1.

Допуска ли правото на Съюза държава членка да въведе данък върху използването на делящи се материали в тежест на операторите на ядрени централи? Това е същината на постъпилото от Finanzgericht Hamburg (Финансов съд на Хамбург, Германия) запитване.

2.

То се състои от няколко елемента. Всъщност се отнася до разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС, Договора за Евратом, както и до отношенията между тези два Договора. Ще бъде необходимо също така да се анализира хармонизираната система на режимите за облагане с акцизи на енергийните продукти и електроенергията.

3.

Накрая, или по-точно преди да можем да преминем по-нататък, трябва да бъде разгледан въпросът за отношението между преюдициалното производство и производствата за конституционен контрол в държавите членки.

4.

Членове 107 ДФЕС и 267 ДФЕС, както и членове 93 АЕ, 191 АЕ и 192 АЕ са разпоредбите от първичното право, които съставляват правната уредба по настоящото дело. Няма да ги цитирам, тъй като са достатъчно познати.

5.

Що се отнася до хармонизираната система на режимите за облагане с акцизи на енергийните продукти и електроенергията, тя се основава на Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО ( 2 ) и Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията ( 3 ). Първата директива определя общите правила на системата за облагане с акцизи, докато втората урежда по-специално данъчното облагане на енергийните продукти и електроенергията.

6.

Членове 1 и 2 от Директива 2003/96 гласят:

„Член 1

Държавите членки налагат данъци върху енергийните продукти и електроенергията в съответствие с настоящата директива.

Член 2

1.   За целите на настоящата директива терминът „енергийни продукти“ се отнася за продукти, които са:

2.   Настоящата директива също така се отнася до: Електроенергията с код по КН 2716.

3.   Когато енергийните продукти са предназначени за използване, предлагани за продажба или използвани като моторно гориво или гориво за отопление, различни от онези, за които в настоящата директива е определено ниво на облагане с данъци, те се облагат в зависимост от употребата със ставката, определена за еквивалентното гориво за отопление или моторно гориво.

В допълнение на облагаемите продукти, изброени в параграф 1, които подлежат на облагане с данъци, всеки продукт, предназначен за използване, предлаган за продажба или използван като моторно гориво или като добавка или за разреждане на моторни горива, се облагат със ставката, определена за еквивалентното моторно гориво.

В допълнение на облагаемите с данъци продукти, изброени в параграф 1, всеки друг въглеводород, освен торфа, предназначен за използване, предлаган за продажба или използван за отопление[,] се облага със ставката, определена за еквивалентния енергиен продукт.

[…]“.

7.

Съгласно член 14, параграф 1, буква a) от Директива 2003/96:

„1. В допълнение към общите разпоредби, посочени в Директива 92/12/ЕИО по отношение на освободените от данъци приложения на облагаеми продукти, и без да се засягат други разпоредби на Общността, държавите членки освобождават следните стоки от облагане с данъци при условия, които те трябва да посочат, с цел осигуряване на точното и ясно прилагане на освобождаването от заплащане на данъци и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци:

8.

Член 1 от Директива 2008/118 предвижда:

„1.   Настоящата директива определя общ режим по отношение на акциза, с който се облага пряко или косвено потреблението на следните стоки (наричани по-долу „акцизни стоки“):

[…]

2.   Държавите членки могат да налагат по отношение на акцизните стоки допълнителни косвени данъци със специално предназначение, при условие че тези данъци са в съответствие с данъчните правила на Общността, приложими по отношение на акцизите или данъка върху добавената стойност при определянето на данъчната основа, изчисляването на данъчното задължение, облагането и контрола на данъка, като тези правила не включват разпоредбите, свързани с освобождаването от данъци.

3.   Държавите членки могат да налагат данъци върху:

[…]

Налагането на такива данъци обаче не може да води до формалности при преминаването на граници, когато се осъществява търговия между държавите членки“.

9.

Оспорваният в главното производство данък е въведен по силата на Закона за данъчно облагане на ядрените горива (Kernbrennstoffsteuergesetz) от 8 декември 2010 г. ( 4 ) (наричан по-нататък „KernbrStG“). Според закона ядрено гориво, което се използва за производство на електроенергия с търговска цел, подлежи на облагане с данък върху ядрените горива. Под „ядрено гориво“ се разбира плутоний 239 и 241, както и уран 233 и 235. Данъчната ставка е определена на грам такова гориво и възлиза на 145 EUR. Данъчното задължение възниква, когато горивото се използва за първи път в ядрен реактор и се задейства верижна реакция. Данъчнозадълженото лице е операторът на съоръжението за производство на електроенергия чрез разпад на делящи се материали (ядрена централа).

10.

Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH, дружество, учредено по германското право, е оператор на ядрена централа в град Линген (Германия). В данъчна декларация от 13 юли 2011 г. то декларира сумата от 154117745 EUR във връзка с данъка върху ядреното гориво, използвано в реакторите му през юни същата година. Едновременно с това дружеството подава жалба пред запитващата юрисдикция срещу компетентния данъчен орган, Hauptzollamt Osnabrück, с която оспорва законосъобразността на посочения данък от гледна точка на правото на Съюза.

11.

В паралелно производство на друг оператор на ядрена централа запитващата юрисдикция е сезирала Bundesverfassungsgericht (Федерален конституционен съд) с искане за установяване на противоконституционността на KernbrStG. Според наличната информация това производство все още е висящо.

12.

При тези обстоятелства Finanzgericht Hamburg решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

13.

Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 7 януари 2014 г. Страните в главното производство, германското и финландското правителство, както и Европейската комисия, представят писмени становища. Същите са представлявани в съдебното заседание на 4 ноември 2014 г.

14.

Първият въпрос фактически се отнася до допустимостта на настоящото преюдициално запитване. Затова ще го разгледам най-напред, преди да премина към въпросите по същество в реда, в който са зададени.

15.

С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали е в правото си да отправи преюдициално запитване по силата на член 267 ДФЕС, въпреки че е в ход национално производство (което в случая е започнато от същата запитваща юрисдикция, но това не е от съществено значение) за конституционен контрол на разпоредбите от националното право, които са основанието на разглеждания в главното производство индивидуален акт. Според разясненията на запитващата юрисдикция, ако Bundesverfassungsgericht обяви KernbrStG за противоконституционен, без да ограничава правното действие на решението си само за бъдещето, то оспорваната в главното производство данъчна декларация автоматично ще бъде отменена, което на свой ред ще доведе до прекратяване на главното производство, а преюдициалните въпроси ще станат безпредметни.

16.

В началото следва да се посочи, че с оглед на установената практика на Съда допустимостта на преюдициалното запитване по настоящото дело е безсъмнена.

17.

Безспорно може да се възрази, че в положение като разглежданото в главното производство преюдициалните въпроси придобиват хипотетичен характер, тъй като относимостта им зависи от изхода на националното производство за конституционен контрол. Ако националните разпоредби бъдат обявени за недействителни с обратна сила, въпросът относно тълкуването на правото на Съюза ще стане безпредметен. Не такъв обаче е подходът на Съда спрямо отношението между преюдициалното производство и националните производства за конституционен контрол.

18.

Всъщност на първо място според практиката на Съда, макар да е възможно проблемите от чисто вътрешноправен характер да са решени към момента на препращането на въпроса до Съда, националните юрисдикции разполагат с възможно най-широко право да сезират Съда, ако счетат, че висящото пред тях дело повдига въпроси във връзка с тълкуването или преценката на валидността на разпоредбите на правото на Съюза, по които те трябва да вземат решение ( 5 ).

19.

Така, ако национална юрисдикция, разглеждаща свързан с правото на Съюза спор, прецени, че дадена национална разпоредба противоречи не само на правото на Съюза, но и на конституцията, тя не е лишена от правото, съответно не е освободена от задължението по член 267 ДФЕС да сезира Съда с въпроси относно тълкуването или валидността на правото на Съюза, поради факта че установяването на противоконституционността на вътрешноправна норма задължително предполага сезиране на конституционния съд. Всъщност ефективното прилагане на правото на Съюза би било застрашено, ако задължението за сезиране на конституционния съд може да попречи на националния съд, разглеждащ спор, по отношение на който се прилага правото на Съюза, да упражни предоставеното му по член 267 ДФЕС право да отправи до Съда въпросите относно тълкуването или валидността на правото на Съюза, за да му даде възможност да прецени дали дадена национална норма е съвместима с него ( 6 ).

20.

На второ място, отново според постоянната съдебна практика в рамките на производството, въведено с член 267 ДФЕС, само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от решение по реда на преюдициалното производство, за да може да постанови решението си, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Отказът на Съда да се произнесе по зададен от национална юрисдикция преюдициален въпрос е възможен само когато е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или когато Съдът не разполага с необходимите фактически и правни елементи, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси ( 7 ).

21.

Според мен обаче настоящият случай не е такъв. Връзката на поставените въпроси с действителността на предмета на спора по главното производство, както и достатъчната информация, предоставена от запитващата юрисдикция, по мое мнение не пораждат никакво съмнение.

22.

Във връзка с хипотетичния характер на повдигнатия проблем, предвид несигурния изход от паралелното производство за конституционен контрол както по отношение на смисъла на решението на конституционния съд, така и на породеното от него правно действие във времето, е ясно, че преюдициалните въпроси не могат да се определят като хипотетични единствено поради факта че такова производство съществува. Очевидно е, че няколко събития могат да доведат до прекратяване на главното производство, преди Съдът да се е произнесъл по преюдициалното запитване, като се започне от съвсем прозаичното оттегляне на искането. Сред тези възможни, но несигурни събития е и обявяването на националните разпоредби в основата на спора за противоконституционни от конституционния съд. В такъв случай запитващата юрисдикция има право да реши какви ще са последиците от подобно събитие, по-специално дали следва да поддържа искането си за отправяне на преюдициално запитване, да го измени, или да го оттегли ( 8 ). Независимо обаче от вероятността от възникването на такова събитие, дори когато тя е голяма, поради започналото производство за конституционен контрол, тя не е достатъчна за определяне на поставените въпроси като хипотетични.

23.

Във връзка с това следва също така да се обърне внимание на запитващата юрисдикция върху правилата за сезиране на Съда с преюдициални запитвания, които са посочени в член 100 от Процедурния правилник на Съда, влязъл в сила на 1 ноември 2012 г. Според тази разпоредба оттеглянето на запитване може да бъде взето предвид до момента, в който датата на обявяване на съдебното решение бъде съобщена на заинтересованите субекти по член 23 от Статута на Съда на Европейския съюз.

24.

Накрая, на трето място, Съдът вече се е произнесъл също, че преюдициалното производство и националното производство за конституционен контрол имат различен предмет и правни последици. Ако конституционният съд установи, че дадена разпоредба от националното право е противоконституционна, това обикновено води до заличаването ѝ от правния ред. В зависимост от националната система това заличаване може да произведе правно действие ex nunc или ex tunc, или дори от момент, посочен от самия конституционен съд. Ако конституционният съд е сезиран с конкретен спор пред национална юрисдикция, може да се окаже, че макар и обявена за противоконституционна, въпросната разпоредба е приложима спрямо страната в основата на конституционния надзор. Положението е съвсем различно при преюдициалното производство. Според формулировката на Съда колизията между разпоредба на националния закон и пряко приложима разпоредба на Договора (констатирана от запитващата юрисдикция след решението на Съда в отговор на запитването) се разрешава от националната юрисдикция, прилагайки правото на Съюза и оставяйки при необходимост без приложение противоречащата му национална разпоредба, а не чрез установяване на недействителността на националната разпоредба, като в това отношение държавата членка определя компетентността на органите и юрисдикциите ( 9 ).

