1. 

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 141, буква в) и членове 42 и 265 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( 2 ), в приложимата за спора в главното производство редакция, във връзка с член 41, параграф 1 и членове 197 и 263 от нея.

2. 

Запитването е отправено в рамките на спор между дружеството Firma Hans Bühler KG и Finanzamt Graz-Stadt (Данъчна служба на град Грац, Австрия) във връзка с плащането на данък върху добавената стойност (ДДС) върху сделките, извършени между октомври 2012 г. и март 2013 г.

3. 

Целта му е да бъдат уточнени условията за прилагането на мярка за опростяване на облагането на сделките, в които участват три данъчнозадължени лица, идентифицирани за целите на ДДС в три различни държави членки.

4. 

В този конкретен случай на вътреобщностни придобивания, обикновено обозначавани с термина „тристранни операции“, дадена стока се доставя от данъчнозадължено лице А, идентифицирано за целите на ДДС в държава членка 1, на данъчнозадължено лице Б, идентифицирано за целите на ДДС в държава членка 2, което на свой ред доставя същата стока на данъчнозадължено лице В, идентифицирано за целите на ДДС в държава членка 3, като стоката директно се изпраща или превозва от държава членка 1 в държава членка 3, както е илюстрирано в схемата по-долу.

5. 

Преследваната цел е данъчнозадължено лице Б да бъде освободено от ДДС за извършеното от него вътреобщностно придобиване в държавата членка по мястото, в което пристига стоката, и следователно за него да отпадне задължението за идентифициране за целите на ДДС (наричано по-нататък „идентифицирането за целите на ДДС“) в тази държава членка, като последващото облагане на доставката трябва да бъде понесено в същата държава членка от данъчнозадължено лице В.

6. 

Ще застъпя тезата, че ако материалноправните условия за вътреобщностните придобивания са изпълнени, ползването от предвидената в член 141 от Директивата за ДДС мярка за опростяване не може да бъде отказано на данъчнозадължено лице Б с мотива, че то не трябва да бъде идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, от която са отпътували стоките, или че обобщената декларация относно съответните операции не е била подадена или коригирана в изисквания срок.

7.

Член 40 от Директивата за ДДС гласи:

„За място на вътреобщностното придобиване на стоки се счита мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива“.

8.

Съгласно член 41 от тази директива:

„Без да се засяга член 40, мястото на вътреобщностното придобиване на стоки, както е посочено в член 2, параграф 1, буква б), подточка i) се счита, че се намира на територията на държавата членка, която е издала данъчния идентификационен номер по ДДС, под който лицето, придобиващо стоките, е направило придобиването, освен ако лицето, придобиващо стоките, [не докаже,] че ДДС е бил приложен за това придобиване в съответствие с член 40.

Ако ДДС е приложен за придобиването в съответствие с първия параграф и впоследствие е приложен в съответствие с член 40 за придобиването в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките, данъчната основа следва да се намали съответно в държавата членка, която е издала идентификационния номер по ДДС, под който лицето, придобиващо стоките, е направило придобиването“.

9.

Член 42 от посочената директива предвижда:

„Член 41, алинея първа не се прилага и ДДС се счита за приложен за вътреобщностното придобиване на стоки в съответствие с член 40, когато са изпълнени следните условия:

10.

Член 141 от същата директива гласи:

„Всяка държава членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени следните условия:

11.

Съгласно член 197 от Директивата за ДДС:

„1.   ДДС се дължи от лицето, на което се доставят стоките, когато са изпълнени следните условия:

2.   Където е назначен данъчен представител като лицето — платец на ДДС, в съответствие с член 204, държавите членки могат да предвидят дерогация от параграф 1 от настоящия член“.

12.

Член 262 от тази директива гласи:

„Всяко данъчнозадължено лице, идентифицирано за целите на ДДС, представя обобщена декларация за следното:

13.

Съгласно член 263 от посочената директива:

„1.   Обобщената декларация се изготвя за всеки календарен месец в срок, който не превишава един месец, и в съответствие с процедурите, които се определят от държавите членки.

1а.   Независимо от това държавите членки могат да разрешат на данъчнозадължените лица — при условията и ограниченията, които те могат да определят — да представят обобщените декларации за всяко календарно тримесечие в срок, който не превишава един месец, считано от края на тримесечието, когато общата стойност за трите месеца без ДДС на доставките на стоки по член 264, параграф 1, буква г) и член 265, параграф 1, буква в) не надхвърля нито за съответното тримесечие, нито за никое от четирите предходни тримесечия, сумата 50000 EUR или нейната равностойност в национална валута.

Предвидената в първата алинея възможност престава да се прилага при изтичане на месеца, по време на който общата стойност без ДДС на доставките на стоки по член 264, параграф 1, буква г) и член 265, параграф 1, буква в) надхвърли за текущото тримесечие сумата от 50000 EUR или нейната равностойност в национална валута. В такъв случай се изготвя обобщена декларация за месеца или месеците, изминали от началото на тримесечието в срок, който не превишава един месец.

1б.   До 31 декември 2011 г. държавите членки могат да определят предвидената в параграф 1а сума на 100000 EUR или нейната равностойност в национална валута.

[…]

2.   Държавите членки разрешават и могат да изискват посочената в параграф 1 обобщена декларация да бъде представена по електронен път в съответствие с определените от тях условия“.

14.

Член 265 от същата директива предвижда:

„1.   В случай на вътреобщностни придобивания на стоки, както е посочено в член 42, данъчнозадълженото лице, идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, която му е дала идентификационния номер по ДДС, под който същото е осъществило такива придобивания, посочва ясно следната информация в обобщената декларация:

2.   Стойността, посочена в параграф 1, буква в), се декларира за периода, определен в съответствие с член 263, параграфи 1—1в, през който ДДС е станал изискуем“.

15.

Съгласно член 266 от Директивата за ДДС:

„Чрез дерогация от членове 264 и 265, държавите членки могат да предвидят в обобщената декларация да се предоставя допълнителна информация“.

16.

Член 3, параграф 8 от Umsatzsteuergesetz 1994 (Федерален закон за данъка върху оборота) от 23 август 1994 г. ( 3 ) гласи:

„Вътреобщностното придобиване се извършва на територията на държавата членка, където стоката пристига или […] завършва превозът ѝ. Ако лицето, придобиващо стоките, използва в отношенията си с доставчика идентификационен номер по ДДС, който е получило от друга държава членка, то придобиването се счита за извършено на територията на тази държава членка, докато придобиващият не докаже, че придобиването е било обложено в посочената в първото изречение държава членка. Ако са представени такива доказателства, член 16 се прилага съответно“.

17.

В приложимата към 2012 г. редакция ( 4 ) на член 25 от UStG 1994, озаглавен „Тристранна операция“, се предвижда:

„Определение

Място на вътреобщностното придобиване при тристранна операция

Освобождаване при вътреобщностно придобиване на стоки

Платец на данъка

Задължения на придобиващия

Задължения на получателя

18.

Съгласно член 21, параграф 3 от UStG 1994 обобщени декларации се подават до изтичане на календарния месец, следващ отчетния период.

19.

Firma Hans Bühler, командитно дружество, установено и идентифицирано за целите на ДДС в Германия, извършва дейност в тази държава членка като предприятие за производство и търговия. От октомври 2012 г. до април 2013 г. ( 6 ) то е идентифицирано за целите на ДДС и в Австрия поради намерението му да открие място на стопанска дейност в тази държава членка. Към момента на отправяне на преюдициалното запитване това намерение все още не е осъществено ( 7 ).

20.

В периода от октомври 2012 г. до март 2013 г. това дружество купува многократно стоки от установени в Германия доставчици и след това ги продава на клиент, който е установен и идентифициран за целите на ДДС в Чешката република. Тези стоки са превозвани директно от германските доставчици до чешкия клиент. Firma Hans Bühler използва единствено своя австрийски идентификационен номер по ДДС за тези операции, които счита за тристранни.

21.

Германските доставчици посочват своя германски идентификационен номер по ДДС, както и австрийския такъв номер на Firma Hans Bühler в издадените на това дружество фактури. То издава на чешкия си клиент фактури, съдържащи неговия австрийски идентификационен номер и чешкия идентификационен номер по ДДС на придобиващото лице. В тях се уточнява, че операциите са „вътреобщностни тристранни операции“ и че следователно крайното придобиващо лице е платецът на ДДС.

22.

На 8 февруари 2013 г. Firma Hans Bühler подава пред австрийската данъчна администрация обобщени декларации за периода от октомври 2012 г. до януари 2013 г., в които посочва своя австрийски идентификационен номер по ДДС, както и чешкия такъв номер на крайното придобиващо лице. В полето „тристранни операции“ не са вписани никакви данни.

23.

По-късно, на 10 април 2013 г., Firma Hans Bühler коригира тези обобщени декларации, като уточнява, че са били налице тристранни операции, и подава други обобщени декларации за месеците февруари и март 2013 г.

24.

Данъчната служба на град Грац приема, че за операциите между германските доставчици и Firma Hans Bühler трябва да бъде начислен ДДС в Австрия за вътреобщностни придобивания.

25.

Според тази служба са налице „неуспешни“ тристранни операции, тъй като въпросното данъчнозадължено лице не е изпълнило задължението си за деклариране и не е доказало, че операцията действително е била обложена с ДДС при крайното придобиване в Чешката република. Тази администрация счита също, че макар вътреобщностните придобивания да са били осъществени в Чешката република, те се считат и за извършени в Австрия, тъй като Firma Hans Bühler е използвало австрийски идентификационен номер по ДДС.

26.

Жалбата на Firma Hans Bühler срещу това решение е отхвърлена от Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд, Австрия) с мотива, че по силата на член 25, параграф 2 от UStG 1994 за това придобиващо лице отпада освобождаването от облагане с ДДС върху вътреобщностните му придобивания поради неизпълнение от негова страна на специалното задължение за деклариране, изисквано по тази разпоредба. Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд) приема също, че австрийският идентификационен номер по ДДС на Firma Hans Bühler вече не е валиден към 10 април 2013 г. и че поради това то не е изпълнило и задължението за деклариране по член 25, параграф 6 от UStG 1994 за операциите за февруари и март 2013 г.

27.

Firma Hans Bühler подава ревизионна жалба срещу това решение пред Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд, Австрия).

28.

Тази юрисдикция изразява съмнения по отношение на съществуващия консенсус между данъчнозадълженото лице, данъчната служба на град Грац и Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд) относно приложимостта на правилата за тристранните операции.

29.

След като посочва, че две „данъчнозадължени лица“, по смисъла на съдържащото се в член 25, параграф 1 от UStG 1994 определение, са установени в една и съща държава членка, а именно Федералната република, тази юрисдикция поставя въпроса относно последиците, които следва да се изведат от факта, че стоките са били изпратени или превозени от тази държава членка, с оглед на разпоредбите на член 141, буква в) от Директивата за ДДС, и следователно относно определящия елемент за квалифицирането на операцията. Ако следва да става въпрос единствено за използвания от данъчнозадълженото лице идентификационен номер по ДДС, тя изтъква евентуалните последици от такова разрешение в случай на идентифициране само за целите на извършване на тристранни операции.

30.

Накрая, Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд) изразява различие в анализа с данъчната служба на град Грац и Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд) по отношение на правните последици от неизпълнението на задължението за деклариране с оглед на членове 41 и 42 от Директивата за ДДС и на практиката на Съда относно коригирането на фактурите.

31.

При това положение Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постанови на Съда следните преюдициални въпроси:

32.

С първия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция приканва Съда да се произнесе за първи път по условията за прилагане на създадения с член 141 от Директивата за ДДС механизъм ( 8 ), които трябва да бъдат изпълнени, за да не бъде вътреобщностното придобиване на стоки, извършено от данъчнозадължено лице за нуждите на последваща доставка на територията на една и съща държава членка, обложено с ДДС в тази държава членка.

33.

Тъй като става въпрос за мярка за опростяване, струва ми се уместно в самото начало да я разгледам в по-общия контекст на правилата, приложими за вътреобщностния търговски обмен на стоки ( 9 ), в който тя се вписва.

34.

Член 141 от Директивата за ДДС по същество възпроизвежда член 28в, дял Д, точка 3), от първо до пето тире от Шеста директива.

35.

Член 28в, дял Д от Шеста директива е въведен с член 1, параграф 22 от Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември 1991 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388/ЕИО с оглед премахването на фискалните граници ( 10 ), с който се добавя дял XVIа, включващ членове 28а—28м, организиращи преходния режим на облагане на търговския обмен между държавите членки ( 11 ), и по-конкретно този на освобождаването.

36.

Разпоредбите на член 28в, дял Д от Шеста директива по същество не са преразглеждани след тяхното изменение с член 1, параграф 13 от Директива 92/111/ЕИО на Съвета от 14 декември 1992 година за изменение на Директива 77/388/ЕИО и за въвеждане на мерки за опростяване във връзка с данъка върху добавената стойност ( 12 ).

37.

В Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност ( 13 ), чиято цел съгласно съображение 4 от него е „да се гарантира еднакво прилагане на действащата система на ДДС чрез установяване на правила за прилагане на Директива[та за ДДС] и по-специално по отношение на данъчнозадължените лица, доставката на стоки и услуги и мястото на облагаемите доставки“, не се съдържа никаква конкретна разпоредба относно освобождаванията, свързани с предвидените в членове 138—142 от Директивата за ДДС вътреобщностни сделки ( 14 ).

38.

Така член 141 от тази директива представлява елемент от общия механизъм за освобождаване на вътреобщностните придобивания. За да се улесни разбирането на механизма, който се създава с тази разпоредба ( 15 ), струва ми се също така необходимо да припомня някои съществени понятия в областта на вътреобщностния търговски обмен на стоки, изведени от Директивата за ДДС и практиката на Съда.

39.

Най-напред, съгласно член 2, параграф 1, буква б), подточка i) от тази директива на облагане с ДДС подлежи възмездното вътреобщностно придобиване на стоки на територията на държава членка от данъчнозадължено лице в това си качество ( 16 ).

40.

В член 20, първа алинея от въпросната директива „вътреобщностно придобиване на стоки“ е определено като „придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратен[а] или превозен[а] до лицето, придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава членка, различн[а] от тази, в която е започнало изпращането или превоз[ът] на стоките“.

41.

В член 42 от Директивата за ДДС се урежда особеният случай на придобиването за нуждите на последваща доставка, както в член 141, буква б) от тази директива.

42.

Съгласно член 40 от тази директива за мястото на вътреобщностно придобиване на стоки, тоест за мястото на облагане на сделката, „се счита мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива“.

43.

По-нататък, както припомня Съдът:

44.

Накрая, единствено тристранните операции са предмет на специална разпоредба в Директивата за ДДС, тоест член 141 от нея, който им дава определение. От него следва, че те трябва да бъдат извършвани от три данъчнозадължени лица, идентифицирани за целите на ДДС в три различни държави членки, с тази особеност, че съответните стоки биват изпращани или превозвани от първото към третото от тези лица.

45.

Следователно те трябва да бъдат разграничени от разгледаните преди това от Съда последователни или верижни операции за същите стоки, от които произтича един-единствен вътреобщностен превоз ( 23 ), при все че разрешенията могат да намерят сближаване ( 24 ).

46.

Всъщност при такива положения е ставало въпрос за това, при липсата на специална разпоредба, да се определят условията за прилагане на принципа на освобождаване на вътреобщностната доставка, за да „се постигне по несложен начин преследваната цел […], а именно прехвърлянето на данъчния приход в държавата членка, в която се извършва крайното потребление на доставените стоки“, и да се „гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки“ ( 25 ).

47.

Тогава Съдът най-напред постановява, че „тази пратка или този превоз може да се отнесе само към едната от тези две доставки, която единствено ще бъде освободена в приложение на член 28в, A, буква а), първа алинея от Шеста директива“ ( 26 ), и че „[т]ова тълкуване е валидно независимо кое от данъчнозадължените лица — първият продавач, междинното или второто придобиващо лице — притежава правото на разпореждане със стоките по време на въпросната пратка или превоз“ ( 27 ).

48.

Впоследствие Съдът уточнява ( 28 ), че „определянето на сделката, към която трябва да се отнесе този превоз, а именно първата или втората доставка […] трябва да се извърши при отчитане на общата преценка на всички обстоятелства на конкретния случай, за да се установи коя от тези две доставки отговаря на всички условия, свързани с вътреобщностните доставки“ ( 29 ).

49.

За да се приложи обаче член 141 от Директивата за ДДС, въпросът към коя доставка трябва да се отнесе вътреобщностният превоз, не възниква поради изброените в букви б) и в) от него условия, а именно, от една страна, придобиване на стоките, извършено „за целите на последващата доставка на тези стоки“ ( 30 ) в държавата членка, в която пристигат стоките, от данъчнозадължено лице, и от друга страна, директно изпращане или превоз на така придобитите стоки до получателя по последващата доставка.

50.

Следователно, макар поставените от запитващата юрисдикция въпроси да се отнасят до идентифицирането на съответните данъчнозадължени лица за целите на ДДС в три различни държави членки, считам за необходимо да подчертая ( 31 ), че не само това идентифициране характеризира тристранната операция. Определящи са условията, при които е извършена съответната икономическа операция. Така тя трябва да бъде осъществена от междинно придобиващо лице, или, с други думи — прекупвач, който решава едновременно да придобие, за да препродаде, и да превози стоките директно от доставчика на клиента си. В този случай правото на разпореждане със стоката като собственик непременно ще бъде прехвърлено на първото придобиващо лице, тъй като именно то „поема инициативата за превоза, осъществяващ вътреобщностното придобиване“ ( 32 ).

51.

Следователно ми се струва съществено тези конкретни обстоятелства, позволяващи да се направи разграничение между тристранните и последователните или верижните операции, да бъдат проверявани предварително ( 33 ), преди да се предвиди каквото и да е опростяване.

52.

Същото се отнася и до по-общите условия, свързани с вътреобщностните сделки, като действителността на изпращането или превоза ( 34 ), както и определянето на крайния получател на последващата доставка като платец на данъка в съответната държава членка ( 35 ).

53.

От това следва, че доколкото разглежданото в главното производство вътреобщностно придобиване е последвано от вътрешна доставка, Съдът би могъл да бъде полезен с отговора си на двата поставени от запитващата юрисдикция въпроси относно прилагането на мярката за опростяване, установена с член 141 от Директивата за ДДС в полза на междинното данъчнозадължено лице.

54.

Първият преюдициален въпрос се отнася до анализа на условието за идентифициране за целите на ДДС на всяко от трите данъчнозадължени лица в различна държава членка, изисквано по силата на член 141 от Директивата за ДДС. Целта на този въпрос е да се уточни дали трябва само да се констатира използването на три различни идентификационни номера, или, напротив, да се провери за съществуването на множество идентификации на междинното данъчнозадължено лице.

55.

Следва да се отбележи, че единственото ограничение, изрично посочено в член 141, букви а) и д), е данъчнозадълженото лице, извършващо последваща доставка в държавата членка по мястото на вътреобщностното придобиване на стоките, а именно по мястото на пристигането им, да не е „установено“ там.

56.

В текстовете на отделните езици, по-специално на испански, немски, английски, италиански и полски ( 36 ), е посочено само това единствено условие.

57.

То е обосновано от преследваната с въпросната разпоредба цел. Всъщност, както се припомня в точка 248 от доклада от 1994 г., „[ц]елта на мерките за опростяване е да се избегне [междинният] оператор да трябва да отговаря на условия за идентифициране[ ( 37 )] и деклариране в държавата членка [, в която пристигат стоките]“ [неофициален превод], при положение че в нея той извършва вътреобщностно придобиване на стоки, последвано от вътрешна доставка в същата държава членка, подлежащо на облагане с ДДС съгласно приложимите в нея правила ( 38 ).

58.

Така става въпрос за „неутрализиране“ на облагането на вътреобщностното придобиване, по принцип облагаемо в държавата членка [на завършване на превоза], и за преместване към [крайното] придобиващо лице на облагането на извършената от [междинния оператор] продажба“ [неофициален превод] ( 39 ).

59.

Следователно, ако всички останали предвидени в член 141 от Директивата за ДДС условия са изпълнени, по-специално това относно определянето на данъчнозадълженото лице — платец на данъка, използването за вътреобщностното придобиване на идентификационен номер по ДДС на държава членка, различен от този на държавата членка, в която пристигат стоките, не може да доведе до облагане на това придобиване в държавата членка, дала идентификация на междинното данъчнозадължено лице.

60.

Запитващата юрисдикция обаче поставя въпрос относно приложимостта на член 141 от Директивата за ДДС, когато данъчнозадълженото лице е установено в държавата членка, от която са изпратени стоките, и по-специално относно тълкуването на буква в) от този член. Затова следва да уточня всички аспекти, които трябва да бъдат подложени на разглеждане.

61.

Първо, както запитващата юрисдикция изтъква, текстът на член 141, буква в) от Директивата за ДДС, отнасящ се до превозването или изпращането на стоките „от държава членка, различна от тази, в която [междинният оператор] е идентифициран[…] за целите на ДДС“, може да се тълкува буквално, в смисъл че са изключени случаите, при които данъчнозадълженото лице е установено, дори идентифицирано, в държавата членка, от която са изпратени стоките, без да се взема предвид идентификацията, която е имало възможност да използва при извършването на операцията.

62.

Второ, подобно тълкуване е застъпвано нееднократно. Както отбелязват авторите B. Terra и J. Kajus, изключването на идентифицирането в държавата членка, от която са изпратени стоките, се предвижда в различни държави членки ( 40 ).

63.

Трето, то намира практическа обосновка. Тъй като установяването в държава членка поражда права ( 41 ) и задължения в областта на данъчното облагане и декларирането, мярката за опростяване не представлява интерес за данъчнозадълженото лице.

64.

Четвърто, изключването на положенията, при които данъчнозадълженото лице е идентифицирано в държавата членка, от която са изпратени стоките, е свързано с предимството да се ограничат случаите на получаване на еднократна идентификация с изключителната цел да се обоснове участие в тристранни операции. По този аспект Комисията е подчертала в доклада от 1994 г. интереса от известна бдителност ( 42 ), както изтъква запитващата юрисдикция.

65.

Струва ми се, че тези отделни доводи трябва да бъдат отхвърлени поради изложените по-долу причини.

66.

В самото начало може да се възрази, че буквалното тълкуване на член 141, буква в) от Директивата за ДДС ( 43 ) води до изключване на случаите на даване на идентификационен номер по ДДС в държавата членка, от която е изпратена стоката, които не са свързани единствено с установяването на данъчнозадълженото лице. Подобно изключване не би могло да се обоснове със задължение за деклариране ( 44 ).

67.

По-нататък, в по-основен план, като изхождам от констатацията за липсата на специални разпоредби относно случаите с множество идентификации, поддържам, че член 141 от тази директива трябва да е предмет на едновременно строго и телеологично тълкуване.

68.

Всъщност, от една страна, строгото тълкуване на разпоредбите на член 141 от Директивата за ДДС се налага поради техния предмет, тоест въвеждането на мярка за опростяване, която води до изключване, а именно изключване на случаите на идентификация в държавата членка, в която пристигат стоките. С други думи, изключването на идентификацията на данъчнозадълженото лице в държавата членка, от която са изпратени стоките, не може да бъде изведено от общи формулировки.

69.

Тази логика не може да бъде оспорена, що се отнася до прилагането на член 141, буква а) от Директивата, с констатацията, че трябва да бъде изключено не само установяването в държавата членка, в която пристигат стоките, но и самата идентификация за целите на ДДС на данъчнозадълженото лице във въпросната държава членка. Всъщност това условие естествено произтича от преследваната с посочената разпоредба цел — да бъде избегната нуждата от идентификация на междинното данъчнозадължено лице. Докладът от 1994 г., в който се посочва използването от междинното данъчнозадължено лице на „идентификационния номер […] зададен от държава членка, различна от тази на завършване на превоза на стоките“ [неофициален превод], потвърждава този анализ ( 45 ).

70.

От друга страна, подобно на Комисията считам, че разпоредбите на член 141 от Директивата за ДДС трябва да бъдат тълкувани в тяхната цялост и във връзка с тези на член 265 ( 46 ) от Директивата, към който член 42 от нея препраща във връзка със съдържанието на обобщената декларация, която трябва да бъде съставена в случай на вътреобщностно придобиване за нуждите на последваща доставка. Формулировката „идентификационен номер по ДДС […], под който [придобиващото лице] е осъществило [това] придобиване[…]“ подсказва за свободата на избор между различни номера. Тази формулировка откриваме и в член 41 от същата директива във връзка с определянето на мястото на вътреобщностните придобивания на стоките.

71.

Това тълкуване се обосновава от целта на разглеждания механизъм. Според мен контролът на облагането по крайното място на потреблението на стоката е достатъчен да се обоснове изборът на законодателя на Съюза да не изключва, в член 141 от Директивата за ДДС, каквото и да е опростяване, когато междинното придобиващо лице разполага с друга идентификация, съответстваща на мястото на установяване на това данъчнозадължено лице в държавата членка, от която са изпратени стоките ( 47 ).

72.

Разрешение в обратния смисъл, възпрепятстващо данъчнозадълженото лице да избира идентификацията си за целите на ДДС, би породило съществено различие в начина на третиране на данъчнозадължените лица и би създало опасност да се ограничи упражняването на икономически дейности, при все че индивидуалният идентификационен номер по ДДС е само доказателствено средство ( 48 ).

73.

Освен това, както подчертава австрийското правителство ( 49 ), икономическите реалности обосновават да се насърчава облекчаването на административните тежести ( 50 ), като се запази свободата на данъчнозадължените лица да избират идентификацията си за вътреобщностните сделки и се гарантира правната сигурност на сделките за крайното придобиващо лице ( 51 ). Също така в съдебното заседание бе изтъкнато произтичащото от опростяването предимство за управлението на ликвидните средства на освободеното от облагане предприятие.

74.

Накрая, интересът на държавата членка, в която междинното данъчнозадължено лице е идентифицирано, да противопостави друга идентификация в държавата членка, от която са изпратени стоките, остава да бъде доказан. Всъщност в подобен случай единствено последната държава членка може да обложи доставката.

75.

Всички тези съображения ме карат да считам, че за да се придържаме към „необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка“ ( 52 ) в държавата членка, в която пристигат стоките, е достатъчно да се направи констатацията за използването на три различни идентификации за целите на ДДС, за да се приложи предвиденият в член 141 от Директивата за ДДС механизъм за опростяване, при условие че — съгласно постоянната практика на Съда ( 53 ) — множеството идентификационни номера по ДДС не се използват с цел измама.

76.

Всъщност, както запитващата юрисдикция припомня, обстоятелства като описаните от Комисията в доклада ѝ от 1994 г. ( 54 ) могат да повдигнат въпроса относно избора на идентификационен номер по ДДС с цел извършването на тристранните операции ( 55 ).

77.

Също така като цяло от Плана на Комисията за действие във връзка с ДДС ( 56 ) следва, че при действащото законодателството се налага особена бдителност.

78.

С оглед на всички тези съображения предлагам на първия преюдициален въпрос да се отговори, че член 141, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадълженото лице, което изпълнява предвидените в буква а) от този член условия за идентификация, трябва да е извършило посоченото в буква б) от въпросния член придобиване на стоките под идентификационен номер по ДДС, даден от държава членка, различна от тази, от която са изпратени или превозени стоките за съответното вътреобщностно придобиване, без значение дали то е установено или идентифицирано в тази държава членка.

79.

Този въпрос трябва да бъде разгледан само ако се потвърди наличието на тристранни операции.

80.

С втория преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали изпълнението на изискванията, свързани със съставянето на обобщена декларация, определени в членове 263 ( 57 ) и 265 ( 58 ) от Директивата за ДДС, представлява материалноправно условие за прилагането на член 42 от тази директива и следователно за освобождаването от ДДС на междинното данъчнозадължено лице посредством прилагането на предвидения в член 141 от нея механизъм ( 59 ).

81.

Запитващата юрисдикция по-конкретно иска да се установи какви последици трябва да бъдат изведени от подаването след предвидения срок на обобщените декларации за извършените между октомври и декември 2012 г. операции ( 60 ), както и на последващите ги коригиращи декларации, чието предназначение е било да уточнят, че става въпрос за тристранни операции ( 61 ).

82.

Следва да се отбележи, че в член 265 от Директивата за ДДС е изброена задължителната за посочване от данъчнозадълженото лице информация в обобщената декларация, която то има задължение да състави в съответствие с член 262 от Директивата. Последиците от това изискване за определянето на мястото на облагане са посочени в член 42 от нея.

83.

Така в член 42, буква а) от Директивата за ДДС са уточнени изискваните материалноправни условия, във връзка с член 197 от Директивата за ДДС, и по-специално в параграф 1, буква а) от този член. От това следва, че трябва първо да бъдат изпълнени предвидените в член 141 от Директивата изисквания, за да се приеме, че вътреобщностното придобиване, извършено „за целите на последваща доставка“ ( 62 ), подлежи на облагане с ДДС в държавата членка, в която пристигат стоките.

84.

Изискването да бъдат изпълнени „задълженията, изложени в член 265 по отношение на представянето на обобщена декларация“, съдържащо се в член 42, буква б) от Директивата за ДДС, трябва да се анализира различно, в съответствие с практиката на Съда, като процесуално изискване, позволяващо единствено да се гарантира облагането в държавата членка по мястото на окончателното потребление на стоките.

85.

Всъщност във връзка с формулировката на член 42, първа алинея от Директивата за ДДС следва най-напред да се припомни, че член 42, буква б) трябва да се тълкува с оглед на разпоредбите на член 41 от Директивата ( 63 ). Той следва да се прилага единствено „ако лицето, придобиващо стоките, [не докаже] че ДДС е бил приложен за […] придобиване[то] в съответствие с член 40“. По-висока степен на изискване е изразена с тази формулировка, която е с по-широк смисъл от тази на член 42 от Директивата, отнасяща се само до подаването на обобщена декларация. Следва да се вземе предвид и целта на тези разпоредби, припомнена от Съда в решение от 22 април 2010 г., X и fiscale eenheid Facet-Facet Trading ( 64 ), а именно да се „гарантира облагането с ДДС на разглежданото придобиване“ ( 65 ).

86.

По-нататък, за разлика от австрийското правителство не считам, че трябва да се извежда довод от различието в редакцията на член 42 от Директивата за ДДС в сравнение с тази на член 138 от нея, в който не се упоменава нищо по този аспект. Според мен при действащото законодателство на Съюза ( 66 ) не съществува никаква пречка за сближаване с постоянната практика на Съда, която може да бъде отнесена към конкретния случай и съгласно която, доколкото материалноправните условия за вътреобщностна доставка са изпълнени, правото на освобождаване от ДДС не може да бъде подчинено на други изисквания от административен порядък.

87.

Така Съдът е постановил, че отказът за освобождаване от ДДС на действително извършена вътреобщностна доставка не може да бъде обоснован единствено с мотива, че доказването на доставката не е било осъществено своевременно ( 67 ). Съдът впрочем посочва „подаването на обобщена декларация пред данъчната администрация“ като едно от формалните задължения, съдържащи се в член 22 от Шеста директива, в редакцията му, произтичаща от член 28з от нея, понастоящем превърнал се по този аспект в член 263 от Директивата за ДДС ( 68 ).

88.

Що се отнася до хипотезите, относими към делото в главното производство, същото важи и за допълнителните изисквания към това за валидна идентификация, като вписването в системата за обмен на информация относно ДДС (VAT Information Exchange System (VIES), обхващането от режим на облагане на вътреобщностните придобивания ( 69 ) или предоставянето на идентификационния номер по ДДС на придобиващото лице ( 70 ).

89.

По същата логика коригирането на задължителни данни на фактура, а именно идентификационния номер по ДДС, може да породи обратно действие ( 71 ). Също така освобождаването на вътреобщностна доставка не може да бъде отказано само с мотива, че данъчната администрация на друга държава членка е заличила идентификационния номер по ДДС на придобиващото лице, считано от дата, предхождаща тази доставка ( 72 ).

90.

Накрая, следва да се вземе предвид, от една страна, задължението за всяко идентифицирано за целите на ДДС данъчнозадължено лице да представя обобщени декларации ( 73 ), което позволява съпоставяне на предоставените сведения. От друга страна, в една по-широка перспектива трябва да се отбележи развитието на правната уредба на Съюза относно административното сътрудничество в областта на ДДС ( 74 ). Всъщност Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност ( 75 ), влязъл в сила на 1 януари 2012 г., определя общи правила и процедури, по-специално за обмен на информация между компетентните национални органи с цел правилното облагане с ДДС ( 76 ). Тази организация неминуемо води до смекчаване на последиците от една непълна или подадена след срока декларация.

91.

Все пак от този „принцип[…] на отхвърляне на формализма“ ( 77 ), традиционно основаван на обективния характер на определените от Директивата за ДДС понятия и на принципа на данъчен неутралитет, има две изключения, приложими независимо каква е ползата, произтичаща от норма на правото на Съюза ( 78 ). От една страна, става въпрос за умишленото участие в данъчна измама ( 79 ), и от друга, за липсата на доказателство, че материалноправните изисквания са изпълнени ( 80 ).

92.

Според мен и за разлика от поддържаното от австрийското правителство ( 81 ) именно това изключение обяснява изводите в решение от 22 април 2010 г., X и fiscale eenheid Facet-Facet Trading ( 82 ), тъй като Съдът приема, че разглежданите стоки в действителност не са били внесени в държавата членка по идентификацията ( 83 ).

93.

Вследствие на това считам, че правото на освобождаване от ДДС трябва да произтича единствено от изпълнението на условията, посочени в член 141 и член 42, буква а) от Директивата за ДДС, като посоченото в член 42, буква б) от тази директива условие определя единствено ред за практическото прилагане.

94.

Ако все пак Съдът не сподели този анализ, следва да се отчете, както подчертава Комисията, че спорът в главното производство не се отнася до липсата на обобщена или на каквато и да е друга декларация.

95.

Поради това предлагам на втория преюдициален въпрос да се отговори, че член 42, буква б) от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация на държава членка, дала идентификационния номер по ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило вътреобщностно придобиване за нуждите на последваща доставка, да откаже да го освободи от ДДС само с мотива, че предвидената в член 265 от Директивата обобщена декларация е подадена след предвидения срок или е коригирана впоследствие от данъчнозадълженото лице, при все че не е налице никакъв сериозен показател за наличието на измама и е доказано, че материалноправните условия за освобождаването са изпълнени.

96.

С оглед на всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд, Австрия) преюдициални въпроси по следния начин:

„(7)

Държавите членки следва да си сътрудничат с цел събиране на дължимия данък, за да гарантират правилното определяне на ДДС. Следователно те трябва не само да извършват мониторинг върху правилното облагане с дължимия данък на своята територия, но следва също така да предоставят съдействие на други държави членки за гарантиране на правилното облагане с данъка, който е свързан с дейност, която се извършва на тяхната територия, но който е дължим в друга държава членка.

(8)

Мониторингът върху правилното облагане с ДДС на облагаемите трансгранични сделки в държава членка, различна от тази, в която е установен доставчикът на стоки или услуги, в много случаи зависи от информацията, с която разполага държавата членка по установяване или която може да бъде събрана по-лесно от тази държава членка. Следователно ефективният надзор върху тези сделки зависи от това държавата членка по установяването да събере или да бъде в състояние да събере тази информация.

(19)

Държавата членка по потребление носи основната отговорност за това да следи за спазването на задълженията на неустановените доставчици […]“.