече е била подадена от друг посредник.

[…]

13.   Компетентният орган на държава членка, в която е подадена информацията съгласно параграфи 1—12 […], съобщава на компетентните органи на всички останали държави членки посочената в параграф 14 […] информация […].

14.   Информацията, която националният компетентен орган на дадена държава членка съобщава в съответствие с параграф 13, включва, в зависимост от случая, следното:

[…]“.

7

Decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (Декрет относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане) от 21 юни 2013 г. (Belgisch Staatsblad, 26 юни 2013 г., стр. 40587, наричан по-нататък „Декретът от 21 юни 2013 г.“) транспонира Директива 2011/16 във Фламандския регион (Белгия).

8

Този декрет е изменен с Decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (Декрет за изменение на Декрета от 21 юни 2013 г. по отношение на задължителния автоматичен обмен на информация в областта на данъчното облагане, свързана с подлежащите на оповестяване трансгранични договорености) от 26 юни 2020 г. (Belgisch Staatsblad, 3 юли 2020 г., стр. 49170, наричан по-нататък „Декретът от 26 юни 2020 г.“), който транспонира Директива 2018/822.

9

Глава 2, раздел 2, подраздел 2 от Декрета от 21 юни 2013 г. урежда задължителното подаване от страна на посредниците или на съответните данъчнозадължени лица на информация, отнасяща се до подлежащите на оповестяване трансгранични данъчни договорености.

10

Член 11/6 от този подраздел, добавен в Декрета от 21 юни 2013 г. с член 14 от Декрета от 26 юни 2020 г., определя връзката между задължението за оповестяване и професионалната тайна, с която са обвързани някои посредници. Той транспонира член 8аб, параграфи 5 и 6 от изменената Директива 2011/16. Параграф 1 от този член 11/6 предвижда:

„Когато посредникът е обвързан от задължение за запазване на професионалната тайна, той следва:

1. да уведоми писмено другия посредник, съответно другите посредници, при посочване на конкретни причини, че той не е в състояние да изпълни задължението си за оповестяване, вследствие на което това задължение за оповестяване преминава автоматично върху другия посредник или другите посредници;

2. при липса на друг посредник — да уведоми писмено, при посочване конкретни причини, съответното (или съответните) данъчнозадължено лице (данъчнозадължени лица) за неговото (тяхното) задължение за оповестяване.

Освобождаването от задължението за оповестяване поражда действие едва в момента, в който посредник изпълни задължението по [първа алинея]“.

11

Член 11/7 от Декрета от 21 юни 2013 г. е добавен в него с член 15 от Декрета от 26 юни 2020 г. и гласи:

„[…] ако посредникът информира съответното данъчнозадължено лице или друг посредник за прилагането на освобождаването по член 11/6, [параграф 1], задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност е на другия посредник, който е бил информиран, или, ако няма такъв — на съответното данъчнозадължено лице“.

12

С жалби, подадени на 31 август и 1 октомври 2020 г., жалбоподателите в главното производство сезират запитващата юрисдикция, Grondwettelijk Hof (Конституционен съд, Белгия), като искат да спре действието на Декрета от 26 юни 2020 г., както и да го отмени изцяло или частично.

13

От акта за преюдициално запитване e видно, че жалбоподателите в главното производство оспорват по-специално предвиденото в член 11/6, параграф 1, първа алинея, точка 1 от Декрета от 21 юни 2013 г. и въведено в него с член 14 от Декрета от 26 юни 2020 г. задължение за действащия като посредник адвокат, когато е обвързан с професионална тайна, да уведоми писмено другите съответни посредници, като посочи конкретни причини, че не е в състояние да изпълни задължението си за оповестяване. Според жалбоподателите в главното производство това задължение за уведомяване не може да бъде изпълнено, без да се наруши професионалната тайна, с която са обвързани адвокатите. Освен това посоченото задължение за уведомяване не било необходимо, за да се гарантира оповестяването на трансграничните договорености, щом като самият клиент, независимо дали е подпомаган от адвоката, може да уведоми другите посредници и да поиска от тях да изпълнят задължението си за оповестяване.

