1.

За пореден път до Съда са отправени въпроси, възникнали пред българските съдилища по повод на отказа да се признае право на приспадане във връзка със съмнения за измама с данъка върху добавената стойност. Настоящият случай се отличава с тази особеност, че правото на приспадане е упражнено въз основа на авансово плащане, което обаче не е било последвано от доставка.

2.

До този момент Съдът не е обсъждал въпроса какво се случва с правото на приспадане в такава хипотеза. Затова тук следва не просто да се съобрази, както обикновено, трайната практика на Съда относно отказа да се признае право на приспадане в случаите на — впрочем трудно доказуеми — данъчни измами, но и да се даде отговор на неизяснен досега тълкувателен въпрос с общо значение за правото в областта на ДДС.

3.

Правото на приспадане е уредено в член 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( 2 ) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“):

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

4.

Съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква, „когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“. Съгласно член 63 данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, „когато стоките или услугите са доставени“. Член 65 обаче предвижда следната специална разпоредба:

„Когато трябва да се извърши плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума“.

5.

Директивата за ДДС в определени случаи предвижда корекции на дължимия данък и на сумата за приспадане. Корекцията на дължимия данък е уредена в член 90, параграф 1:

„1. В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки“.

6.

Съгласно член 184 от Директивата за ДДС „[п]ървоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“. Във връзка с това член 185 предвижда:

„1.   Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2.   Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

7.

Освен това в член 192а и сл. от Директивата за ДДС са предвидени разпоредби за „лица[та] — платци на ДДС на данъчните органи“. Съгласно принципното правило на член 193 ДДС е платим от данъчнозадълженото лице, „извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги […]“.

8.

Във връзка с това съображение 44 от Директивата за ДДС предвижда: „Държавите членки следва да могат да предвидят някой, различен от данъчнозадълженото лице по ДДС, да бъде държан солидарно отговорен за плащането му“.

9.

Съответно в член 205 от Директивата за ДДС е пояснено следното:

„При ситуациите, посочени в членове от 193—200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС“.

10.

Съгласно член 177 от българския Закон за данък върху добавената стойност регистрираното лице — получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък.

11.

Делото в главното производство се отнася до ревизионен акт, с който на жалбоподателя „Фирин“ ООД (наричано по-нататък „Фирин“) е отказано да се признае право на приспадане на ДДС по фактура, издадена от „Агра Плани“ ЕООД (наричано по-нататък „Агра Плани“).

12.

Двете дружества сключват през 2010 г. договор за покупко-продажба на 10000 тона пшеница, въпреки че съгласно българското право „Агра Плани“ няма право да извършва търговия със зърно. „Агра Плани“ е трябвало да достави пшеницата най-късно до 31 декември 2012 г., а „Фирин“ е трябвало да плати авансово цената на доставката в размер на 3,6 милиона лева (около 1,8 милиона евро). Съответно, след като заплаща на „Агра Плани“ сума от 4,17 милиона лева, „Фирин“ иска приспадане на ДДС.

13.

„Агра Плани“ превежда тази сума, както твърди то, като заем на дружеството „Йорк Скай“ ЕООД, което на свой ред превежда в същия ден 3,6 милиона лева обратно на „Фирин“, представляващи по негови думи вноска в капитала. Съдружници във „Фирин“ са „Йорк Скай“ ЕООД и едно физическо лице, което е и едноличен собственик на „Агра Плани“.

14.

След като „Агра Плани“ не внася ДДС по договора за покупко-продажба и не доставя пшеницата, а и след като през април 2011 г. същото дружество е служебно дерегистрирано по ЗДДС, българската данъчна администрация изисква от „Фирин“ да внесе сумата на ДДС, която то си е приспаднало като данъчен кредит по договора за покупко-продажба. Тя смята, че първоначалното право на приспадане на данъка при авансово плащане отпада, ако договорената доставка впоследствие не бъде извършена. Освен това тя приема, че е налице привидна сделка и фиктивен паричен поток, тъй като „Фирин“ е знаело, че дължимият във връзка с договора за покупко-продажба ДДС ще остане неплатен.