25.

Макар това да няма отношение към отговора на преюдициалния въпрос, следва да се добави, че въз основа на предоставената от запитващата юрисдикция информация по делото в главното производство конституционният съд е сезиран във връзка с твърдение за нарушение на вътрешните правила в областта на компетентността, т.е. въпросът е различен от този за евентуалната несъвместимост на KernbrStG с цитираните по-горе разпоредби от правото на Съюза.

26.

Следователно предлагам на Съда да отговори на първия въпрос в смисъл, че националната юрисдикция е в правото си да отправи преюдициално запитване съгласно член 267 ДФЕС, въпреки че е в ход национално производство за конституционен контрол на разпоредбите от националното право, които са основанието на разглеждания в главното производство индивидуален акт.

27.

С втория си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали Директиви 2003/96 и 2008/118 допускат въвеждането на спорния данък в главното производство. Освен това тя иска да установи дали възможността за прехвърляне или не на въпросния данък върху крайните потребители на електроенергия е от значение за отговора на този въпрос.

28.

Запитващата юрисдикция не уточнява в текста на преюдициалния въпрос разпоредбите на Директиви 2003/96 и 2008/118, които евентуално биха представлявали пречка пред въвеждането на спорния данък. От акта за преюдициално запитване обаче става ясно, че целта е по-специално да се установи, на първо място, дали ядреното гориво попада в обхвата на освобождаването от данък, предвидено в член 14, параграф 1, буква a) от Директива 2003/96, и на второ място, дали може да се приеме, че спорният данък косвено оказва влияние върху цената на електроенергията, което би могло да го направи несъвместим с член l, параграф 2 от Директива 2008/118. Евентуалното въздействие на вероятността от прехвърляне на спорния данък е част от този втори проблем.

29.

Следователно вторият преюдициален въпрос е разделен на две части, които ще анализирам поотделно.

30.

Ядреното гориво попада в приложното поле на Договора за Евратом ( 10 ). Следователно трябва да се повдигне въпросът дали разпоредбите на вторичното право, приети на основание на Договора за ЕО ( 11 ), могат да регламентират облагането с данък на такъв продукт. При отрицателен отговор на този въпрос анализът на първата част от втория въпрос би бил безпредметен.

31.

Към момента на приемане на Директива 2003/96 отношенията между Договора за ЕО и Договора за Евратом се уреждат от член 305, параграф 2 ЕО, според който „[р]азпоредбите на Договора за [ЕО] не дерогират разпоредбите на Договора за [Евратом]“ ( 12 ). Това правило, което дава на Договора за Евратом и на Договора за ЕО същата правна сила, според мен обаче не решава въпроса за приложимостта на разпоредбите на вторичното право, прието на основание на Договора за ЕО, спрямо областта, която попада в приложното поле на Договора за Евратом. Във връзка с това могат да бъдат възприети два подхода ( 13 ).

32.

Единият би бил двете общности да се разглеждат като напълно отделни и независими една от друга в съответните си области. Следователно актовете, приети на основание на Договора за ЕО, не биха били приложими в обхвата на Договора за Евратом и обратното. Това в съчетание с принципа на предоставена компетентност би означавало, че за всяко законодателно действие в обхвата на един от Договорите би било необходимо правно основание в същия. Договорът за Евратом обаче е развит в много по-малка степен от Договора за ЕО. Освен че в качеството си на секторен договор е бил ограничен от самото начало до правни инструменти, които към момента на приемането му са изглеждали необходими за развитието на европейската ядрена промишленост (не е предвидена например никаква обща компетентност за хармонизиране на националните законодателства), за разлика от Договора за ЕО той не е претърпял съществено разширяване на приложното си поле чрез последващи договори за изменение.

33.

Възприемането на този строго „дуалистичен“ подход би създало обаче сериозни проблеми, тъй като европейското право обхваща разнообразни области като конкуренция, данъчно облагане или околна среда и не е оправдано от действията на европейския законодател да се изключат стоките или дейностите в обхвата на Договора за Евратом.

34.

Бих избрал втория подход, при който се приема, че в съответствие с общото си предназначение Договорът за ЕО има приложно поле, което обхваща всички стоки, услуги и дейности, докато Договорът за Евратом установява единствено специфичните правила, когато това се налага от особеностите на ядрената промишленост. По този начин актовете на вторичното право, приети на основание на Договора за ЕО, биха могли да се прилагат спрямо стоките и дейностите, които попадат в обхвата на Договора за Евратом, освен ако в него не е посочено друго. Осъзнавам правните проблеми, свързани и с този подход, които обаче ми се струват лесно преодолими и във всички случаи без отражение върху настоящото дело.

35.

От друга страна този подход изглежда е подкрепен в съдебната практика. В становище 1/94 Съдът посочва, че „[т]ъй като Договорът за [Евратом] не съдържа разпоредби относно външната търговия, няма пречка споразуменията, сключени по силата на член 113 от Договора за ЕО, да се отнасят и до международния обмен на продукти, обхванати от Договора за [Евратом]“ ( 14 ). Що се отнася до Договора за ЕОВС, Съдът е приел, че Договорът за ЕИО „[може] да се прилага спрямо продукти, които попадат в обхвата на Договора за ЕОВС, доколкото повдигнатите въпроси не са предмет на разпоредби на Договора за ЕОВС“ ( 15 ). Според мен това може да бъде пренесено идеално върху Договора за Евратом. Вярно е, че наскоро Съдът обвърза приложимостта на разпоредба от Договора за ЕО в обхвата на Договора за Евратом с естеството ѝ на общо правило на европейското право ( 16 ). Според мен обаче положението по посоченото дело е било различно от разглежданото в делото по главното производство. На първо място, е ставало въпрос за прякото прилагане на разпоредба от Договора за ЕО в обхвата на Договора за Евратом, а не да се определи дали актовете на вторичното право, приети на основание на Договора за ЕО, могат да се прилагат към стоки, които попадат в обхвата на Договора за Евратом. На второ място, констатацията на Съда, че толкова основополагащ принцип на европейския правен ред като недопускането на дискриминация, основана на гражданство, е приложим в обхвата на Договора за Евратом, според мен не означава непременно, че единствено общите принципи, установени в Договора за ЕО, са приложими в положения, регламентирани от Договора за Евратом.

36.

Накрая, изглежда, че препоръчваният от мен подход се е възприел отдавна в практиката на институциите. Всъщност актове, приети изцяло на основание на Договора за ЕО, като например Директива 85/337/ЕИО ( 17 ), Директива 98/34/ЕО ( 18 ), както и Директива 2006/112/ЕО ( 19 ) в областта на данъчното облагане, се прилагат без разлика към стоките и дейностите, попадащи в обхвата на Договора за ЕО (настоящ ДФЕС) и на Договора за Евратом. Следователно не виждам формални пречки пред прилагането на теория на разпоредбите на Директива 2003/96 към ядреното гориво.

37.

Член 1 от Директива 2003/96 задължава държавите членки да налагат акцизи върху енергийните продукти и електроенергията. Енергийните продукти са определени в член 2, параграф 1 от Директивата с помощта на кодове от Комбинираната номенклатура ( 20 ), свързани с определен брой продукти, които по същество са въглищата, природният газ и минералните масла, както и определени производни продукти. В параграф 2 от същия член към този списък се добавя и електроенергията. Следователно ядреното гориво по смисъла на KernbrStG не е сред изброените продукти.

38.

Според член 2, параграф 3, втора и трета алинея от Директива 2003/96 на облагане с акциз подлежат и всички останали продукти, използвани като моторно гориво, както и всички останали въглеводороди, с изключение на торфа, използвани като гориво за отопление ( 21 ).

39.

Така член 2 от Директива 2003/96 не само посочва акцизните стоки, но и същевременно определя приложното ѝ поле ( 22 ).

40.

Член 14, параграф 1, буква a) от Директива 2003/96 освобождава от облагане с акциз „енергийни[те] продукти и електроенергия[та], използвани за производството на електроенергия“. Следователно в настоящото дело следва да се установи дали това освобождаване се отнася и за ядреното гориво. Според мен отговорът на този въпрос е отрицателен поради следните причини.

41.

На първо място, в член 14, параграф 1, буква a) от Директива 2003/96 става въпрос изрично за „енергийни продукти“. Това понятие обаче е определено по-точно в член 2, параграф 1 от Директивата посредством ограничителен и изчерпателен списък на продукти, означени ясно с кодовете им по Комбинираната номенклатура. Следователно в член 14 от Директивата то не може да има значение, различно от даденото му в член 2. Всъщност не може да се приеме, тъй като би била накърнена правната логика, че законодателят би използвал в един и същ текст идентично понятие с две различни значения.

42.

Безспорно е, че освен изброените в член 2, параграф 1 от Директива 2003/96 продукти с акциз се облагат и други продукти, използвани като моторно гориво, както и други въглеводороди, използвани като гориво за отопление. Логично е предвиденото в член 14 от същата директива освобождаване да е приложимо и към тези две категории продукти, в случая въглеводородите, използвани като гориво за отопление за производството на електроенергия. Разглежданото в настоящото дело ядрено гориво обаче не е въглеводород: всъщност става въпрос за особени изотопи на плутония и урана ( 23 ).

43.

На второ място, както вече посочих в точка 32 от настоящото заключение, приложното поле на Директива 2003/96 е определено в член 2 от нея. Следователно член 14 от нея не може да се приложи извън това приложно поле към продукти, които не са обхванати от нея, освобождавайки ги от данък, с който те не са обложени.

44.

Следователно според мен е ясно, че Директива 2003/96, и по-специално член 14, параграф 1, буква a) от нея не се прилага към ядреното гориво.

45.

Запитващата юрисдикция иска също така да се установи дали е възможно да приложи по аналогия Директива 2003/96 или поне член 14, параграф 1, буква a) от нея към ядреното гориво. Трябва да призная, че ми е трудно да си представя по какъв начин това би било възможно. Посочената разпоредба установява освобождаване от облагането с акциз. Следователно тя не може да се приложи дори и по аналогия към продукти, които не са акцизни. Това означава, че ядреното гориво би трябвало първо да се включи в предвидения в Директива 2003/96 режим. Струва ми се обаче напълно немислимо даден продукт да се подложи по аналогия на данъчно облагане, което не се отнася до него. Освен това между ядреното гориво и акцизните стоки не съществува никаква приемлива аналогия по този въпрос. Целта на Директива 2003/96 не е да обложи с данък продукти за производство на електроенергия, а енергийни продукти, както са определени в нея, независимо от употребата им. Следователно невключването на ядреното гориво в тази правна уредба не е правен пропуск, който е необходимо да се попълни чрез прилагане по аналогия.

46.

Най-много би могло да се предложи към настоящото дело да се пренесе по аналогия практиката на Съда от решението му по дело Braathens ( 24 ). Съображенията биха били следните. В това решение Съдът приема във връзка с тълкуване на разпоредба от Директива 92/81/ЕИО ( 25 ), предшестваща Директива 2003/96, по въпроса за освобождаване на моторното гориво, използвано за въздухоплаването [понастоящем член 14, параграф 1, буква б) от Директива 2003/96], че подобно освобождаване изключва не само налагането на акциз върху освободените продукти, но и други национални данъци, които обикновено могат да се налагат върху акцизни стоки ( 26 ). Всъщност според Съда подобни национални данъци биха обезсилили освобождаването, предвидено в Директива 92/81 ( 27 ). Същото изключване на националните данъци би следвало да се приложи към енергийните продукти, използвани за производство на електроенергия, които са освободени от акциз по силата на член 14, параграф 1, буква a) от Директива 2003/96. Ако енергийните продукти, използвани за производство на електроенергия, обаче не могат да се обременяват с национални данъци, би трябвало по аналогия да се приложи същото за други продукти, които, макар да не са енергийни продукти по смисъла на Директива 2003/96, също се използват за производство на електроенергия, каквото е ядреното гориво.

47.

Това разсъждение според мен обаче е погрешно. Член 14, параграф 1, буква a) от Директива 2003/96 не въвежда никакъв общ принцип за освобождаване на продуктите, използвани за производство на електроенергия. Директивата установява хармонизирана система за данъчно облагане на енергийни продукти и електроенергия, а освобождаването на енергийни продукти, използвани за производство на електроенергия, се вписва в тази строга рамка ( 28 ). Решението по дело Braathens се отнася по-специално до изрично освободен продукт, обхванат от Директива 92/81. Единствената му цел е била да осигури ефективността на това освобождаване, а не да разшири приложното му поле. По-широко тълкуване би прекрачило границите на приложното поле на Директива 2003/96, би накърнило целта ѝ да постигне хармонизация и би довело до незачитане на потвърдените в член 1, параграф 3, буква a) от Директива 2008/118 правомощия на държавите членки да въвеждат косвени данъци извън хармонизираната област.

48.

В заключение смятам, че данък, с който се облага използването на ядреното гориво от ядрени централи, не попада в приложното поле на Директива 2003/96, от което следва, че тя допуска прилагането му.

49.

С втората част на втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали спорният данък може да се приеме за косвен данък върху електроенергията. Трябва най-напред да отбележа, че ако това е така, той би бил в противоречие с разпоредбите на Директива 2008/118 във връзка с Директива 2003/96. Не мисля обаче, че този данък може да се квалифицира като косвен данък върху електроенергията.

50.

Член 1, параграф 2 от Директива 2008/118 позволява на държавите членки да налагат по отношение на акцизните стоки (сред които и електроенергията) допълнителни косвени данъци със специално предназначение, при условие че тези данъци са в съответствие с данъчните правила на Съюза, приложими по отношение на акцизите или данъка върху добавената стойност. Сред тези правила са определянето на данъчната основа, изчисляването на данъчното задължение, облагането и контролът на данъка.

51.

Според запитващата юрисдикция оспорваният в главното производство данък не е със специално предназначение, тъй като захранва федералния бюджет. Във всички случаи преценяването на целта на даден данък е от компетентността на националните органи и юрисдикции, които обаче трябва да вземат предвид наложените от практиката на Съда изключително строги критерии ( 29 ). Ако националната юрисдикция установи, че въпросният данък не отговаря на тези критерии, той не може да бъде в съответствие с член 1, параграф 2 от Директива 2008/118.

52.

Във връзка със зачитането на приложимите данъчни правила от правото на Съюза смятам, че оспорваният в главното производство данък не удовлетворява и това условие. В случая в главното производство, разбира се, не може да става въпрос за друго освен за правилата относно акцизите, тъй като спорният данък няма никакви сходства с данъка върху добавената стойност.

53.

Безспорно е, че според практиката на Съда член 1, параграф 2 от Директива 2008/118 изисква съответствие само с общото устройство на данъчното облагане, предвидено в правото на Съюза ( 30 ). Дори според общото си устройство обаче спорният данък според мен не съответства на приложимите правила в областта на акциза върху електроенергията.

54.

На първо място, той ясно се разграничава по отношение на данъчната основа. Така при акциза данъчната основа се състои от самата акцизна стока, т.е. определено количество електроенергия, докато данъчната основа за налагането на разглеждания данък представлява ядреното гориво, т.е. фактор за производството, като единствено ново изчисление на данъчното задължение би позволило евентуално към тази основа да се съотнесе определено количество електроенергия.

55.

На второ място, акцизът върху електроенергията става изискуем едва в момента на разпределението ѝ до крайните потребители ( 31 ), докато спорният данък става изискуем към момента на използване на ядреното гориво в реактора, т.е. дори преди самото производство на електроенергията. Тази разлика не е само хронологична, тъй като се променя и данъчнозадълженото лице. При акциза дистрибуторът или последващият дистрибутор на електроенергията е данъчнозадълженото лице, докато при разглеждания данък това е производителят. Това означава също така, че ако електроенергията бъде изнесена за друга държава членка, спорният данък се събира в държавата на производство (Германия), докато акцизът върху електроенергията — в държавата на потребление ( 32 ).

56.

Накрая, на трето място, контролът върху плащането на спорния данък изисква данъчнозадълженото лице да изготви данъчна декларация в момента на възникване на данъка. Въз основа на посочената по-горе съдебна практика ( 33 ) обаче може да се направи изводът, че член 1, параграф 2 от Директива 2008/118 не допуска въвеждането на данъци, които биха натоварили операторите с формалности, различни от предвидените в свързаната с акциза или данъка върху добавената стойност правна уредба на Съюза.

57.

Следователно смятам, че ако оспорваният в главното производство данък следва да се разглежда като косвен данък върху електроенергията, то той не отговаря на условията по член 1, параграф 2 от Директива 2008/118. Според мен обаче той не може да се разглежда като такъв.

58.

Запитващата юрисдикция иска да се установи дали е възможно оспорваният в главното производство данък да се разглежда като косвен данък върху електроенергията с довода, че той е пропорционален на количеството електроенергия, произведено с помощта на дадено количество ядрено гориво. Не мисля обаче, че сама по себе си пропорционалността е достатъчна в това отношение.

59.

Всъщност, за да може даден данък да се приеме за наложен върху определен продукт, трябва с него да се облага потреблението на същия този продукт. Това може да стане или пряко ( 34 ), или косвено, като данъкът се включи в цената на продукта. Облагането с данъци на етапа на производство, както евентуално ще бъде и при оспорвания в главното производство данък, ако се разглежда като данък върху електроенергията, може да попадне единствено във втората хипотеза, тъй като то се осъществява в момент, в който облаганият продукт все още не съществува.

60.

Оспорваният в главното производство данък очевидно се включва в производствените разходи на ядрените централи. Тези разходи представляват определяща част от предлаганата от тях цена на електроенергията. Това обаче според мен не е достатъчно въпросният данък да се разглежда като данък върху електроенергията. Всъщност, както правилно посочва Комисията, вследствие на подобно разсъждение всички данъци и налози, понасяни от производителите на електроенергия, биха се разглеждали като косвени данъци върху нея, като например корпоративният данък, чиято данъчна основа, т.е. облагаемият резултат, също е пропорционална до известна степен на количеството произведена електроенергия ( 35 ).

61.

За да може да се приеме, че наложен нагоре по веригата данък (на етапа на производство) всъщност се налага върху потреблението на даден продукт, размерът му трябва да бъде включен точно в цената на всяко пускано за потребление количество от продукта, така че данъкът да бъде неутрален спрямо производителя или дистрибутора, който в качеството си на данъчнозадължено лице, служи единствено като посредник между потребителите, които понасят тежестта на данъка, и фиска.

62.

Това обаче не ми се струва възможно, при положение че данъкът се налага само върху определени производители на електроенергия. Електроенергията е специфичен продукт, който съществува единствено под формата на напрежение в електрическата мрежа. От момента, в който произведената електроенергия се влее в мрежата, вече не е възможно да се разграничи кой е нейният производител. Макар цените за пускане в мрежата, предлагани от различните производители, да могат да варират до известна степен, цената на електроенергията за потребителите не може да отразява тази разлика. Всъщност потребителите плащат единна цена за електроенергията, генерирана от всички производители. Следователно би било невъзможно да се определи размерът на спорния данък, плащан от потребителите за дадено количество електроенергия. Това означава, че този данък не може да се квалифицира като данък върху електроенергията.

63.

Накрая, във връзка с последния проблем, засегнат от запитващата юрисдикция в рамките на втория въпрос, решаващият елемент не е абстрактната възможност за прехвърляне на данъка върху потребителите (а оттам и квалифицирането му като косвен), а невъзможността това прехвърляне да се осъществи при конкретните условия на пазара на електроенергия.

64.

Следователно оспорваният в главното производство данък не е косвен данък върху електроенергията, а следователно и не попада в приложното поле на член 1, параграф 2 от Директива 2008/118. Всъщност става въпрос за данък върху продукт, различен от акцизните стоки по смисъла на параграф 3, буква a) от същия член, който изисква единствено да не бъдат въвеждани формалности при преминаването на граници. Доколкото спорният данък не води до такива формалности, Директива 2008/118 допуска въвеждането му.

65.

С оглед на горепосочените съображения смятам, че на втория въпрос следва да се отговори в смисъл, че Директиви 2003/96 и 2008/118 допускат въвеждането на данък върху ядреното гориво, с който се облага употребата му при производството на електроенергия.

66.

С третия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи най-напред дали данъчнозадължено лице за оспорвания в главното производство данък би могло да оспори неговото прилагане с мотива, че той представлява държавна помощ, която е несъвместима с вътрешния пазар, по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. На следващо място тя иска да се установи дали въпросният данък може действително да се квалифицира като държавна помощ. Въпреки реда, в който запитващата юрисдикция е представила въпросите си, според мен е удачно да се започне с анализа на втория.

67.

Според постоянната практика на Съда данъчна мярка може да представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС ( 36 ). Такъв е случаят, когато въпросната данъчна мярка предоставя на бенефициерите си представляващо предимство данъчно третиране, като облекчава тежестите, обичайно натоварващи бюджета на едно предприятие. Освен това тя трябва да постави в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ спрямо други, които биха се оказали от гледна точка на преследваните от споменатия правопорядък цели в сходно фактическо и правно положение ( 37 ). При преценяване на тези мерки именно селективното предимство е ключовият сред четирите кумулативни критерия, посочени във въпросната разпоредба на ДФЕС.

68.

Ето защо според Съда определянето на референтната рамка е от особено значение, когато става въпрос за данъчни мерки, тъй като самото съществуване на преимущество може да се установи едва когато се сравни с „нормалното“ данъчно облагане ( 38 ). Следователно трябва да се установи дали е налице система на нормално данъчно облагане, при която останалите производители на електроенергия биха били третирани с предимство в сравнение с ядрените централи.

69.

Установено е, че в германското право не съществува обща система за облагане с данък нагоре по веригата на производството на електроенергия. При определени условия обаче налагането на нов данък само върху част от предприятията, намиращи се в сходно положение, може да има същото действие като освобождаването от вече въведен данък ( 39 ). В такъв случай възможно ли е съществуването на обща система за данъчно облагане, при която производството на всички производители на електроенергия би било облагано по еднакъв начин ( 40 )?

70.

Електроенергията притежава специфичната особеност, че може да се произвежда по няколко технологии, които са много различни една от друга, а именно чрез изгаряне на изкопаеми горива (въглища, природен газ или нефт) и техните производни, чрез ядрена реакция или чрез използване на различни възобновяеми енергийни източници, като вода, вятър, слънчева енергия, геотермална енергия и т.н.

71.

Ето защо според мен е невъзможно да се създаде система на данъчно облагане нагоре по веригата, която да отчита по еднакъв начин всички тези производствени способи ( 41 ). С други думи, произвеждащите електроенергия предприятия, използващи тези различни технологии, не се намират в сходно фактическо положение, що се отнася до евентуалното им облагане с данък нагоре по веригата. Единственото, което е общо помежду им, е крайният им продукт, а именно електроенергията. Както обаче установих в точка 64 от настоящото заключение, оспорваният в главното производство данък дори не е косвен данък върху електроенергията. Ако бе налице такъв, а именно данък върху електроенергията, наложен на етапа на производство, то той би бил несъвместим с разпоредбите на Директиви 2003/96 и 2008/118, взети заедно ( 42 ).

72.

Следователно фактът, че не се облагат нагоре по веригата производства на електроенергия, използващи способ, различен от ядрения, не представлява предимство с оглед на дадена обща система за данъчно облагане, тъй като такава система не може да съществува. Следователно оспорваният в главното производство данък е специфичен и може да се прилага единствено в ядрения сектор.

73.

Тъй като подобна обща система за данъчно облагане нагоре по веригата на производителите на електроенергия не е възможна като референтна рамка, невключването на тези производители в подобна система не може да се счита за облекчаване на тежестите, обичайно натоварващи бюджета на едно предприятие.

74.

Следователно производителите на електроенергия, използващи енергиен източник, различен от ядреното гориво, не са облагодетелствани спрямо обща система от специално данъчно третиране, което да може да се квалифицира като държавна помощ. Следователно не е необходимо, нито релевантно да се задава въпросът дали предприятията се намират в сходно фактическо и правно положение от гледна точка на целите, преследвани от служеща като референтна рамка система за данъчно облагане.

75.

Следва също така да се добави, че различните способи за производство на електроенергия се разграничават и по свързаните с тях разходи за опазване на околната среда, влиянието им върху пазара на труда, повече или по-малко вредните последици от тях върху човешкото здраве, обществената сигурност и т.н. Следователно, макар предприятията, използващи различни способи, да се конкурират до известна степен помежду си, тъй като всички произвеждат същия продукт — електроенергия ( 43 ), те не се намират в идентично фактическо положение. В такъв случай публичните власти могат да предприемат мерки, които считат за подходящи, спрямо един от видовете производство на електроенергия, без това автоматично да представлява селективна държавна помощ в полза на останалите видове производства ( 44 ).

76.

Следователно на третия въпрос следва да се отговори, че фактът, че оспорваният в главното производство данък се налага само върху предприятията, произвеждащи електроенергия с търговска цел чрез употреба на ядрено гориво, не представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. Ето защо не е необходимо да се разглежда въпросът дали дадено предприятие би могло да оспорва такава помощ, за да поиска освобождаване от данък.

77.

С четвъртия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали разпоредбите на Договора за Евратом не допускат въвеждането на оспорвания в главното производство данък, без да посочва в текста на въпроса конкретните разпоредби, за които става въпрос. Въпреки това от мотивите към преюдициалното запитване става ясно, че се визират по-специално разпоредбите на членове 93 АЕ, 191 АЕ и 192 АЕ.

78.

От прочита на посочените мотиви ми се струва, че съмненията на запитващата юрисдикция относно съответствието на спорния данък с посочените разпоредби на Договора за Евратом се обясняват с концепцията и наименованието на този данък в националното законодателство като данък върху продуктите, а именно върху ядреното гориво. Въпреки това посоченият данък, изчисляван въз основа на количеството ядрено гориво, всъщност е от хибридно естество. Налага се в момента на използване на горивото с цел производство на електроенергия, която представлява единствената облагаема употреба ( 45 ). Данъчнозадълженото лице е операторът на ядрената централа, който понася и икономическото бреме. В същото време облаганото ядрено гориво е незаменимо при експлоатацията на ядрените централи, тъй като не съществува негов заместител. С други думи, операторът на ядрена централа е изправен пред избора да използва облагаемия продукт или да преустанови дейността си. От тази гледна точка спорният данък прилича по последиците си повече на данък върху стопанската дейност на операторите на ядрени централи, а не на истински данък върху продукт. Така разгледан, спорният данък според мен поражда по-малко съмнения, що се отнася до съответствието му с посочените разпоредби на Договора за Евратом.

79.

На първо място, член 93 АЕ забранява всякакви мита върху вноса и износа или таксите с равностоен на мито ефект, както и всички количествени ограничения върху вноса и износа между държавите членки по отношение на стоките, включени в списъците в приложение IV към Договора за Евратом, в които са и различните ядрени горива. Следователно този член е grosso modo еквивалентен на настоящите членове 30 ДФЕС и 34 ДФЕС. Според писменото становище на жалбоподателя в главното производство, тъй като цялото количество ядрено гориво, използвано в Германия, е вносно, със спорния данък се облагат само вносни продукти, което покачва цената на използването им. В този смисъл той представлява такса с равностоен на мито ефект.

80.

Не мисля обаче, че спорният данък може да се прецени надлежно с оглед на член 93 АЕ. Всъщност, както посочих в точка 78 от настоящото заключение, този данък трябва да се тълкува по-скоро като данък върху дейността за производство на електроенергия, като именно цената на тази дейност е повишена най-вече вследствие на въвеждането на този данък ( 46 ). Целта на член 93 АЕ обаче е да защитава свободната търговия на стоки, а не на дейностите, за които се използват чрез тези стоки.

81.

От друга страна, силно се съмнявам, че в настоящия случай е възможно да се говори за реална търговия и движение на стоки. Сред продуктите, обект на Договора за Евратом, ядреното гориво („специални делящи се материали“) се ползва със специален статут. Съгласно членове 57 АЕ—59 АЕ във вътрешността на Общността монополът върху придобиването на тези материали се държи от агенцията, създадена по силата на Договора за Евратом, като съгласно член 86 АЕ те остават собственост на Общността. Според член 87 АЕ държавите членки, лицата или предприятията имат право единствено на използване и потребление.

82.

Накрая, както посочва в писменото си становище германското правителство, данък, който е с явен фискален характер и който не се налага с цел да излезе извън границите на въвелата го държава членка, е част от общия режим на вътрешни данъци по смисъла на член 110 ДФЕС и не представлява такса с равностоен на мито ефект. Обстоятелството, че с този данък в действителност се облагат само вносни продукти поради липсата на национално производство, не може да е основание за квалифициране на данъка като такса с равностоен на мито ефект, вместо като вътрешен данък, при положение че е обхванат от общ режим на вътрешни данъци, който системно включва в приложното си поле продукти въз основа на обективни критерии, прилагани независимо от произхода на тези продукти. Член 110 ДФЕС обаче не може да се използва като основание срещу въвеждането на вътрешни данъци, с които се облагат вносни продукти при липсата на сходно или конкурентно национално производство. По-специално той не допуска да се цензурира прекомерното равнище на данъчното облагане, което държавите членки биха могли да въведат за дадени продукти при липса на каквито и да било дискриминационни или протекционистични последици ( 47 ).

83.

Оспорваният в главното производство данък, който не е свързан с пресичане на граници, се прилага без разлика спрямо всички засегнати стоки, които според твърдението в писменото становище на жалбоподателя в главното производство са само вносни поради липса на национално производство. Следователно този данък трябва да се разглежда като вътрешен, а не като такса с равностоен на мито ефект. Предвид недискриминационния си характер той не може да се приеме за несъвместим с член 110 ДФЕС, без да е необходимо да се анализира дали тази разпоредба е приложима в приложното поле на Договора за Евратом.

84.

Ето защо смятам, че спорният данък не попада в приложното поле на член 93 АЕ.

85.

На второ място, член 191 АЕ предвижда, че на територията на държавите членки Общността се ползва с привилегиите и имунитетите, предвидени в Протокола за привилегиите и имунитетите на Европейския съюз. Запитващата юрисдикция иска да се установи дали този член във връзка с член 3, първа алинея от посочения протокол, с който Съюзът, неговото имущество, приходи и друга собственост се освобождават от всички преки данъци, допускат въвеждането на спорния данък поради режима на собственост на специалните делящи се материали, посочен в точка 81 от настоящото заключение.

86.

Според мен отговорът следва да е непременно отрицателен. Още веднъж, със спорния данък се облага дейността на операторите на ядрени централи след придобиването от тяхна страна на правото на използване на ядреното гориво. Именно тези оператори са данъчнозадължените лица и те понасят тежестта от данъка, като Общността не участва по никакъв начин.

87.

В съдебното заседание жалбоподателят в главното производство твърди също така, че според германското данъчно право акцизните стоки служат като гаранция, че дължимият върху тях данък ще бъде платен. По този начин в качеството си на собственик на ядреното гориво Общността би могла да бъде задължена да стане гарант за плащането на спорния данък от страна на данъчнозадълженото лице, което би било нарушение на член 3 от Протокола (№ 7) за привилегиите и имунитетите на Европейския съюз. Дори случаят да бе такъв — което Съдът не може да провери в настоящото дело поради липса на конкретни данни както в акта за преюдициално запитване, така и в писмените становища на страните — не мисля, че евентуалната несъвместимост на системата за гарантиране на плащанията по национален данък с правото на Съюза би могла автоматично да доведе до обявяването на самия данък за невалиден с оглед на това право. По-скоро, при необходимост националните юрисдикции няма да приложат гаранцията.

88.

Следователно член 191 АЕ допуска според мен въвеждането на спорния данък.

89.

На трето място, съгласно член 192, втора алинея от Договора за Евратом държавите членки трябва да се въздържат от каквато и да било мярка, която би могла да застраши постигането на целите на този Договор. Сред целите на Договора за Евратом запитващата юрисдикция откроява в акта за преюдициално запитване по-специално член 2, буква г) относно осигуряването за всички потребители в Общността на редовно и справедливо снабдяване с ядрени горива.

90.

Както вече посочих, спорният данък обаче не е свързан със снабдяването, а с използването на ядрено гориво. Освен това, както самата запитваща юрисдикция посочва, целта на член 2, буква г) АЕ се конкретизира в член 52 АЕ. Последният предвижда освен създаването на агенция, чиято основна задача е именно да осигурява снабдяването и недопускането на привилегировано отношение спрямо определени ползватели. Очевидно спорният данък не води до такива последици.

91.

В по-общ план член 1 АЕ вменява на Общността основната задача да създаде условия, необходими за бързото установяване и развитие на ядрената енергетика. Мерките, които следва да бъдат предприети за изпълнението ѝ, са изброени в член 2 АЕ. Никъде в Договора за Евратом не се изисква от държавите членки да установят и развиват ядрената енергетика като такава, а още по-малко ядрена енергетика, освободена от всякакво данъчно облагане.

92.

Ето защо смятам, че разпоредбите на Договора за Евратом допускат налагането на данък върху ядреното гориво, с който се облага употребата му за производство на електроенергия.

93.

С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Finanzgericht Hamburg преюдициални въпроси по следния начин: