1.

Преюдициалното запитване по настоящото дело се отнася основно до тълкуването на понятието „капиталово дружество“ по смисъла на член 2, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал ( 2 ).

2.

Спорът по главното производство е между Drukarnia Multipress sp. z o.o. w Krakowie, дружество с ограничена отговорност по полското право (наричано по-нататък „Drukarnia“), и Minister Finansów (министър на финансите, наричан по-нататък „министърът“) по повод на отказа на последния да признае командитните дружества с акции по полското право (наричани по-нататък „КДА“) за капиталови дружества по смисъла на Директива 2008/7 за целите на облагането с национален данък при преобразуването на Drukarnia в КДА.

3.

Това дело илюстрира независимостта на Директива 2008/7 по отношение на особеностите на националното дружествено право, доколкото определянето на обхвата на понятието „капиталово дружество“ по смисъла на посочената директива налага да се отиде по-далеч от формалното квалифициране на съответното дружество в националното право.

4.

Член 2, параграф 1 от Директива 2008/7 гласи:

„За целите на настоящата директива „капиталово дружество“ означава:

5.

Съгласно член 2, параграф 2 от същата директива „всяко друго дружество, компания, сдружение или юридическо лице, осъществяващо дейност с цел печалба, се счита за капиталово дружество“.

6.

Член 9 от Директива 2008/7 гласи:

„Държавите членки могат, по отношение на облагането с данък върху вноските в капитала, да решат да не разглеждат като капиталови дружества [субектите], посочени в член 2, параграф 2“.

7.

Член 1, параграф 1 от Закона за данъчното облагане на гражданскоправните сделки ( 3 ) (наричан по-нататък „ЗДОГС“) предвижда, че с данък се облагат гражданскоправните сделки, включително дружествените договори и направените в тях изменения, ако последните водят до увеличаване на данъчната основа на данъка върху гражданскоправните сделки.

8.

В член 1, параграф 3 от ЗДОГС се уточнява, че при персоналните дружества за „изменение на дружествения договор“ се считат „извършването или увеличаването на вноска, което води до нарастване на имуществото на дружеството или до увеличаване на дружествения капитал […]“; а при капиталовите дружества — „увеличаването на дружествения капитал посредством вноски в капитала или със средства на дружеството, както и допълнителните плащания“.

9.

Вноските в КДА следователно подлежат на облагане по същия начин както вноските в капиталово дружество. Член 2, точка 6 от ЗДОГС обаче изключва облагането на дружествените договори и измененията в тях, свързани с внасянето в капиталово дружество в замяна на негови дялове или акции, на предприятие или обособена част от предприятие на капиталово дружество, както и на дялове или акции на друго капиталово дружество, които осигуряват на последното мнозинство от правата на глас. С посочената разпоредба се изпълнява задължението за транспониране на член 5, параграф 1, буква д) ( 4 ) във връзка с член 4, параграф 1, буква б) от Директива 2008/7 ( 5 ) и следователно на задължението на държавите членки да не облагат с никакви косвени данъци операциите по преструктуриране. Предвиденото в ЗДОГС освобождаване на въпросните операции от облагане се прилага за капиталовите дружества, което следователно изключва КДА, считани съгласно полското право за персонални дружества.

10.

Тъй като възнамерява да се преобразува в КДА и впоследствие да увеличи дружествения капитал чрез внасяне на непарична вноска във вид на акции на друго КДА, акции на акционерно дружество и дялове на дружество с ограничена отговорност, на 21 септември 2012 г. Drukarnia иска от полската данъчна администрация указания за тълкуването на разпоредбите относно данъка върху гражданскоправните сделки. Всъщност, както отбелязва Wojewódzki Sąd Administracyjny (Полша), ЗДОГС урежда облагането с данък върху вноските в капитала по смисъла на Директива 2008/7 ( 6 ).

11.

Drukarnia твърди, че КДА са капиталови дружества по смисъла на член 2, параграф 1, буква б) от Директива 2008/7. В този смисъл според него в съответствие с член 4, параграф 1, буква б) във връзка с член 5, параграф 1, буква д) от тази директива споменатите по-горе операции по преобразуване не подлежат на облагане с посочения данък.

