Дело C-188/09

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku

срещу

Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j, с предишно наименование Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska sp. j

(Преюдициално запитване, отправено от

Naczelny Sąd Administracyjny)

„Преюдициално запитване — ДДС — Право на приспадане — Намаляване на размера на правото на приспадане при неизпълнение на задължение за използване на касов апарат с фискална памет“

Резюме на решението

1. Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Приспадане на данъка, платен за получена доставка

(член 2, параграфи 1 и 2 от Директива 67/227 на Съвета и член 2, член 10, параграфи 1 и 2, и член 17, параграфи 1 и 2 от Директива 77/388 на Съвета)

2. Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 77/388 — Дерогиращи национални мерки — Понятие

(член 27, параграф 1 от Директива 77/388 на Съвета)

3. Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Данъци върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност — Забрана за събиране на други национални данъци, с характеристики на данъци върху оборота — Понятие „данъци върху оборота“ — Обхват

(член 33 от Директива 77/388 на Съвета)

1. Общата система на данъка върху добавената стойност, определена в член 2, параграфи 1 и 2 от Първа директива 67/227 за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъка върху оборота, в член 2 и в член 10, параграфи 1 и 2, както и в член 17, параграфи 1 и 2 от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота, съответно изменена с Директива 2004/7, допуска държава членка да ограничава временно размера на правото на приспадане на платения по получени доставки данък по отношение на данъчнозадължени лица, които не са изпълнили формалност по осчетоводяването на продажбите си, при условие че така предвидената санкция е в съответствие с принципа на пропорционалност.

Действително, като цели да осигури точното налагане и събиране на данъка и да предотврати измамите, това задължение за отчетност е сред мерките, които държавите членки могат да приемат на основание член 22, параграф 8 от Шеста директива. В този контекст, като предвижда, че частта на подлежащия на приспадане от данъчнозадълженото лице данък в случай на неизпълнение на това задължение за отчетност се намалява с 30 %, споменатата мярка трябва да се счита за административна санкция, чието възпиращо действие цели да осигури резултатността на това задължение за отчетност. Националната юрисдикция обаче е компетентна да провери, че правилата за определяне на размера на санкцията и условията за установяване, доказване и, евентуално, за постановяване на съдебен акт относно обстоятелствата, на които се позовава данъчният орган при прилагането на тази санкция, не водят до лишаване на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност от неговата същност, а оттам и не накърняват принципа на неутралитет относно данъчната тежест за всички икономически дейности. В това отношение размерът на удръжката, който е до 30 % и по този начин запазва основната част от размера на платения по получени доставки данък, не изглежда нито прекомерен, нито недостатъчен, за да осигури възпиращото въздействие на разглежданата санкция, а оттам и на нейната резултатност. Освен това подобна удръжка, основаваща се на размера на платените от данъчнозадълженото лице налози, не е явно лишена от всякаква връзка с равнището на икономическата дейност на заинтересуваното лице. По-нататък, след като тази санкция има за цел не да отстрани грешки в отчетността, а да ги предотврати, предварителното ѝ определяне, произтичащо от прилагането на фиксирания размер от 30 %, а оттам и липсата на връзка между нейния размер и стойността на евентуално допуснатите от данъчнозадълженото лице грешки, не биха могли да се вземат под внимание при преценката на пропорционалността на санкцията.

(вж. точки 27, 28, 34—37, 39; точка 1 от диспозитива)

2. Национални разпоредби, които предвиждат налагане на административна санкция на данъчнозадължени лица по данъка върху добавената стойност, когато е установено, че те не са изпълнили задължението да използват касов апарат с фискална памет за осчетоводяване на оборота и размера на дължимия данък, не представляват „специални мерки за дерогация“, целящи предотвратяването на някои форми на данъчна измама и избягване на данъци по смисъла на член 27, параграф 1 от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота, съответно изменена с Директива 2004/7. Такава мярка не може да попадне в приложното поле на посочения член 27, параграф 1, тъй като тя е от същото естество като предвидените в член 22, параграф 8 от Шеста директива, по силата на който държавите членки могат да налагат други задължения, които считат за необходими за правилното налагане и събиране на данъка, както и за предотвратяването на измами.

(вж. точки 41—43; точка 2 от диспозитива)

3. Член 33 от Шеста директива 77/388 относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота, съответно изменена с Директива 2004/7, не създава пречка за запазването на разпоредби като съдържащите се в полския закон за данъка върху стоките и услугите, които предвиждат административна санкция, която може да бъде наложена на данъчнозадължените по данъка върху добавената стойност лица, когато е установено, че не са изпълнили задължението да използват касов апарат с фискална памет за осчетоводяване на оборота и размера на дължимия данък.

(вж. точка 49; точка 3 от диспозитива)

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)

29 юли 2010 година(*)

По дело C‑188/09

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Naczelny Sąd Administracyjny (Полша) с акт от 21 май 2009 г., постъпил в Съда на 28 май 2009 г., в рамките на производство по дело

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku

срещу

Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j, с предишно наименование Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska sp. j,

СЪДЪТ (четвърти състав),

състоящ се от: г‑н J.-C. Bonichot (докладчик), председател на състав, г‑жа C. Toader, г‑н K. Schiemann, г‑н L. Bay Larsen и г‑н D. Šváby, съдии,

генерален адвокат: г‑н J. Mazák,

секретар: г‑н K. Malacek, администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 20 май 2010 г.,

като има предвид становищата, представени:

– за полското правителство, от г‑н M. Dowgielewicz, както и от г‑жа A. Rutkowska и г‑жа A. Kramarczyk, в качеството на представители,

– за Европейската комисия, от г‑н D. Triantafyllou и г‑жа K. Herrmann, в качеството на представители,

предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,

постанови настоящото

Решение

1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Първа директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъка върху оборота (ОВ 71, 1967 г., стр. 1301, наричана по-нататък „Първа директива ДДС“) и на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, съответно изменена с Директива 2004/7/EО на Съвета от 20 януари 2004 година (ОВ L 27, стр. 44, наричана по-нататък „Шеста директива ДДС“).

2 Запитването е отправено в рамките на спор между Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j (с предишно наименование Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska sp. j, (наричано по-нататък „Profaktor“), от една страна, и Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku (директор на данъчната камара в Białystok), от друга, по повод ограничаването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), с който се облагат получените доставки, когато данъчнозадълженото лице не е изпълнило задължението да използва касов апарат с фискална памет за осчетоводяването на продажбите, извършени на „физически лица, които не упражняват икономическа дейност“.

Правна уредба

Правото на Съюза

3 Съгласно член 2, първа и втора алинея от Първа директива ДДС:

„Принципът на общата система на [ДДС] включва прилагането му за стоки и услуги, обект на общ данък върху потреблението, точно пропорционално на цената на стоките и услугите, независимо от броя на транзакциите, които са извършени при производството и дистрибуцията преди етапа, на който се начислява данъкът.

При всяка транзакция [ДДС], начислен върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, се начислява след приспадане на сумата на [ДДС], който е начислен директно за различните компоненти на разходите, включени в цената“. [неофициален превод]

4 Член 2 от Шеста директива ДДС предвижда:

„С [ДДС] се облага:

1. доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;

2. вносът на стоки“. [неофициален превод]

5 Член 10, параграф 1, буква а) от споменатата директива определя „данъчното събитие“, от което възниква данъчно задължение, по следния начин, а именно „обстоятелството, с чието настъпване са изпълнени законовите условия за изискуемост на данъка“. Параграф 2 от същия член 10 гласи:

„Данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките са доставени или услугите са извършени. Доставките на стоки освен посочените в член 5, параграф 4, буква б), както и доставките на услуги, които водят до последователни отчитания или плащания, се считат за извършени към края на всеки период, за който се отнасят отчитанията или плащанията. […]“ [неофициален превод]

6 Съгласно член 17 от същата директива:

„1. Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.

2. Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговата облагаема сделка, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:

а) дължимия или платен [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;

б) дължимия или платен [ДДС] за внос на стоки;

в) дължимия [ДДС] съгласно член 5, параграф 7, буква а) и член 6, параграф 3.

[…]

4. Съветът се задължава да положи усилия да приеме преди 31 декември 1977 г. по предложение на Комисията и с единодушие правила на Общността относно реда за възстановяване на данъка в съответствие с параграф 3 на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната. До влизането в сила на тези правила държавите членки сами определят начина на възстановяване. Когато данъчнозадълженото лице не е установено на територията на Общността, държавите членки могат да откажат да възстановят данъка или да наложат допълнителни условия“. [неофициален превод]

7 Член 22 от Шеста директива ДДС, който се съдържа в дял XIII от нея, озаглавен „Задължения на отговорните платци“, гласи:

„[…]

2. Всяко данъчнозадължено лице следва да води достатъчно подробна счетоводна отчетност, която дава възможност за прилагане на [ДДС] и за извършване на проверки от данъчния орган.

[…]

8. Без това да засяга разпоредбите, които следва да бъдат приети в изпълнение на член 17, параграф 4, държавите членки могат да налагат други задължения, които считат за необходими за правилното налагане и събиране на данъка, както и за предотвратяването на измами.

[…]“ [неофициален превод]

8 Съгласно член 27, параграф 1 от тази директива:

„1. Съветът, като взема решение с единодушие по предложение на Комисията, може да разреши на всяка държава членка да въведе специални мерки за дерогация от разпоредбите на настоящата директива, с цел да се опрости механизма на налагане и събиране на данъка или да се предотврати данъчните измами или избягването на плащането на данък. Мерките, които имат за цел да опростят механизма на налагане и събиране данъка, не могат да влияят, освен незначително, на общата сума на приходите от данъци на държавата членка, налагани и събирани на етапа на крайното потребление“. [неофициален превод]

9 Член 33, параграф 1 от Шеста директива ДДС гласи:

„При спазване на останалите общностни разпоредби и в частност действащите общностни разпоредби относно общите условия и ред на притежаване, движение, наблюдение и контрол на продукти, върху които се начислява акциз, директивата не възпрепятства държавите членки да запазват или въвеждат данъци върху застрахователните договори, данъци върху залаганията и хазарта, акцизи, гербови такси и — по-общо — всякакви данъци, налози или такси, които не могат да бъдат охарактеризирани като данъци върху оборота, при условие обаче, че тези данъци, налози или такси не пораждат в търговията между държави членки формалности при преминаването на границите“.

Национално законодателство

10 Съгласно член 111, параграфи 1 и 2 от Закона за данъка върху стоките и услугите (ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U n° 54, позиция 535) от 11 март 2004 г. (наричан по-нататък „Законът за ДДС от 2004 г.“):

„1. Данъчнозадължените лица, които извършват продажби за физически лица, които не упражняват икономическа дейност […], са длъжни да използват касови апарати с фискална памет за отчитане на оборота и размера на дължимия данък.

2. Данъчнозадължените лица, които не спазват задължението, предвидено в параграф 1 на настоящия член, се лишават от правото да намаляват размера на дължимия данък със сума, равна на 30 % от размера на платения данък по получени доставки на стоки и услуги, докато започнат да използват касови апарати с фискална памет за отчитане на оборота и размера на дължимия данък“.

11 Член 87, параграф 1 от споменатия закон гласи:

„Ако през данъчния период размерът на платения по получени доставки данък, посочен в член 86, параграф 2, надвишава дължимия данък, данъчнозадълженото лице има право да приспадне тази разлика от дължимия за следващия данъчен период данък или да поиска възстановяването му с превод по банкова сметка“.

Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси

12 С решение от 17 октомври 2006 г. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (директор на данъчния инспекторат в Białystok) определя дължимия от Profaktor ДДС за определени месеци на 2004 г. и 2005 г. в размер, различен от този по декларациите, представени от дружеството. Всъщност в приложение на разпоредбите на член 111 от Закона за ДДС от 2004 г. той намалява с 30 % платения данък по получени доставки на стоки и услуги, който се приспада от размера на дължимия данък, поради това че Profaktor не е изпълнило задължението си да отчете оборота си и размера на този данък с помощта на касови апарати с фискална памет.

13 По жалба на дружеството оспореното решение е потвърдено на 7 февруари 2007 г. от Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku.

14 Profaktor иска отмяна на решението от 7 февруари 2007 г. от Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (административен съд в окръг Bialystok). Последният отчасти уважава направеното искане, след като приема, че за периода след присъединяването на Република Полша към Европейския съюз разглежданите разпоредби на член 111 от Закона за ДДС от 2004 г. са несъвместими с правото на Съюза, и по-специално с членове 17 и 27 от Шеста директива ДДС. Всъщност той счита, че ограничаването на правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, съдържащо се в разпоредбите на посочения член, се отклонява от предвиденото в член 17 от Шеста директива ДДС право, поради което в действителност има естеството на специална мярка, която не е приложена от Република Полша при предвидените в член 27 от тази директива условия.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku подава касационна жалба срещу това съдебно решение, като поддържа, че разглежданите разпоредби разкриват естеството единствено на санкция, която поради това не представлява дерогация от Шеста директива ДДС и чиято цел е не да ограничава правото на приспадане, а да предотврати данъчните измами.

16 Сезираният с касационната жалба Naczelny Sąd Administracyjny приема, по-специално че по отношение на данъчнозадълженото лице, което не изпълнява задължението за отчитане, тази санкция нарушава принципа на неутралитет на ДДС, като му възлага част от платения по получени доставки ДДС. Той приема, че съществува съмнение относно съвместимостта на разглежданите разпоредби с принципа на пропорционалност от гледна точка на това дали става дума за административна санкция или за специална мярка по смисъла на член 27 от Шеста директива ДДС, както и дали мярката сама по себе си може да се квалифицира като налог или данък, еквивалентен на данъка върху оборота.

17 При тези условия Naczelny Sąd Administracyjny решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1) Член 2, параграфи 1 и 2 от Първа директива [ДДС] във връзка с член 2, член 10, параграфи 1 и 2 и член 17, параграфи 1 и 2 от Шеста директива [ДДС] допуска ли разпоредба като член 111, параграф 2 във връзка с параграф 1 от същия член от [Закона за ДДС от 2004 г.], която предвижда, че данъчнозадължените лица, които извършват продажби за физически лица, които не упражняват икономическа дейност […], временно се лишават от правото на намаляване на размера на дължимия данък със сума, равна на 30 % от размера на платения данък по получени доставки на стоки и услуги, когато не са изпълнили задължението си да използват касови апарати с фискална памет за отчитането на оборота и размера на дължимия данък?

2) Може ли „специални[те] мерки“ по смисъла на член 27, параграф 1 от Шеста директива [ДДС], предвид своя характер и своята цел, да се състоят във временно ограничаване на правото на приспадане като предвиденото в член 111, параграф 2 във връзка с параграф 1 от същия член на Закона за ДДС от 2004 г. по отношение на данъчнозадължените лица, които не са изпълнили задължението си да използват касови апарати с фискална памет за отчитането на оборота и размера на дължимия данък, и евентуално, въвеждането на тези мерки изисква ли да се следва процедурата по член 27, параграфи 2—4 от Шеста директива [ДДС]?

3) Правото на държавите членки по член 33, параграф 1 от Шеста директива [ДДС] включва ли възможността да се въведе санкция за данъчнозадължените лица, които не са изпълнили задължението си да използват касови апарати с фискална памет за отчитането на оборота и размера на дължимия данък, състояща се във временното им лишаване от правото на намаляване на размера на дължимия данък със сума, равна на 30 % от размера на платения данък по получени доставки на стоки и услуги, каквато санкция е предвидена в член 111, параграф 2 от Закона за ДДС от 2004 г. във връзка с параграф 1 от същия член?“

По преюдициалните въпроси

По първия въпрос

18 С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали общата система на ДДС, определена в член 2, параграфи 1 и 2 от Първа директива ДДС, в член 2 и в член 10, параграфи 1 и 2, както и в член 17, параграфи 1 и 2 от Шеста директива ДДС, не допуска държава членка да ограничава временно размера на правото на приспадане на платения по получени доставки данък по отношение на данъчнозадължени лица, които не са изпълнили формалност по осчетоводяването на продажбите си.

19 Следва да се напомни, че предвиденото в членове 17—20 от Шеста директива ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. по-специално Решение от 13 март 2008 г. по дело Securenta, C‑437/06, Сборник, стр. I‑1597, точка 24, Решение от 4 юни 2009 г. по дело SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, Сборник, стр. І‑4629, точка 70 и Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF, С‑29/08, Сборник, стр. І‑10413, точка 55).

20 Всъщност режимът на приспадането цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Така общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. по-специално Решение от 29 април 2004 г. по дело Faxworld, С‑137/02, Recueil, стр. І‑5547, точка 37 и Решение по дело SFK, посочено по-горе, точка 56).

21 Нормалното функциониране на общата система на ДДС, която трябва по този начин да осигури неутралитет на данъчната тежест на всички икономически дейности, предполага точното налагане и събиране на данъка. От членове 2 и 22 от Шеста директива ДДС, както и от член 10 ЕО, следва, че всяка държава членка има задължение да вземе всички подходящи законодателни и административни мерки за гарантиране на събирането на целия дължим на нейната територия ДДС, и за целта държавите членки следва да проверят декларациите на данъчнозадължените лица, отчетите на същите и другите относими документи, както и да изчислят и да съберат дължимия данък (Решение от 17 юли 2008 г. по дело Комисия/Италия, C‑132/06, Сборник, стр. I‑5457, точка 37).

22 В рамките на общата система на ДДС държавите членки са длъжни да гарантират спазването на задълженията, които данъчнозадължените лица имат, и те се ползват в това отношение с известна свобода, що се отнася именно до начина на използване на средствата, с които разполагат (Решение по дело Комисия/Италия, посочено по-горе, точка 38).

23 В рамките на тези задължения член 22, параграф 2 от Шеста директива ДДС предвижда по-специално, че всяко данъчнозадължено лице следва да води достатъчно подробна счетоводна отчетност, която дава възможност за прилагане на ДДС и за извършване на проверки от данъчния орган.

24 Освен това съгласно разпоредбите на член 22, параграф 8 от Шеста директива ДДС, без това да засяга разпоредбите, които следва да бъдат приети в изпълнение на член 17, параграф 4 от тази директива, държавите членки могат да налагат други задължения, които считат за необходими за правилното налагане и събиране на данъка, както и за предотвратяването на измами.

25 В това отношение следва да се напомни, че борбата с измамите, с избягването на данъци и с евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Шеста директива (вж. Решение от 29 април 2004 г. по дело Gemeente Leusden и Holin Groep, C‑487/01 и C‑7/02, Recueil, стр. I‑5337, точка 76, Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C‑255/02, Recueil, стр. I‑1609, точка 71, както и Решение по дело Комисия/Италия, посочено по-горе, точка 46).

26 Все пак мерките, които държавите членки имат възможност да приемат по този начин, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на целите да се осигури точното налагане и събиране на данъка и предотвратяването на измамите. Следователно те не могат да бъдат използвани по такъв начин, че да поставят под въпрос неутралитета на ДДС, който е основен принцип на общата система на ДДС (вж. в този смисъл по-специално Решение от 18 декември 1997 г. по дело Molenheide и др., C–286/94, C–340/95, C–401/95 и C–47/96, Recueil, стр. I–7281, точка 47, Решение от 21 април 2005 г. по дело HE, C‑25/03, Recueil, стр. I‑3123, точка 80, както и Решение от 8 май 2008 г. по дело Ecotrade, C‑95/07 и C‑96/07, Сборник, стр. I‑3457, точка 66).

27 Що се отнася до разглежданата по главното производство национална мярка, предвидена в член 111, параграфи 1 и 2 от Закона за ДДС от 2004 г., е безспорно, че като изисква от данъчнозадължените лица да използват касови апарати с фискална памет, за да осчетоводяват оборота и размера на дължимия данък, тя цели да осигури точното налагане и събиране на данъка и да предотврати измамите. Не би могло да се оспори, че задължението, което по този начин е наложено на данъчнозадължените лица, е сред мерките, които държавите членки могат да приемат на основание член 22, параграф 8 от Шеста директива ДДС.

28 При тези обстоятелства, като предвижда, че в случай на неизпълнение на това задължение за отчетност частта на подлежащия на приспадане от данъчнозадълженото лице ДДС се намалява с 30 %, споменатата мярка трябва да се счита за административна санкция, чието възпиращо действие цели да осигури резултатността на това задължение.

29 В това отношение следва да се напомни, че при липса на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите членки са компетентни да изберат санкции, които според тях са подходящи. Те въпреки това са задължени да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, а следователно и при спазване на принципа на пропорционалността (Решение от 12 юли 2001 г. по дело Louloudakis, C‑262/99, Recueil, стр. I‑5547, точка 67).

30 Що се отнася до конкретното прилагане на този принцип на пропорционалност, запитващият съд трябва да прецени съвместимостта на националните мерки с правото на Съюза, тъй като Съдът е компетентен само да му предостави всички критерии за тълкуване в рамките на правото на Съюза, които могат да му позволят да прецени подобна съвместимост (вж. по-специално Решение от 30 ноември 1995 г. по дело Gebhard, C–55/94, Recueil, стр. I–4165, както и Решение по дело Molenheide и др., посочено по-горе, точка 49).

31 Ето защо, на първо място, трябва да се констатира, че разпоредбите на Закона за ДДС от 2004 г. не поставят под съмнение самия принцип на правото на приспадане, от което всяко данъчнозадължено лице продължава да се ползва. Това право остава на разположение дори когато съответното данъчнозадължено лице не би изпълнявало предвиденото в тези разпоредби задължение.

32 На второ място, административната санкция, която съпътства това задължение, е с характера на финансова тежест, която националният законодател има намерението да възложи на данъчнозадълженето лице, извършващо нарушение, и то само за периода на неговата продължителност. Подобен избор, който е от компетентността на съответната държава членка, не изглежда явно неподходящ с оглед на поставената цел.

33 На трето място, изборът тази финансова тежест да се вмени посредством удържането на част от подлежащия на приспадане данък от дължимия ДДС, а не по-специално посредством внасянето от данъчнозадълженото лице на определена сума в бюджета, също е от компетентността на съответната държава членка.

34 Все пак, доколкото тази система засяга размера на правото на приспадане, тя би могла да създаде опасност от накърняване на принципа на неутралитет относно данъчната тежест за всички икономически дейности, ако по-специално правилата за определяне на размера на санкцията и условията за установяване, доказване и, евентуално, за постановяване на съдебен акт относно обстоятелствата, на които се позовава данъчният орган при прилагането на тази санкция, водят до лишаване на правото на приспадане на ДДС от неговата същност.

35 Макар запитващата юрисдикция да е компетентна да провери, че посочените правила и условия, произтичащи от Закона за ДДС от 2004 г., не водят до подобна последица, в това отношение трябва да се отбележи, че размерът на разглежданата по главното производство удръжка, който е до 30 % и по този начин запазва основната част от размера на платения по получени доставки данък, не изглежда нито прекомерен, нито недостатъчен, за да осигури възпиращото въздействие на разглежданата санкция, а оттам и на нейната резултатност.

36 Освен това подобна удръжка, основаваща се на размера на платените от данъчнозадълженото лице налози, не е явно лишена от всякаква връзка с равнището на икономическата дейност на заинтересуваното лице.

37 По-нататък, след като тази санкция има за цел не да отстрани грешки в отчетността, а да ги предотврати, предварителното ѝ определяне, произтичащо от прилагането на фиксирания размер от 30 %, а оттам и липсата на връзка между нейния размер и стойността на евентуално допуснатите от данъчнозадълженото лице грешки, не биха могли да се вземат под внимание при преценката на пропорционалността на санкцията. Впрочем именно липсата на касови апарати с фискална памет възпрепятства точното определяне на размера на извършените продажби и при това положение не допуска никаква преценка на подходящия характер на санкцията с оглед на стойността на евентуалните грешки в отчетността.

38 В допълнение, в случай, за който споменава Комисията, че не се използват касови апарати с фискална памет поради обстоятелства извън данъчния субект, националният съд би следвало, при надлежно доказване на тези обстоятелства в съответствие с националните процесуални и доказателствени правила, да ги вземе под внимание, за да определи с оглед на всички обстоятелства по делото дали все пак трябва да се приложи данъчната санкция и при утвърдителен отговор да потвърди, че тя няма да се окаже непропорционална.

39 Видно от изложеното, на първия въпрос следва да се отговори, че общата система на ДДС, определена в член 2, параграфи 1 и 2 от Първа директива ДДС, в член 2 и в член 10, параграфи 1 и 2, както и в член 17, параграфи 1 и 2 от Шеста директива ДДС, допуска държава членка да ограничава временно размера на правото на приспадане на платения по получени доставки данък по отношение на данъчнозадължени лица, които не са изпълнили формалност по осчетоводяването на продажбите си, при условие че така предвидената санкция е в съответствие с принципа на пропорционалност.

По втория въпрос

40 С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали разпоредбите на член 111, параграфи 1 и 2 от Закона за ДДС от 2004 г. могат да се считат за „специални мерки за дерогация“ за предотвратяването на някои форми на данъчни измами и избягване на данъци по смисъла на член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС.

41 В това отношение достатъчно е да се изтъкне, че разглежданата по главното производство мярка, предвидена от разпоредбите на член 111, параграфи 1 и 2 от Закона за ДДС от 2004 г., представлява административна санкция, наложена, когато е установено, че данъчнозадълженото лице не е изпълнило задължението да използва касов апарат с фискална памет за осчетоводяване на оборота и размера на дължимия данък. При това положение подобна мярка, която е от същото естество като предвидените в член 22, параграф 8 от Шеста директива ДДС, не може да представлява специална мярка за дерогация по смисъла на член 27, параграф 1 от тази директива (вж. в този смисъл Решение от 14 юли 1988 г. по дело Jeunehomme и EGI, 123/87 и 330/87, Recueil, стр. I‑4517, точка 15, както и Решение от 15 януари 2009 г. по дело K‑1, C‑502/07, Сборник, стр. I‑161, точка 23).

42 В резултат от това разпоредби като тези на член 111, параграфи 1 и 2 от Закона за ДДС от 2004 г. не биха могли да попаднат в приложното поле на споменатия член 27, параграф 1.

43 Следователно на втория въпрос следва да се отговори, че разпоредби като тези на член 111, параграфи 1 и 2 от Закона за ДДС от 2004 г. не представляват „специални мерки за дерогация“, целящи предотвратяването на някои форми на данъчна измама и избягване на данъци по смисъла на член 27, параграф 1 от Шеста директива ДДС.

По третия въпрос

44 С третия въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 33 от Шеста директива ДДС препятства запазването на разпоредби като тези на член 111, параграфи 1 и 2 от Закона за ДДС от 2004 г.

45 Член 33 от Шеста директива ДДС позволява на държава членка да запази или въведе данъци и такси върху доставките на стоки и услуги или при внос само когато те не могат да бъдат охарактеризирани като данъци върху оборота (вж. Решение от 3 октомври 2006 г. по дело Bancа popolare di Cremona, С‑475/03, Recueil, стр. І‑9373, точка 24 и Решение по дело K‑1, посочено по-горе, точка 27).

46 За да се прецени дали данък, мито или такса могат да се характеризират като данък върху оборота по смисъла на член 33 от Шеста директива, следва по-специално да се разгледа дали като облага движението на стоките и услугите, както и търговските сделки по начин, подобен на данъка върху добавената стойност, те имат за последица застрашаване на функционирането на общата система на ДДС (Решение от 11 октомври 2007 г. по дело KÖGÁZ и др., C‑283/06 и C‑312/06, Сборник, стр. I‑8463, точка 34).

47 Съгласно постоянната съдебна практика основните характеристики на ДДС са четири на брой, а именно общо прилагане на ДДС за сделките, които имат за предмет стоки или услуги, определяне на неговия размер, пропорционално на цената, получена от данъчнозадълженото лице като насрещна престация за стоките и услугите, които то предоставя, събиране на този данък на всеки етап от процеса на производство и разпространение, включително на етапа на продажбата на дребно, колкото и сделки да са изпълнени преди това, както и приспадане на дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС от сумите, платени на предходни етапи от процеса на производство и разпространение, така че този данък се начислява на определен етап само върху добавената стойност в този етап и крайната тежест на посочения данък накрая се поема от потребителя (Решение по дело Banca Popolare di Cremona, посочено по-горе, точка 28, Решение по дело KÖGÁZ и др., посочено по-горе, точка 37, както и Решение по дело K‑1, посочено по-горе, точка 17).

48 Мярката, предвидена от разпоредбите на разглеждания в главното производство Закон за ДДС от 2004 г., не отговаря на тези характеристики. Както е видно от преценката в точка 28 от настоящото решение, тези разпоредби единствено предвиждат административна санкция, която може да се наложи на данъчнозадължените по ДДС лица, когато се установи, че не са изпълнили задълженията си, свързани с отчетността. При това положение посочената санкция, която възниква не вследствие на определена сделка, а поради неизпълнение на свързано с отчетност задължение, няма характера на данък върху оборота по смисъла на член 33 от Шеста директива.

49 При тези обстоятелства на третия въпрос следва да се отговори, че член 33 от Шеста директива ДДС не препятства запазването на разпоредби като тези по член 111, параграфи 1 и 2 от Закона за ДДС от 2004 г.

По съдебните разноски

50 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

1) Общата система на данъка върху добавената стойност, определена в член 2, параграфи 1 и 2 от Първа директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъка върху оборота, в член 2 и в член 10, параграфи 1 и 2, както и в член 17, параграфи 1 и 2 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, съответно изменена с Директива 2004/7/EО на Съвета от 20 януари 2004 година, допуска държава членка да ограничава временно размера на правото на приспадане на платения по получени доставки данък по отношение на данъчнозадължени лица, които не са изпълнили формалност по осчетоводяването на продажбите си, при условие че така предвидената санкция е в съответствие с принципа на пропорционалност.

2) Разпоредби като тези на член 111, параграфи 1 и 2 от Закона за данъка върху стоките и услугите (ustawa o podatku od towarów i usług) от 11 март 2004 г. не представляват „специални мерки за дерогация“, целящи предотвратяването на някои форми на данъчна измама и избягване на данъци по смисъла на член 27, параграф 1 от Шеста директива 77/388, съответно изменена с Директива 2004/7.

3) Член 33 от Шеста директива 77/388, съответно изменена с Директива 2004/7, не препятства запазването на разпоредби като тези по член 111, параграфи 1 и 2 от Закона за данъка върху стоките и услугите от 11 март 2004 г.

Подписи

* Език на производството: полски.