1. 

Спорът в главното производство се отнася до отказа на германската данъчна администрация да позволи на дружество за данъчноконсултантска дейност, законно установено в друга държава членка, в случая Кралство Нидерландия, да осъществява дейността си по отношение на свои клиенти, установени в Германия. Въпросната дейност, която не е регламентирана в Нидерландия, в случая може да се упражнява в Германия от дружество за данъчноконсултантска дейност само при условие че последното е било признато, което означава, че неговите ръководители са били одобрени за данъчни консултанти и следователно са издържали изпита за такива.

2. 

Разглежданото в главното производство консултантско дружество обжалва отказа, като се позовава на член 5 от Директива 2005/36/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 7 септември 2005 година относно признаването на професионалните квалификации ( 2 ), на член 16 от Директива 2006/123/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 12 декември 2006 година относно услугите на вътрешния пазар ( 3 ) и на член 56 ДФЕС, което кара запитващата юрисдикция да отправи до Съда три преюдициални въпроса за тълкуване на посочените разпоредби.

3.

В член 1 от Директива 2005/36 се определя нейната цел:

„Настоящата директива установява реда за признаване от държава членка, която обвързва достъпа до регламентирана професия или нейното упражняване на своята територия с притежаване на определени професионални квалификации (наричана по-нататък в текста „приемаща държава членка“), с цел достъп до тази професия и нейното упражняване, на професионални квалификации, придобити в една или няколко други държави членки (наричана/наричани по-нататък в текста [„]държава членка по произход[“]), и който ред позволява на титуляр[я] на споменатите квалификации да упражнява там същата професия“.

4.

Член 2 от Директива 2005/36, в който се определя приложното ѝ поле, предвижда в параграф 1:

„Настоящата директива се прилага към всички граждани на държава членка, включително упражняващите свободни професии, които желаят да упражняват регламентирана професия в друга държава членка, различна от държавата, в която са придобили своите професионални квалификации, като самостоятелно заети или като заети лица“.

5.

Член 5 от Директива 2005/36 гласи:

„1.   Без да се засяга прилагането на конкретни разпоредби на Общностното право, както и на членове 6 и 7 от настоящата директива, държавите членки не могат да ограничават на каквото и да е основание, свързано с професионални квалификации, свободното предоставяне на услуги в друга държава членка:

2.   Разпоредбите в този дял се прилагат само в случаите, когато доставчикът на услуги се премести на територията на приемащата държава членка, за да упражнява, на временен или случаен принцип, професията по параграф 1.

Временният и случаен характер на предоставянето на услуги се подлага на преценка във всеки отделен случай, по-специално по отношение на срока, честотата, редовността и непрекъснатостта на предоставянето на услугите.

3.   При преместване доставчиците на услуги подлежат на действието на правила за професионално поведение с професионален, нормативен или административен характер, пряко свързани с професионалните квалификации, като например относно дефиницията на професията, ползването на професионални звания и сериозните професионални нарушения, които имат пряка и конкретна връзка със защитата и безопасността на потребителите, както и с дисциплинарни разпоредби, приложими в приемащата държава членка към квалифицирани лица, които упражняват същата професия в тази държава членка“.

6.

Член 16, параграфи 1—3 от Директива 2006/123 предвижда:

„1.   Държавите членки съблюдават правото на доставчиците да предоставят услуги в държава членка, различна от тази, в която са установени.

Държавата членка, в която се предоставя услугата, гарантира свободен достъп до и свободно упражняване на дейността по предоставяне на услугата в рамките на цялата си територия.

Държавите членки не поставят достъпа до или упражняването на дейност по предоставянето на услуга на тяхна територия, в зависимост от изпълнението на всякакви изисквания, които не са съобразени със следните принципи:

2.   Държавите членки не могат да ограничават свободата да се предоставят услуги, в случай на доставчик, установен в друга държава членка като налагат някое от следните изисквания:

3.   Държавата членка, в която се мести доставчикът, запазва възможността да налага изисквания относно осъществяването на дейност по предоставяне на услуга, когато това е оправдано по причини, свързани с обществен[ия ред], обществената сигурност, общественото здраве и опазването на околната среда, и в съответствие с параграф 1. Също така, държавата членка запазва възможността да прилага, в съответствие с правото на Общността, своите правила относно условията за наемане на работа, включително и онези, залегнали в колективните трудови договори.

[…]“.

7.

Член 17 от Директива 2006/123, който установява допълнителни дерогации от свободата да се предоставят услуги, предвижда:

„Член 16 не се прилага към:

[…]

[…]“.

8.

Съгласно член 80, параграф 5 от германския данъчен кодекс (Abgabenordnung), в приложимата му към момента на настъпване на фактите в главното производство редакция, упълномощени представители и съветници не могат да осъществяват по занятие данъчноконсултантска дейност, ако нямат съответното разрешение за това.