12.

С писмени указания от 20 ноември 2012 г. министърът приема, че КДА по полското право не попадат в приложното поле на Директива 2008/7. Той отбелязва, от една страна, че само част от дяловете и от членовете на КДА отговарят на условията, за да бъдат считани тези дружества за капиталови по смисъла на член 2, параграф 1, буква б) или буква в) от Директива 2008/7. От друга страна, Република Полша е решила да не включва КДА в приложение I ( 7 ) към Директива 2008/7, а е предпочела да се възползва от предоставената ѝ с член 9 от тази директива възможност, така че КДА не можели да се считат за капиталови дружества и по смисъла на член 2, параграф 2 от посочената директива. Следователно членове 4, 5 и 7 от Директива 2008/7 не се прилагали по отношение на КДА.

13.

Drukarnia сезира запитващата юрисдикция с жалба за отмяна на горепосочените указания, поради това че те нарушават по-специално член 2, параграф 1 от Директива 2008/7. Министърът повтаря своите доводи и иска жалбата да се отхвърли.

14.

При тези обстоятелства Wojewódzki Sąd Administracyjny решава да спре производството и да постави на Съда следните два преюдициални въпроса:

15.

Преюдициалното запитване постъпва в секретариата на Съда на 27 юни 2013 г. Писмени становища представят Drukarnia, министърът, полското правителство, както и Европейската комисия. Drukarnia, полското правителство и Комисията са изслушани в съдебното заседание, проведено на 22 октомври 2014 г.

16.

Основният въпрос в спора по главното производство е свързан с тълкуването на член 2 от Директива 2008/7. В това отношение следва да се отбележи, че тази разпоредба се отнася до четири категории дружества, независимо от конкретната правноорганизационна форма на съответния субект ( 8 ). Така съгласно член 2, параграф 1, буква а) от посочената директива понятието „капиталово дружество“ обхваща най-напред капиталовите дружества, които държавите членки са избрали да включат в приложение I към Директива 2008/7. Съгласно член 2, параграф 1, буква б) от същата „капиталово дружество“ означава освен това всяко дружество, компания, сдружение или юридическо лице, чиито дялове от капитала или активи могат да се търгуват на фондова борса. Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2008/7 понятието „капиталово дружество“ обхваща и всяко дружество, компания, сдружение или юридическо лице, осъществяващо дейност с цел печалба, чиито членове имат право без предварително разрешение да прехвърлят дружествените си дялове на трети лица и отговарят за задълженията само до размера на дяловото си участие. Накрая, четвъртата категория е предвидена в член 2, параграф 2 от Директива 2008/7, който за целите на същата счита за капиталово дружество „всяко друго дружество, компания, сдружение или юридическо лице, осъществяващо дейност с цел печалба“.

17.

В случая националният съд пита Съда дали целият капитал и всички съдружници в дружеството трябва да отговарят на условията по член 2, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7, или е достатъчно, с оглед на правното естество на дружеството, на тези условия да отговарят само част от капитала и от съдружниците на въпросното дружество.

18.

Всъщност от преписката по делото е видно, че КДА има хибридни характеристики от гледна точка на разграничението между персоналните и капиталовите дружества, но с уточнението, че съгласно полското право КДА се счита за персонално дружество ( 9 ). Следователно КДА позволява сдружаването на неограничено отговорен съдружник (комплементар) с ограничено отговорен съдружник (акционер) ( 10 ).

19.

Както посочва запитващата юрисдикция, съдружници в КДА трябва да са най-малко един комплементар и най-малко един акционер. По отношение на комплементаря се прилага режимът за съдружниците в събирателно дружество или обикновено командитно дружество, докато по отношение на акционера — режимът за акционерите в капиталово дружество. За всички неуредени въпроси се прилагат съответно разпоредбите относно акционерното дружество, освен за отношенията между комплементарите и дружеството, към които се прилагат разпоредбите относно събирателното дружество, което е типично персонално дружество.

20.