14

Запитващата юрисдикция отбелязва, че информацията, която адвокатите трябва да предоставят на компетентния орган относно своите клиенти, е защитена от професионална тайна, ако тази информация се отнася до дейности, които са свързани със специфичните им задачи по защита или представителство пред съд и правни консултации. Тя отбелязва, че самият факт, че се ползват услугите на адвокат, попада в обхвата на професионалната тайна, като a fortiori същото важи и за самоличността на клиента на даден адвокат. Информацията, която по отношение на публичните органи е защитена с професионална тайна, била защитена и по отношение на други лица, като например други посредници.

15

Запитващата юрисдикция посочва, че съгласно подготвителните работи по Декрета от 26 юни 2020 г. задължението на посредника да уведоми другите посредници, като посочи конкретни причини, че е обвързан с професионална тайна и че поради това няма да изпълни задължението си за оповестяване, било необходимо, за да се изпълнят изискванията на Директива 2018/822 и за да се гарантира, че професионалната тайна не е пречка за необходимите оповестявания.

16

Посочената юрисдикция констатира, че поради това жалбите в главното производство повдигат въпроса за валидността на Директива 2018/822, доколкото тя въвежда такова задължение. Ето защо, преди да може да се произнесе окончателно по тези жалби, било необходимо да се разреши предварително този въпрос.

17

При тези условия Grondwettelijk Hof (Конституционен съд) постановява, от една страна, че до датата на публикуване на съдебното решение по посочените жалби член 11/6, параграф 1, първа алинея, точка 1 от Декрета от 21 юни 2013 г., въведен с член 14 от Декрета от 26 юни 2020 г., спира да се прилага в частта, в която тази разпоредба налага на действащия като посредник адвокат задължението за уведомяване на друг посредник, който не е негов клиент. От друга страна, запитващата юрисдикция решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Нарушава ли член 1, параграф [2] от Директива [2018/822] правото на справедлив съдебен процес, гарантирано с член 47 от [Хартата], и правото на зачитане на личния живот, гарантирано с член 7 от [Хартата], доколкото с новия член 8аб, параграф 5, въведен с посочената директива в [Директива 2011/16], се предвижда, че ако предприеме необходимите мерки, за да предостави на посредниците право да се освободят от задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, когато задължението за оповестяване би нарушило нормативно установено задължение за запазване на професионална тайна съгласно националното право на тази държава членка, последната следва да задължи посредниците незабавно да уведомяват всеки друг посредник или ако няма такъв, съответното данъчнозадължено лице, относно задълженията им за оповестяване на съответната информация, при положение че за да изпълни това задължение, адвокат, който действа като посредник, следва да предостави на друг посредник, който не е негов клиент, информация, която адвокатът е научил при упражняване на същината на своята професия, включително и извън рамките на конкретен правен спор, а именно — при защитата или процесуалното представителство на клиента пред съдилищата и при предоставянето на правни консултации?“.

18

В самото начало следва да се отбележи, че макар поставеният въпрос да се отнася до предвиденото в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 задължение да бъдат уведомени както посредниците, така и, ако няма посредник — съответното данъчнозадължено лице, от прочита на цялото преюдициално запитване все пак следва, че запитващата юрисдикция всъщност иска да установи само дали това задължение е валидно, доколкото уведомяването трябва да се извърши от адвокат, действащ като посредник по смисъла на член 3, точка 21 от Директивата (наричан по-нататък „адвокатът посредник“), спрямо друг посредник, който не е негов клиент.

19

Всъщност, когато предвиденото в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 уведомяване е извършено от адвокат посредник спрямо неговия клиент, независимо дали последният е друг посредник или съответното данъчнозадължено лице, уведомяването не може да постави под въпрос спазването на правата и свободите, гарантирани с членове 7 и 47 от Хартата, тъй като, от една страна, адвокатът посредник няма никакво задължение да пази адвокатска тайна спрямо своя клиент, и от друга страна, поради обстоятелството че на етапа, на който посоченият клиент изпълнява своите задължения за оповестяване по силата на Директивата, поверителността на отношението между адвоката посредник и клиента не допускат от последния да може да се изисква да разкрие на трети лица, и по-специално на данъчната администрация, че се консултира с адвокат.

