1.

В основата на настоящото преюдициално запитване отново е нидерландският данък върху леките автомобили и мотоциклетите, който през последните години нееднократно е предмет на разглеждане от страна на Съда ( 2 ).

2.

В настоящото производство този нидерландски данък при регистрацията на автомобил е наложен на гражданин на Съюза, който има жилище не само в Нидерландия, но и в Белгия и използва автомобила си в двете държави членки. Поради това всяка от двете държави членки иска да събере съответния си данък при регистрацията на автомобил. Ето защо в настоящото производство следва да се изясни доколко това двойно данъчно облагане при регистрацията на автомобил е съвместимо с правото на Съюза.

3.

Член 1, параграф 1 от Директива 83/182/ЕИО на Съвета от 28 март 1983 г. за освобождаване от данъчно облагане в Общността при временен внос на някои превозни средства от една държава членка в друга ( 3 ) (наричана по-долу „Директива 83/182), озаглавен „Обхват“, гласи:

„При спазване на условията, предвидени по-долу, държавите членки предоставят освобождаване при временен внос от други държави членки по отношение на: задвижвани с помощта на двигател пътни превозни средства […] от

4.

Отделните видове освобождаване от данъчно облагане за частни превозни средства са уредени в членове 3—5 от Директива 83/182, като при всички тях се прави позоваване на „обичайното местоживеене“ на лицето, внасящо превозното средство, или на ползвателя.

5.

В цитирания откъс от член 7, параграф 1 от Директива 83/182 се съдържа следното определение за „обичайно местоживеене“ на дадено лице:

„(1)   По смисъла на настоящата директива „обичайно местоживеене“ означава мястото, където едно лице обикновено, т.е. не по-малко от 185 дни през календарната година, живее поради своите лични и професионални връзки или, в случай на отсъствие на професионални връзки, поради своите лични връзки, които разкриват тясна обвързаност между лицето и мястото, където живее.

[…]“.

6.

През годината, за която се отнася спорът, леките автомобили и мотоциклетите в Нидерландия се облагат с данък по реда на Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Закон за данъка върху леките автомобили и мотоциклетите от 1992 г.) (наричан по-долу „данък АМ“).

7.

Както е известно на Съда от предишни дела ( 4 ), данък АМ се дължи при регистрацията на леки автомобили и мотоциклети в съответните нидерландски регистри, както и при пускането в употреба на лек автомобил или мотоциклет, който не е регистриран или който не е регистриран в Нидерландия за движение по обществената пътна мрежа, ако съответното превозно средство фактически е на разположение на физическо лице с местоживеене в Нидерландия или на установено в Нидерландия юридическо лице.

8.

Главното производство има за предмет акт за установяване на дължим данък АМ, издаден на X, който се отнася за автомобил, придобит и регистриран през 2004 г. в Белгия.

9.

X, която е белгийска гражданка, има жилище както в Нидерландия, така и в Белгия, като през годината редува ползването им. Освен това тя работи като ортодонт в Нидерландия.

10.

През 2006 г. служителите на нидерландската данъчна администрация приемат, че X е с местоживеене в Нидерландия и управлява по обществената пътна мрежа в Нидерландия лек автомобил, който е регистриран само в Белгия. Впоследствие те облагат данъчнозадълженото лице с данък АМ в размер на 17315 EUR. Преди това X вече е заплатила при регистрацията на автомобила си в Белгия белгийски данък в размер на 4957 EUR.

11.

X обжалва облагането с данък АМ пред нидерландските административни и съдебни органи. Сезираният понастоящем със спора Hoge Raad der Nederlanden приема с оглед на установените фактически обстоятелства, че X е с местоживеене както в Нидерландия, така и в Белгия и трайно използва автомобила си и в двете държави членки. С оглед на това той отправя към Съда следните въпроси съгласно член 267 ДФЕС:

1.   Неограничено ли е упражняването на данъчния суверенитет от две държави членки, и в частност облагането с данък при регистрацията на автомобил, в случай, в който гражданин на Съюза живее в две държави членки в съответствие с националните разпоредби и действително използва трайно в двете държави членки притежавания от него автомобил?

2.   При отрицателен отговор на първия въпрос: може ли в случай като настоящия принципът на пропорционалността да има коригиращо действие при облагането с данък при регистрацията и ако това е така, трябва ли вследствие от него една или всяка от тези държави членки да се ограничи при упражняването на своите данъчни правомощия и как би следвало да се уреди това ограничение?

12.

В производството пред Съда писмени становища представят X, Република Гърция, Кралство Нидерландия и Комисията.

13.

С двата си въпроса запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали правото на Съюза допуска облагане при регистрацията на автомобил поради пускането му в употреба в случай, в който съгласно националните правни разпоредби се счита, че гражданин на Съюза е с местоживеене в две държави членки и че трайно използва в двете държави членки автомобила си, който вече е регистриран и обложен с данък в друга държава членка.

14.

При все че в преюдициалните въпроси не се посочва кои разпоредби от правото на Съюза следва да се тълкуват, от мотивите на акта за преюдициално запитване е видно, че запитващата юрисдикция се интересува от тълкуването на първичното право (по този въпрос малко по-долу в точка 2). Аз обаче споделям схващането на Комисията, че Съдът следва също така да се занимае и с тълкуването на Директива 83/182 (по този въпрос малко по-долу в точка 1), за да може да даде полезен отговор на запитващата юрисдикция ( 5 ).

15.

На първо място следва да се разгледа въпросът дали жалбоподателят в главното производство не може без друго да се ползва от освобождаване от облагане с нидерландския данък АМ съгласно Директива 83/182.

16.

Условие за това на първо място е данъкът при регистрацията на автомобил, какъвто в настоящия случай е данък АМ, по принцип да попада в приложното поле на Директива 83/182.

17.

Съгласно член 1, параграф 1 от Директивата тя се прилага по отношение на данък върху оборота, акцизни данъци и всеки друг вид данък върху потреблението, както и по отношение на данъците, посочени в приложението към Директивата, като от приложното ѝ поле се изключва регламентираният от правото на Съюза данък върху добавената стойност съгласно член 2, параграф 2 от Директива 91/680/ЕИО ( 6 ).

18.

В приложението за Кралство Нидерландия се посочва само Motorrijtuigenbelasting (съгласно Wet op de motorrijtuigenbelasting от 21 юли 1966 г.), който представлява годишен данък върху автомобилите, различен от данък АМ ( 7 ).

19.

При все че данък АМ не е данък върху оборота по смисъла на правото на Съюза дори поради самия факт, че се отнася само за автомобили и следователно няма общо приложение ( 8 ), той все пак би могъл да представлява акцизен данък или друг вид данък върху потреблението по смисъла на член 1, параграф 1 от Директива 83/182.

20.

За съжаление нито Директивата, нито досегашната съдебна практика на Съда съдържат определения на тези понятия.

21.

В контекста на Директива 83/182 понятието „данък върху потреблението“ не може да се разбира в смисъл, че обхваща единствено данъци, които се отнасят само до бързо потребими, т.е. недълготрайни стоки ( 9 ). Това е така, защото Директивата има за предмет единствено превозни средства, които могат да бъдат трайно използвани. Така, най-общо казано, данъците върху потреблението по смисъла на член 1, параграф 1 от Директива 83/182 представляват преки данъчни тежести върху автомобила в резултат на вноса му, към които по принцип може да се отнесе и данъкът при регистрацията на автомобил ( 10 ).

22.

При разглеждането на въпроса обаче доколко подобен данък следва да се счита за данък върху потреблението по смисъла на член 1, параграф 1 от Директива 83/182, трябва да се прави разграничение между различните данъчни събития за данъка при регистрацията на автомобил. По-конкретно, разглежданият данък АМ обхваща, от една страна, регистрация на автомобил, а от друга — пускането му в употреба по обществената пътна мрежа в Нидерландия. Доколкото обаче данъкът при регистрацията на автомобил е обвързан с пускането в употреба на автомобил в националната пътна мрежа, данъчното събитие настъпва с използване на автомобила към момента на преминаване на границата. Следователно в такъв случай данъчното облагане е пряка последица от вноса на автомобила.

23.

В съответствие с това вече по две дела относно установяване на неизпълнение на задължения, отнасящи се до облагане с данък при регистрация на автомобил на използването на регистриран в друга държава членка автомобил, Съдът приема, че са налице нарушения на задълженията по Директива 83/182 ( 11 ). Установяването на подобно нарушение обаче предполага приложимостта на Директива 83/182 спрямо данъци при регистрацията на автомобили, доколкото основанието за тях е използването на пътната мрежа. Освен това в друго производство за установяване на неизпълнение на задължения Съдът не възприема становището на генералния адвокат, съгласно което данъците върху потреблението и данъците при регистрацията са различни по същността си ( 12 ).

24.

Прилагането на Директива 83/182 спрямо данъци при регистрацията на автомобили, налагани при пускането им в употреба, не противоречи и на съдебната практика на Съда във връзка с приетата по същото време Директива 83/183/ЕИО ( 13 ). Както приема Съдът, член 1, параграф 1 от тази директива, в който също се разглеждат данъци върху оборота, акцизни данъци и други видове данъци върху потреблението, действително не обхваща данъци, които не се налагат във връзка с вноса сам по себе си, а само във връзка с регистрацията или използването на автомобил ( 14 ). Това, че понятието „данъци върху потреблението“ по принцип може да обхваща и данъци при регистрацията на автомобили, е видно обаче от член 1, параграф 2 от Директива 83/183/ЕИО, който изрично изключва от обхвата на Директивата данъци за използване на обичайните резервни части, принадлежности и оборудване, включително такива за регистрацията на автомобили. Ето защо стеснителният подход на Съда при дефиниране на данъците върху потреблението по смисъла на Директива 83/183 вероятно се дължи единствено на това, че член 1, параграф 1 от нея изрично включва само данъци върху потреблението, които „обикновено“ се дължат при внос. Данъци при регистрацията на автомобили обаче определено не се дължат във всички държави членки ( 15 ).

25.

И накрая, хронологията по приемането на Директива 83/182 не дава основание да се приеме, че в понятието „данъци върху потреблението“ по смисъла на член 1, параграф 1 от нея не могат да се включват данъци при регистрацията на автомобили, ако се основават на пускането в употреба на автомобил по националната пътна мрежа. Първоначално в своето предложение Комисията действително изрично разпростира обхвата по отношение на данъците при регистрация на автомобили ( 16 ), но това положение не намира отражение в приетата директива. От една страна, това все пак може да се тълкува в смисъл, че тогава Съветът не е искал да включи класическия данък при регистрацията на автомобил, който се основава само на факта на регистрацията му. От друга страна, в член 1, параграф 1 и параграф 2 от друго предложение на Комисията данъците при регистрацията изрично са посочени като данъци върху потреблението ( 17 ).

26.

Следователно съгласно член 1, параграф 1 от Директива 83/182 тя включва като данък върху потреблението и данък при регистрацията на автомобили, какъвто е нидерландският данък АМ, доколкото с него се облага пускането в употреба по националната пътна мрежа.

27.

По-нататък следва да се разгледа въпросът дали в случай като този по главното производство X може да се възползва от предвидените по Директива 83/182 случаи на освобождаване от данъчно облагане.

28.

Условие за всички уредени в членове 3—5 от Директива 83/182 случаи на освобождаване от данъчно облагане, приложими по отношение на частни превозни средства, е лицето, което внася автомобила, да е с обичайно местоживеене в друга държава членка, различна от тази, в която се извършва временният внос ( 18 ). Ето защо, за да бъде приложим по настоящото дело някой от случаите на освобождаване от данъчно облагане, X би трябвало да е с обичайно местоживеене извън Нидерландия.

29.

Съгласно констатираните от запитващата юрисдикция фактически обстоятелства обаче X е с обичайно местоживеене както в Нидерландия, така и в Белгия. Местоживеенето в Нидерландия дори е условие за облагане с данък АМ в случай на облагане с данък за пускане в употреба.

30.

Тези констатации съгласно националното законодателство за целите на данък АМ обаче не са решаващи по отношение на обичайното местоживеене, което е определящо за случаите на освобождаване от данъчно облагане по Директива 83/182. В този смисъл следва да се подчертае, че по смисъла на Директива 83/182 може да има само едно обичайно местоживеене, което е определено по еднакъв начин в рамките на Съюза ( 19 ) по смисъла на член 7, параграф 1 от Директива 83/182. Това е видно, от една страна, от самото определение за обичайно местоживеене съгласно член 7, параграф 1, а от друга страна — от член 9, параграф 3, втора алинея от Директива 83/182, който „[з]а целите на избягване на двойното данъчно облагане“ не допуска да се приеме двойно местоживеене, каквото би могло да възникне при прилагането на особените правила в полза на Кралство Дания. Впрочем наличието само на едно местоживеене по смисъла на директивата, съгласно съображения 1 и 2 от нея, съответства именно на смисъла и целта на Директива 83/182 за премахване на пречките пред свободата на движение, произтичащи от правила за данъчно облагане. Поради това, както Съдът вече е постановил, обичайното местоживеене по смисъла на директивата служи за разграничаване на данъчните правомощия на държавите членки ( 20 ).

31.

Следователно, въпреки че за целите на данък АМ съгласно националното право X е с местоживеене и в Нидерландия, с оглед на въпроса дали тя да може се възползва от освобождаване от данъчно облагане по Директива 83/182, следва да се провери дали обичайното ѝ местоживеене по смисъла на член 7, параграф 1 не е извън Нидерландия.

32.

Запитващата юрисдикция следва да извърши тази проверка въз основа на всички правнорелевантни факти, които характеризират всеки конкретен случай, в светлината на критериите, изведени в практиката на Съда ( 21 ). В този смисъл за целите на определяне на обичайното местоживеене следва да се вземат предвид едновременно професионалните и личните връзки на заинтересованото лице на дадено място, както и тяхната продължителност ( 22 ).

33.

Ако в крайна сметка запитващата юрисдикция установи, че X е с обичайно местоживеене в Нидерландия по смисъла на член 7, параграф 1 от Директива 83/182, не е възможно освобождаване от данъчно облагане съгласно тази директива. В противен случай запитващата юрисдикция би следвало да провери останалите условия за освобождаване по членове 3—5 от Директивата, при което X евентуално би могла да се позове пряко на Директивата ( 23 ).

34.

Следователно на този етап на преюдициалния въпрос следва да се отговори в смисъл, че правото на Съюза не допуска облагане с данък при регистрацията на автомобил поради пускането му в употреба, в случай че в съответствие с националните разпоредби се счита, че гражданин на Съюза има местожителство в две държави членки и използва трайно в двете държави членки собствения си автомобил, който вече е регистриран и обложен с данък в друга държава членка, ако обичайното му местоживеене по смисъла на член 7, параграф 1 от Директива 83/182 е извън страната и са изпълнени останалите условия за освобождаване съгласно Директива 83/182.

35.

Ако се установи, че в главното производство останалите условия за освобождаване съгласно Директива 83/182 не са изпълнени или водят само до частично освобождаване ( 24 ), от гледна точка на правото на Съюза възниква по-нататък въпросът дали Кралство Нидерландия има право да събира данък АМ, въпреки че жалбоподателят в главното производство вече е заплатил данък при регистрацията в Белгия.

36.

При все че данъчното облагане на автомобили по принцип е от компетентността на държавите членки, при упражняването му те все пак трябва да съблюдават първичното право на Съюза ( 25 ). Във връзка с тези задължения на държавите членки по първичното право е налице твърде обширна съдебна практика на Съда, напоследък предимно под формата на определения.

37.

На първо място, съгласно постоянната съдебна практика фактът, че при определяне на обичайното местоживеене на заинтересованото лице на своя територия държавата членка изисква данък при регистрацията на автомобил, независимо дали вече е платен сходен данък в друга държава членка, не противоречи на член 90 ЕО (понастоящем член 110 ДФЕС) ( 26 ).

38.

В миналото обаче Съдът нееднократно констатира нарушения на основните свободи от страна на държавите членки при облагането с данъци при регистрацията на автомобили ( 27 ). Ето защо по-нататък следва да бъде разгледан въпросът дали облагането с данък като нидерландския данък АМ нарушава някоя от основните свободи, ако заинтересованото лице вече е заплатило данък при регистрацията в друга държава членка.

39.

Тъй като облагането с данък АМ е свързано с упражняването на дейност като ортодонт в Нидерландия от Х като самостоятелно заето лице, ще разгледам този въпрос с оглед на свободата на установяване по член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС).

40.

С член 43 ЕО се забраняват ограниченията на свободата на установяване на гражданите на една държава членка на територията на друга държава членка. Съгласно параграф 2 от тази разпоредба свободата на установяване включва упражняване на дейност като самостоятелно заето лице. Следователно X като белгийска гражданка се ползва с предоставената от свободата на установяване защита при упражняване на дейността си като ортодонт в Нидерландия.

41.

За ограничения на свободата на установяване по принцип се считат мерките, които забраняват, затрудняват или правят по-слабо привлекателно упражняването на свободата на установяване ( 28 ). Обстоятелството, че X трябва да плаща данък АМ за използването на пътната мрежа в Нидерландия, по принцип представлява такова ограничение.

42.

При все това Съдът нееднократно констатира, по-специално във връзка със свободното движение на работници по член 39 ЕО, че не е задължително преместването на дейността в друга държава членка да бъде неутрално от гледна точка на данъчното облагане. Евентуално по-неблагоприятно положение спрямо това преди преместването по принцип не нарушава член 39 ЕО, при условие че лицата, които вече са данъчнозадължени, не са поставени в по-неблагоприятно положение ( 29 ). В съответствие с това може да се приеме, че е налице ограничение поради облагането с данък в приемащата държава членка само ако това представлява дискриминация спрямо сравними изцяло вътрешни ситуации. Тъй като с членове 39 ЕО и 43 ЕО се предоставя еднаква правна защита ( 30 ), това се отнася и за приложимата в случая свобода на установяване.

43.

Съгласно постоянната съдебна практика държава членка може да наложи данък при регистрацията на автомобил, регистриран в друга държава членка, когато посоченият автомобил е предназначен за трайно използване основно на територията на първата държава членка или действително е използван по такъв начин ( 31 ). Докато в по-старата съдебна практика все още се счита, че това обосновава ограничаването на някоя от основните свободи ( 32 ), напоследък Съдът правилно пояснява, че в такъв случай поради отсъствие на разлика в третирането няма дискриминация, тъй като всъщност в крайна сметка всички лица, които използват трайно автомобил в страната — независимо дали със или без местна регистрация — са третирани еднакво ( 33 ).

44.

С оглед на това облагането с данък АМ не представлява ограничение пред свободата на установяване на X, ако тя — както сезираната със спора запитваща юрисдикция вече е изяснила от фактическа страна ( 34 ) — трайно използва автомобила в Нидерландия. Освен това, тъй като използването на автомобила от X не е ограничено във времето по силата на договор за наем ( 35 ), в крайна сметка чрез облагането с данък тя е третирана по същия начин като лицата, които трайно използват автомобил в Нидерландия въз основа на местна регистрация.

45.

Това не е в противоречие с установеното от запитващата юрисдикция фактическо обстоятелство, че X трайно използва автомобила си и в Белгия. Първо, съгласно съдебната практика не съществува задължителна връзка между местоживеенето на дадено лице и мястото на трайно използване ( 36 ). Трайното използване основно на територията на дадена държава членка също така не означава и че употребата е постоянно и изключително там. Така например Съдът приема, че е налице трайно използване основно на територията на дадена държава членка и в случай, в който заинтересованото лице ежедневно пътува с автомобил до местоработата си в друга държава членка и съответно редовно използва пътната мрежа там ( 37 ).

46.

И накрая, принципът на пропорционалност също не ограничава двойното облагане с данък при регистрацията на автомобили в две държави членки — какъвто евентуално е настоящият случай. По-конкретно, ако се установи, че е налице трайно и неограничено във времето използване основно в страната, то — противно на становището, изразено в акта за преюдициално запитване на запитващата юрисдикция — не е задължително да се съблюдава принципът на пропорционалност. Съгласно съдебната практика противното би било вярно само ако облагането с данък трябва да бъде обосновано, тъй като автомобилът няма да се използва трайно основно ( 38 ) или тъй като използването е ограничено във времето ( 39 ). Ако обаче става дума за трайно и неограничено във времето, тогава — както вече беше изяснено ( 40 ) — не е налице ограничение поради липса на разлика в третирането, така че не е нужно данъкът да бъде подлаган на преценка съобразно критерия за пропорционалност.

47.

От тези насоки на съдебната практика относно съвместимостта на данъци при регистрацията на автомобили с основните свободи може да произтече двойно данъчно облагане на гражданин на Съюза при регистрацията на автомобили. Така в настоящия случай е възможно X наред с платения в Белгия данък при регистрацията да дължи и в Нидерландия данък за пускането в употреба по нидерландската пътна мрежа, по-специално ако обичайното ѝ местоживеене по смисъла на Директива 83/182 е там.

48.

Независимо от обстоятелството, че подобно двойно данъчно облагане може евентуално да се обоснове с двойното използване на националните пътни мрежи, в съответствие с постоянната съдебна практика неблагоприятните последици, които могат да възникнат от паралелното упражняване на данъчни правомощия от различните държави членки, доколкото това упражняване не е дискриминационно, не представляват забранени ограничения по смисъла на Договора за ЕО ( 41 ). Съгласно тази практика дори двойно данъчно облагане в правен смисъл, т.е. облагането на едно и също събитие от две държави членки, по принцип е съвместимо с основните свободи ( 42 ). На още по-голямо основание държавите членки следва да имат право да събират данъци, които водят само до двойна тежест от икономическо естество, в случая върху използването на автомобила, от страна на две различни държави членки. Това е така, защото в настоящия случай не става дума за двойно данъчно облагане в правен смисъл, тъй като в Нидерландия се събира данък за използването на нидерландската пътна мрежа, а в Белгия данъкът се събира поради регистрация в страната.

49.

Все пак, както вече беше посочено, с Директива 83/182 ( 43 ) правото на Съюза предвижда известно ограничение на двойното данъчно облагане при регистрацията на автомобили. Ако автомобилът е регистриран в държавата членка по обичайното местоживеене по смисъла на тази директива, по правило облагането с данък при пускането на автомобила в употреба в друга държава членка би било изключено посредством уредените в тази директива случаи на освобождаване от данъчно облагане.

50.

Следователно може да се заключи, че облагането на Х с нидерландския данък АМ не ограничава нейното право на установяване, гарантирано по член 43 ЕО.

51.

Следователно в случай като този по главното производство първичното право не възпрепятства държава членка да събира данък като данък АМ, независимо че данъчнозадълженото лице вече е заплатило данък при регистрацията в друга държава членка.

52.

С оглед на това предлагам на Съда да даде следния отговор на поставените от Hoge Raad der Nederlanden преюдициални въпроси:

Правото на Съюза не допуска облагане с данък при регистрацията на автомобил поради пускането му в употреба, в случай че гражданин на Съюза има жилище в две държави членки и използва трайно в двете държави членки собствения си автомобил, който вече е регистриран и обложен с данък в друга държава членка, само ако обичайното му местоживеене по смисъла на член 7, параграф 1 от Директива 83/182 е извън страната и са изпълнени останалите условия за освобождаване съгласно Директива 83/182.