Като хибриден капиталът на КДА се състои от два вида капитал: от една страна, дружествен капитал („kapitał zakładowy“), който съответства на акциите и по отношение на който се прилагат mutatis mutandis отнасящите си до акционерното дружество разпоредби на полския Кодекс на търговските дружества ( 11 ) (наричан по-нататък „КТД“), и от друга страна, капитал, формиран от вноските на комплементарите („kapitał udziałowy“), по отношение на който се прилагат разпоредбите относно събирателното дружество по смисъла на КТД.

21.

В това отношение в становищата си Drukarnia и Комисията застъпват тълкуването, че КДА са капиталови дружества по смисъла на член 2, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7, доколкото тези разпоредби не изискват всички дялове от дружествения капитал и членове на дружеството да отговарят на установените условия. От своя страна министърът и полското правителство изразяват обратното мнение. Те поддържат, от една страна, че предвид по-голямата тежест на персоналния елемент тази форма на дружество не е била включена от Република Полша в приложение I към Директива 2008/7, а от друга страна, че от член 2, параграф 1, букви б) или в) от Директива 2008/7 не следва, че е достатъчно само част от капитала и от съдружниците на дружеството да отговарят на посочените условия.

22.

Съгласно постоянната съдебна практика при тълкуването на разпоредба на правото на Съюза следва да се взема предвид нейният текст и преследваните от нея цели, както и нейният контекст, като генезисът на тази разпоредба също може да разкрие обстоятелства, които са релевантни за тълкуването ѝ ( 12 ).

23.

От изискването за еднакво прилагане на правото на Съюза, както и от принципа за равно третиране следва също, че разпоредба от правото на Съюза, чийто текст не съдържа изрично препращане към правото на държава членка с оглед на определянето на нейния смисъл и обхват, трябва по принцип да получи самостоятелно тълкуване навсякъде в Европейския съюз ( 13 ). Член 2, параграф 1 от Директива 2008/7 обаче определя по императивен и еднакъв за всички държави членки начин дружествата, които следва да се считат за капиталови по смисъла на тази директива ( 14 ). Според мен от това следва, че посочената разпоредба установява автономно понятие за капиталово дружество и за приравнен на него субект, като едновременно с това изисква посочените дружества да са дружества, компании, сдружения или други юридически лица по смисъла на националното право ( 15 ).

24.

В случая граматическото тълкуване на практика е невъзможно поради текста на член 2, параграф 1 от Директива 2008/7, който не позволява да се отговори с лекота на поставения въпрос.

25.

От телеологическа гледна точка от съображения 2—14 от Директива 2008/7, която представлява преработен вариант на Директива 69/335 ( 16 ), следва, че косвените данъци върху набирането на капитал пораждат дискриминация, двойно данъчно облагане и несъответствия, които препятстват свободното движение на капитали, и че най-доброто разрешение би било премахването на данъка върху вноските в капитала. Въпреки това, понеже държавите членки, които прилагат данък върху вноските в капитала, считат за неприемливо да загубят постъпления в резултат от незабавното прилагане на такава мярка, възможността на държавите членки да продължат да облагат някои операции с хармонизирания данък върху вноските в капитала се запазва ( 17 ), освен за някои операции по преобразуване, сред които е и прехвърлянето на имущество в капиталово дружество ( 18 ).

26.

Безспорно е обаче, че Директива 2008/7 цели да насърчи свободата на движение на капитали, която е едно от основните условия за създаване на икономически съюз, чиито характеристики са идентични с тези на вътрешния пазар ( 19 ). Следователно тя има за цел да ограничи, доколкото е възможно, отрицателните последици от данъка върху вноските в капитала за свободното движение на капитали и условията на конкуренция в рамките на Съюза, както и да постигне премахването на косвените данъци върху набирането на капитал ( 20 ).

27.

Освен това, тъй като член 2 от Директива 2008/7 възпроизвежда понятието „капиталови дружества“ по смисъла на Директива 69/335, практиката на Съда в контекста на последната директива е съвсем релевантна и за целите на тълкуването на Директива 2008/7.

28.

От нея следва по-специално, че „определението на понятието за капиталово дружество е широко и не е обвързано с конкретна форма на дружество“ ( 21 ), което според мен позволява по-свободно тълкуване на посоченото понятие с оглед на общата система и цели на Директива 2008/7 ( 22 ). В този смисъл Съдът приема, че Директивата намира приложение по отношение на всяко набиране на капитал в дружество, дори неправосубектно, чиято цел е осъществяване на печалба чрез обединяване на капитали в обособено имущество ( 23 ).

29.

Както подчертава генералният адвокат Darmon, не става въпрос „да се изготви изчерпателен списък на дружества, чиято правна структура се приравнява на тази на капиталови дружества, а само да се обхванат във възможно най-голяма степен всички субекти, които могат да извършват облагаеми сделки“ ( 24 ).

30.

Член 2, параграф 1, буква б) от Директива 2008/7 предвижда, че понятието „капиталово дружество“ следва да се разбира като отнасящо се до „всяко дружество, компания, сдружение или юридическо лице, чиито дялове от дружествения капитал или активи могат да се търгуват на фондова борса“.

31.

На първо място, следва да се отбележи, че цитираната разпоредба не уточнява праговете, над които дадено дружество следва да се счита за отговарящо на условията на понятието „капиталово дружество“ ( 25 ).

32.

Освен това посочената директива изобщо не изисква акциите на дадено дружество действително да са били вече търгувани на фондова борса. От това по-скоро следва, че възможността за търгуването им на фондова борса е достатъчна, за да се квалифицира съответният субект като капиталово дружество по смисъла на същата директива ( 26 ).

33.

Следва обаче да се има предвид, че от Директива 2008/7 става ясно, че тя се прилага единствено за определените в нея капиталови дружества, както и за дружествата, компаниите, сдруженията или юридическите лица, осъществяващи дейност с цел печалба, които се считат за капиталови дружества. Съгласно решение Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft последните трябва също да се считат за такива от държавите членки за целите на облагането с данък върху вноските в капитала ( 27 ). Ето защо считам, че националното право не може да изключи от обхвата на понятието „капиталово дружество“ по смисъла на тази директива субект, който отговаря на критериите по член 2, параграф 1 от нея.

34.

Макар в случая полското КДА безспорно да не фигурира в приложение I към Директива 2008/7, посочено в член 2, параграф 1, буква а) от нея ( 28 ), този вид дружества не е непознат в законодателството на Съюза, доколкото е посочен по-специално в член 1 от кодифицираната редакция на Първа директива относно дружествата ( 29 ). Така гаранциите за защита на интересите на членовете и на трети лица се прилагат за този вид дружества. КДА попада и в обхвата на разпоредбите на Четвърта директива относно дружествата ( 30 ). Съгласно член 1 от Директива 2013/34 във връзка с приложения I и II от нея законодателят на Съюза ясно определя КДА като капиталово дружество, докато обикновеното командитно дружество по полското право не попада в приложното поле на тази директива, освен ако комплементарят му е капиталово дружество, включително КДА ( 31 ).

35.

Освен това КТД ( 32 ) предвижда разпоредбите, уреждащи акционерните дружества, да се прилагат и за КДА, когато става въпрос за аспекти, сравними с тези на капиталовото дружество. Ето защо спрямо КДА са приложими в частност разпоредбите на изменената Директива 2001/34/ЕО ( 33 ) относно допускането на ценни книжа до официална регистрация на фондова борса и относно информацията, която подлежи на публикуване. Последната директива е транспонирана в полското право със Закона за търговията с финансови инструменти ( 34 ), който гласи, че понятието „ценни книжа“ обхваща и акциите ( 35 ).

36.

От това следва, че акциите на КДА могат да се търгуват на фондова борса при същите условия както акциите на акционерно дружество ( 36 ). За сметка на това дяловете на комплементаря не могат да се търгуват на фондова борса, както става ясно от преписката по делото.

37.

