–

за Phantasialand, от T. Ketteler-Eising и P. Peplowski, данъчни съветници,

–

за германското правителство, от R. Kanitz, J. Möller и S. Costanzo,

–

за Европейската комисия, от L. Mantl и V. Uher,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), разглеждан във връзка с точка 7 от приложение III към същата директива.

2

Запитването е отправено във връзка със спор между дружеството Phantasialand и Finanzamt Brühl (Данъчна служба Брюл, Германия) (наричана по-нататък „данъчната служба“) относно ставката на данъка върху добавената стойност (ДДС), приложима за входните билети на стопанисвания от това дружество развлекателен парк.

3

Член 96 от Директивата за ДДС гласи:

„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги“.

4

Член 98, параграфи 1 и 2 от тази директива гласи:

„1.   Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.

2.   Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III.

[…]“.

5

Приложение III към споменатата директива съдържа списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалени ставки на ДДС по член 98 от същата директива. Точка 7 от това приложение обхваща следните услуги:

„входни билети за шоуспектакли, театри, циркове, панаири, паркове за забавления, концерти, музеи, зоологически градини, кина, изложби и други подобни културни мероприятия и съоръжения“.

6

Член 32 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1) гласи:

„1.   Услуги, които се отнасят до предоставяне на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, съгласно посоченото в член 53 от Директива[та за ДДС], включват предоставянето на услуги, чиито основни характеристики се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие срещу билет или заплащане, включително срещу заплащане под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос.

2.   Параграф 1 се прилага по-конкретно в следните случаи:

[…]“.

7

Член 12, параграф 2 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота) в редакцията му, приложима за спора в главното производство (наричан по-нататък „UStG“), гласи:

„Намалена ставка от 7 на сто се прилага за следните сделки:

[…]

7.   […]

8

Съгласно член 30 от Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (Правилник за прилагане на Закона за данъка върху оборота), който се отнася до член 12, параграф 2, точка 7, буква d) от UStG, услуги от лица, извършващи дейност на увеселителни обекти, са: „изложения, музикални спектакли, забавни представления или други развлечения на панаири, народни празненства, традиционни състезания по стрелба или подобни събития“.

9

Phantasialand стопанисва развлекателен парк в Германия. Срещу заплащане на входен билет посетителите на парка придобиват право да използват съоръженията му.

10

На 9 ноември 2015 г. Phantasialand подава молба за изменение на акта за установяване на данъчните му задължения за оборота му за 2014 г., в която твърди, че съгласно член 12, параграф 2, точка 7, буква d) от UStG входните билети за развлекателния му парк трябва да се облагат не със стандартна, а с намалена ставка на ДДС.

11

Данъчната служба отхвърля молбата с решение от 6 януари 2016 г., а впоследствие, с решение от 4 април 2017 г., отхвърля и жалбата, подадената по административен ред срещу първото решение.

12

Phantasialand подава жалба пред запитващата юрисдикция Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия).

13

Според Phantasialand националната правна уредба — която предвижда намалена ставка на ДДС за сделките на лица, извършващи дейност на преместваеми увеселителни обекти на сезонни или временни панаири, а за разглежданите в случая сделки на лица, извършващи дейност на постоянни увеселителни обекти, предвижда стандартна ставка на ДДС — противоречи на принципа на данъчна неутралност.

14

Данъчната служба оспорва това твърдение, като се позовава на решението на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) от 2 август 2018 г., съгласно което разликата в третирането от гледна точка на ДДС между доставките на услуги от лица, извършващи дейност на преместваеми увеселителни обекти, и доставките на услуги от лица, извършващи дейност в парк за забавления като разглеждания в случая, не противоречи на принципа на данъчна неутралност.

15

Запитващата юрисдикция има съмнения относно това тълкуване.

16

В това отношение, най-напред, според запитващата юрисдикция Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) се основава по-специално на обстоятелството, че съдържащите се в изброяването по точка 7 от приложение III към Директивата за ДДС понятия „панаири“ и „паркове за забавления“ не са възприети в текста на немски език на член 32 от Регламент за изпълнение № 282/2011, както това е направено в текста на този член на други езици, а са заменени само с понятието „Freizeitparks“ („развлекателни паркове“). Тъй като последното понятие обичайно обозначавало постоянни паркове за забавления, запитващата юрисдикция счита за необходимо да бъдат дадени пояснения относно това какво означават и по какво се различават понятията „панаири“ и „паркове за забавления“.