9.

Член 2, първо изречение от Закона за данъчноконсултантската дейност (Steuerberatungsgesetz ( 4 )), в редакцията му, приложима към момента на настъпване на фактите в главното производство, предвижда, че данъчноконсултантска дейност могат да осъществяват по занятие само получилите разрешение за това лица и сдружения.

10.

Съгласно член 3 от Закона за данъчноконсултантската дейност право да осъществяват по занятие данъчноконсултантска дейност имат:

11.

Данъчноконсултантската дейност по занятие на временен и случаен принцип е уредена в член 3a от Закона за данъчноконсултантската дейност, с който се цели прилагането на Директива 2005/36 в съответната област. Той гласи:

„1.   Лица, които са професионално установени в друга държава — членка на Европейския съюз, или в друга държава, която е страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство [от 2 май 1992 г. (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 4)], или в Швейцария и там имат право съгласно законодателството на държавата по установяване да осъществяват по занятие данъчноконсултантска дейност, имат право на временен и случаен принцип да я осъществяват на територията на Федерална република Германия. Обхватът на правомощието за осъществяване на данъчноконсултантска дейност на територията в Германия се определя от обхвата на това правомощие в държавата по установяване. При упражняване на дейността им в Германия за тях се прилагат същите професионални правила, като тези за лицата по член 3. Ако в държавата по установяване не е регламентирана нито професията, нито обучението за тази професия, правото на осъществяване по занятие на данъчноконсултантска дейност на територията на страната важи, само ако лицето е упражнявало професията там за не по-малко от две години през последните десет години. Временният и случаен характер на осъществяването по занятие на данъчноконсултантска дейност се подлага на преценка по-специално по отношение на срока, честотата, редовността и непрекъснатостта на предоставянето на услугите.

2.   Осъществяването по занятие на данъчноконсултантска дейност по смисъла на параграф 1 е допустимо само ако преди започването му на територията на страната лицето подаде писмено заявление до компетентния орган. Компетентният орган за лица от:

[…]

[…]

Заявлението от лицето следва да включва:

Заявлението трябва да бъде представяно всяка година, ако при изтичането на календарната година лицето желае отново да осъществява по занятие данъчноконсултантска дейност на територията на страната съгласно параграф 1. В този случай удостоверението по член 3, параграф 5 и информацията, която се предоставя съгласно член 3, параграф 8, трябва отново да бъдат подадени.

[…]“

12.

Член 4 от Закона за данъчноконсултантската дейност предвижда:

„Освен това право да осъществяват по занятие данъчноконсултантска дейност имат:

[…]

[…]“.

13.

Член 32 от Закона за данъчноконсултантската дейност гласи:

„1.   Данъчните консултанти, данъчните представители и дружествата за данъчноконсултантска дейност осъществяват по занятие данъчноконсултантска дейност в съответствие с разпоредбите на настоящия закон.

2.   Данъчните консултанти и данъчните пълномощници трябва да бъдат одобрени за такива; те упражняват свободна професия. Осъществяваната от тях дейност не е търговска.

3.   Дружествата за данъчноконсултантска дейност трябва да бъдат признати. Признаването налага да се установи, че дружеството се управлява отговорно от данъчни консултанти“.

14.

X-Steuerberatungsgesellschaft е капиталово дружество, учредено по правото на Обединеното кралство, със седалище в Обединеното кралство и дъщерни дружества в Нидерландия и Белгия, което има за предмет на дейност предоставяне на икономически консултации, данъчни консултации и счетоводни услуги и чиито сдружени лица и управители са живеещият в Германия S и живеещият в Белгия Y.

15.

Дружеството консултира по данъчни въпроси множество установени в Германия клиенти и ги представлява в данъчно-административни производства, макар и да не е признато за консултантско дружество в Германия по смисъла на член 32, параграф 3 и член 49 от Закона за данъчноконсултантската дейност и въпреки че през 2000 г. решението за признаването на Y като данъчен консултант в Германия е било оттеглено.

16.

Жалбоподателят в главното производство използва услугите на A Ltd., дружество за предоставяне на административни услуги, установено в Германия, което е посочено като представител, на когото да бъдат връчвани пощенските му пратки, и в чиито помещения Y е осъществявал дейността си.

17.

По-специално жалбоподателят участва в изготвянето на декларацията за данък върху оборота за 2010 г. на дружеството C Ltd. С решение от 12 март 2012 г. обаче Finanzamt Hannover-Nord (данъчна служба, Хановер-северен район) отказва да го признае като упълномощен представител на C Ltd съгласно член 80, параграф 5 от Данъчния кодекс, с мотива че той няма право да осъществява по занятие данъчноконсултантска дейност.

18.

Жалбата на жалбоподателя в главното производство срещу това решение е отхвърлена от Finanzgericht (Финансовия съд). От една страна, Finanzgericht потвърждава, че жалбоподателят няма право да извършва по занятие данъчноконсултантска дейност, и от друга страна, приема, че не са били налице предпоставките за извършване по занятие на данъчноконсултантска дейност на временен и случаен принцип съгласно член 3a от Закона за данъчноконсултантската дейност, тъй като жалбоподателят в главното производство не бил подал заявление до компетентната за Нидерландия камара на данъчните консултанти в Дюселдорф, която да отговаря на изискванията на параграф 2 на тази разпоредба.

19.

В ревизионното производство пред запитващата юрисдикция жалбоподателят в главното производство твърди, че на установен в държава членка, в случая Кралство Нидерландия, доставчик на услуги, който законно извършва там данъчноконсултантска дейност, не може да се забрани да предоставя услугите си от тази държава членка, тоест без да преминава границата, на икономически оператори, установени в друга държава членка, в случая Федерална република Германия, независимо от обстоятелството, че данъчноконсултантската дейност в последната държава членка се извършвала само от специално признати за тази цел лица. Той изтъква нарушение на член 5 от Директива 2005/36, член 16 от Директива 2006/123, член 56 ДФЕС, както и на член 3 от Директива 2000/31/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 8 юни 2000 година за някои правни аспекти на услугите на информационното общество, и по-специално на електронната търговия на вътрешния пазар (Директива за електронната търговия) ( 5 ).

20.

При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

21.

В акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция пояснява, че Съдът следва да се произнесе по въпроса дали правото на Съюза допуска ограничаване на свободното предоставяне на услуги от национални разпоредби, съгласно които осъществяването по занятие на данъчноконсултантска дейност може да се извършва единствено от оправомощени за това лица и сдружения, а дружествата за данъчноконсултантска дейност следва да бъдат признати и управлявани отговорно от данъчни консултанти.

22.

Освен това запитващата юрисдикция уточнява, че фактът, че нисшестоящата юрисдикция още не е установила дали жалбоподателят в главното производство действително е предоставил разглежданата в главното производство услуга в държавата членка, в която е установен, или дали той трябва да се счита за установен в държавата членка на получателя на услугата, не представлява с оглед на практиката на Съда пречка за отправянето на преюдициален въпрос.

23.

Жалбоподателят и ответникът в главното производство, германското и нидерландското правителство, както и Европейската комисия представят писмени становища и вземат участие в съдебното заседание, проведено на 13 май 2015 г., фокусирайки се по искане на Съда върху третия въпрос.

24.

В акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция изразява съмнения относно приложимостта на Директива 2005/36 към фактите по делото в главното производство. Първо, тази директива изглежда се прилага само по отношение на гражданите, но не и по отношение на дружествата, освен ако се приеме, че става въпрос за лица, които действат отговорно от името на дружествата. Второ, членове 5—9 от Директива 2005/36 се прилагат съгласно член 5, параграф 2 само в случаите, когато доставчикът на услуги се премести на територията на приемащата държава членка, за да упражнява, на временен или случаен принцип, професията по параграф 1. Трето, тя най-сетне иска да се установи дали член 5 от Директива 2005/36 обхваща услугите, предоставяни от дружество от държавата членка по установяването му, където упражняваната професия не е регламентирана, в държава членка, в която упражняването на тази професия е обвързано с притежаването на професионални квалификации по смисъла на член 3, параграф 1, буква a) от Директива 2005/36.

25.

Страните в главното производство и заинтересованите лица, представили становища, както и Комисията, поддържат, че Директива 2005/36 не следва да се прилага по отношение на спора в главното производство ( 6 ).

26.

Ответникът в главното производство и Комисията, както и германското правителство при условията на евентуалност, изтъкват, че член 5 от Директива 2005/36 предполага преместване на доставчика на услуги в приемащата държава членка. Физическото преминаване на границата обаче в случая по главното производство липсвало, тъй като жалбоподателят в главното производство предоставял услугите си на своите германски клиенти от своето място на стопанска дейност в Нидерландия.

27.

Германското и нидерландското правителство считат, че Директива 2005/36 не е приложима ratione personae. Всъщност тази директива се прилагала само към случаи, в които се изисквало завършено обучение или притежаване на професионален опит, които поради естеството си можели да бъдат придобити само от физически лица. Първият преюдициален въпрос обаче се отнасял само до дейността на дружествата за данъчноконсултантска дейност, а не до дейността на лицата, които действат от тяхно име.

28.

Германското правителство добавя, че при всички положения Директива 2005/36 допуска решението на ответника в главното производство, тъй като изискванията, установени в член 3a от Закона за данъчноконсултантската дейност, са обхванати от член 7, параграф 2, букви б)—г) от тази директива, който предвижда, че при първото предоставяне на услуги държавите членки могат да изискват удостоверение, че лицето е законно установено в държава членка с цел упражняване на съответните дейности и удостоверения за професионални квалификации.

29.

В акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция изразява съмнения, че дружество за данъчноконсултантска дейност като жалбоподателя в главното производство може да се позове на член 16 от Директива 2006/123, който гарантира правото на доставчиците да предоставят услуги в държава членка, различна от тази, в която са установени, когато данъчноконсултантската дейност не е регламентирана в държавата членка по установяване, но е регламентирана в приемащата държава членка. В това отношение тя отбелязва, че ако услугите на такова дружество се предоставят в държавата членка по установяването му, те не попадат в приложното поле на член 16 от Директива 2006/123, а ако се предоставят в държавата членка на получателя на услугата, попадат в обхвата на изключението от свободното предоставяне на услуги по член 17, точка 6 от Директива 2006/123.

30.

Ответникът в главното производство, както и германското правителство и Комисията считат също, че Директива 2006/123 не следва да се прилага по отношение на спора в главното производство поради изложените от запитващата юрисдикция причини ( 7 ).

31.

За сметка на това нидерландското правителство счита тъкмо обратното. Най-напред, то отбелязва, че прилагането на Директива 2006/123 не се изключва от Директива 2005/36, тъй като последната не се прилага по отношение на поставените пред дружество за данъчноконсултантска дейност изисквания. По-нататък, то подчертава, препращайки в това отношение към съображение 33 от Директива 2006/123, че услугите, които се предоставят от разстояние, попадат в нейното приложно поле. Член 16 от Директива 2006/123 обхваща услугите, предоставяни от доставчици, установени в държава членка, различна от тази, в която услугите се получават, независимо от държавата членка, в която самата дейност се извършва. Накрая, то счита, че условието за признаване, с което германската правна уредба обвързва дейността на дружество за данъчноконсултантска дейност, се отнася до състава на управителния орган на дружеството и следователно не представлява изискване, с което дадена дейност е запазена за определена професия по смисъла на член 17, точка 6 от Директива 2006/123, която разпоредба като дерогация трябва да се тълкува стриктно.

32.

Поради това нидерландското правителство счита, че германската правна уредба е съвместима с Директива 2006/123 само при условие че е недискриминационна, необходима и пропорционална с оглед на едно от четирите посочени в член 16 от същата директива съображения, което следва да се установи от запитващата юрисдикция. То също заключава, че не следва да се отговаря на третия преюдициален въпрос.

33.

В акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция отбелязва, че германската правна уредба, макар да се прилага без разлика по отношение на всички дружества за данъчноконсултантска дейност, представлява все пак ограничение на свободното предоставяне на услуги, тъй като изключва възможността дружество, учредено по законодателството на друга държава членка, със седалище в тази държава членка, но което не е управлявано отговорно от данъчни консултанти, да бъде признато в Германия и там да осъществява по занятие данъчноконсултантска дейност. Тя обаче счита, че тази правна уредба би могла да се обоснове от императивни съображения от общ интерес, в случая с общия интерес от спазване на данъчното законодателство и предотвратяване на избягването на данъци, както и със защитата на потребителите. Целта на тази правна уредба била да се гарантира на данъчнозадължените лица квалифицирана помощ при изпълнение на данъчните им задължения и предпазване от вредите, които биха могли да претърпят поради консултирането им в областта на сложното германско данъчно законодателство от лица без необходимата професионална или лична квалификация.

34.

Според германското правителство, дори да се предположи, че Директива 2005/36 не е приложима в главното производство и че следователно е приложим член 56 ДФЕС, на третия преюдициален въпрос следва да се отговори отрицателно. Подобно на запитващата юрисдикция то счита, че германската правна уредба ограничава свободното предоставяне на услуги, гарантирано с член 56 ДФЕС, но че това ограничение е оправдано от изтъкнатите от нея съображения от общ интерес и не надхвърля необходимото за постигането на преследваните цели.

35.

Германското правителство подчертава, че посочените императивни съображения от общ интерес следва да се вземат предвид като цяло, тъй като допринасят както за защитата на получателите на услугите, така и в по-общ план за защитата на потребителите и in fine на обществото. То добавя, че самото данъчнозадължено лице, което прибягва до съдействие по данъчни въпроси, търпи последиците от евентуално допуснатите грешки, включително в наказателноправен аспект.

36.

Комисията по същество твърди, че германската правна уредба представлява ограничение на свободното предоставяне на услуги по смисъла на член 56 ДФЕС, доколкото обвързва упражняването на данъчноконсултантска дейност с издаването на административно разрешение, за което се изисква притежаването на определени професионални квалификации.

37.

Макар да съзнава, че тази правна уредба може да се обоснове с изтъкнатото от запитващата юрисдикция императивно съображение от общ интерес, свързано със защитата на потребителите, и по-точно със законния интерес за защита на данъчнозадължените лица от вреди, претърпени в резултат на предоставени от недостатъчно квалифицирани лица с оглед на сложността на германското данъчно законодателство консултации, Комисията все пак смята, че правната уредба не е в състояние да гарантира постигането на преследваната цел чрез последователни и системни действия и че при всички положения надхвърля необходимото за осигуряване на тази защита.

38.

Ответникът в главното производство и представилите становища заинтересовани страни споделят изразените от самата запитваща юрисдикция съмнения, като твърдят, че спорът в главното производство не попада в обхвата на Директива 2005/36, която или не е приложима ratione personae, тъй като по своето естество юридическите лица не могат нито да имат професионална квалификация, нито да придобият професионален опит, или не е приложима ratione materiae в случаите, когато няма преминаване на границата от разглеждания в главното производство доставчик на услуги.

39.

В това отношение следва да се припомни, че Директива 2005/36 гарантира признаването на професионални квалификации, придобити от гражданите на държавите членки в една или няколко държави членки, тоест физически лица, за целите на достъпа до регламентираните професии и тяхното упражняване в друга държава членка.

40.

Първият въпрос на запитващата юрисдикция обаче се отнася изрично само до дейността на жалбоподателя в главното производство, а именно дружество за данъчноконсултантска дейност, което изготвя в държавата членка по установяването си данъчна декларация за получател на услугата, установен в друга държава членка, а не дейността на физическите лица, които го ръководят, управляват или работят за него.

41.

Следователно би могло действително да се приеме, че стриктно погледнато на първи въпрос трябва да се отговори отрицателно, тъй като Директива 2005/36 не може да бъде противопоставена на ограничение на свободното предоставяне на услуги от дружество за данъчноконсултантска дейност, тоест от юридическо лице.

42.

С оглед на това обаче не би могло да се заключи, че само поради този факт разглежданото в главното производство положение не попада в приложното поле на Директива 2005/36.

43.

Всъщност отвъд ограничителната формулировка на първия въпрос и съмненията на самата запитваща юрисдикция следва да се отбележи, че разглежданата в главното производство германска правна уредба обвързва осъществяването по занятие на данъчноконсултантска дейност в Германия от дружества за данъчноконсултантска дейност със задължение за признаване (член 32, параграф 3 от Закона за данъчноконсултантската дейност), като това задължение е подчинено на изискването посоченото дружество да бъде управлявано отговорно от данъчни консултанти, тоест от физически лица, които трябва да бъдат одобрени за такива (член 32, параграф 2 от Закона за данъчноконсултантската дейност), което на свой ред е поставено в зависимост от изискването за успешно издържан изпит за данъчни консултанти или е освободено от този изпит (член 35, параграф 1 от Закона за данъчноконсултантската дейност).

44.

Данъчноконсултантската дейност, извършвана по занятие, попада обаче в обхвата на понятието „регламентирана професия в Германия“ по смисъла на член 3, параграф 1, буква а) от Директива 2005/36 ( 8 ) и условията за приемане за данъчен консултант могат да се отнесат към понятието „професионални квалификации“ по смисъла на член 3, параграф 1, буква б) и член 11, буква a), подточка i) от тази директива ( 9 ).

45.

Следователно не би могло да се изключи възможността изискванията, предвидени в германската правна уредба, да спадат към общата система за признаване на професионалните квалификации, установена с Директива 2005/36.

46.

Запитващата юрисдикция обаче не представя пред Съда никаква информация за професионалните квалификации на сдружените лица, управителите или служителите на жалбоподателя в главното производство. Всъщност тя само посочва, че през 2000 г. решението за признаване на Y като данъчен консултант в Германия е било оттеглено.

47.

Освен това и при всички случаи, както изтъкват и запитващата юрисдикция, и ответникът в главното производство, и Комисията, системата за признаване на професионалните квалификации, установена с Директива 2005/36, се прилага по отношение на доставките на услуги само ако те предполагат преместване на доставчика на услугите в приемащата държава членка ( 10 ).

48.

Съдът обаче не разполага с факти, които да му позволят да определи дали обстоятелствата в главното производство попадат в тази хипотеза.

49.

Всъщност, както самата запитваща юрисдикция отбелязва, нисшестоящата юрисдикция още не установила дали управителите на жалбоподателя в главното производство са осъществявали по занятие разглежданата в главното производство данъчноконсултантска дейност в държавата членка по установяването си или в приемащата държава членка, тоест в Германия, в помещенията на дружество A Ltd ( 11 ).

50.

При тези условия считам, че Съдът не е в състояние да бъде полезен с отговора си на първия въпрос на запитващата юрисдикция за тълкуване на Директива 2005/36 и че следователно същият трябва да бъде обявен за недопустим.

51.

Според страните в главното производство и повечето представили становища заинтересовани лица Директива 2006/123 също не е приложима по отношение на спора в главното производство, поради което разглежданата в главното производство правна уредба попада единствено в обхвата на разпоредбите на член 56 ДФЕС.

52.

В това отношение е важно да се отбележи, че член 17, точка 6 от Директива 2006/123 уточнява, че член 16 от нея, в параграф 1, първа алинея от който се урежда „правото на доставчиците да предоставят услуги в държава членка, различна от тази, в която са установени“, по-специално не се прилага към „изисквания в държавите членки, където се предоставят услугите, които запазват дадена дейност за определена професия“.

53.

Доколкото обаче член 32 от Закона за данъчноконсултантската дейност обвързва осъществяването по занятие на данъчноконсултантска дейност на дружество като жалбоподателя в главното производство със задължение за признаване, което предполага дружеството да се управлява отговорно от данъчни консултанти, трябва да се счита, че германската правна уредба попада в приложното поле на изключението по член 17, точка 6 от Директива 2006/123 ( 12 ).

54.

Тъй като е неприложим, член 16 от Директива 2006/123 не би могъл да не допуска правна уредба на държава членка, която възпрепятства дружество като жалбоподателя в главното производство да предоставя услуги на клиенти, установени в Германия, независимо дали от мястото си на дейност в Нидерландия или от евентуалното си вторично място на дейност в Германия ( 13 ).

55.

Следователно германската правна уредба трябва да се прецени ( 14 ) с оглед на разпоредбите на ДФЕС, и в частност с предвидения в член 56 ДФЕС принцип на свободно предоставяне на услуги, което именно е и предметът на третия преюдициален въпрос.

56.

Най-напред трябва да се констатира, че разглежданите в главното производство факти определено попадат в обхвата на член 56 ДФЕС, тъй като услугите на жалбоподателя в главното производство безспорно представляват услуги по смисъла на тази разпоредба.

57.

Наистина запитващата юрисдикция уточнява, че Finanzgericht не е установил достатъчно обстоятелства, въз основа на които жалбоподателят в главното производство да може да се счита за установен в Германия поради постоянно осъществяваната от него дейност в търговските помещения на дружество A Ltd, и следователно да се приложат разпоредбите относно свободата на установяване.

58.

При все това третият въпрос на запитващата юрисдикция, който е свързан конкретно с тълкуването на член 56 ДФЕС, засяга изрично положението на дружество за данъчноконсултантска дейност, което изготвя в държавата членка по установяването си данъчна декларация за получател на услугата в друга държава членка и я изпраща на данъчната администрация на тази друга държава членка. Следователно въпросът се отнася до случаите, при които доставчикът на услуги е установен в държава членка, различна от тази, в която се намира ползващото се от посочените услуги лице ( 15 ).

59.

При всички случаи обстоятелството, че дейността на жалбоподателя в главното производство е била извършена при несъмнено присъствие в държавата членка, в която се намира получателят на услугите, и може да има повтарящ се и траен, а не само случаен и временен характер, не би могло да промени този извод.

60.

Всъщност член 57, трета алинея ДФЕС уточнява, че лицата, които предлагат услуги, имат право, за да ги осъществяват, временно да упражняват своята дейност в държавата членка, където се предоставя услугата, при същите условия, каквито тази държава прилага спрямо своите собствени граждани. От това Съдът заключава, че доколкото упражняването на дейността в тази държава членка е временно, такива лица продължават да попадат в обхвата на разпоредбите на главата относно услугите, като следва да се уточни, че временният характер на дейността следва да се определя не само в светлината на продължителността на услугата, но също така и с оглед нейната редовност, периодичност или последователност ( 16 ).

61.

Фактът, че дадена дейност е временна, не означава, че доставчикът на услуги не може да се снабди с някакъв вид инфраструктура в приемащата държава членка, като офис, кабинет или кантора, доколкото тази инфраструктура е необходима за целите на предоставянето на въпросната услуга ( 17 ).

62.

Съдът приема също, че понятието „услуга“ може да включва услуги от много различно естество, включително услуги, чието предоставяне обхваща продължителен период от време, дори и от няколко години, както и услугите, които установен в дадена държава членка икономически оператор предоставя в по-голяма или по-малка степен редовно или често, дори и в рамките на продължителен период от време, на лица, установени в една или няколко други държави членки, като например данъчноконсултантска дейност или дейност по събиране на данни, предоставени срещу възнаграждение ( 18 ).

63.

От постоянната практика на Съда следва, че член 56 ДФЕС изисква премахването по отношение на установените в друга държава членка доставчици на услуги не само на всяка дискриминация, основана на тяхното гражданство или на обстоятелството, че са установени в държава членка, различна от тази, в която трябва да се извършват услугите, но и на всяко ограничение, дори то да се прилага, без да се прави разлика между национални доставчици и доставчици от други държави членки, когато това ограничение може да доведе до забрана, затрудняване или по-слаба привлекателност на дейността на доставчик, установен в друга държава членка, в която той законно предлага аналогични услуги ( 19 ).

64.

В случая жалбоподателят в главното производство е дружество за данъчноконсултантска дейност, учредено съгласно законодателството на Обединеното кралство и законно извършващо данъчноконсултантска дейност в Нидерландия — държава членка, в която тази дейност не е регламентирана.

65.

Германската правна уредба предвижда, че за да има право да осъществява по занятие данъчноконсултантска дейност в Германия ( 20 ), дружество за данъчноконсултантска дейност все пак може да упражнява дейността си само при условие че е предварително признато там ( 21 ), което предполага то да се управлява отговорно от данъчни консултанти, тоест от лица, които са издържали успешно изпита за данъчни консултанти или са освободени от този изпит ( 22 ).

66.

Следователно съгласно германската правна уредба за извършването по занятие на данъчноконсултантска дейност от дружество се изисква предварително разрешение, за което пък е необходимо ръководителите на това дружество да имат подходяща професионална квалификация.

67.

По този начин тя забранява всякаква възможност дружество за данъчноконсултантска дейност, установено в друга държава членка, където тази дейност се упражнява законно, без да е регламентирана, да предоставя услугите си в Германия и поради това представлява ограничение на свободното предоставяне на услуги по смисъла на член 56 ДФЕС. Германската правна уредба е още по-недопустима предвид това, че ограничителните ѝ последици се задълбочават, когато услугата се предоставя в държавата членка, в която е установен доставчикът на услугата, без да е необходимо неговото преместване, какъвто е случаят в главното производство ( 23 ).

68.

Несъмнено германската правна уредба предвижда освен това и че на лицата, които са професионално установени в друга държава членка и имат право да осъществяват там по занятие данъчноконсултантска дейност, може да бъде предоставено право на временен и случаен принцип да осъществяват тази дейност в Германия, като обхватът на това право варира в зависимост от обхвата на съответното им право в държавата членка по установяването им. Упражняването на тази дейност от лица, установени в държава членка, в която дейността не е регламентирана, е възможно само ако те са упражнявали тази дейност за не по-малко от две години през последните десет години ( 24 ) и ако предварително са подали до компетентния орган писмено заявление, съдържащо изискваната информация ( 25 ).

69.

Важно е все пак да се припомни в това отношение направеното от запитващата юрисдикция пояснение, че предпоставките на член 3a от Закона за данъчноконсултантската дейност за осъществяване на случаен принцип на данъчноконсултантска дейност на германска територия не са били изпълнени, тъй като тази разпоредба не обхваща услуги, предоставяни от дружество в друга държава членка, без действащите за дружеството лица да са се преместили на германска територия.

70.

Съгласно трайно установената съдебна практика национални мерки, които биха могли да затруднят или да направят по-слабо привлекателно упражняването на основните свободи, гарантирани с Договора, могат да бъдат допуснати само при условие че преследват цел от общ интерес, че са в състояние да гарантират осъществяването на тази цел и че не надхвърлят необходимото за постигането ѝ ( 26 ).

71.

Германското правителство се позовава в случая на защитата на потребителите и по-специално на защитата на получателите на данъчноконсултантски услуги, на ефективността на данъчния контрол и последствията му, както и на необходимостта да се предотврати избягването на данъци. По-специално поставените от германската правна уредба изисквания относно правото на осъществяване на данъчноконсултантска дейност и професионалната квалификация и опит били основателни поради сложността на германското данъчно право, необходимостта от защита на получателите на данъчноконсултантски услуги срещу неправилни съвети и техните последици, включително наказателноправни последици, но в по-широк смисъл също и от гарантиране на точното изпълнение на данъчните задължения на данъчнозадължените лица и следователно от ограничаване на загубите на данъчни приходи.

72.

В това отношение най-напред трябва да се отбележи, както посочва запитващата юрисдикция, че германската правна уредба се прилага по отношение на всяко лице, предоставящо данъчноконсултантски услуги, и по-специално по отношение на дружествата за данъчноконсултантска дейност, независимо от държавата членка, в която са установени. Следователно тя се прилага без разлика и може да бъде обоснована с императивни изисквания от общ интерес ( 27 ), стига обаче въпросният интерес да не е защитен от правилата, които важат по отношение на доставчика на такава услуга в държавата членка, в която той е установен ( 28 ). Такъв е случаят в главното производство, тъй като данъчноконсултантската дейност не е регламентирана в Нидерландия.

73.

По-нататък ще припомня, че съгласно практиката на Съда защитата на потребителите и на получателите на услуги спада към императивните съображения от общ интерес, които могат да обосноват ограничение на свободното предоставяне на услуги ( 29 ).

74.

Макар необходимостта от ограничаване на загубите на данъчни приходи сама по себе си да не може да обоснове ограничение на свободното предоставяне на услуги ( 30 ), трябва да се приеме, че обявената от германското правителство главна цел, а именно да се предпазят получателите на данъчноконсултантски услуги от неправилни съвети и техните последици, включително наказателноправни последици, като с оглед сложността на германското право се налагат изисквания за професионална квалификация и опит, представлява цел от общ интерес, която може да обоснове ограничение на свободното предоставяне на услуги.

75.

При все това и съгласно постоянната съдебна практика посоченото императивно изискване от общ интерес, свързано със защитата на получателите на данъчноконсултантски услуги, може да обоснове ограничаването на свободното предоставяне на услуги само ако гарантира осъществяването на преследваната цел и не надхвърля необходимото за постигането ѝ.

76.

В това отношение следва да се напомни, че национална правна уредба е в състояние да гарантира осъществяването на набелязаната цел само ако действително отговаря на грижата за съгласуваното и последователното ѝ постигане, като запитващата юрисдикция следва да провери дали в случая това е така ( 31 ).

77.

В това отношение обаче може да се отбележи, че с член 4 от Закона за данъчноконсултантската дейност се установява списък, в който се изброяват значителен брой лица, които имат право да осъществяват данъчноконсултантска дейност, без да е необходимо по отношение на тях да се прилага нито предварителният административен разрешителен режим, нито изискванията за професионална квалификация по отношение на ръководителите на дружествата за данъчноконсултантска дейност ( 32 ).

78.

Сред тези лица по-специално са нотариуси и адвокати по патентно дело, синдици, които управляват имущество и управители на активи на трети лица, предприемачи, които извършват търговска дейност, професионални представителства или сдружения, организации, които предоставят съдействие на данъчнозадължени лица, работодатели или още национални инвестиционни дружества, чуждестранни кредитни институции и одобрени експерти по актюерски услуги, като явно общото между тези лица е, че в рамките на основната си дейност те могат като странична дейност да осъществяват и данъчноконсултантска дейност.

79.

При тези условия германското правителство едва ли може да твърди, че с изискванията за професионална квалификация по отношение на отговорните ръководители на дружествата за данъчноконсултантска дейност германската правна уредба защитава по съгласуван и последователен начин получателите на данъчноконсултантски услуги.

80.

При всички положения, видно от постоянната практика на Съда, макар в случаи, неуредени от директива относно взаимното признаване на дипломи, да имат свобода да регламентират осъществяването на тяхна територия на някои дейности с оглед на защитата на потребителите и въз основа на това да определят необходимите за целта дипломи, знания, квалификации или професионален опит, държавите членки все пак трябва — ако гражданин на друга държава членка възнамерява да осъществява посочената дейност — да вземат предвид придобитите в тази друга държава членка професионални звания и опит и да ги сравнят със знанията и квалификациите, които се изискват от националното им законодателство ( 33 ).

81.

Германската правна уредба не предвижда обаче възможността за зачитане на знанията и професионалния опит на лицата, които ръководят или управляват дружество за данъчноконсултантска дейност, дори на неговия персонал, за целите на разрешаване на това дружество да осъществява данъчноконсултантски услуги и следователно, както Комисията отбелязва, надхвърля необходимото за гарантиране защитата на получателите на посочените услуги.

82.

Затова предлагам на третия преюдициален въпрос на запитващата юрисдикция да се отговори, че член 56 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която за извършване на данъчноконсултантска дейност от дружество, законно установено в друга държава членка, където тази дейност не е регламентирана, изисква дружеството да е признато за данъчноконсултантско дружество, а ръководителите му да са одобрени за данъчни консултанти.

83.

По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Bundesfinanzhof по следния начин:

Член 56 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която за извършване на данъчноконсултантска дейност от дружество, законно установено в друга държава членка, където тази дейност не е регламентирана, изисква дружеството да е признато за данъчноконсултантско дружество, а ръководителите му да са одобрени за данъчни консултанти.