EUR-Lex Access to European Union law

Back to EUR-Lex homepage

This document is an excerpt from the EUR-Lex website

Document 62004CJ0524

Решение на Съда (голям състав) от 13 март 2007 г.
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation срещу Commissioners of Inland Revenue.
Искане за преюдициално заключение: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Обединеното кралство.
Свобода на установяване - Свободно движение на капитали - Корпоративен данък - Лихви по заем, изплатени на свързано дружество, установено в друга държава-членка или в трета държава - Определяне на лихвите като разпределена печалба - Съгласуваност на данъчната система - Избягване на данъчно облагане.
Дело C-524/04.

European Court Reports 2007 I-02107

ECLI identifier: ECLI:EU:C:2007:161

Дело C-524/04

Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation

срещу

Commissioners of Inland Revenue

(преюдициално запитване, отправено от High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division)

„Свобода на установяване — Свободно движение на капитали — Корпоративен данък — Лихви върху заем, изплатени на свързано дружество, местно за друга държава-членка или за трета страна — Квалифициране на лихвите като разпределение на печалба — Съгласуваност на данъчната система — Отклонение от данъчно облагане“

Заключение на генералния адвокат г-н L. A. Geelhoed, представено на 29 юни 2006 г.  

Решение на Съда (голям състав) от 13 март 2007 г.  

Резюме на решението

1.     Свободно движение на лица — Свобода на установяване — Разпоредби на Договора — Приложно поле

(членове 43 ЕО, 49 ЕО и 56 ЕО)

2.     Свободно движение на лица — Свобода на установяване

(член 43 ЕО)

3.     Свободно движение на лица — Свобода на установяване — Данъчно законодателство

(член 43 ЕО)

4.     Свободно движение на лица — Свобода на установяване — Разпоредби на Договора — Приложно поле

(членове 43 ЕО и 48 ЕО)

5.     Общностно право — Права, предоставени на частноправни субекти — Нарушение от държава-членка — Задължение за поправяне на вредите, причинени на частноправни субекти

(член 43 ЕО)

6.     Общностно право — Права, предоставени на частноправни субекти — Нарушение от държава-членка — Задължение за поправяне на вредите, причинени на частноправни субекти

1.     Законодателство, което се отнася само до отношения в групата от дружества, засяга в преобладаваща степен свободата на установяване и следователно трябва да бъде разгледано през призмата на член 43 ЕО. Ако се приеме, че посоченото законодателство поражда ограничително действие по отношение на свободното предоставяне на услуги и на свободното движение на капитали, подобно действие би било неминуема последица от евентуална пречка пред свободата на установяване и не оправдава обсъждане на посоченото законодателство през призмата на членове 49 ЕО и 56 ЕО.

(вж. точки 33, 34 и 101)

2.     Обстоятелството, че местно дружество получава заем от свързано дружество, установено в друга държава-членка, само по себе си не може да послужи като основание за обща презумпция за представляващи злоупотреба практики, както и да обоснове мярка, накърняваща упражняването на основна свобода, гарантирана от Договора. От друга страна, национална мярка, която ограничава свободата на установяване, може да бъде обоснована с доводи за борба срещу представляващите злоупотреба практики, когато се отнася конкретно до изцяло привидни договорености, които не отразяват стопанската действителност, чиято цел е да се избегне прилагането на законодателството на съответната държава-членка, и по-специално да се заобиколи обикновено дължимият данък върху реализираната печалба от дейности, извършени на националната територия.

(вж. точки 72—74)

3.     Член 43 ЕО не допуска законодателство на държава-членка, което ограничава възможността за местно дружество да приспадне за данъчни цели лихвите, изплатени върху заети средства от пряко или непряко дружество майка, местно за друга държава-членка, или от дружество, местно за друга държава-членка, контролирано от подобно дружество майка, без да поставя подобно ограничение пред местно дружество, заело средства от друго местно дружество, освен ако, от една страна, посоченото законодателство се основава на преглед на обективни и проверими факти, който позволява да се установи дали е налице изцяло привидна договореност, постигната единствено за данъчни цели, като предвижда възможност за данъчнозадълженото лице да представи, при необходимост и без да е подложено на прекомерна административна принуда, доказателства за търговските съображения за сключване на въпросната сделка, а от друга страна, когато съществуването на подобна привидна договореност е установено, споменатото законодателство квалифицира въпросните лихви като разпределение на печалбата единствено доколкото надвишават това, което би било договорено в условията на пълна конкуренция.

Всъщност подобна разлика в третирането на местни дъщерни дружества в зависимост от седалището на тяхното дружество майка представлява ограничение на свободата на установяване, тъй като прави по-малко привлекателно упражняването на свободата на установяване от дружества, установени в други държави-членки, които биха могли в резултат на това да се откажат от придобиването, учредяването или запазването на дъщерно дружество в държавата-членка, която приема подобна мярка.

(вж. точки 61 и 92; точка 1 от диспозитива)

4.     Законодателство на държава-членка, което ограничава възможността за местно за посочената държава-членка дружество да приспада за данъчни цели лихвите върху средства, заети от чуждестранно дружество, не попада в приложното поле на член 43 ЕО, когато се прилага за хипотеза, в която местно дружество получава заем от дружество, местно за друга държава-членка или за трета страна, което само по себе си не контролира дружеството заемател, и когато двете дружества се контролират, пряко или непряко, от общо свързано дружество, което е местно за трета страна.

Всъщност когато в подобно положение държавата-членка, приела споменатото законодателство, квалифицира като разпределение на печалбата лихвите, изплатени от дружеството заемател, посочената мярка засяга свободата на установяване не по отношение на дружеството заемодател, а единствено по отношение на свързаното дружество, притежаващо определено равнище на контрол върху съответните две други дружества, което му позволява да влияе върху избора на финансиране на посочените дружества. Доколкото обаче споменатото свързано дружество не е установено в държава-членка по смисъла на член 48 ЕО, член 43 ЕО не се прилага.

(вж. точки 99 и 102; точка 2 от диспозитива)

5.     При липса на общностна уредба, във вътрешния правен ред на всяка държава-членка трябва да се посочат компетентните юрисдикции и да се приемат процесуални правила за съдебните производства, предназначени да гарантират защитата на правата, които правните субекти черпят от общностното право, включително определянето на вида на предявяваните от увредените лица искове пред националните юрисдикции. Последните са длъжни да гарантират все пак, че правните субекти разполагат с ефективен правен способ за защита, който им позволява да получат връщане на недължимо платения данък и на изплатените на посочената държава-членка или удържани от нея суми, които са пряко свързани с данъка.

Що се отнася до други вреди, претърпени от дадено лице поради нарушение на общностното право, за което е отговорна държава-членка, последната е длъжна да поправи вредите, причинени на частноправните субекти при условията, посочени в практиката на Съда, а именно предмет на нарушената правна норма да е предоставянето на права на частноправните субекти, нарушението да е достатъчно съществено и да съществува пряка причинно-следствена връзка между нарушението на задължението на държавата и претърпяната от увредените лица вреда, без това да изключва, че въз основа на националното право отговорността на държавата може да бъде реализирана при по-малко ограничителни условия.

С изключение на правото на обезщетение, произтичащо пряко от общностното право, ако посочените условия са изпълнени, държавата е длъжна да поправи последиците от причинените вреди съгласно националното право относно отговорността, като се има предвид, че установените от националните законодателства условия в областта на поправянето на вредите не може да бъдат по-неблагоприятни от условията, отнасящи се до подобни вътрешноправни искове, и не могат да бъдат уредени по начин, който прави получаването на обезщетение практически невъзможно или изключително трудно.