20

Така от акта за преюдициално запитване е видно, че с въпроса си запитващата юрисдикция по същество моли Съда да провери, с оглед на членове 7 и 47 от Хартата, валидността на член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16, доколкото неговото прилагане от държавите членки има за последица задължаването на адвоката, действащ като посредник по смисъла на член 3, точка 21 от тази директива, да уведоми незабавно всеки друг посредник, който не е негов клиент, относно задълженията му за оповестяване съгласно член 8аб, параграф 6, когато посоченият адвокат е освободен от предвиденото в член 8аб, параграф 1 от Директивата задължение за оповестяване поради професионалната тайна, с която е обвързан.

21

В това отношение е важно да се припомни, че съгласно член 8аб, параграф 1 от изменената Директива 2011/16 всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване за посредниците да подават пред компетентните органи информация, която им е известна, която притежават или контролират, относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености, в срок до 30 дни. Предвиденото в тази разпоредба задължение за оповестяване се прилага за всички подлежащи на оповестяване трансгранични договорености, т.е. както за индивидуализираните договорености съгласно определението в член 3, точка 25 от изменената Директива 2011/16, така и за масово предлаганите договорености съгласно определението в точка 24 от посочения член 3.

22

Следва да се отбележи, че при упражняването на своята дейност адвокатите могат да бъдат „посредници“ по смисъла на член 3, точка 21 от изменената Директива 2011/16, тъй като самите те могат да извършват дейности по изготвяне, предлагане на пазара, организиране, предоставяне за прилагане или управление на прилагането на подлежащи на оповестяване трансгранични договорености или, ако случаят не е такъв, тъй като могат да оказват помощ, съдействие или да предоставят консултации за такива дейности. Ето защо адвокатите, извършващи такива дейности, по принцип са носители на задължението за оповестяване, предвидено в член 8аб, параграф 1 от тази директива.

23

Съгласно член 8аб, параграф 5, първа алинея от изменената Директива 2011/16 обаче всяка държава членка може да предприеме необходимите мерки, за да предостави на посредниците, и по-специално на адвокатите посредници, право да се освободят от задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, когато задължението за оповестяване би нарушило нормативно установено задължение за професионална тайна съгласно правото на тази държава членка. В такъв случай всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване посредниците незабавно да уведомяват всеки друг посредник или, ако няма такъв, съответното данъчнозадължено лице, относно задълженията им за оповестяване съгласно параграф 6 от този член. Този параграф предвижда, че в този случай задължението за оповестяване е за уведомения посредник или, ако няма такъв, за съответното данъчнозадължено лице.

24

Важно е обаче да се подчертае, че съгласно член 8аб, параграф 5, втора алинея от изменената Директива 2011/16 посредниците могат да бъдат освободени от задължението съгласно първа алинея от посочения параграф 5 само доколкото упражняват дейност в рамките на съответното национално законодателство, което регулира техните професии, като това обстоятелство следва евентуално да се провери от националните съдилища при прилагането на посоченото законодателство. Следователно валидността на член 8аб, параграф 5 от Директивата, с оглед на членове 7 и 47 от Хартата, следва да се провери само по отношение на адвокатите посредници, които действително извършват дейност в посочените рамки.

25

В това отношение следва да се отбележи, че член 7 от Хартата, който признава на всеки правото на зачитане на неговия личен и семеен живот, на неговото жилище и тайната на неговите съобщения, съответства на член 8, параграф 1 от Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи, подписана в Рим на 4 ноември 1950 г. (наричана по-нататък „ЕКПЧ“), докато член 47, който гарантира правото на ефективни правни средства за защита и на справедлив съдебен процес, съответства на член 6, параграф 1 от ЕКПЧ.

26

Съгласно член 52, параграф 3 от Хартата — който има за цел да осигури необходимата съгласуваност между съдържащите се в нея права и съответстващите им права, гарантирани от ЕКПЧ, без да засяга автономността на правото на Съюза, когато тълкува правата, гарантирани от членове 7 и 47 от Хартата, Съдът трябва да вземе предвид съответстващите им права, гарантирани от член 8, параграф 1 и от член 6, параграф 1 от ЕКПЧ, съгласно тълкуването им от Европейския съд по правата на човека (наричан по-нататък „ЕСПЧ“), като минимален праг на закрила (вж. в този смисъл решение от 2 февруари 2021 г., Consob, C‑481/19, EU:C:2021:84, т. 36 и 37).

27

Що се отнася до валидността на член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 с оглед на член 7 от Хартата, от практиката на ЕСПЧ следва, че член 8, параграф 1 от ЕКПЧ закриля поверителността на всяка кореспонденция между физически лица и предоставя засилена защита на обмена на информация между адвокатите и техните клиенти (вж. в този смисъл решение на ЕСПЧ от 6 декември 2012 г., Michaud с/у Франция, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, § 117 и 118). Подобно на тази разпоредба, предоставената закрила, която обхваща не само дейността по защита, но и правната консултация, член 7 от Хартата по необходимост гарантира тайната на тази правна консултация, както с оглед на нейното съдържание, така и с оглед на съществуването ѝ. Всъщност, както отбелязва ЕСПЧ, лицата, които се консултират с адвокат, могат разумно да очакват съобщенията им да останат лични и поверителни (решение на ЕСПЧ от 9 април 2019 г., Altay с/у Турция (№ 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, § 49). Ето защо, освен в изключителни случаи, тези лица трябва основателно да могат да очакват, че без съгласието им техният адвокат няма да разкрие на никого, че те се консултират с него.

28

Специалната защита, която предоставят член 7 от Хартата и член 8, параграф 1 от ЕКПЧ на адвокатската тайна и която намира израз преди всичко в задълженията на адвокатите, се обосновава с факта, че на адвокатите се възлага основна задача в едно демократично общество, а именно защитата на правните субекти (решение на ЕСПЧ от 6 декември 2012 г., Michaud c/у Франция, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, § 118 и 119). Тази основна задача включва, от една страна, изискването, чието значение е признато във всички държави членки, всеки субект да може да се консултира свободно със своя адвокат, самата професия на когото по същността си включва задачата по предоставяне на независими юридически съвети на всички, които имат нужда от тях, както и съответстващото му изискване за лоялност на адвоката към неговия клиент (вж. в този смисъл решение от 18 май 1982 г., AM & S Europe/Комисия (C‑155/79, EU:C:1982:157, т. 18).

29

Предвиденото в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 задължение за адвоката посредник — когато поради професионалната тайна, с която е обвързан, той е освободен от предвиденото в член 8аб, параграф 1 задължение за оповестяване — да уведоми незабавно другите посредници, които не са негови клиенти, за задълженията им за оповестяване съгласно член 8аб, параграф 6, обаче има за неизбежна последица, че тези други посредници ще узнаят за самоличността на уведомилия ги адвокат посредник, за неговата преценка, че съответната договореност трябва да бъде оповестена, както и за факта, че той е консултиран във връзка с нея.

30

При тези условия и доколкото на тези други посредници не са непременно известни самоличността на адвоката посредник и фактът, че той е консултиран във връзка с подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, предвиденото в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 задължение за уведомяване води до намеса в гарантираното в член 7 от Хартата право на зачитане на тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти.

31

Освен това следва да се отбележи, че задължението за уведомяване води косвено до друга намеса в същото право, произтичаща от обстоятелството, че така уведомените трети посредници разкриват пред данъчната администрация самоличността на адвоката посредник и факта, че той е консултиран.

32

Всъщност от член 8аб, параграфи 1, 9, 13 и 14 от изменената Директива 2011/16 следва, че идентификационните данни на посредниците са сред данните, които следва да се предоставят, за да се изпълни задължението за оповестяване, като тези идентификационни данни са предмет на обмен на информация между компетентните органи на държавите членки. Следователно в случай на уведомяване съгласно член 8аб, параграф 5 от Директивата, третите уведомени посредници, които са информирани по този начин за самоличността на адвоката посредник и за факта, че той е консултиран във връзка с подлежащата на оповестяване трансгранична договореност, и които не са лично обвързани с професионална тайна, трябва да уведомят компетентните органи, посочени в член 3, параграф 1 от тази директива, не само за съществуването на тази договореност и за самоличността на съответното данъчнозадължено лице или на съответните данъчнозадължени лица, но и за самоличността на адвоката посредник и за факта, че той е консултиран.

33

Ето защо следва да се разгледа дали тези намеси в гарантираното в член 7 от Хартата право на зачитане на тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти могат да бъдат обосновани.