17

По-нататък, запитващата юрисдикция уточнява, че съгласно решението на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) от 2 август 2018 г. доставките на услуги от предприятия, извършващи дейност на постоянни увеселителни обекти, каквито са развлекателните паркове, и доставките на услуги от лица, извършващи дейност на преместваеми увеселителни обекти, каквито са панаирите, не са сходни поради различния контекст, в който се извършват.

18

Въз основа на практиката на Съда в това отношение запитващата юрисдикция стига до извода, че за да се сравни контекстът, в който се извършват съответните доставки на услуги, следва да се вземат предвид само различията в отнасящите се до тях нормативна уредба и правен режим.

19

В случая обаче правната уредба на контекста на двата вида доставки на услуги на увеселителни обекти не се различавала. Всъщност законодателството не изисквало нито от предприятията, извършващи дейност на увеселителни обекти като Phantasialand, нито от лицата, извършващи дейност на увеселителни обекти на панаири, да предлагат общ билет за използването на всички увеселителни съоръжения или пък отделна цена за всяка предлагана от тях услуга. Освен това стандартите за безопасност на механичните увеселителни съоръжения в развлекателните паркове и на панаирите били едни и същи, като нито за постоянните, нито за преместваемите увеселителни обекти законът предвиждал определен период от годината, в който трябвало да се извършват съответните доставки на услуги. С оглед на това било важно да се установи дали при обстоятелства като разглежданите в главното производство е приложима практиката на Съда, съгласно която разлики, свързани с контекста, в който се извършват доставките на услуги, могат да обосноват разлика в данъчното им облагане.

20

Накрая, запитващата юрисдикция счита, че ако се приеме, че контекстът, в който се извършват доставките на услуги на преместваеми увеселителни обекти, не се различава от този, в който се извършват доставките на услуги на постоянни увеселителни обекти, релевантният критерий е да се установи какви нужди задоволяват от гледна точка на реалния среден потребител, от една страна, панаирите, и от друга страна, развлекателните паркове. Въз основа на установените нужди следвало да се прецени дали двата вида доставки на услуги задоволяват едни и същи нужди и дали евентуални разлики оказват влияние върху избора на средния потребител.

21

Запитващата юрисдикция счита, че би могла да извърши такава преценка само въз основа на емпирична съдебна експертиза. В практиката си Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) обаче приел, че събирането с емпирични експертизи на доказателства за гледната точка на средния потребител относно двата вида услуги в контекста на принципа на данъчна неутралност не се налагало, тъй като споменатата гледна точка била просто „мисловен процес“. Поради това запитващата юрисдикция счита, че за решаването на спора, с който е сезирана, е от особено голямо значение да се установи дали има право да събира доказателства за гледната точка на средния потребител, или пък тази гледна точка е просто мисловен процес, който не може да бъде разбран чрез събирането на доказателства.

22

При тези обстоятелства Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

23

С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 98 от Директивата за ДДС във връзка с точка 7 от приложение III към същата директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, по силата на което, от една страна, доставките на услуги от лица, извършващи дейност на преместваеми увеселителни обекти, и от друга страна, доставките на услуги от лица, извършващи дейност на постоянни увеселителни обекти под формата на развлекателни паркове, се облагат с различни ставки на ДДС — едната намалена, а другата стандартна.

24

Член 96 от Директивата за ДДС предвижда, че за доставките на стоки и доставките на услуги се прилага една и съща ставка на ДДС, а именно съответната стандартна ставка, определена от всяка държава членка. В отклонение от този принцип, в член 98 от същата директива е предвидена възможност за прилагане на намалени ставки на ДДС. В приложение III към Директивата за ДДС са изброени категориите доставки на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалени ставки по член 98 (решение от 9 ноември 2017 г., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, т. 22 и цитираната съдебна практика).

25

По отношение на прилагането на намалени ставки на ДДС държавите членки са компетентни — при условие че спазват присъщия за общата система на ДДС принцип на данъчна неутралност — да определят кои по-конкретно от доставките на стоки и услуги, включени в категориите от приложение III към Директивата за ДДС, ще се облагат по намалената ставка (решение от 9 ноември 2017 г., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, т. 23 и цитираната съдебна практика).

26

По-конкретно точка 7 от приложение III към Директивата за ДДС допуска прилагането от държавите членки на намалена ставка на ДДС за „входни билети за шоуспектакли, театри, циркове, панаири, паркове за забавления, концерти, музеи, зоологически градини, кина, изложби и други подобни културни мероприятия и съоръжения“.

27

С оглед на това запитващата юрисдикция иска да се установи дали фактът, че в споменатата точка 7 от приложение III са посочени както „панаири“, така и „паркове за забавления“, може да служи като основание за прилагане на различни ставки на ДДС, от една страна, за доставките на услуги от предприятия като Phantasialand, извършващи дейност на постоянни увеселителни обекти, и от друга страна, за доставките на услуги от предприятия, извършващи дейност на преместваеми увеселителни обекти, като се има предвид, че според запитващата юрисдикция понятието „паркове за забавления“ обхваща и двете посочени категории предприятия.

28

Определения на понятията „панаири“ и „паркове за забавления“ по смисъла на споменатата точка 7 от приложение III не се съдържат нито в Директивата за ДДС, нито в Регламент за изпълнение № 282/2011. Освен това нито в Директивата за ДДС, нито в Регламент за изпълнение № 282/2011 се препраща в това отношение към правото на държавите членки, така че посочените понятия представляват самостоятелни понятия от правото на Съюза, които следва да се тълкуват еднакво на територията на Съюза (вж. в този смисъл решение от 20 януари 2021 г., Finanzamt Saarbrücken, C‑288/19, EU:C:2021:32, т. 39 и цитираната съдебна практика).

29

Тези понятия трябва следователно да се тълкуват, от една страна, в съответствие с обичайното им значение в общоупотребимия език, и а от друга страна, стриктно, тъй като възможността за прилагане на намалена ставка на ДДС представлява отклонение от принципа за прилагане на стандартна ставка (вж. в този смисъл решение от 19 декември 2019 г., Segler-Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, т. 25 и цитираната съдебна практика).

30

По отношение на обичайното значение в общоупотребимия език на понятията „парк за забавления“ и „панаир“ следва да се отбележи, както по същество прави Комисията в писменото си становище, че понятието „парк за забавления“ означава застроен терен, на който са разположени различни увеселителни и развлекателни съоръжения, докато понятието „панаир“, макар също да предполага наличието на такива съоръжения, се характеризира с регулярно провеждане на определен период и за определено време.

31

Следва също да се отбележи, че в изброяването по точка 7 от приложение III към Директивата за ДДС изрично са посочени както „панаири“, така и „паркове за забавления“, и че следователно тези две понятия трябва да бъдат разграничени.

32

В този смисъл понятието „панаири“ се отнася за доставките на услуги от лица, извършващи временно дейност на преместваеми увеселителни съоръжения, докато понятието „паркове за забавления“ обхваща доставките на услуги от лица, извършващи трайно дейност на постоянни увеселителни обекти.

33

Понятието „паркове за забавления“ не може обаче да се тълкува в смисъл, че обхваща и доставките на услуги на лица, извършващи дейност на преместваеми увеселителни обекти, тъй като в такъв случай понятието „панаири“ не би имало самостоятелно приложно поле.

34

В това отношение изложеното от запитващата юрисдикция основание — че в текста на немски език на член 32 от Регламент за изпълнение № 282/2011 на понятията „панаири“ и „паркове за забавления“ съответства само понятието „Freizeitparks“ („развлекателни паркове“) — е ирелевантно. Всъщност, освен че тази разпоредба се вписва в контекст, различен от този на прилагането на намалени ставки на ДДС, посочените в член 32 доставки на услуги задължително се подчиняват на едни и същи правила, така че обстоятелството, че в текста на немски език не се прави никакво разграничение между панаирите и парковете за забавления, е без значение.

35

Следователно член 98 от Директивата за ДДС във връзка с точка 7 от приложение III към същата директива по принцип допуска държава членка да прилага намалена ставка на ДДС за доставките на услуги от лица, извършващи дейност на преместваеми увеселителни обекти, като същевременно прилага стандартна ставка за доставките на услуги от лица, извършващи дейност на постоянни увеселителни обекти под формата на развлекателни паркове.

36

С оглед на това и както беше припомнено в точка 25 от настоящото решение, държава членка е длъжна — ако реши да прилага избирателно намалена ставка на ДДС за определени специфични доставки на услуги по приложение III към Директивата за ДДС — да спазва принципа на данъчна неутралност (решение от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др., C‑597/17, EU:C:2019:544, т. 46 и цитираната съдебна практика).

37

Този принцип не допуска стоки или услуги, които са сходни и следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин за целите на ДДС (решения от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111, т. 52 и от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др., C‑597/17, EU:C:2019:544, т. 47 и цитираната съдебна практика).

38

За да се определи дали стоките или услугите са сходни, следва да се държи сметка главно за гледната точка на средния потребител. Стоките или съответно услугите са сходни, когато имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя съгласно критерий за сходство при използването и когато съществуващите различия не влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едната или другата стока или съответно услуга (решения от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111, т 53 и 54 и от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др., C‑597/17, EU:C:2019:544, т. 48 и цитираната съдебна практика).

39

С други думи, следва да се провери дали от гледна точка на средния потребител разглежданите стоки или услуги са взаимнозаменяеми. Ако това е така, прилагането на различни ставки на ДДС би могло всъщност да засегне избора на потребителите и следователно да наруши принципа на данъчна неутралност (вж. в този смисъл решения от 9 ноември 2017 г., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, т. 33 и 34).

40

В случая изглежда, че е изпълнено първото условие по изложената в точка 38 от настоящото решение съдебна практика, съгласно което, за да се считат за сходни, стоките или услугите трябва да имат аналогични характеристики и да задоволяват едни и същи нужди на потребителя съгласно критерий за сходство при използването. Всъщност запитващата юрисдикция отбелязва, че доставките на услуги, които се извършват, от една страна, на панаирите и от друга страна, в развлекателните паркове, имат аналогични характеристики, тъй като и в двата случая потребителят ползва услуги, свързани с дейност на увеселителни обекти. Може да се предположи и че задоволяваните нужди в голяма степен съвпадат, като запитващата юрисдикция посочва по-специално — освен ако не представи допълнителна информация — развлечение, забавления, щастливи преживявания, търсене на приключения и възможности за контакти.

41

При разглеждането на второто условие — съществуващите различия да не влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едни или други стоки или услуги, следва да се вземат предвид, от една страна, разликите, които се отнасят до свойствата и използването на съответните стоки или услуги и които следователно са им присъщи. Съдът обаче е приел, че не е достатъчно просто съпоставяне на доставките на услуги, а че следва, от друга страна, да се вземат предвид и разликите в контекста, в който те се извършват (вж. в този смисъл решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111, т. 55 и цитираната съдебна практика).

42

В това отношение от практиката на Съда следва, че релевантни за контекста на сравняваните доставки на услуги могат да бъдат различията в различията в отнасящите се до тях нормативна уредба и правен режим (вж. в този смисъл решения от 23 април 2009 г., TNT Post UK, C‑357/07, EU:C:2009:248, т. 39 и 45 и от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111, т. 57—59). От споменатата съдебна практика обаче не може да се направи извод, че други различия, освен свързаните с правния контекст, са без значение. Напротив, други различия в контекста трябва да бъдат взети предвид, ако могат да създадат разлика в очите на средния потребител от гледна точка на задоволяването на собствените му потребности (вж. в този смисъл решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C‑454/12 и C‑455/12, EU:C:2014:111, т. 56 и цитираната съдебна практика) и ако така могат да повлияят неговия избор.

43

Преценката дали е налице сходство между доставките на услуги на увеселителни обекти в развлекателен парк, от една страна, и на увеселителни обекти на панаир, от друга страна, в крайна сметка е от компетентността на националния съд (вж. в този смисъл решение от 9 ноември 2017 г., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, т. 31), като обаче трябва да се приеме, че обстоятелството, че в настоящия случай единият вид услуги по принцип са на разположение постоянно, докато другият вид услуги са на разположение само за няколко дни или седмици в годината, може да има значение за тази преценка. Всъщност за потребител, който има избор дали да посети развлекателен парк или панаир, обстоятелството, че последният се провежда само за ограничен период, може да се окаже важно и дори решаващо.

44

Освен това, както твърди германското правителство, панаирите често се основават на дълбоко вкоренени обичаи в региона, като предлаганите на тях услуги са много разнообразни и от културно естество. Като част от културното наследство те могат да имат важно значение за социалния живот. Такива фактори биха могли да окажат влияние и върху избора на средния потребител, като запитващата юрисдикция следва да провери дали това е така.

45

Освен това, макар запитващата юрисдикция да посочва, че в Германия контекстът на доставките на услуги, извършвани, от една страна, в рамките на развлекателен парк и от друга страна, в рамките на панаир, не се характеризира с отделни регулаторни рамки, от писменото становище на германското правителство е видно, че предприятията, извършващи дейност на преместваеми увеселителни обекти, и предприятията, извършващи дейност на постоянни увеселителни обекти, не се подчиняват на една и съща национална правна уредба, доколкото разрешението за провеждане на панаир съдържа различни „пазарни привилегии“, които за определения период от време водят до освобождаване от някои нормално приложими правни изисквания, като например правилата за работното време. Националната юрисдикция трябва да провери дали различията и в това отношение, доколкото такива бъдат установени, оказват влияние върху избора на средния потребител.

46

По отношение на въпроса дали в този контекст националният съд има право да използва емпирична съдебна експертиза относно гледната точка на средния потребител или тази гледна точка представлява просто „мисловен процес“, който не може да бъде разбран чрез събиране на доказателства, следва да се отбележи, че по принцип съдът би могъл да разбере гледната точка на средния потребител въз основа на собствените си познания (вж. в този смисъл решения от 16 юли 1998 г., Gut Springenheide и Tusky, C‑210/96, EU:C:1998:369, т. 31 и 32 и от 28 януари 1999 г., Sektkellerei Kessler, C‑303/97, EU:C:1999:35, т. 36).

47

Правото на Съюза обаче допуска национална юрисдикция, ако срещне особени затруднения при извършването на тази преценка, да поиска, при условията, предвидени в националното право, експертно становище, което да ѝ даде яснота за решението ѝ (вж. в този смисъл решения от 16 юли 1998 г., Gut Springenheide и Tusky, C‑210/96, EU:C:1998:369, т. 35 и 36 и от 28 януари 1999 г., Sektkellerei Kessler, C‑303/97, EU:C:1999:35, т. 37).

48

С оглед на всички изложени съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 98 от Директивата за ДДС във връзка с точка 7 от приложение III към същата директива трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национално законодателство, по силата на което, от една страна, доставките на услуги от лица, извършващи дейност на преместваеми увеселителни обекти, и от друга страна, доставките на услуги от лица, извършващи дейност на постоянни увеселителни обекти под формата на развлекателни паркове, се облагат с различни ставки на ДДС — едната намалена, а другата стандартна. Правото на Съюза допуска национална юрисдикция, ако срещне особени затруднения при извършването на преценка относно спазването на принципа на данъчна неутралност, да поиска, при условията, предвидени в националното право, експертно становище, което да ѝ даде яснота за решението ѝ.

49

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:

Член 98 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с точка 7 от приложение III към същата директива трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национално законодателство, по силата на което, от една страна, доставките на услуги от лица, извършващи дейност на преместваеми увеселителни обекти, и от друга страна, доставките на услуги от лица, извършващи дейност на постоянни увеселителни обекти под формата на развлекателни паркове, се облагат с различни ставки на данъка върху добавената стойност — едната намалена, а другата стандартна. Правото на Съюза допуска национална юрисдикция, ако срещне особени затруднения при извършването на преценка относно спазването на принципа на данъчна неутралност, да поиска, при условията, предвидени в националното право, експертно становище, което да ѝ даде яснота за решението ѝ.