Когато се окаже, че законодателството на държава-членка представлява забранена от член 43 ЕО пречка пред свободата на установяване, националната юрисдикция може, с оглед определяне на вредите, подлежащи на обезщетяване, да провери дали увредените лица са положили разумна грижа, за да избегнат вредата или да ограничат обхвата ѝ, и дали, по-специално, са прибегнали навреме до всички способи за правна защита, които са имали на свое разположение. Все пак приложението на разпоредбите относно свободата на установяване би станало невъзможно или изключително трудно, ако исканията за възстановяване или обезщетение, основани на нарушение на посочените разпоредби, се отхвърлят или намаляват на единственото основание, че съответните дружества не са поискали от данъчната администрация възможността да изплащат лихви върху средствата, заети от чуждестранно свързано дружество, без посочените лихви да бъдат квалифицирани като разпределение на печалбата, щом като при разглежданите обстоятелства националният закон, евентуално във връзка с релевантните разпоредби на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, е предвиждал подобна квалификация.

(вж точки 115, 123, 126, 128; точка 3 от диспозитива)

6.     За да се определи дали е налице достатъчно съществено нарушение на общностното право, което може да доведе до отговорност на държава-членка за вредите, причинени на частноправни субекти, следва да се отчетат всички фактори, характеризиращи положението, представено пред националния съд. Сред посочените фактори се включват по-специално степента на яснота и прецизност на нарушената правна норма, умисълът или небрежността при извършването на нарушението или при причиняването на вредата, извинимият или неизвиним характер на евентуална грешка при прилагане на правото, обстоятелството, че действия на общностна институция може да са допринесли за приемане или запазване на национални мерки или практики, нарушаващи общностното право.

При всички положения, едно нарушение на общностното право е явно съществено, когато е продължило въпреки произнасянето на решение, установяващо твърдяното неизпълнение на задължение, на решение по преюдициално запитване или на трайно установена практика на Съда в конкретната област, от които е видно, че въпросното поведение съставлява нарушение.

В област като прякото данъчно облагане националната юрисдикция трябва да вземе предвид факта, че последиците, които произтичат от свободите на движение, гарантирани от Договора, са изяснявани постепенно, по-специално чрез принципите, изведени от практиката на Съда.

(вж. точки 119—121)







РЕШЕНИЕ НА СЪДА (голям състав)

13 март 2007 година(*)

„Свобода на установяване — Свободно движение на капитали — Корпоративен данък — Лихви върху заем, изплатени на свързано дружество, местно за друга държава-членка или за трета държава — Квалифициране на лихвите като разпределение на печалба — Съгласуваност на данъчната система — Отклонение от данъчно облагане“

По дело C-524/04

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Обединеното кралство) с акт от 21 декември 2004 г., постъпил в Съда на 31 декември 2004 г., в рамките на производство по дело

Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation

срещу

Commissioners of Inland Revenue,

СЪДЪТ (голям състав),

състоящ се от: г‑н V. Skouris, председател, г‑н P. Jann, г‑н C. W. A. Timmermans, г‑н A. Rosas, г‑н K. Lenaerts (докладчик), г‑н P. Kūris и г‑н E. Juhász, председатели на състави, г‑н J. N. Cunha Rodrigues, г‑жа R. Silva de Lapuerta, г‑н K. Schiemann, г‑н J. Makarczyk, г‑н G. Arestis и г‑н A. Borg Barthet, съдии,

генерален адвокат: г‑н L. A. Geelhoed,

секретар: г‑жа L. Hewlett, главен администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 31 януари 2006 г.,

като има предвид становищата, представени:

–       за Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, от г‑н G. Aaronson, QC, както и от г‑н P. Farmer и г‑н D. Cavender, barristers,

–       за правителството на Обединеното кралство, от г‑жа C. Jackson и г‑жа C. Gibbs, в качеството на представители, подпомагани от г‑н D. Anderson, QC, както и от г‑н D. Ewart и г‑жа S. Stevens, barristers,

–       за германското правителство, от г‑н M. Lumma и г‑н U. Forsthoff, в качеството на представители,

–       за нидерландското правителство, от г‑н D. J. M. de Grave, в качеството на представител,

–       за Комисията на Европейските общности, от г‑н R. Lyal, в качеството на представител,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 29 юни 2006 г.

постанови настоящото

Решение

1       Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 43 ЕО и 49 ЕО, както и на членове 56—58 ЕО.

2       Запитването е отправено в рамките на спор между групи от дружества (наричани по-нататък „ищци в главното производство“) и Commissioners of Inland Revenue (данъчна администрация на Обединеното кралство) във връзка с различното данъчно третиране на лихви, изплатени от местни за Обединеното кралство дружества, върху средства, заети от дружество от същата група (наричано по-нататък „свързано дружество“), което не е местно лице за посочената държава-членка.

 Национална правна уредба

3       Релевантните действащи законодателни разпоредби в Обединеното кралство са разпоредбите на Закона от 1988 г. относно данъците върху дохода и върху дружествата (Income and Corporation Taxes Act 1988, наричан по-нататък „ICTA“), първоначално в редакцията му, приложима преди 1995 г., а впоследствие в неговата редакция след изменения, внесени по-специално със Закона за финансите от 1995 г. (Finance Act 1995), както и със Закона за финансите от 1998 г. (Finance Act 1998).

 Националните разпоредби преди измененията от 1995 г.

4       Съобразно член 209, параграф 2, буква d) от ICTA лихвите върху заем, изплащани от местно за Обединеното кралство дружество, се считат за разпределение на печалба на посоченото дружество, доколкото надвишават разумния от стопанска гледна точка доход от заема. Посочената норма се прилага както когато заемът се отпуска от местно за Обединеното кралство дружество, така и когато се отпуска от чуждестранно дружество. Частта от лихвата, която надвишава разумния от стопанска гледна точка доход, не се приспада от облагаемата печалба на дружеството заемател, а се разглежда като разпределяне на печалба (дивидент). Предвид посочения факт, дружеството заемател дължи авансови вноски за корпоративния данък (advance corporation tax — ACT) в съответствие с член 14 от ICTA.

5       Освен това член 209, параграф 2, буква e), подточки iv) и v) от ICTA квалифицира като „разпределение на печалба“ лихвите, различни от считаните за такива по силата на същата разпоредба на буква d), които се изплащат от местно за Обединеното кралство дружество на чуждестранно дружество, което участва в същата група от дружества, дори ако тези лихви съответстват на разумен от стопанска гледна точка доход от въпросния заем. Тази норма се прилага към заеми, отпускани от чуждестранно дружество на местно дъщерно дружество, в което първото притежава 75 % от капитала или когато двете дружества са дъщерни на трето чуждестранно дружество, което притежава 75 % от техния капитал.

6       По силата на член 788, параграф 3 от ICTA обаче споменатите национални разпоредби не се прилагат, ако спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (наричана по-нататък „СИДДО“) отклонява прилагането им, гарантирайки все пак, че при определени условия лихвите могат да бъдат приспаднати за данъчни цели. В зависимост от условията, при които лихвата може да бъде приспадната, СИДДО, сключени от Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, могат да бъдат разделени в две категории.

7       Съгласно СИДДО от първата категория, каквито са сключените с Федерална република Германия, с Кралство Испания, с Великото херцогство Люксембург, с Република Австрия и с Япония, лихвите могат да бъдат приспаднати ако с оглед размера на заема размерът на лихвите съответства на това, което би било договорено при липса на специално правоотношение между страните или между страните и трето лице.

8       СИДДО от втората категория като спогодбите, сключени с Френската република, Ирландия, Република Италия, Кралство Нидерландия, Съединените американски щати и Конфедерация Швейцария, повдигат по-общия въпрос дали размерът на лихвите надвишава по каквато и да било причина това, което би било договорено при липса на специално правоотношение между страните или между страните и трето лице — въпрос, който включва и въпроса дали размерът на самия заем надвишава това, което би било отдадено в заем при липса на посоченото специално правоотношение.