34

В този контекст е важно да се припомни, че закрепените в член 7 от Хартата права не са абсолютни, а трябва да се разглеждат във връзка с тяхната социална функция. Всъщност, както следва от член 52, параграф 1 от Хартата, тя допуска ограничения на упражняването на тези права, стига тези ограничения да са предвидени в закон, да зачитат основното съдържание на посочените права и при спазване на принципа на пропорционалност да са необходими и действително да отговарят на признати от Съюза цели от общ интерес или на необходимостта да се защитят правата и свободите на други хора (вж. в този смисъл решение от 6 октомври 2020 г., Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, т. 63 и 64).

35

На първо място, що се отнася до изискването всяко ограничаване на упражняването на основните права да бъде предвидено в закон, то означава, че самият правен акт, който допуска намеса в тези права, трябва да определи обхвата на ограничаването на упражняването на съответното право, като се има предвид, от една страна, че това изискване не изключва възможността разглежданото ограничение да бъде формулирано достатъчно широко, за да може да се адаптира към различни хипотези и променящи се обстоятелства. От друга страна, Съдът би могъл при необходимост да уточни чрез тълкуване конкретния обхват на ограничаването, като вземе предвид както текста на въпросната уредба на Съюза, така и общата ѝ структура и преследваните с нея цели, тълкувани в светлината на гарантираните с Хартата основни права (решение от 21 юни 2022 г., Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, т. 114 и цитираната съдебна практика).

36

В това отношение, от една страна, следва да се отбележи, че член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 предвижда изрично задължението за адвоката посредник, който е освободен от задължението за оповестяване поради професионалната тайна, с която е обвързан, да уведоми другите посредници за техните задължения за оповестяване съгласно параграф 6 от този член. От друга страна, както бе констатирано в точки 29 и 30 от настоящото решение, намесата в закрепеното в член 7 от Хартата право на зачитане на тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти е пряка последица от такова уведомяване от страна на адвокат на друг посредник, който не е негов клиент, по-специално когато до момента на уведомяването последният не е знаел за самоличността на този адвокат и за факта, че той е консултиран във връзка с подлежаща на оповестяване трансгранична договореност.

37

Освен това, що се отнася до намесата, произтичаща косвено от посоченото задължение за уведомяване поради разкриването пред данъчната администрация от страна на трети уведомени посредници на самоличността на адвоката посредник и на факта, че той е консултиран, както бе установено в точки 31 и 32 от настоящото решение, тя се дължи на обхвата на задълженията за подаване на информация, произтичащи от член 8аб, параграфи 1, 9, 13 и 14 от изменената Директива 2011/16.

38

При тези обстоятелства следва да се приеме, че принципът на законосъобразност е спазен.

39

На второ място, що се отнася до зачитането на основното съдържание на гарантираното в член 7 от Хартата право на зачитане на тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти, следва да се отбележи, че задължението за уведомяване, въведено с член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16, води само в ограничена степен до отпадане по отношение на трето лице посредник и данъчната администрация на поверителността на съобщенията между адвоката посредник и неговия клиент. По-специално тази разпоредба не предвижда задължение, нито дори позволение за адвоката посредник да споделя без съгласието на своя клиент информация относно съдържанието на тези съобщения с други посредници и последните следователно няма да могат да подават такава информация до данъчната администрация.

40

При тези условия не може да се приеме, че задължението за уведомяване, предвидено в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16, накърнява основното съдържание на закрепеното в член 7 от Хартата право на зачитане на тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти.

41

На трето място, що се отнася до спазването на принципа на пропорционалност, той изисква ограниченията на закрепени в Хартата права и свободи, които могат да бъдат наложени по-специално с правни актове на Съюза, да не превишават границите на подходящото и необходимо за постигане на преследваните легитимни цели или на необходимостта да се защитят правата и свободите на други хора, като се има предвид, че когато съществува избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най-малко ограничения. Освен това целта от общ интерес не може да се преследва, без да се отчете фактът, че тя трябва да бъде съвместена с основните права, които се засягат от мярката, като се постигне баланс между, от една страна, целта от общ интерес, и от друга страна, разглежданите права, за да се гарантира, че причинените от мярката неблагоприятни последици не са непропорционални на преследваните цели. Следователно възможността за оправдаване на ограничаване на гарантираните с член 7 от Хартата права трябва да се прецени, като се измери тежестта на намесата, до която води подобно ограничение, и като се провери дали значението на преследваната с това ограничение цел от общ интерес е съразмерно с тази тежест (решения от 26 април 2022 г., Полша/Парламент и Съвет, C‑401/19, EU:C:2022:297, т. 65 и от 22 ноември 2022 г., Luxembourg Business Registers и Sovim, C‑37/20 и C‑601/20, EU:C:2022:912, т. 64).

42

Ето защо най-напред следва да се провери дали предвиденото в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 задължение за уведомяване отговаря на призната от Съюза цел от общ интерес. Ако отговорът е положителен, по-нататък следва, първо, да се установи дали то е подходящо за постигането на тази цел, второ, дали намесата в основното право на зачитане на тайната на съобщенията между адвокатите и техните клиенти, която може да възникне в резултат на това задължение за уведомяване, е ограничена до строго необходимото, в смисъл че целта не би могла разумно да се постигне също толкова ефикасно с други средства, които засягат в по-малка степен посоченото право, и трето, доколкото случаят действително е такъв, дали намесата не е непропорционална на целта, което налага по-конкретно да се съпоставят значението на целта и тежестта на намесата (вж. в този смисъл решение от 22 ноември 2022 г., Luxembourg Business Registers и Sovim, C‑37/20 и C‑601/20, EU:C:2022:912, т. 66).

43

Както отбелязва генералният адвокат в точка 88 от заключението си, изменението на Директива 2011/16 с Директива 2018/822 се вписва в контекста на осъществявано чрез обмен на информация между държавите членки международно данъчно сътрудничество за борба срещу агресивното данъчно планиране. В това отношение по-специално от съображения 2, 4, 8 и 9 от изменената Директива 2011/16 следва, че въведените с член 8аб от изменената Директива 2011/16 задължения за оповестяване и уведомяване имат за цел да допринесат за предотвратяването на опасността от избягване на данъци и данъчни измами.

44

Борбата срещу агресивното данъчно планиране и предотвратяването на опасността от избягване на данъци и данъчни измами представляват признати от Съюза цели от общ интерес по смисъла на член 52, параграф 1 от Хартата, които може да позволят въвеждане на ограничаване в упражняването на правата, гарантирани от член 7 (вж. в този смисъл решение от 6 октомври 2020 г., État luxembourgeois (Правна защита срещу искане за информация в данъчната област), C‑245/19 и C‑246/19, EU:C:2020:795, т. 87).

45

Що се отнася до въпроса дали предвиденото в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 задължение за уведомяване е подходящо и необходимо за постигането на посочените цели, френското и латвийското правителство по същество поддържат, че това уведомяване дава възможност по-специално да се обърне внимание на другите посредници, че те са длъжни да изпълнят задължението за оповестяване и по-този начин да се избегне възможността те да не бъдат уведомени за обстоятелството, че задължението за оповестяване на трансграничната договореност е преминало върху тях съгласно член 8аб, параграф 6 от изменената Директива 2011/16. Ето защо според тези правителства при липса на задължение за уведомяване от страна на адвоката посредник има опасност трансграничната договореност изобщо да не бъде оповестена, което е в разрез с преследваните от Директивата цели.

46

Дори да се приеме обаче, че въведеното с член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 задължение за уведомяване действително е подходящо да допринесе за борбата срещу агресивното данъчно планиране и за предотвратяването на опасността от избягване на данъци и данъчни измами, налага се изводът, че при все това то не може да се счита за строго необходимо за постигането на тези цели, и по-специално, за да се гарантира, че информацията относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености се подава до компетентните органи.

47

Всъщност, първо, задълженията на посредниците за оповестяване са ясно посочени в изменената Директива 2011/16, и по-специално в член 8аб, параграф 1. Съгласно посочената разпоредба всички посредници по принцип са длъжни да подават пред компетентните органи информация, която им е известна, която притежават или контролират, относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености. Освен това съгласно член 8аб, параграф 9, първа алинея от Директивата всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване в случаите, когато има повече от един посредник, задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност да възниква за всички посредници, участващи в тази договореност. Следователно нито един посредник не може основателно да твърди, че не е знаел за задълженията за оповестяване, които има лично и пряко, поради самия факт, че има качеството на посредник.

48

Второ, що се отнася до довода на латвийското правителство, че задължението за уведомяване намалява опасността другите посредници да разчитат на факта, че адвокатът посредник ще оповести необходимата информация на компетентните органи и поради това самите те няма да извършат това оповестяване, от една страна, следва да се отбележи, че доколкото консултацията с адвокат попада в обхвата на професионалната тайна, както беше посочено в точка 30 от настоящото решение, другите посредници няма непременно да знаят самоличността на адвоката посредник и факта, че той е консултиран във връзка с подлежащата на оповестяване трансгранична довереност, което поначало изключва тази опасност в такъв случай.

49

От друга страна, дори в обратната хипотеза, при която другите посредници знаят за тези обстоятелства, няма основание за опасение, че те, без да проверят, разчитат на това адвокатът посредник да извърши изискваното оповестяване, тъй като член 8аб, параграф 9, втора алинея от изменената Директива 2011/16 уточнява, че даден посредник се освобождава от изискването за подаване на информация само при условие че разполага с доказателство, че същата информация вече е била подадена от друг посредник. Освен това, тъй като в член 8аб, параграф 5 изрично е предвидено, че професионалната тайна може да доведе до освобождаване от задължението за оповестяване, съгласно изменената Директива 2011/16 адвокатът посредник е лице, от което другите посредници не могат a priori да очакват никаква инициатива, която може да ги освободи от собствените им задължения за оповестяване.

50

Трето, следва да се припомни, че всеки посредник, който поради професионалната тайна, с която е обвързан съгласно националното право, е освободен от предвиденото в член 8аб, параграф 1 от изменената Директива 2011/16 задължение за оповестяване, при все това продължава да е длъжен да уведоми незабавно своя клиент относно задълженията му за оповестяване съгласно параграф 6 от посочения член.

51

Четвърто, що се отнася до разкриването от третите уведомени посредници пред данъчната администрация на самоличността на адвоката посредник и на факта, че той е консултиран, това разкриване също не е строго необходимо за преследването на целите на изменената Директива 2011/16 за борба срещу агресивното данъчно планиране и за предотвратяване на опасността от избягване на данъци и данъчни измами.

52

Всъщност, от една страна, задължението за оповестяване, което имат другите посредници, които не са обвързани с професионална тайна, а ако няма такива посредници, задължението за оповестяване, което има съответното данъчнозадължено лице, по принцип гарантират уведомяването на данъчната администрация за подлежащите на оповестяване трансгранични договорености. Освен това, след като е получила такава информация, данъчната администрация може при необходимост да поиска допълнителна информация относно въпросната договореност пряко от съответното данъчнозадължено лице, което тогава може да се обърне за помощ към своя адвокат, или тя може да извърши проверка на данъчното положение на това данъчнозадължено лице.

53

От друга страна, поради предвиденото в член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 освобождаване от оповестяване разкриването пред данъчната администрация на самоличността на адвоката посредник и на факта, че той е консултиран, при всички положения няма да даде възможност на тази администрация да изисква от него информация без съгласието на неговия клиент.

54

В съдебното заседание пред Съда Комисията обаче поддържа по същество, че разкриването на самоличността на адвоката посредник и на факта, че той е консултиран, е необходимо, за да се предостави възможност на данъчната администрация да провери дали той основателно се позовава на професионалната тайна.

55

Този довод не може да се приеме.

56

Действително, както беше посочено в точка 24 от настоящото решение, в член 8аб, параграф 5, втора алинея от изменената Директива 2011/16 се уточнява, че адвокатите посредници могат да бъдат освободени от задължението съгласно първа алинея от посочения параграф само доколкото упражняват дейност в рамките на съответното национално законодателство, което регулира техните професии. Целта на предвидените в член 8аб от Директивата задължения за оповестяване и уведомяване обаче не е осъществяването на контрол дали адвокатите упражняват дейност в тези рамки, а борбата срещу потенциално агресивни данъчни практики и предотвратяването на опасността от избягване на данъци и данъчни измами, като се гарантира, че информацията относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености се предоставя на компетентните органи.

57

Както следва от точки 47—53 от настоящото решение, посочената Директива гарантира предоставянето на тази информация на данъчната администрация, без за тази цел да е необходимо пред нея да се разкриват самоличността на адвоката посредник и фактът, че той е консултиран.

58

При тези условия евентуалната възможност адвокати посредници да се позоват неоснователно на професионалната тайна, за да избегнат задължението си за оповестяване, не може да е основание да се приеме за строго необходимо задължението за уведомяване, предвидено в член 8аб, параграф 5 от Директивата, и произтичащото от него разкриване пред данъчната администрация на самоличността на адвоката посредник и на факта, че той е консултиран.

59

От изложените съображения следва, че член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 нарушава гарантираното в член 7 от Хартата право на зачитане на тайната на съобщенията между адвоката и неговия клиент, доколкото по същество предвижда, че обвързаният с професионална тайна адвокат посредник е длъжен да уведоми всеки друг посредник, който не е негов клиент, относно задълженията му за оповестяване.

60

Що се отнася до валидността на член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 с оглед на член 47 от Хартата, следва да се припомни, че гарантираното в последната разпоредба право на справедлив съдебен процес се състои от различни елементи. То включва по-специално правото на защита, принципът на равните процесуални възможности, правото на достъп до правосъдие, както и правото на достъп до адвокат в граждански и наказателни дела. Адвокатът не би могъл да изпълнява по подходящ начин задачата си да съветва, защитава и представлява клиента си и следователно последният би бил лишен от правата, които са му предоставени с член 47 от Хартата, ако в рамките на съдебно производство или на подготовката му адвокатът бъде задължен да съдейства на държавните органи, като им предоставя информация, получена по време на правни консултации, проведени в контекста на такова производство (вж. в този смисъл решение от 26 юни 2007 г., Ordre des barreaux francophones et germanophone и др., C‑305/05, EU:C:2007:383, т. 31 и 32).

61

От тези съображения следва, че изискванията, произтичащи от правото на справедлив съдебен процес, предполагат по дефиниция наличието на връзка със съдебно производство (вж. в този смисъл решение от 26 юни 2007 г., Ordre des barreaux francophones et germanophone и др., C‑305/05, EU:C:2007:383, т. 35).

62

Налага се обаче изводът, че в настоящия случай не е установена такава връзка.

63

Всъщност от разпоредбите на член 8аб, параграфи 1 и 5 от изменената Директива 2011/16, и по-специално от предвидените в тези разпоредби срокове следва, че задължението за уведомяване възниква на ранен етап, най-късно когато подлежащата на оповестяване трансгранична договореност е изготвена и е станала готова за прилагане, т.е. извън рамките на съдебно производство или на подготовката му.

64

Както по същество отбелязва генералният адвокат в точка 41 от заключението си, на този ранен етап адвокатът посредник не действа като защитник на своя клиент в рамките на спор и само обстоятелството, че съветите на адвоката или трансграничната договореност, във връзка с която той предоставя консултация, могат да доведат до съдебен спор на по-късен етап, не означава, че намесата на адвоката е извършена в рамките или за целите на правото на защита на неговия клиент.

65

При тези условия следва да се приеме, че задължението за уведомяване, което за обвързания с професионална тайна адвокат посредник замества задължението за оповестяване, предвидено в член 8аб, параграф 1 от изменената Директива 2011/16, не води до намеса в гарантираното в член 47 от Хартата право на справедлив съдебен процес.

66

По изложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 8аб, параграф 5 от изменената Директива 2011/16 е невалиден с оглед на член 7 от Хартата, доколкото неговото прилагане от държавите членки има за последица задължаването на адвоката, действащ като посредник по смисъла на член 3, точка 21 от тази директива, да уведоми незабавно всеки друг посредник, който не е негов клиент, относно задълженията му за оповестяване съгласно член 8аб, параграф 6, когато посоченият адвокат е освободен от предвиденото в член 8аб, параграф 1 от Директивата задължение за оповестяване поради професионалната тайна, с която е обвързан.

67

С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на писмени становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (голям състав) реши:

Член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО, изменена с Директива (ЕС) 2018/822 на Съвета от 25 май 2018 г., е невалиден с оглед на член 7 от Хартата на основните права на Европейския съюз, доколкото неговото прилагане от държавите членки има за последица задължаването на адвоката, действащ като посредник по смисъла на член 3, точка 21 от тази изменена директива, да уведоми незабавно всеки друг посредник, който не е негов клиент, относно задълженията му за оповестяване съгласно член 8аб, параграф 6, когато посоченият адвокат е освободен от предвиденото в член 8аб, параграф 1 от изменената директива задължение за оповестяване поради професионалната тайна, с която е обвързан.