15.

При тези обстоятелства Административен съд — Велико Търново, пред който е отнесен спорът относно отказа да се признае право на приспадане, отправя до Съда следните въпроси на основание член 267 ДФЕС:

16.

Писмени становища по делото пред Съда представят българската данъчна администрация, Република България, Република Естония, Италианската република и Комисията.

17.

Запитващата юрисдикция поставя четири преюдициални въпроса в две различни области, регулирани от Директивата за ДДС. От една страна, в първия, втория и третия въпрос става дума за отказа да се признае право на приспадане, и в частност за предпоставките за това, уредени в член 167 и сл. и съответно в член 184 и сл. от Директивата за ДДС. От друга страна, четвъртият и отчасти третият въпрос се отнасят до солидарната отговорност на данъчнозадължените лица за плащането на дължим от друго лице ДДС съгласно член 205 от Директивата за ДДС.

18.

Следва да се подчертае, че въпросът за отказа да се признае право на приспадане е съвсем различен от въпроса за отговорността за плащането на дължимия ДДС. Всъщност приспадането и отговорността зависят от различни предпоставки и се уреждат от различни разпоредби на Директивата за ДДС.

19.

В акта за преюдициално запитване националният съд сам посочва, че българската данъчна администрация не е ангажирала солидарната отговорност на „Фирин“ за внасянето на дължимия от „Агра Плани“ ДДС, а просто е отказала да му признае право на приспадане. Съгласно постоянната си практика Съдът може да откаже поисканото тълкуване, когато въпросът явно няма никаква връзка с предмета на спора в главното производство ( 3 ). С оглед на това преюдициалните въпроси са недопустими в частта, в която се отнасят до солидарната отговорност на данъчнозадълженото лице за плащането на дължимия от друго лице данък, тъй като от мотивите към преюдициалното запитване не личи тези въпроси да са релевантни за решаването на спора в главното производство. Ето защо не е необходимо да се отговаря нито на четвъртия преюдициален въпрос, нито на третия, в частта, в която и той се отнася до тълкуването на член 205 от Директивата за ДДС.

20.

Що се отнася до правото на приспадане, с първия, втория и третия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали това право следва да не бъде признато, когато в случай на авансово плащане по член 65 от Директивата за ДДС доставката не бъде извършена (по този въпрос вж. раздел Б), и дали е от значение, че доставчикът продължава да дължи ДДС за неизвършената доставка (по този въпрос вж. раздел В). За да предложа полезен отговор на запитващата юрисдикция ( 4 ), първо ще разгледам въпроса при какви обстоятелства изобщо възниква право на приспадане при авансово плащане (вж. раздел A).

21.

Съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Това означава, че необходимата предпоставка за възникването на спорното в главното производство право на приспадане на „Фирин“ във връзка със сключения с „Агра Плани“ договор за покупко-продажба е данъкът да е станал изискуем от „Агра Плани“. Съгласно член 63 от Директивата за ДДС данъкът по принцип става изискуем едва когато стоките са доставени, каквато доставка обаче „Агра Плани“ не е извършило.

22.

Когато обаче е налице авансово плащане по облагаемата сделка, съгласно член 65 от Директивата за ДДС данъкът става изискуем и съответно при получаването на плащането от данъчнозадълженото лице възниква и правото на приспадане. Не е задължително авансовото плащане да съответства само на част от насрещната престация; напротив, може да е платена и цялата насрещна престация, както е в настоящия случай ( 5 ). Съгласно практиката на Съда обаче прилагането на член 65 от Директивата за ДДС зависи и от още една предпоставка — вече да са известни всички релевантни данни за данъчното събитие, тоест за бъдещата доставка на стоки или услуги, и съответно тези стоки или услуги да са точно определени към момента на авансовото плащане ( 6 ).

23.

В мотивите към преюдициалното запитване като отправна точка се приема, че независимо от последвалите плащания насрещната престация е била ефективно на разположение на доставчика „Агра Плани“ и следователно е налице авансово плащане по смисъла на член 65 от Директивата за ДДС. Освен това по-специално в първия преюдициален въпрос се приема, че в настоящия случай са изпълнени установените в посочената съдебна практика изисквания за определеност на доставката. От това запитващата юрисдикция стига до междинния извод, че по принцип „Фирин“ има право на приспадане.