В този контекст бих искал да отбележа, че идеята за „непълно котиране“ на ценните книжа на фондовите борси не е изолирана в правото на Съюза, доколкото се допуска и от Директива 2001/34 ( 37 ). Затова и в настоящия случай схващането, че само част от капитала може да се търгува на фондова борса, се вписва в един по-широк контекст, следващ от дружественото право на Съюза.

38.

Освен това, макар КДА да се счита за най-сложния вид персонално дружество, тъй като заимства елементи на правния режим от капиталовите дружества, погледнато от перспективата на националното право, то продължава да бъде персонално дружество ( 38 ). Следва все пак да се констатира, че в националното право има хипотези, които се отклоняват от обикновената симетрия между положението на комплементаря и това на акционера, като при определени условия се допуска смесване на ролите им ( 39 ).

39.

На последно място, от преписката следва, че въпросът за определянето на КДА като капиталово дружество е разглеждан в националната съдебна практика, по-конкретно в практиката на полския Върховен административен съд, който се произнася в подкрепа на квалифицирането на КДА като такова дружество ( 40 ).

40.

Всички това потвърждава тезата, че КДА притежава характеристиките на субект, в който е съсредоточен капитал, чието движение трябва да е безпрепятствено в рамките на Съюза в съответствие с целта на Директива 2008/7.

41.

Всъщност, както подчертава генералният адвокат Tizzano, „решението да се ограничи хармонизацията на общностно равнище до данъка върху вноските в капитала, с който се облагат капиталовите дружества, най-вероятно се основава на това, че съсредоточеният в този вид дружества капитал може лесно да се движи в рамките на Общността: ето защо именно на равнището на тези дружества „се насърчава свободното движение на капитали“ […]. Понятието „капиталово дружество“ включва дружествени форми, които във всички случаи имат за цел да направят възможно или да улеснят движението на дружествени дялове“ ( 41 ).

42.

С оглед на изложеното смятам, че полското КДА попада в обхвата на понятието „капиталово дружество“ по смисъла на член 2, параграф 1, буква б) от Директива 2008/7.

43.

Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2008/7 понятието „капиталово дружество“ обхваща и „всяко дружество, компания, сдружение или юридическо лице, осъществяващо дейност с цел печалба, чиито членове имат право без предварително разрешение да прехвърлят дружествените си дялове на трети лица и които отговарят за задълженията на дружеството, сдружението или юридическото лице само до размера на дяловото си участие“.

44.

В случая от преписката по делото е видно, че комплементарят отговаря неограничено за задълженията на дружеството и за прехвърлянето на правата и задълженията му по принцип е необходимо съгласие на съдружниците. Обратно, акционерът не отговаря за задълженията на дружеството и акциите на КДА са прехвърлими. За прехвърлянето на поименни акции може да се изисква съгласие на дружеството или да са предвидени други ограничения, както при поименните акции на акционерните дружества ( 42 ). Накрая, безспорно е, че КДА е дружество, осъществяващо стопанска дейност.

45.

Като се имат предвид доводите относно отсъствието на изискване за пълно котиране, развити в точки 35—37 от настоящото заключение, анализът по отношение на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2008/7 също е в подкрепа на тезата, че КДА трябва да се счита за капиталово дружество по смисъла на тази директива.

46.

Във всеки случай в отговор на изтъкнатия от полското правителство в съдебното заседание довод, че член 12, параграф 2 от Директива 2008/7 е пречка да се счита, че КДА попада в приложното поле на Директивата, бих искал да подчертая, че текстът на тази разпоредба, която цели избягване на двойното данъчно облагане и предвижда възможност за изключване на някои суми от основата за определяне на данъка върху вноските в капитала, според мен, напротив, подкрепя точно обратната теза. В действителност от посочената разпоредба следва, че държавите членки могат да изключат от основата за определяне на данъка върху вноските в капитала сумата на вноската, направена от съдружник, който отговаря неограничено за задълженията на капиталовото дружество. Такава конфигурация обаче е възможна само при КДА или сходен хибриден субект, което потвърждава, че такова дружество действително попада в приложното поле на Директива 2008/7.

47.

Предвид гореизложените съображения предлагам на поставения първи въпрос да се отговори в смисъл, че полското КДА попада в обхвата на понятието за капиталово дружество по смисъла на Директива 2008/7.

48.

По настоящото дело запитващата юрисдикция поставя на Съда и втори въпрос в случай на отрицателен отговор на първия въпрос. Въпреки че предлагам да се отговори утвърдително на първия въпрос, бих искал все пак да дам становище във връзка с обхвата на член 9 от Директива 2008/7. Всъщност с втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 9 от Директива 2008/7 допуска държавите членки да освободят КДА от данък върху вноските в капитала, или, напротив, тази разпоредба допуска държавите членки да изключат от приложното поле на Директива 2008/7 данъка върху вноските в капитала на такива дружества.

49.

В предложението на Комисията относно Директива 2008/7 се уточнява, че „[ц]елта на член 2, параграф 2 е да се избегне положение, при което изборът на определена правноорганизационна форма може да доведе до различно данъчно третиране на дейности, които по принцип са равностойни. По редакционни причини второто изречение от предишния член 3, параграф 2 е преместено в член 9. Съгласно тази разпоредба държавите членки не са длъжни да считат определени субекти за капиталови дружества за целите на облагането с данъка върху вноските в капитала“ [неофициален превод] ( 43 ).

50.

В това отношение Съдът вече е постановил, че член 3, параграф 2 от Директива 69/335 (понастоящем член 2, параграф 2 от Директива 2008/7) има за цел да обхване, с оглед на събирането на данъка върху вноски в капитала, дружествата, сдруженията или юридическите лица, които, макар да имат еднаква икономическа функция с капиталовите дружества в тесен смисъл, а именно осъществяване на печалба чрез обединяване на капитали в едно обособено имущество, не отговарят на критериите, свързани с понятието „капиталово дружество“ съгласно дефиницията, съдържаща се в параграф 1 от същия член. Член 3, параграф 2 от Директива 69/335 все пак оставя възможност на държавите членки да ограничат обхвата на предвиденото в тази разпоредба приравняване, като им позволява да освободят от облагане с данък върху вноски в капитала определени категории приравнени капиталови дружества ( 44 ).

51.

В този смисъл, когато държава членка реши да не счита за капиталови дружества определени субекти, които не попадат в приложното поле на член 2, параграф 1 от Директива 2008/7, възползвайки се от предоставената в член 9 от Директива 2008/7 възможност, данъкът върху вноските в капитала на такива субекти не се включва в приложното поле на тази директива, поради което може свободно да се урежда в национално право ( 45 ). Следователно така признатата на държавите членки свобода на преценка, която не съществува във връзка с дружествата, посочени в член 2, параграф 1 от Директива 2008/7, може да доведе до това определен субект да бъде считан за капиталово дружество в една държава членка и да не бъде считан за такова в друга ( 46 ).

52.

Ето защо член 9 от Директива 2008/7 позволява на държавите членки да изключат съответните субекти от приложното поле на посочената директива.

53.

Предвид изложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Wojewódzki Sąd Administracyjny първи въпрос по следния начин:

Член 2, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал трябва да се тълкува в смисъл, че командитно дружество с акции по полското право като разглежданото в главното производство, на което само част от капитала и от съдружниците могат да отговарят на условията, предвидени в посочените разпоредби, следва да се счита за капиталово дружество по смисъла на Директива 2008/7.

д)

операциите по преструктуриране, посочени в член 4“.

б)

придобиването от капиталово дружество, което е в процес на учредяване или вече съществува, на дружествени дялове, представляващи мнозинство от правата на глас на друго капиталово дружество, при условие че за придобитите дружествени дялове се заплаща поне частично с ценни книжа, представляващи капитала на първото дружество. Когато мнозинството от правата на глас е постигнато вследствие на две или повече транзакции, за „операции по преструктуриране“ се приемат само транзакцията, с която е постигнато мнозинството от правата на глас, и последвалите я транзакции“.

а)

в приложение I;

б)

в приложение II, [когато] всички преки или непреки съдружници в предприятието, които по принцип са с неограничена отговорност, всъщност са с ограничена отговорност, тъй като тези съдружници са […] предприятия, които: