Съединени дела C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14
J. B. G. T. Miljoen и др.
срещу
Staatssecretaris van Financiën
(Преюдициално запитване, отправено от Hoge Raad der Nederlanden)
„Преюдициално запитване — Пряко данъчно облагане — Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС — Свободно движение на капитали — Данъчно облагане на дивидентите от портфейлни инвестиции — Удържане на данък при източника — Ограничаване — Окончателна данъчна тежест — Фактори за сравняване на данъчната тежест на местните данъчнозадължени лица и на чуждестранните данъчнозадължени лица — Сходство — Отчитане на данъка върху доходите или корпоративния данък — Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане — Неутрализиране на ограничението чрез спогодба“
Резюме — Решение на Съда (трети състав) от 17 септември 2015 г.
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данъчно законодателство — Данъчна тежест на местните данъчнозадължени лица и на чуждестранните данъчнозадължени лица — Критерии за преценка
(член 63 ДФЕС)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данъчно законодателство — Данъчно облагане на дивидентите — Национална правна уредба, която изисква удържане при източника на данък върху дивидентите, платени на местните и на чуждестранните данъчнозадължени лица, и предвижда приспадане единствено за местните данъчнозадължени лица — Критерии за преценка на понасяната данъчна тежест — Преценка от националния съд — Данъчна тежест, понасяна от чуждестранните лица, по-голяма от понасяната от местните лица — Недопустимост — Обосноваване — Условия
(членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данъчно законодателство — Данъчно облагане на дивидентите — Отказ да се предостави приспадане само на чуждестранните лица на бизнес разходите, пряко свързани с генериралата дивидентите дейност — Недопустимост — Условия
(член 63 ДФЕС)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Забрана — Дерогации — Стриктно тълкуване — Обхват
(член 63 ДФЕС и член 65, параграфи 1 и 3 ДФЕС)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данъчно законодателство — Данъчно облагане на дивидентите — Национална правна уредба, която изисква удържане при източника на данък върху дивидентите, платени на местните и на чуждестранните данъчнозадължени лица, и предвижда приспадане единствено за местните данъчнозадължени лица — Критерии за сравняване на положението на местните лица и положението на чуждестранните лица, за да се установи дали има дискриминация
(член 63 ДФЕС)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данъчно законодателство — Данъчно облагане на дивидентите — Национална правна уредба, която изисква удържане при източника на данък върху дивидентите, платени на местните и на чуждестранните данъчнозадължени лица, и предвижда приспадане единствено за местните данъчнозадължени лица — Различно третиране, което може да бъде неутрализирано посредством спогодба срещу двойното данъчно облагане — Условия
(член 63 ДФЕС)
За да се определи дали необлагаемият размер на капитала следва да се вземе предвид, когато се сравнява данъчната тежест върху данъчнозадължените физически лица — местни и чуждестранни — за да се установи евентуално ограничение на свободното движение на капитали, освобождаване от данък, което е предимство, предоставено на всички местни данъчнозадължени лица, независимо от личното им положение, не представлява индивидуално предимство, свързано с личното положение на данъчнозадълженото лице. Доколкото подобно данъчно освобождаване изменя облагаемата данъчна основа за получените от местните лица доходи, е необходимо то да се вземе предвид за целите на сравнението на окончателната данъчна тежест на местните данъчнозадължени лица и окончателната данъчна тежест на чуждестранните данъчнозадължени лица.
(вж. т. 53)
Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателство на държава членка, което налага удържане при източника на данък върху дивидентите, разпределени от местно дружество както на местни данъчнозадължени лица, така и на чуждестранни данъчнозадължени лица, и същевременно предвижда механизъм за приспадане или за възстановяване на така удържания данък единствено за местните данъчнозадължени лица, въпреки че за чуждестранните данъчнозадължени лица — физически лица и дружества — този удържан при източника данък е окончателен, доколкото свързаната с тези дивиденти окончателна данъчна тежест, понасяна от чуждестранните лица в тази държава, е по-голяма от данъчната тежест на местните данъчнозадължени лица, което запитващата юрисдикция следва да провери. За да се установят тези данъчни тежести, трябва да вземе предвид, що се отнася до физическите лица, данъчното облагане на местните лица относно всички акции, притежавани в дружествата в съответната държава членка, което изисква удържане на данък при източника през календарната година, както и необлагаемият размер на капитала съгласно националното законодателство, а що се отнася до дружествата — разходите, които са пряко свързани със самото получаване на дивидентите.
Ако се установи, че е налице ограничение на движението на капитали, то може да бъде обосновано от последиците от двустранна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена от държавата членка по пребиваването и държавата членка по източника на дивидентите, при условие че отпада свързаното с облагането на дивиденти различно третиране на данъчнозадължените лица, които пребивават в последната държава, и на лицата, пребиваващи в други държави членки.
(вж. т. 54, 59 и 90 и диспозитива)
За да се прецени дали данъчното облагане на инвестициите — извършени от установени в една държава членка физически или юридически лица, в дружества, установени в други държави членки — съответства на принципа на свободно движение на капитали, следва да се приеме, че по отношение на разходи като бизнес разходите, пряко свързани с дейността, генерирала облагаеми в държавата членка на дружеството доходи, местните и чуждестранните лица са в сходно положение, така че има опасност правната уредба на тази държава, която в областта на данъчното облагане не дава възможност на чуждестранните лица да приспадат такива разходи, за разлика от местните лица, за които тази възможност съществува, да действа във вреда главно на гражданите на други държави членки, и следователно тя представлява непряка дискриминация, основана на гражданството.
В частност, що се отнася до доход, получен под формата на дивиденти, такава връзка съществува само ако тези разходи — които евентуално могат да бъдат пряко свързани с изплащане на сума във връзка със сделка по прехвърляне на ценни книжа — са пряко свързани със самото получаване на този доход. Следователно само разходите, които са пряко свързани със самото получаване на дивидентите, трябва да бъдат взети предвид за целите на сравнението на данъчната тежест върху дружествата.
Няма такава връзка обаче, когато, от една страна, приспадане на дивидента, включен в покупната цена на акциите, цели да установи тяхната действителна покупна цена и следователно това приспадане не се отнася до разходи, пряко свързани със самото получаване на дивиденти от тези акции, и когато, от друга страна, разходите за финансиране се отнасят до собствеността върху акциите сама по себе си и следователно също не са пряко свързани със самото получаване на дивиденти от тях.
(вж. т. 57—61)
Доколкото член 65, параграф 1 ДФЕС представлява изключение от основния принцип за свободно движение на капитали, той трябва да се тълкува стриктно. Следователно той не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничение между данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата членка, в която инвестират своите капитали, автоматично е съвместимо с Договора за функционирането на ЕС. Всъщност изключението по член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС е на свой ред ограничено от параграф 3 от същия член, който предвижда, че посочените в параграф 1 национални разпоредби не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63 ДФЕС.
При това положение случаите на различно третиране, които член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС разрешава, трябва да бъдат отграничени от случаите на дискриминация, забранени с член 65, параграф 3 ДФЕС. За да може национално данъчно законодателство да се счита за съвместимо с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, различното третиране трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обосновано с императивно съображение от общ интерес.
(вж. т. 62—64)
От момента, в който държава членка едностранно или посредством спогодба обложи с данък върху доходите не само дружествата, местни лица, но и дружествата, чуждестранни лица, за дивидентите, които те получават от местно дружество, положението на посочените чуждестранни дружества се доближава до това на местните дружества.
Самото упражняване от същата държава на данъчната ѝ компетентност, независимо от данъчното облагане в друга държава членка, създава риск от многократно данъчно облагане или от двойно икономическо облагане. В подобен случай, за да не бъдат изправени получателите, чуждестранни данъчнозадължени лица, пред ограничение на свободата на движение на капитали, което по принцип е забранено от член 63 ДФЕС, държавата членка, за която разпределящото дивидентите дружество е местно лице, трябва да следи — по отношение на предвидения в нейното национално право механизъм за избягване или намаляване на многократното облагане или на двойното икономическо облагане — чуждестранните данъчнозадължени лица да бъдат третирани по същия начин като местните данъчнозадължени лица.
Когато една държава членка е избрала да упражнява данъчната си компетентност по отношение на дивиденти, разпределяни от дружества, които са местни лица, на данъчнозадължени лица, които са местни в други държави членки, чуждестранните данъчнозадължени лица, получатели на тези дивиденти, се намират в положение, сходно с това на местните данъчнозадължени лица, що се отнася до риска от многократно данъчно облагане на дивидентите, разпределяни от местни дружества.
Когато, от една страна, твърдяното ограничение не произтича от разлика в техниката на събирането на данъци, прилагана към местните данъчнозадължени лица, и прилаганата към чуждестранни данъчнозадължени лица, а е резултат от предимство, предоставено на местните данъчнозадължени лица, което чуждестранните данъчнозадължени лица не ползват, и когато, от друга страна, според приложимото законодателство както за местните данъчнозадължени лица, така и за чуждестранните данъчнозадължени лица данъкът върху дивидентите се събира по един и същ начин, а именно чрез удържане при източника, разликата в третирането на местните данъчнозадължени лица, подлежащи на облагане с данък върху доходите или с корпоративен данък, и чуждестранните данъчнозадължени лица, на които данъкът се удържа при източника на дивидентите, не може да бъде обоснована от разлика в положенията, релевантна за целите на прилагането на член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС.
От това следва, че когато в държава членка е удържан при източника данък върху дивидентите, разпределени от установени в тази държава дружества, сравнението между данъчното третиране на чуждестранно данъчнозадължено лице и това на местно данъчнозадължено лице трябва да се извърши предвид, от една страна, дължимия от чуждестранното данъчнозадължено лице данък върху дивидентите, и от друга страна, данъка върху доходите или корпоративния данък, дължим от местното данъчнозадължено лице, като в облагаемата основа се включи доходът от акции, за които се получават дивиденти.
(вж. т. 67—69 и 71—74)
При липса на приети от Съюза мерки за уеднаквяване или хармонизация държавите членки запазват компетентността си да определят, чрез спогодби или едностранно, критериите за разпределяне на техните правомощия за облагане с данъци, по-специално с оглед на избягване на двойното данъчно облагане, и запазването на това разпределяне е законосъобразна цел, призната от Съда.
Не може обаче да се изключи възможността една държава членка да гарантира спазването на своите задължения, произтичащи от Договора, като сключи спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с друга държава членка. За тази цел е необходимо прилагането на такава спогодба да позволява да се компенсират последиците от разликата в третирането, произтичаща от националното законодателство. Така разликата в третирането на дивидентите, разпределяни на дружества, установени в други държави членки, и на дивидентите, разпределяни на дружествата — местни лица, отпада само когато удържаният съгласно националното законодателство данък при източника може да бъде приспаднат от данъка, дължим в другата държава членка до размера на разликата в третирането, произтичаща от националното законодателство. В това отношение, за да се постигне целта за неутрализиране, прилагането на метода на приспадане би трябвало да създаде възможност данъкът върху дивидентите, удържан в държавата членка по източника на дивидентите, да се приспадне изцяло от дължимия данък в държавата по установяване на данъчнозадълженото лице, получател на дивиденти, така че ако тези дивиденти в крайна сметка са обложени по-тежко от дивидентите, изплатени на местни данъчнозадължени лица в държавата по източника на посочените дивиденти, тази по-голяма данъчна тежест би могла да бъде приспадната вече не в последната държава, а в държавата по пребиваване на данъчнозадълженото лице получател, която е упражнила правото си на облагане.
(вж. т. 76 и 78—80)