24.

Запитващата юрисдикция обаче трябва да има предвид, че член 65 от Директивата за ДДС не се прилага и когато към момента на авансовото плащане извършването на доставката е несигурно.

25.

В този смисъл по едно дело Съдът приема, че тази разпоредба не е приложима, в частност защото купувачът е можел по всяко време едностранно да развали договора ( 7 ). Поради тази възможност за разваляне на договора не е било сигурно, че впоследствие действително ще бъде осъществена облагаема доставка.

26.

Наред с това съгласно постоянната съдебна практика като изключение от принципното правило на член 63 от Директивата за ДДС член 65 подлежи на стриктно тълкуване ( 8 ). Съгласно член 62, точка 1 от Директивата за ДДС именно с възникването на данъчното събитие се изпълняват правните условия за настъпването на изискуемостта на ДДС. Оттук следва, че по правило изискуемостта може да настъпи едновременно със или след възникването на данъчното събитие, но не и преди това ( 9 ). Релевантното тук данъчно събитие по член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС обаче възниква едва когато се извърши доставка на стоки. Тогава, щом при авансово плащане член 65 от Директивата за ДДС предвижда възможност изискуемостта на данъка да настъпи още преди да е възникнало данъчното събитие и съответно преди изобщо да е възникнало основание за облагане, то трябва да е налице очакване, че при обичайно развитие на събитията ще бъде извършена и облагаемата доставка. Ако има конкретни съмнения в това, член 65 от Директивата за ДДС не се прилага.

27.

Възможно е в главното производство да са налице подобни съмнения.

28.

Това е така, от една страна, защото в мотивите към преюдициалното запитване националният съд описва договора за покупко-продажба като отчасти „фиктивен“. Следователно е възможно от самото начало да не е била налице действителна воля за доставка на пшеницата.

29.

От друга страна, във връзка с това следва да се вземе предвид и обстоятелството, че „Агра Плани“ по закон няма право да доставя пшеница и затова е възможно договорът за покупко-продажба да е недействителен. Наистина принципът на данъчен неутралитет не допуска да се прави общо разграничение между законни и незаконни сделки ( 10 ). Независимо от това обаче, законовата забрана на доставката може към момента на авансовото плащане да е основание за съмнения в бъдещото осъществяване на доставката.

30.

Тъй като са свързани с установяването на фактите и съответно с тълкуването на националното право, тези две обстоятелства следва да бъдат изяснени в главното производство от запитващата юрисдикция. Ако тя приеме, че член 65 от Директивата за ДДС в случая не е приложим, поради това че към момента на авансовото плащане са били налице конкретни съмнения в бъдещото извършване на доставката, то съгласно член 167 във връзка с член 63 от Директивата за ДДС към момента на това плащане все още няма да е възникнало право на приспадане. За да отговоря на преюдициалните въпроси обаче, по-нататък ще изхождам от предположението, че за „Фирин“ е възникнало такова право.

31.

С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се изясни дали при авансово плащане, довело до прилагането на член 65 от Директивата за ДДС, правото на приспадане се запазва, ако впоследствие не бъде извършена облагаемата доставка.

32.

По този въпрос страните по делото пред Съда посочват, че съгласно постоянната съдебна практика следва да бъде отказано право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама или когато знае или е трябвало да знае, че участва в сделка, част от измама с ДДС ( 11 ).

33.

Въпросът дали следва да бъде отказано право на приспадане поради наличие на измама обаче е логически предшестван от друг въпрос — дали съгласно приложимите в общия случай разпоредби изобщо е налице такова право на приспадане, независимо от евентуалната, тепърва подлежаща на доказване измама. Ето защо в настоящия случай трябва първо да се изясни дали съгласно член 184 и сл. сумата за приспадане и бездруго следва да бъде коригирана, ако при авансово плащане по член 65 от Директивата за ДДС стоките не бъдат доставени.

34.

Съгласно член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС сумата за приспадане се коригира по-конкретно когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане. Както вече изясних по-подробно по дело ТЕЦ Хасково, тук въпросът в частност е дали очакванията, в резултат от които е възникнало правото на приспадане, впоследствие действително са се сбъднали ( 12 ).

35.

При наличието на авансово плащане по член 65 от Директивата за ДДС сред факторите, които в случая следва да се използват за определяне на сумата за приспадане, както вече посочих ( 13 ), е и очакването, че при обичайно развитие на събитията ще бъде извършена облагаемата доставка. Ако се установи, че това очакване вече не е оправдано, тъй като, както изглежда, няма да бъде извършена облагаема доставка, значи е настъпила промяна във факторите, определящи сумата за приспадане. Следователно съгласно член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС по принцип следва да се коригира сумата за приспадане, ако вече няма основания да се очаква извършване на доставката. Запитващата юрисдикция следва да изясни това в главното производство.

36.

Изключението по член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС не е пречка за извършването на корекцията. Там са посочени различни хипотези, при които не се допуска корекция. Сред тях обаче не е споменато неизвършването на доставка след ефективно авансово плащане.

37.

Ето защо на първия преюдициален въпрос по принцип следва да се отговори, че при авансово плащане, довело до прилагането на член 65 от Директивата за ДДС, сумата на данъка за приспадане трябва да се коригира, ако облагаемата доставка в крайна сметка не бъде извършена.

38.

С втория и третия си въпрос запитващата юрисдикция иска освен това да се установи по същество дали с оглед на принципа на данъчен неутралитет в случая коригирането на сумата за приспадане зависи от обективната възможност за коригиране на съответно дължимия ДДС. Всъщност, ако дължимият ДДС не бъде коригиран, въпреки че е коригирана сумата за приспадане, в крайна сметка държавата би могла да получи повече ДДС, отколкото би ѝ се дължало при правомерно развитие на данъчното правоотношение.

39.

Принципът на данъчен неутралитет не само конкретизира принципа за равно третиране в областта на данъка върху добавената стойност, но и предполага чрез механизма на приспадането данъчнозадълженото лице да бъде изцяло освободено от тежестта на дължимия или заплатен ДДС в рамките на икономическата му дейност ( 14 ). В разглежданата тук хипотеза би могло в противоречие с принципите на режима на ДДС част от данъчната тежест да бъде понесена от данъчнозадълженото лице, доколкото доставчикът „Агра Плани“ може впоследствие да бъде задължен да внесе ДДС, а същевременно съдоговорителят му „Фирин“, въпреки извършеното авансово плащане, ще трябва да коригира сумата на ДДС за приспадане.

40.

В това отношение следва да се има предвид, че в хипотези като разглежданата е налице задължение за внасяне на ДДС по две причини.

41.

Първо, както правилно посочват страните по делото пред Съда, доставчикът трябва да внесе ДДС съгласно член 203 от Директивата за ДДС, тъй като е начислил това ДДС в издадената от него фактура. Съгласно постоянната съдебна практика сумата на така дължимия от доставчика ДДС при определени условия наистина може да бъде коригирана ( 15 ), като обстоятелството, че към момента на корекцията той вече не е регистриран по ДДС, не е пречка за извършването ѝ ( 16 ). Докато обаче това не бъде направено, ДДС остава дължим, а същевременно съответната сума за приспадане, както видяхме, по принцип ще трябва да се коригира.

42.

В решенията си по дело Строй транс и по дело ЛВК Съдът съобразно с това вече е постановил, че страните по сделката не трябва непременно да се третират еднакво, когато издателят на фактурата не я е коригирал. Всъщност в съответствие с член 203 от Директивата за ДДС издателят на фактурата дължи начисления в нея ДДС дори когато в действителност няма сделка, докато в такъв случай получателят по фактурата няма право на приспадане ( 17 ).

43.

Второ, в настоящия случай доставчикът дължи внасяне на ДДС и съгласно член 193 във връзка с член 65 от Директивата за ДДС, поради авансовото плащане. По принцип това данъчно задължение може наистина да отпадне съгласно член 90 от Директивата за ДДС чрез намаляване на данъчната основа. Съмнително е обаче дали това е възможно без връщане на авансово платената сума. Всъщност Решение на Съда по дело Freemans може да се разбира в смисъл ( 18 ), че по правило намаляването на данъчната основа изисква действително да са върнати платените на данъчнозадълженото лице суми ( 19 ). Следователно, ако доставчикът не върне авансово платената сума, вече няма да може — за разлика от хипотезата по член 203 от Директивата за ДДС — да се коригира сумата на дължимия ДДС, въпреки че същевременно ще трябва да бъде коригирана сумата за приспадане.

44.

Тук следва да се съобразят два различни аспекта на въпроса.

45.

Първо трябва да се констатира, че съгласно постоянната съдебна практика в общия случай наличието на задължение за внасяне на ДДС не е основание за оспорване на отказа да бъде признато съответното право на приспадане. В този смисъл в Решение по дело Petroma Transports и др. Съдът постановява, че изискуемостта на данъка не зависи от действителното упражняване на правото на приспадане. Следователно може да се събира ДДС върху сделката дори когато съответното право на приспадане не може да бъде упражнено поради неспазване на изискванията за форма при фактурирането ( 20 ).

46.

Наред с това обаче стои въпросът дали конкретно в случаите на авансово плащане корекцията на сумата за приспадане предполага да е върната платената авансово сума. От една страна, това би било в съответствие с посочените предпоставки за коригиране на данъчната основа и съответно — на дължимия ДДС. От друга страна, в случай на неплатежоспособност на доставчика това би спестило на лицето с право на приспадане риска от загуба в размер на платения върху авансовата сума ДДС.

47.

Независимо дали критериите от Решение по дело Freemans би трябвало да важат и в случаите на авансово плащане, предпоставките за коригиране на данъчната основа по член 90 и предпоставките за коригиране на сумата за приспадане по член 184 и сл. от Директивата за ДДС са различни. В този смисъл в Решение по дело Freemans Съдът се обосновава с това, че съгласно постоянната съдебна практика окончателната данъчна основа е действително получената насрещна престация ( 21 ). При правото на приспадане обаче не съществува сходен принцип, който да обвързва приспадането с действителното извършване на насрещната престация. Това личи дори само от обстоятелството, че член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС принципно изключва възможността за коригиране на сумата за приспадане, когато не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане. Следователно в такъв случай данъчнозадълженото лице запазва правото на приспадане, въпреки че изобщо не е платило.

48.

Освен това от принципа на данъчен неутралитет не следва и изискване при авансово плащане да не се коригира сумата за приспадане, докато не бъде върната платената авансово сума. Съдът вече е постановил, че по правило този принцип допуска получателят по доставката да може да защити финансовите си интереси единствено по гражданскоправен ред, с иск срещу съдоговорителя си за връщане на недължимо платеното ( 22 ).

49.

В съответното Решение по дело Reemtsma Cigarettenfabriken Съдът наистина признава на получателя по доставката право да иска непосредствено от държавата връщане на недължимо платения ДДС при неплатежоспособност на неговия съдоговорител, но разгледаният тогава случай не може да се сравни с настоящия, в който държавата изобщо не е получила ДДС. В това отношение Италианската република правилно изтъква, че в настоящия случай отказът да се признае право на приспадане при невнасяне на дължимия ДДС в крайна сметка само ще предотврати загубата на данъчни постъпления в бюджета, а няма да доведе до събиране на ДДС в противоречие с принципите на режима на този данък. Наистина загубата вместо това възниква за потенциалния получател по доставката, който евентуално няма да получи обратно авансово платената от него сума, но това е оправдано, защото получателят сам е избрал с кого да сключи договора и съзнателно е поел риска да му плати авансово.

50.

В заключение на втория и третия въпрос на запитващата юрисдикция следва да се отговори, че коригирането на сумата за приспадане не зависи нито от коригирането на съответно дължимия ДДС, нито от връщането на авансово платената сума.

51.

Предвид изложеното предлагам следния отговор на въпросите на Административен съд — Велико Търново: