–

за G. sp. z o.o., от M. Kalinowski, radca prawny,

–

за Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, от B. Kołodziej и T. Wojciechowski, в качеството на представители,

–

за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,

–

за Европейската комисия, от M. Siekierzyńska и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 110 ДФЕС и на членове 69, 206 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между G. sp. z o.o. и Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (директор на териториалното подразделение на данъчната администрация в Бидгошч, Полша) (наричан по-нататък „данъчният орган“) относно задължение за авансово плащане на данъка върху добавената стойност (ДДС), с който се облагат вътреобщностните придобивания на моторни горива.

3

Съгласно член 62 от Директивата за ДДС:

„За целите на настоящата директива:

4

Член 68 от тази директива предвижда:

„Данъчното събитие настъпва, когато е извършено вътреобщностно придобиване на стоки.

Вътреобщностното придобиване на стоки се счита за извършвано, когато доставката на подобни стоки се счита за извършвана на територията на съответната държава членка“.

5

Член 69 от посочената директива гласи:

„В случаите на вътреобщностно придобиване на стоки ДДС става изискуем при издаването на фактурата или когато към тази дата няма издадена фактура, след изтичането на срока, посочен в член 222, първа алинея“.

6

Член 206 от същата директива предвижда:

„Всяко данъчнозадължено лице — платец на ДДС, трябва да плати нетния размер на ДДС при представянето на справка-декларацията за ДДС, предвидена в член 250. Въпреки това, държавите членки могат да определят различна дата за плащането на тази сума, или могат да изискат извършването на междинни плащания“.

7

Съгласно член 222 от Директивата за ДДС:

„За доставките на стоки, извършени в съответствие с посочените в член 138 условия, или за доставките на услуги, за които съгласно член 196 клиентът плаща ДДС, фактура се издава не по-късно от 15-ия ден от месеца, следващ този, през който е възникнало данъчното събитие.

За други доставки на стоки или услуги държавите членки могат да налагат на данъчнозадължените лица срок за издаване на фактурите“.

8

Член 250 от тази директива предвижда:

„1.   Всяко данъчнозадължено лице представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания и стойността на освободените сделки.

[…]“.

9

Член 273 от посочената директива гласи:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите.

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.

10

Член 20, параграф 5 от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху добавената стойност) от 11 март 2004 г. (Dz. U. от 2016 г., позиция 710), в сила към датата на настъпването на фактите (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), предвижда:

„При вътреобщностно придобиване на стоки задължението за плащане на данъка възниква в момента на изготвянето на фактурата от данъчнозадълженото лице, но не по-късно от 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е извършена доставката на стоката […]“.

11

По силата на член 99, параграф 11а от Закона за ДДС при вътреобщностно придобиване на стоките по член 103, параграф 5a от този закон данъчнозадълженото лице е длъжно да подава пред началника на компетентната за събирането на акциза митническа служба декларация за дължимия данък за всеки месечен период в срок до 5-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало задължението за плащането му.

12

Съгласно член 103, параграф 5а от посочения закон:

„При вътреобщностно придобиване на моторни горива от посочените в приложение № 2 към Ustawa o podatku akcyzowym (Закон за акцизите) от 6 декември 2008 г., за производството на които или за търговията с които се изисква лиценз в съответствие с разпоредбите на Ustawa — Prawo energetyczne (Закон за енергетиката) от 10 април 1997 г., данъчнозадълженото лице е длъжно, без поискване от страна на началника на митническата служба, да начисли и заплати данъка по сметката на митницата, компетентна за събирането на акциза:

13

През декември 2016 г. G. извършва 20 вътреобщностни придобивания на дизелово гориво с код по КН 27101943, като общото количество е 3190,874 m3.

14

Данъчният орган уточнява, че извършените от G. вътрешнообщностни придобивания спадат към втората хипотеза, посочена в член 103, параграф 5а от Закона за ДДС, а именно към хипотезата на поставянето на стоките в данъчен склад от територията на друга държава членка.

15

В нарушение на тази разпоредба G. не е заплатило ДДС върху посочените придобивания общо в размер на 1530766 PLN (полски злоти) (около 345000 EUR) в петдневния срок от въвеждането на дизеловото гориво на територията на страната. Освен това в нарушение на член 99, параграф 11a от този закон то не е подало и месечна данъчна декларация не по-късно от 5‑ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало задължението за плащането.

16

С решение от 6 април 2018 г. данъчният орган налага на G. с акт за установяване на допълнителни задължения за ДДС за декември 2016 г. задължение за незабавно плащане на дължимия ДДС заедно с лихвите за забава, изчислени от деня, следващ деня на падежа на плащането.

17

С решение от 10 юли 2018 г. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Областен административен съд Бидгошч, Полша) отхвърля жалбата на G. срещу това решение.

18

Сезиран с жалба срещу това съдебно решение Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) отбелязва, че член 103, параграф 5а от Закона за ДДС е част от пакет от изменения на този закон, в сила на 1 август 2016 г., с които се цели да се подобри събирането на ДДС при вътреобщностно придобиване на моторни горива и така да се избегнат измамите с ДДС при презграничната търговия с тези горива.

19

Запитващата юрисдикция иска най-напред да се установи дали посоченият член 103, параграф 5a, доколкото предвижда по-кратки срокове за плащане на ДДС за придобиването на горива с произход от други държави членки, отколкото за вътрешните придобивания, е в съответствие с член 110 ДФЕС. Всъщност предвидената в член 273 от Директивата за ДДС възможност за държавите членки да наложат задължения, които считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, може да се упражни само при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държавите членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите.

20

По-нататък, в случай че член 103, параграф 5a от Закона за ДДС не противоречи нито на член 110 ДФЕС, нито на член 273 от Директивата за ДДС, посочената юрисдикция иска да се установи дали първата разпоредба е в съответствие с член 69 от тази директива, доколкото предвижда, че ДДС за вътреобщностното придобиване на моторни горива може да се събира още преди възникването на данъчното задължение по този член 69, съгласно който това задължение възниква към датата на издаване на фактурата или, ако не е издадена фактура преди деня, в който е извършено вътреобщностното придобиване, не по-късно от 15‑ия ден от месеца, следващ този, през който е възникнало данъчното събитие.

21

Според същата юрисдикция отговорът на този въпрос зависи от естеството на плащанията по член 103, параграф 5a от Закона за ДДС. Ако те съставлявали отделен механизъм за бързо събиране на ДДС, задължението за плащане на данъка преди възникването на данъчното задължение по силата на посочения член 69 би било в противоречие с тези разпоредби, тъй като изискуемостта на ДДС би била лишена от основание към този момент. За разлика от това задължението за плащане на данъка преди възникването на данъчното задължение би могло да бъде в съответствие с тази разпоредба, ако тези плащания се считат за „междинно плащане“ по смисъла на член 206, второ изречение, in fine от Директивата за ДДС. Евентуално възниква въпросът дали това междинно плащане би могло да се изчисли върху брутния размер на дължимия ДДС за вътреобщностно придобиване на моторни горива, без да се взема предвид правото на приспадане на данъчнозадълженото лице.

22

Накрая, ако случаят е такъв, тази юрисдикция иска да се установи дали междинно плащане на ДДС по смисъла на посочената разпоредба, което не е извършено в срока, загубва правното си битие с приключването на данъчния период по ДДС, за който следва да се извърши.

23

При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:

при възприето тълкуване, че упоменатите по-горе плащания на данъка не представляват междинни плащания на ДДС по смисъла на член 206 от [Директивата за ДДС]?

24

С въпросите си запитващата юрисдикция иска да се установи, на първо място, дали член 110 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредба на националното право, която налага задължение за авансово плащане на ДДС за вътреобщностните придобивания на моторни горива вътреобщностното придобиване на моторни горива, преди този данък да стане изискуем по смисъла на член 69 от Директивата за ДДС. На второ място, тази юрисдикция иска да се установи дали посочената директива, и по-специално членове 69, 206 и 273 от нея, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска такава разпоредба от националното право. Освен това посочената юрисдикция иска да се установи, от една страна, дали Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че евентуално не допуска изискването дължимият за такова придобиване ДДС да се изчислява на брутна основа, без да се взема предвид правото на приспадане, и от друга страна, дали неизвършеното в срок междинно плащане на ДДС по смисъла на член 206 от тази директива загубва правното си битие с приключването на данъчния период, за който следва да се извърши.

25

Най-напред следва да се отговори на въпросите на запитващата юрисдикция, с които тя по същество иска да се установи дали членове 69, 206 и 273 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат разпоредба на националното право, която налага задължение за плащане на ДДС за вътреобщностното придобиване на моторни горива, преди този данък да стане изискуем по смисъла на посочения член 69.

26

Следва да се припомни, че член 62, точка 1 от Директивата за ДДС определя „данъчното събитие“ като обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на данъка, докато съгласно определението в точка 2 от този член данъкът става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен. Освен това от член 206, първо изречение от тази директива следва, че задължението за плащане възниква по принцип при представянето на справка-декларацията за ДДС, предвидена в член 250 от посочената директива.

27

В това отношение следва да се подчертае, че трябва да се направи разграничение между, от една страна, понятията за данъчно събитие и изискуемост на данъка по член 62 от Директивата за ДДС и от друга, понятието за плащане на данъка (вж. по аналогия решение от 20 октомври 1993 г., Balocchi, C‑10/92, EU:C:1993:846, т. 24)

28

При това положение, както отбелязва генералният адвокат в точка 87 от заключението си, данъчното събитие, изискуемостта и задължението за плащане на ДДС представляват три последователни етапа в процеса на събиране на данъка, в смисъл че възникването на задължението за плащане на ДДС предполага този данък да е станал изискуем, като самата изискуемост е обусловена от предварителното настъпване на данъчно събитие.

29

Що се отнася до вътреобщностните придобивания, докато съгласно член 68 от Директивата за ДДС данъчното събитие настъпва на датата, на която е извършено вътреобщностното придобиване на стоки, този данък става изискуем по силата на член 69 от същата директива във връзка с член 222 от нея едва на по-късна дата, а именно при издаването на фактурата или не по-късно от 15‑ия ден от месеца, следващ този, през който е възникнало данъчното събитие, в случай че не е издадена фактура преди тази дата.

30

В случая обаче, макар да е безспорно, че в рамките на установения с член 103, параграф 5a от Закона за ДДС режим в областта на вътреобщностните придобивания на моторни горива данъчното събитие настъпва съгласно член 68 от Директивата за ДДС преди да бъде дължимо авансовото плащане на ДДС, като това задължение за плащане възниква след въвеждането на тези стоки на територията на страната, видно е, че посоченото задължение за плащане е наложено преди ДДС да стане изискуем по силата на член 69 от тази директива във връзка с член 222 от нея.

31

Всъщност от акта за преюдициално запитване следва, че член 103, параграф 5a от Закона за ДДС поражда задължение за авансово плащане на ДДС в нарушение на последните разпоредби независимо от издаването на фактура или от изтичането на срока, посочен в точка 29 от настоящото решение, след изтичането на който данъкът по необходимост става изискуем.

32

Освен това, макар да е вярно, че по силата на член 206, второ изречение от Директивата за ДДС държавите членки могат да дерогират правилото за плащане при периодичното подаване на справка-декларацията и да изискват междинни плащания, тази възможност може да се упражни само доколкото се отнася до данък, който е станал изискуем (вж. по аналогия решение от 20 октомври 1993 г., Balocchi, C‑10/92, EU:C:1993:846, т. 25 и 27).

33

Всъщност, както отбелязва генералният адвокат в точки 98 и 99 от заключението си, макар член 206, второ изречение от Директивата за ДДС да смекчава принципа, установен в първото изречение от тази разпоредба, която предвижда задължение за плащане при представяне на справка-декларацията за ДДС и спада към дял XI, глава 1 („Задължение за плащане“) от тази директива, този член не може да установи дерогация от членове 62 и 69 от посочената директива, които спадат към дял VI („Данъчно събитие и изискуемост на ДДС“) от посочената директива.

34

Следователно, като се има предвид, че възможността да се изиска извършването на междинни плащания по силата на член 206, второ изречение от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да изнесат по-напред във времето не датата, на която данъкът става изискуем, а само датата на плащане на данък, който вече е станал изискуем, тази разпоредба трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредба от правото на държава членка, която налага плащането на ДДС, преди последният да стане изискуем по силата на член 69 от тази директива.

35

Този извод не се опровергава от член 273 от Директивата за ДДС, който предвижда, че при спазването на някои условия, изброени в тази разпоредба, държавите членки могат да наложат други задължения, които считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане. Всъщност, макар последните да разполагат със свобода на преценка по отношение на средствата за постигане на тези цели, те все пак са длъжни да упражняват правомощията си в тази област при спазване на правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 15 април 2021 г., Grupa Warzywna, C‑935/19, EU:C:2021:287, т. 25 и 26 и цитираната съдебна практика).

36

При това положение разпоредба на националното право може да се счита за съвместима с посочения член 273 само ако е съобразена по-специално с другите разпоредби на Директивата за ДДС.

37

Ето защо на поставените въпроси следва да се отговори, че членове 69, 206 и 273 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат разпоредба на националното право, която налага задължение за плащане на ДДС за вътреобщностното придобиване на моторни горива, преди този данък да стане изискуем по смисъла на посочения член 69.

38

С оглед на този отговор не следва да се отговаря на останалите части на преюдициалните въпроси, които се отнасят, от една страна, до тълкуването на член 110 ДФЕС и от друга страна, до други аспекти на тълкуването на Директивата за ДДС.

39

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:

Членове 69, 206 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат разпоредба на националното право, която налага задължение за плащане на данък върху добавената стойност (ДДС) за вътреобщностното придобиване на моторни горива, преди този данък да стане изискуем по смисъла на посочения член 69.