9       По силата на член 808A от ICTA, въведен с член 52 от Закон за финансите № 2 от 1992 г. (Finance (No 2) Act 1992) и приложим към лихвите, изплатени след 14 май 1992 г., доколкото става въпрос за втората категория СИДДО, следва да се има предвид съвкупността от съответните фактори, включително въпросът дали при липса на специално правоотношение между длъжника на лихвата и нейния получател заемът все пак би бил отпуснат, и — в случай на положителен отговор — въпросът за сумата, която би била отдадена в заем, както и за лихвения процент, който би бил договорен.

 Законодателните изменения от 1995 г.

10     Законът за финансите от 1995 г., приложим по принцип и за лихвите, изплатени след 28 ноември 1994 г., не изменя член 209, параграф 2, буква d) от ICTA. Параграф 2, буква e), подточки iv) и v) от посочения член обаче е заменен с член 209, параграф 2, буква da), според който като „разпределение на печалбата“ се квалифицират лихвите, изплатени между членове на една и съща група от дружества, доколкото те надвишават това, което би било изплатено при липса на специално правоотношение между длъжника на лихвата и получателя ѝ. Посочената норма се прилага към заеми, отпуснати от едно дружество на друго, в което първото притежава 75 % от капитала, или когато двете дружества са дъщерни на трето дружество, което притежава 75 % от техния капитал.

11     В съответствие с изменената редакция на член 212, параграфи 1 и 3 от ICTA обаче член 209, параграф 2, буква da) не се прилага, когато и длъжникът, и получателят на лихвите подлежат на облагане с корпоративен данък в Обединеното кралство.

12     Член 209, параграф 2, буква da) от ICTA е допълнен с член 209, параграфи 8A)—8F). Член 209, параграф 8B) от ICTA уточнява критериите, въз основа на които едно изплащане на лихва трябва да се квалифицира като разпределение на печалба. Разпоредбите на член 209, параграф 8A) във връзка с член 209, параграфи 8D)—8F) от ICTA определят степента, в която могат да бъдат обвързани дружествата, за да може равнището на техните заеми да бъде определяно на консолидирана основа.

 Законодателните изменения от 1998 г.

13     Законът за финансите от 1998 г. добавя към ICTA приложение 28AA, в което се съдържат нормите относно трансферните цени, които се прилагат и към изплащането на лихви между дружества. Сделките между две дружества под общ контрол се уреждат от посочените правила, ако условията, при които са били договорени, се различават от условията, които биха били приети, ако посочените дружества не са били под общ контрол, и когато тези условия осигуряват на едната от съответните страни потенциално предимство във връзка с данъчното законодателство на Обединеното кралство. Понятието за общ контрол включва или прякото или непряко участие на дружество в управлението, контрола или капитала на съответното друго дружество, или прякото или непряко участие на трето лице в управлението, контрола или капитала на съответните две други дружества.

14     До изменението на тези правила през 2004 г. е била в сила презумпцията, че по смисъла на посоченото законодателство не съществува потенциално предимство за някоя от съответните страни, когато другата страна в сделката също е данъчнозадължена в Обединеното кралство и са изпълнени определени други условия.

15     През 2004 г. споменатите правила са изменени в смисъл, че се прилагат дори ако и двете страни по сделката са данъчнозадължени в Обединеното кралство.

 Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси

16     Спорът по главното производство е част от спор от вида „group litigation“, свързан със слабата капитализация („Thin Cap Group Litigation“), който включва няколко искания за възстановяване и/или за компенсация, предявени от групи от дружества срещу Commissioners of Inland Revenue пред High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, вследствие на Решението от 12 декември 2002 г. по дело Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, стр. I‑11779).

17     Всяко от делата, подбрани от препращащата юрисдикция като „пилотни“ за целите на настоящото преюдициално запитване, се отнася до местно за Обединеното кралство дружество, в което чуждестранно дружество майка притежава пряко или непряко поне 75 % от капитала и което получава заем или от последното, или от друго чуждестранно дружество, в което същото дружество майка притежава пряко или непряко поне 75 % от капитала.

18     Става въпрос от една страна за заеми, отпуснати на местно за Обединеното кралство дружество от дружество, установено в друга държава-членка, като се има предвид, че двете дружества са част от една и съща група от дружества, оглавявана от дружество майка, установено в тази друга държава. Такъв е случаят по някои от посочените „пилотни“ дела, а именно свързаните с групите Lafarge и Volvo, в които дружеството заемодател и дружеството майка са установени в една и съща държава-членка, в дадените случаи съответно във Франция и в Швеция.

19     От друга страна, някои от споменатите „пилотни“ дела се отнасят до местно за Обединеното кралство дружество, което е част от група от дружества, начело на които се намира дружество майка, установено в трета държава, а именно Съединените американски щати, и което получава заем от друго дружество от същата група, което е местно или за друга държава-членка (такъв е случаят с първия вид искания на групата Caterpillar, свързани със заем, отпуснат от дружество заемодател, установено в Ирландия), или за трета държава (такъв е случаят с втория вид искания на групата Caterpillar, свързани със заем, отпуснат от дружество заемодател, установено в Швейцария) или за друга държава-членка, но извършващо дейност посредством клон, който е местно лице за трета държава (такъв е случаят с групата PepsiCo, в който дружеството заемодател се намира в Люксембург, но извършва дейността си чрез клон, установен в Швейцария).

20     Според акта за препращане някои от дружествата ищци са преобразували част от посочените заеми в собствени средства, за да избегнат квалифицирането на лихвите, изплащани върху салдото от посочените заеми, като разпределение на печалба по силата на действащото законодателство в Обединеното кралство. Някои от ищците в главното производство сключват споразумение с данъчната администрация на Обединеното кралство относно начина, по който би следвало да се прилага посоченото законодателство, като споменатото споразумение определяло условията, при които данъчната администрация щяла да оценява заемите, отпускани в рамките на групата от дружества през идните години.

21     Вследствие на решението по дело Lankhorst-Hohorst, посочено по-горе, ищците в главното производство предявяват искания за възстановяване и/или компенсация с оглед на неблагоприятните положения, произтичащи от прилагането спрямо тях на законодателството на Обединеното кралство, сред които по-специално са надвнесеният корпоративен данък, изплатен вследствие решението на данъчната администрация на Обединеното кралство да не допусне приспадане на изплатените лихви от облагаемата им печалба и/или да ограничи подобно приспадане, както и надвнесеният данък, в резултат от преобразуването от посочените дружества на получените в заем средства в собствени средства.

22     При тези обстоятелства High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Допуска ли член 43 ЕО, 49 ЕО или 56 ЕО положение, в което държава-членка (наричана по-нататък „държава на дружеството заемател“) запазва в сила и прилага разпоредби като тези на членове 209 и 212 и на приложение 28AA към [ICTA, наричани по-нататък „национални разпоредби“], които ограничават възможността за местно за посочената държава-членка дружество (наричано по-нататък „дружество заемател“) да приспада за данъчни цели лихвите, изплащани върху средства, заети от пряко или непряко дружество майка, което е местно лице за друга държава-членка, докато дружеството заемател не би било подложено на подобни ограничения, ако дружеството майка е местно лице за държавата на дружеството заемател?

2)      Каква разлика, ако съществува такава, може да произтече от изложените по-долу обстоятелства с оглед на отговора на първия въпрос:

a)      заетите средства се осигуряват не от дружеството майка на дружеството заемодател, а от друго дружество (наричано по-нататък „дружество заемател“), което е част от същата група от дружества и заедно с дружеството заемател има общо пряко или непряко дружество майка, и както посоченото дружество майка, така и дружеството заемател са местни лица за държави-членки, различни от държавата на дружеството заемател;

б)      дружеството заемодател е местно лице за държава-членка, различна от държавата на дружеството заемател, но всички общи преки или непреки дружества майки на дружеството заемател и на дружеството заемодател са местни лица за трета страна;

в)      всички общи преки или непреки дружества майки на дружеството заемодател и на дружеството заемател са местни дружества за трети страни, а дружеството заемодател е местно дружество за държава-членка, различна от държавата на дружеството заемател; дружеството заемодател обаче отпуска на дружеството заемател финансиране под формата на заем, изхождащ от клон на дружеството заемодател, установен в трета страна;

г)      дружеството заемодател и всички общи преки или непреки дружества майки на дружеството заемодател и на дружеството заемател са местни дружества за трета страна?

3)      Ако съществува възможност да се докаже, че заемите са съставлявали злоупотреба с право или са били неразделна част от привидна договореност, целяща заобикаляне на данъчното законодателство на държавата-членка на дружеството заемател, щяха ли първият и вторият въпрос да доведат до различни отговори? При положителен отговор, какви са насоките, които Съдът счита за уместно да даде с оглед на определянето на това кое съставлява злоупотреба с право или привидна договореност в контекста на случаи от вида на представените по конкретното дело?

4)      Дали в хипотезата на ограничение на движението на капитали между държавите-членки и трети страни, предвидено в член 56 ЕО, посоченото ограничение е съществувало към 31 декември 1993 г. с оглед на приложението на член 57 ЕО?

5)      При положение че някои от посочените в първи или втори въпрос мерки противоречат на член 43 ЕО, 49 ЕО или 56 ЕО, ако дружеството заемател или други дружества от групата на дружеството заемател (наричани по-нататък „ищци“) предявят следните искове:

a)      иск за връщане на надвнесения корпоративен данък, платен от дружеството заемател поради отказа за допускане на приспадане на изплатените на дружеството заемодател лихви от неговата облагаема с корпоративен данък печалба, докато за посочените изплащания на лихви щяло да се счете, че могат да бъдат приспаднати, ако дружеството заемодател също е местно лице за държавата на дружеството заемател;

б)      иск за връщане на надвнесения корпоративен данък, платен от дружеството заемател, когато целият размер на лихвите върху заема е бил действително изплатен на дружеството заемодател, но искането за приспадане по отношение на посочените лихви при все това е било занижено, в съответствие с националните разпоредби или с прилагането им от данъчната администрация;

в)      иск за връщане на надвнесения корпоративен данък, платен от дружеството заемател, когато размерът на лихвите върху заемите, отпуснати от дружеството заемодател, който може да бъде приспаднат от печалбата на дружеството заемател, е бил намален на основание записването по-скоро на собствени, отколкото на заемни средства, или пък собствени средства са били заместени със съществуващи заемни капитали, в съответствие с националните разпоредби или с прилагането им от данъчната администрация;

г)      иск за връщане на надвнесения корпоративен данък, платен от дружеството заемател, когато размерът на лихвите върху заемите, отпуснати от дружеството заемодател, който може да бъде приспаднат от печалбата на дружеството заемател, е бил намален вследствие на намалението на лихвения процент върху отдадени в заем средства (или тъй като посочените заеми са били освободени от лихва), в съответствие с националните разпоредби или с прилагането им от данъчната администрация;

д)      иск за възстановяване или компенсация на загубите или на други данъчни облекчения или данъчни кредити на дружеството заемател (или от които са се отказали, прехвърляйки ги на дружеството заемател, други дружества от групата от дружества, част от която е дружеството заемател, които също са били местни за държавата на дружеството заемател), използвани от дружеството заемател, за да бъдат приспаднати от надвнесения корпоративен данък, посочен по-горе в буква а), б) или в), докато при други обстоятелства тези загуби, облекчения или данъчни кредити са щели да бъдат на разположение с оглед на различна употреба или за пренасяне;

е)      иск за връщане на неизползвания корпоративен данък, изплатен авансово от дружеството заемател върху плащанията на лихвите на дружеството заемодател, които са били преквалифицирани като разпределение;

ж)      иск за възстановяване или компенсация на авансовите вноски за корпоративния данък, изплатени при обстоятелствата, посочени по-горе в буква е), които все пак впоследствие са били приспаднати при облагането на дружеството заемател с корпоративен данък;

з)      иск за компенсация на разходите, направени от ищците за съобразяване с националните разпоредби или с прилагането им от данъчната администрация;

и)      иск за възстановяване или компенсация на загуби от дохода от заетите капитали, вложени в собствени средства (или превърнати в собствени средства) при обстоятелствата, описани по-горе в буква в), и

й)      иск за възстановяване или компенсация на всяка данъчна тежест, наложена на дружеството заемодател в неговата държава на пребиваване върху приходите — претендирани или вменени — получени под формата на изплатени от дружеството заемател лихви, които са преквалифицирани като разпределение съобразно националните разпоредби, посочени в първия въпрос,

трябва ли от гледна точка на общностното право подобни искове да се считат за:

–       искове за възстановяване или за връщане на недължимо платени суми, които се явяват следствие и допълнение от нарушаването на посочените по-горе разпоредби на общностното право, или

–       искове за компенсация или за поправяне на вреди, или

–       искове за плащане на сума, представляваща неоснователно отказано предимство?

6)      В случай че в отговор на една или друга част на петия въпрос исковете бъдат квалифицирани като искове за заплащане на сума, представляваща неоснователно отказано предимство:

a)      представляват ли посочените искове последица и акцесорни ли са те на правото, предоставяно от посочените по-горе разпоредби на общностното право, или

б)      следва да се изпълнят всички или част от условията, прогласени в Решението [от 5 март 1996 г. по дело Brasserie du Pêcheur и Factortame (C‑46/93 и C‑48/93, Recueil, стр. I‑1029)] в областта на обезщетенията, или

в)      следва да се изпълнят други условия?

7)      Води ли до каквато и да било разлика обстоятелството, че според националното право предявените искове, посочени в шести въпрос, се считат за искове за възстановяване или са предявени или трябва да бъдат предявени като искове за поправяне на вреди?

8)      Какви са насоките — ако може да има такива — които Съдът счита за уместно да даде във връзка с настоящите спорове, и какви са обстоятелствата, които националната юрисдикция би следвало да вземе предвид, когато трябва да определи дали е налице достатъчно съществено нарушение по смисъла на решението [по дело Brasserie du Pêcheur и Factortame, посочено по-горе], по-специално що се отнася до въпроса дали при настоящото състояние на съдебната практика, свързана с тълкуването на релевантните разпоредби на общностното право, посоченото нарушение може да бъде оправдано?

9)      Може ли по принцип да съществува пряка причинно-следствена връзка (по смисъла на решението [Brasserie du Pêcheur и Factortame, посочено по-горе]) между каквото и да било нарушение на членове 43 ЕО, 49 ЕО и 56 ЕО и загуби от категориите, посочени по-горе в пети въпрос, букви от а) до з), които произтичат от него, както поддържат ищците? Ако отговорът е положителен, какви са насоките — ако може да има такива — които Съдът счита за уместно да даде по отношение на обстоятелствата, които националната юрисдикция трябва да вземе предвид, когато определя дали съществува подобна пряка причинно-следствена връзка?

10)      С оглед на определяне на загубата или на вредата, чието поправяне може да се присъди, съществува ли възможност за националната юрисдикция да вземе предвид това дали увредените лица са положили разумна грижа, за да избегнат или да ограничат своята загуба, по-специално използвайки законовите способи за обжалване, посредством които е можело да се установи, че националните разпоредби не са имали за последица (предвид спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане) налагането на ограниченията, изложени в първия въпрос? Влияе ли се отговорът на поставения въпрос от убежденията на страните към съответния момент по отношение на действието на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане?“

 По преюдициалните въпроси

 По първия и по третия въпрос

23     С първия си въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали член 43 ЕО, 49 ЕО или 56 ЕО се противопоставят на законодателство на държава-членка, което ограничава възможността за местно дружество да приспадне за данъчни цели лихвите върху средства, заети от пряко или непряко дружество майка, което е местно лице за друга държава-членка, докато посоченото местно дружество не би било подложено на подобно ограничение, ако лихвите се изплащат върху средства, заети от дружество майка, което е местно лице за първата държава-членка.

24     Този въпрос следва да бъде разгледан заедно с третия въпрос, с който препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали отговорът на първия въпрос е различен, когато е възможно да се докаже, че заемите съставляват злоупотреба с право или са част от привидна договореност, целяща заобикаляне на данъчния закон на държавата-членка, за която дружеството заемател е местно лице.

25     В самото начало следва да се припомни, че макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите-членки, те трябва все пак да упражняват тази компетентност при спазване на общностното право (вж. по-специално Решение от 8 март 2001 г. по дело Metallgesellschaft и др., C‑397/98 и C‑410/98, Recueil, стр. I‑1727, точка 37, Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer, C‑446/03, Recueil, стр. I‑10837, точка 29 и Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Recueil, стр. І‑11673, точка 36).

 Относно приложимите свободи на движение

26     Доколкото препращащата юрисдикция пита Съда за тълкуването както на член 43 ЕО, отнасящ се до свободата на установяване, и на член 49 ЕО, отнасящ се до свободното предоставяне на услуги, така и на член 56 ЕО, отнасящ се до свободното движение на капитали, следва да се определи дали национално законодателство като разглежданото в главното производство може да попадне в обсега на посочените свободи.

27     Съгласно постоянната съдебна практика националните разпоредби, приложими спрямо притежаването от страна на гражданин на съответната държава-членка на участие в капитала на дружество, установено в друга държава-членка, което му позволява да упражнява решаващо влияние върху решенията на дружеството и да определя неговата дейност, попадат в материалното приложно поле на разпоредбите на Договора за ЕО относно свободата на установяване (вж. в този смисъл Решение от 13 април 2000 г. по дело Baars, C‑251/98, Recueil, стр. I‑2787, точка 22, Решение от 21 ноември 2002 г. по дело X и Y, C‑436/00, Recueil, стр. I‑10829, точка 37 и Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Recueil, стр. І‑7995, точка 31).

28     В случая, както отбелязва генералният адвокат в точки 33 и 34 от своето заключение, разглежданите национални разпоредби, предвиждащи преквалифицирането като разпределение на печалбата на лихвите, изплатени от местно дружество (наричано по-нататък „дружество заемател“) по заем, отпуснат от чуждестранно дружество (наричано по-нататък „дружество заемодател“), се прилагат единствено към положения, в които дружеството заемодател има решаващо влияние над дружеството заемател или самото то е контролирано от дружество, което има такова влияние.

29     От една страна, що се отнася до действащото преди измененията от 1998 г. законодателство, релевантните разпоредби на ICTA са се прилагали към заеми, отпуснати от чуждестранно дружество на местно дъщерно дружество, в което първото дружество притежава 75 % от капитала, или когато двете дружества са дъщерни на трето чуждестранно дружество, което притежава 75 % от техния капитал.

30     От друга страна, що се отнася до измененията, направени през 1998 г., разглежданото законодателство се прилага само когато двете съответни дружества са под общ контрол, в смисъл че едното от тях участва пряко или непряко в управлението, в контрола или в капитала на съответното друго дружество или че трето лице участва пряко или непряко в управлението, в контрола или в капитала на съответните други две дружества.

31     Всъщност, както отбелязва Комисията на Европейските общности, законодателство като разглежданото в главното производство, което е насочено срещу „слабата капитализация“ („thin capitalisation“) на местни дружества от свързано чуждестранно дружество, се отнася единствено до положенията, в които последното дружество притежава равнище на контрол върху други дружества, участващи в същата група, което му позволява да влияе върху избора на финансиране на другите дружества, и по-специално до въпроса дали посочените дружества трябва да бъдат финансирани посредством заем или посредством увеличение на капитала.

32     Освен това от акта за препращане е видно, че делата, подбрани за „пилотни“ в рамките на висящия спор пред препращащата юрисдикция, се отнасят до дъщерни дружества, местни за Обединеното кралство, най-малко 75 % от капитала на които се притежава пряко или непряко от чуждестранно дружество майка или от друго чуждестранно дружество, най-малко 75 % от капитала на което също се притежава пряко или непряко от това дружество майка.

33     Законодателство като разглежданото в главното производство, което се отнася само до отношения в групата от дружества, засяга в преобладаваща степен свободата на установяване и следователно трябва да бъде разгледано през призмата на член 43 ЕО (вж. в този смисъл Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 32 и Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Recueil, стр. І‑11753, точка 118).

34     Ако се приеме, че посоченото законодателство, както поддържат ищците в главното производство, поражда ограничително действие по отношение на свободното предоставяне на услуги и на свободното движение на капитали, подобно действие би било неминуема последица от евентуална пречка пред свободата на установяване и то не оправдава обсъждане на посоченото законодателство през призмата на членове 49 ЕО и 56 ЕО (вж. в този смисъл Решение от 14 октомври 2004 г. по дело Omega, C‑36/02, Recueil, стр. I‑9609, точка 27, Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 33 и Решение от 3 октомври 2006 г. по дело Fidium Finanz, C‑452/04, Recueil, стр. І‑9521, точки 48 и 49).

35     Следователно на поставените въпроси трябва да се отговори единствено в светлината на член 43 ЕО.

 Относно наличието на ограничение на свободата на установяване

36     Свободата на установяване, която е призната в член 43 ЕО в полза на гражданите на Общността и която им предоставя възможността да започват и упражняват дейност като самостоятелно заети лица, както и да учредяват и управляват предприятия при същите условия като определените от законодателството на държавата-членка на установяване за собствените ѝ граждани, съгласно член 48 ЕО обхваща, по отношение на учредените в съответствие със законодателството на една държава-членка дружества със седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Общността, правото им да извършват дейността си в съответната държава-членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство (вж. по-специално Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Recueil, стр. I‑6161, точка 35, Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 30, както и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 41).

37     За дружествата тяхното седалище по смисъла на член 48 ЕО служи, по подобие на гражданството при физическите лица, за определяне на тяхната привръзка към правния ред на определена държава. Да се приеме, че държавата-членка по установяване на дъщерно дружество може свободно да прилага различно третиране по отношение на това дъщерно дружество единствено поради факта, че седалището на дружеството майка се намира в друга държава-членка, би лишило член 43 ЕО от смисъл (вж. в този смисъл Решение от 28 януари 1986 г. по дело Комисия/Франция, 270/83, Recueil, стр. 273, точка 18, Решение от 13 юли 1993 г. по дело Commerzbank, C‑330/91, Recueil, стр. I‑4017, точка 13, Решение по дело Metallgesellschaft и др., посочено по-горе, точка 42 и Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 37). По този начин свободата на установяване цели да гарантира ползване от национално третиране в приемащата държава-членка при забрана на всякаква дискриминация, основана на мястото на седалището на дружествата (вж. в този смисъл посочените по-горе Решение по дело Комисия/Франция, точка 14 и Решение по дело Saint-Gobain ZN, точка 35).

38     В конкретния случай отнасящите се до „слабата капитализация“ национални разпоредби предвиждат, че при определени обстоятелства лихвите, изплатени от едно дружество на друго дружество, участващо в същата група, по заем, отпуснат от последното, се квалифицират като разпределение на печалбата, като по този начин забраняват на дружеството заемател да приспадне изплатените лихви от облагаемата печалба.

39     От преписката е видно, че квалифицирането на изплатените на свързано дружество лихви като разпределение на печалба може да увеличи данъчната тежест на дружеството заемател не само защото облагаемата печалба не може да бъде намалена с размера на изплатените лихви, но и поради това че чрез квалифицирането на споменатите лихви като разпределение на печалбата може да се окаже, че посоченото дружество дължи внасянето на авансовия корпоративен данък в момента на извършване на тази операция.

40     Във връзка с това следва да се приеме, че националните разпоредби, отнасящи се до слабата капитализация, въвеждат разлика в третирането между местни дружества заематели според това дали свързаното дружество заемодател е установено в Обединеното кралство.

41     Що се отнася, от една страна, до действащото до 1995 г. национално законодателство, е вярно, че лихвите, изплащани от местно дружество, независимо дали дружеството заемател е местно лице, по принцип са били квалифицирани като разпределение на печалбата, доколкото са надвишавали размера на едно разумно от стопанска гледна точка възнаграждение за въпросния заем. Ако обаче местно дружество е изплащало лихви на чуждестранно свързано дружество, извън случаите, обхванати от СИДДО, която отклонява прилагането на вътрешното законодателство, посочените лихви при всички положения са били третирани като разпределение на печалбата, дори ако са съответствали на разумен от стопанска гледна точка доход от заема.

42     Що се отнася, от друга страна, до националното законодателство, приложимо между 1995 г. и 1998 г., разпоредбата, приравняваща на разпределение на печалбата лихвите, изплатени от едно дружество на друго, участващо в същата група от дружества, когато споменатите лихви са надвишавали това, което би било договорено при липса на специално правоотношение между длъжника на посочените лихви и техния получател или между тези страни и трето лице, не се е прилагала в случаите, в които както дружеството заемател, така и дружеството заемодател са подлежали на облагане в Обединеното кралство.

43     По същия начин по силата на приложимото между 1998 г. и 2004 г. законодателство лихвите, изплатени между дружества от една и съща група, са се уреждали от правилата относно трансферните цени в случаите, в които тези лихви са се отнасяли до сделка, сключена при условия, различаващи се от условията, които са щели да бъдат налице, ако дружествата не са участвали в една и съща група от дружества и ако договорените условия по спомената сделка са осигурявали потенциално предимство на една от съответните страни с оглед на данъчното законодателство на Обединеното кралство. От посоченото законодателство е видно, че се е считало, че подобно предимство не съществува, когато са изпълнени определени условия, по-специално фактът, че другата страна по сделката също е подлежала на данъчно облагане в Обединеното кралство.

44     Освен това, доколкото едно дружество подлежи на данъчно облагане в Обединеното кралство, ако е местно лице за тази държава-членка или извършва стопанска дейност на нейна територия посредством клон или представителство, приложимите между 1995 г. и 2004 г. разпоредби са предвиждали ограничения основно относно заемите, отпускани от чуждестранни дружества майки.

45     От това следва, че дори преди 1995 г., а при всички положения и между 1995 г. и 2004 г., при изплащане от местно дружество на лихви върху заем, отпуснат от чуждестранно свързано дружество, данъчното положение на първото дружество е било по-неблагоприятно от данъчното положение на местно дружество заемател, получило заем от местно свързано дружество.

46     Що се отнася до съвместимостта на тази разлика в третирането с разпоредбите на Договора, отнасящи се до свободата на установяване, германското правителство и правителството на Обединеното кралство поддържат, на първо място, че посочените разпоредби не се прилагат към национално законодателство, което цели единствено упражняване на компетентността по данъчни въпроси, както е разпределена съгласно признатите на международно равнище принципи в СИДДО, сключени от Обединеното кралство.

47     Във връзка с това посочените правителства се позовават на принципа, че държавите-членки могат да разпределят печалбата на дружествата, участващи в една и съща група, като се основават на правилото за „пълна конкуренция“ или за „сравнение с трето лице“, залегнало по-специално в член 9 от модела за Спогодба относно дохода и капитала на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР). Германското правителство добавя, че според посоченото правило държавата, за която дружеството заемодател е местно лице, е компетентна да обложи с данък получените лихви, ако въпросната сделка е сходна със сделка между трети лица, докато в обратния случай компетентна да направи това е държавата, за която дружеството заемател е местно лице.

48     Що се отнася до прилагането на посочения принцип, правителството на Обединеното кралство уточнява, че по-голямата част от СИДДО, които тази държава-членка е сключила, съдържат разпоредба, позволяваща на съответните компетентни власти да извършат компенсаторно уравняване, чрез което за всяко уравняване, водещо до повишаване на облагаемата печалба в държавата на дружеството заемател, се предвижда насрещно съответстващо намаляване на облагаемата печалба в държавата, в която е установено дружеството заемодател.

49     В това отношение следва да се припомни, че при липса на общностни мерки за уеднаквяване или хармонизиране държавите-членки запазват компетентността си да определят, чрез спогодби или едностранно, критериите за разпределяне на своите данъчни правомощия, по-специално с оглед премахване на двойното данъчно облагане (Решение от 12 май 1998 г. по дело Gilly, C‑336/96, Recueil, стр. I‑2793, точки 24 и 30, Решение от 7 септември 2006 г. по дело N, C‑470/04, Recueil, стр. І‑7409, точка 44 и Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert и Morres, C‑513/04, Recueil, стр. І‑10967, точки 22 и 23). В посочения контекст държавите-членки трябва да предприемат необходимите мерки за избягване на двойното данъчно облагане, по-специално чрез използването на критериите за разпределение, прилагани в международната данъчна практика, включително моделите за спогодба, изготвени от ОИСР (вж. в този смисъл Решение по дело Gilly, точка 31, Решение по дело N, точка 45 и Решение по дело Kerckhaert и Morres, точка 23, посочени по-горе).

50     Разглежданите в главното производство национални разпоредби обаче не произтичат от обикновено разпределяне на компетенции между Обединеното кралство и държавите, с които последното е сключило СИДДО.

51     Всъщност ако преди законодателните изменения от 1995 г. посочените национални разпоредби са предвиждали, че освен ако в СИДДО не е предвидено друго, изплатените от местно дружество лихви върху заем, отпуснат от чуждестранно свързано дружество, е трябвало да бъдат квалифицирани като разпределение на печалба, тези разпоредби са изразявали по този начин едностранен избор на законодателя на Обединеното кралство. Преди измененията от 1998 г. същото се е отнасяло за лихвите, изплатени в подобен контекст, когато са надвишавали това, което би било платено при условия на пълна конкуренция, както и, след законодателните изменения от 1998 г., по отношение на сделките, сключени между две дружества под общ контрол при условия, различни от условията, които биха били приложими, ако дружествата не са били под такъв контрол, по-специално когато посочените условия са осигурявали на някоя от страните по сделката потенциално данъчно предимство във връзка с действащото законодателство в Обединеното кралство.

52     Вместо да си поставят за цел избягване на двойното данъчно облагане на печалбата, реализирана в Обединеното кралство, посочените разпоредби отразяват избора на тази държава-членка да организира своята данъчна система така, че да предотврати освобождаването на подобна печалба от данъчно облагане в споменатата държава посредством система на слаба капитализация на местни дъщерни дружества от чуждестранни свързани дружества. Както отбелязва генералният адвокат в точки 55 и 56 от своето заключение, едностранният характер на разпоредбите, квалифициращи като разпределение на печалба някои лихви, изплатени на чуждестранни дружества, не се опровергава нито от факта, че за прилагането на подобно квалифициране посочената държава-членка се е повлияла от принципи, признати на международно равнище, нито дори от обстоятелството, че по отношение на местни за други държави дружества заемодатели споменатата държава се е опитала да съчетае прилагането на своето национално законодателство със СИДДО, включващи клаузи за избягване или за смекчаване на двойното данъчно облагане, до което може да се стигне в резултат на подобно квалифициране.

53     Освен това, дори и в някои случаи прилагането на разглежданите в главното производство разпоредби да е изпълнявало единствено критериите, залегнали в СИДДО, не по-малко вярно е, че при упражняване на така разпределената данъчна компетентност държавите-членки са длъжни да се съобразяват с нормите на общностното право (вж. в този смисъл Решение по дело Saint-Gobain ZN, посочено по-горе, точки 58 и 59 и Решение от 12 декември 2002 г. по дело De Groot, C‑385/00, Recueil, стр. I‑11819, точка 94), и по-специално със свободата на установяване, така както е гарантирана от член 43 ЕО.

54     На последно място, що се отнася до факта, че по силата на разпоредбите на СИДДО увеличаването на облагаемата печалба, произтичащо от преквалифициране на лихвите, може да се компенсира със съответстващо намаляване на облагаемата печалба в държавата, чието местно лице е дружеството заемодател, вярно е, че щом като данъчният режим, произтичащ от СИДДО, е част от правната уредба, приложима към производството по главното дело, и е представен като такъв от препращащата юрисдикция, Съдът трябва да го вземе предвид, за да даде тълкуване на общностното право, което да бъде полезно за националния съд (вж. в този смисъл Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen, C‑319/02, Recueil, стр. I‑7477, точка 21, Решение от 19 януари 2006 г. по дело Bouanich, C‑265/04, Recueil, стр. I‑923, точки 51—55, Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе, точка 71, както и Решение от 14 декември 2006 г. по дело Denkavit Internationaal и Denkavit France, C‑170/05, Recueil, стр. І‑11949, точка 45).

55     От преписката обаче не е видно, че когато по силата на действащото законодателство в Обединеното кралство лихвите, изплатени от местно дружество на чуждестранно свързано дружество, се квалифицират като разпределение на печалба, прилагането на посоченото национално законодателство във връзка с приложимите разпоредби от СИДДО позволява като цяло да се уравновеси увеличаването на данъчната тежест, получено в резултат от извършеното уравняване на облагаемата печалба на дружеството заемател. В това отношение ищците в главното производство не споделят тезата на правителството на Обединеното кралство, че по силата на СИДДО, сключени от Обединеното кралство с други държави-членки, както и чрез прилагането на Конвенция 90/436/ЕИО от 23 юли 1990 година за премахване на двойното данъчно облагане във връзка с корекцията на печалби на свързани предприятия (OВ L 225, стр. 10), данъчната тежест, причинена на група от дружества от прилагането на националните разпоредби в областта на слабата капитализация, при всички случаи се компенсира от съответстващо предимство.

56     Дори да се предположи, че данъчно предимство, предоставено в държавата, за която дружеството заемодател е местно лице, може да уравновеси данъчната тежест, произтичаща за дружеството заемател от прилагането на законодателството на държавата, за която то е местно лице, от преписката не е видно, че по силата на действащото законодателство в Обединеното кралство във връзка със СИДДО, сключени от тази държава-членка, всяко уравняване, насочено към увеличаване на облагаемата печалба на дружеството заемател, до което води преквалифицирането на лихвите, изплатени на чуждестранно свързано дружество, се уравновесява с предоставянето на данъчно предимство на последното дружество в държавата, за която то е местно лице.

57     На второ място, правителството на Обединеното кралство изтъква, че разликата в третирането, провеждана от разглежданото в главното производство законодателство, не съставлява пряка и сигурна пречка пред упражняването на свободата на установяване, щом като няма нито за цел, нито като резултат да направи по-малко привлекателно упражняването на свободата на установяване в Обединеното кралство от дружества, установени в други държави-членки.

58     Според посоченото правителство и според германското правителство, действащото законодателство в Обединеното кралство не въвежда дискриминация, а по-скоро само разлика между положения, които не са сравними. Всъщност посочените правителства поясняват, че единствено в трансграничен контекст група от дружества може чрез финансиране на местно за Обединеното кралство дъщерно дружество по-скоро със заемни, отколкото със собствени средства, да организира „прехвърляне на печалба“ към друга държава, където последната ще бъде облагана с по-ниска данъчна ставка, като по този начин печалбата, реализирана от дъщерното дружество, местно лице, се отклони от данъчно облагане в Обединеното кралство. Освен това единствено чуждестранно дружество майка имало избор да се установи в държава, в която лихвите се облагат с особено ниска данъчна ставка или дори са освободени от данък.

59     В това отношение следва да се отбележи, от една страна, че разликата в третирането, на която съгласно законодателство като разглежданото в главното производство са подложени дъщерните дружества на чуждестранни дружества майки в сравнение с дъщерните дружества на местните дружества майки, може да ограничи свободата на установяване, дори ако в данъчен аспект положението на трансграничната група от дружества не може да се сравни с това на група от дружества, в която всички дружества са местни за една и съща държава-членка.

60     Вярно е, че в рамките на група от дружества опасността финансирането на дъщерно дружество да бъде устроено така, че да се организира прехвърлянето на печалба към държава, в която печалбата се облага с по-нисък данък, обикновено не е налице, ако всички съответни дружества подлежат на облагане в една и съща държава-членка с една и съща данъчна ставка. Това обаче не изключва възможността нормите, приети от държава-членка специално по отношение на положението на трансграничните групи, да представляват в някои случаи ограничение на свободата на установяване на съответните дружества.

61     От друга страна, следва да се отбележи, че разлика в третирането на местни дъщерни дружества в зависимост от седалището на тяхното дружество майка представлява ограничение на свободата на установяване, тъй като прави по-малко привлекателно упражняването на свободата на установяване от дружества, установени в други държави-членки, които биха могли в резултат на това да се откажат от придобиването, учредяването или запазването на дъщерно дружество в държавата-членка, която приема подобна мярка (вж. Решение по дело Lankhorst-Hohorst, посочено по-горе, точка 32).

62     Противно на поддържаното от правителството на Обединеното кралство, за да може подобно законодателство да се счита за ограничение на свободата на установяване, е достатъчно то да може да ограничи упражняването на тази свобода в дадена държава-членка от дружества, установени в друга държава-членка, без да е необходимо да се доказва, че разглежданото законодателство действително е довело някои от споменатите дружества до отказ от придобиване, учредяване или запазване на дъщерно дружество в първата държава-членка.

63     От това следва, че разликата в третирането, на която съгласно разглежданите в главното производство национални разпоредби, отнасящи се до слабата капитализация, са подложени местните дружества заематели в зависимост от седалището на свързаното дружество заемодател, съставлява ограничение на свободата на установяване.

 Относно обосновката за ограничението на свободата на установяване

64     Подобно ограничение може да се допусне единствено ако се обосновава от императивни съображения от обществен интерес. Освен това в подобна хипотеза посоченото ограничение трябва да е в състояние да гарантира осъществяването на разглежданата цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (Решение по дело Marks & Spencer, точка 35 и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, точка 47, посочени по-горе).

65     Правителството на Обединеното кралство, поддържано от германското правителство, изтъква, че разглежданите в главното производство национални разпоредби се обосновават както от необходимостта за осигуряване на съгласуваността на националната данъчна система, така и от необходимостта за борба с отклоняването от данъчно облагане. Според правителството на Обединеното кралство всъщност ставало въпрос за два аспекта на една и съща цел, която е осигуряването на справедлив и съгласуван данъчен режим.

–       Относно необходимостта от осигуряване на съгласуваност на националната данъчна система

66     Що се отнася, на първо място, до необходимостта от осигуряване на съгласуваност на националната данъчна система, правителството на Обединеното кралство поддържа, че като гарантира, че „скритото“ разпределение на дивиденти се облага еднократно и на подходящата данъчна територия, националното законодателство осигурява, посредством сключените СИДДО, компенсирането на евентуалното увеличение на облагаемата в Обединеното кралство печалба, със съответстващо намаление на печалбата на заемодателя, облагаема в държавата, за която последният е местно лице. За разлика от това, в производството, в което е постановено Решението по дело Lankhorst-Hohorst, посочено по-горе, в СИДДО, сключена между Федерална република Германия и Кралство Нидерландия, не била налице никаква еквивалентна разпоредба.

67     Германското правителство добавя, че когато дружеството заемател и дружеството заемодател са местни лица за една и съща държава-членка, данъчното предимство, до което води едно изплащане на лихви — а именно приспадането на последните от облагаемата печалба на дружеството заемател — винаги се компенсира със съответстваща данъчна тежест за дружеството заемодател, а именно облагането на получените лихви. Фактът, че подобно компенсиране не се осигурявало, при положение че дружеството заемодател е местно за друга държава-членка, карал държавите-членки да разпределят своите данъчни правомощия според това дали разглежданата сделка е сключена при условия, аналогични на тези, които биха се приложили между независими дружества.

68     В това отношение следва да се припомни, че в точки 28 и 21, съответно от Решение от 28 януари 1992 г. по дело Bachmann (C‑204/90, Recueil, стр. I‑249) и от Решение по дело Комисия/Белгия (C‑300/90, Recueil, стр. I‑305), Съдът приема, че необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система може да оправдае дадено ограничение върху упражняването на основните свободи, гарантирани от Договора. За да може обаче такъв аргумент да издържи, трябва да бъде установено наличието на пряка връзка между въпросното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение (вж. в този смисъл Решение от 14 ноември 1995 г. по дело Svensson и Gustavsson, C‑484/93, Recueil, стр. I‑3955, точка 18, Решение по дело Manninen, посочено по-горе, точка 42 и Решение от 23 февруари 2006 г. по дело Keller Holding, C‑471/04, Recueil, стр. I‑2107, точка 40).

69     Както бе отбелязано в точки 55 и 56 от настоящото решение, дори да се приеме, че данъчно предимство, предоставено в държавата, за която дружеството заемодател е местно лице, е в състояние да уравновеси данъчната тежест, произтичаща за дружеството заемател от прилагането на законодателството на държавата-членка, за която то е местно лице, представилите писмени становища правителства не са успели да докажат, че по силата на действащото законодателство в Обединеното кралство, във връзка със сключените от посочената държава-членка СИДДО, всяко уравняване, от което следва увеличаване на облагаемата печалба на дружеството заемател, към което води преквалификацията на лихвите, изплатени на чуждестранно свързано дружество, се уравновесява с предоставянето на данъчно предимство на последното дружество в държавата, за която то е местно лице.

70     Следователно при тези условия ограничението на свободата на установяване, което представляват разглежданите в главното производство национални разпоредби, не може да се обоснове с необходимостта от осигуряване на съгласуваност на националната данъчна система.

–       Относно доводите за борба с практиките, представляващи злоупотреба

71     Що се отнася, на второ място, до съображенията, свързани с борбата срещу отклоняването от данъчно облагане, правителството на Обединеното кралство подчертава, че за разлика от германското законодателство, разглеждано в производството, в което е постановено Решението по дело Lankhorst-Hohorst, посочено по-горе, предмет на националните разпоредби, отнасящи се до слабата капитализация, е една особена форма на отклонение от данъчно облагане, състояща се в постигането на привидни договорености с цел заобикаляне на данъчното законодателство на държавата, за която дружеството заемател е местно лице. Действащите разпоредби в Обединеното кралство не надхвърляли необходимото за постигане на посочената цел, в смисъл че се основавали на признатия на международно равнище принцип на пълната конкуренция, че квалифицирали като разпределение на печалбата единствено частта от лихвите, надвишаваща това, което би било изплатено по сделка, сключена в условията на пълна конкуренция, и че се прилагали гъвкаво, по-специално чрез предвиждане на процедура за предварителна проверка.

72     Следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика национална мярка, която ограничава свободата на установяване, може да бъде обоснована, когато се отнася конкретно до изцяло привидни договорености, чиято цел е да се избегне прилагането на законодателството на съответната държава-членка (вж. в този смисъл Решение от 16 юли 1998 г. по дело ICI, C‑264/96, Recueil, стр. I‑4695, точка 26, Решение по дело Lankhorst-Hohorst, посочено по-горе, точка 37; Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 57, както и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 51).

73     Обстоятелството, че местно дружество получава заем от свързано дружество, установено в друга държава-членка, само по себе си не може да послужи като основание за обща презумпция за представляващи злоупотреба практики, както и да обоснове мярка, накърняваща упражняването на основна свобода, гарантирана от Договора (вж. в този смисъл Решение от 26 септември 2000 г. по дело Комисия/Белгия, C‑478/98, Recueil, стр. I‑7587, точка 45, Решение по дело X и Y, посочено по-горе, точка 62, Решение от 4 март 2004 г. по дело Комисия/Франция, C‑334/02, Recueil, стр. I‑2229, точка 27, както и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 50).

74     За да може едно ограничение на свободата на установяване да бъде обосновано с доводи за борба срещу представляващите злоупотреба практики, то трябва да е насочено конкретно към това да попречи на поведения, изразяващи се в пораждане на изцяло привидни договорености, които не отразяват стопанската действителност, с цел заобикаляне на обикновено дължимия данък върху реализираната печалба от дейности, извършени на националната територия (Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 55).

75     По подобие на практиките, предмет на точка 49 от Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, които се състояли в организиране, в рамките на група от дружества, на прехвърляне на загуби към дружества, установени в държавите-членки, които прилагат най-високи данъчни ставки и в които следователно данъчната стойност на посочените загуби е най-значителна, видовете практики, описани в предходната точка, са в състояние да застрашат правото на държавите-членки да упражняват данъчните си правомощия по отношение на извършваните на тяхната територия дейности и по този начин да накърнят балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите-членки (Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, посочено по-горе, точка 56).

76     Както посочва правителството на Обединеното кралство, национално законодателство като разглежданото в главното производство касае практиката на „слаба капитализация“, съгласно която една група от дружества цели да намали облагането на печалбата, реализирана от едно от нейните дъщерни дружества, като избира да финансира посоченото дъщерно дружество по-скоро със заеми, отколкото със собствени средства, позволявайки по този начин на споменатото дъщерно дружество да прехвърля печалба на дружество майка под формата на лихви, които могат да бъдат приспаднати при изчисляването на облагаемата печалба, а не на дивиденти, които не могат да бъдат приспаднати. В случай че дружеството майка е местно лице за държава, в която данъчната ставка е по-ниска от данъчната ставка на държавата, за която дъщерното дружество е местно лице, данъчният дълг може по този начин да бъде прехвърлен към държава с по-ниско данъчно облагане.

77     Като предвижда квалифицирането на посочените лихви като разпределение на печалбата, подобно законодателство може да предотврати практики, чиято единствена цел е да заобиколят данъка, който обикновено се дължи върху реализираната печалба от извършвани на национална територия дейности. От това следва, че подобно законодателство е годно да постигне целта, с оглед на която е било прието.

78     Необходимо е освен това да се провери дали посоченото законодателство надхвърля необходимото за постигане на тази цел.

79     Както отсъжда Съдът в точка 37 от своето решение по дело Lankhorst-Hohorst, посочено по-горе, национално законодателство, което не е насочено специално към изключване на данъчно предимство за изцяло привидните споразумения, целящи заобикаляне на посоченото законодателство, а се отнася общо до всяко положение, в което поради каквато и да било причина дружеството майка е със седалище в друга държава-членка, не отговаря на посоченото изискване.

80     Обратно, законодателството на държава-членка може да бъде обосновано със съображения за борба срещу представляващите злоупотреба практики, когато предвижда, че лихвите, изплатени от местно дъщерно дружество на чуждестранно дружество майка, се квалифицират като разпределение на печалба единствено ако и доколкото надвишават това, което споменатите дружества биха договорили в условията на пълна конкуренция, а именно търговски условия, за които посочените дружества биха се споразумели, ако не принадлежаха към една и съща група от дружества.

81     Всъщност обстоятелството, че местно дружество е получило заем от чуждестранно дружество при условия, които не отговарят на това, което съответните дружества биха договорили в условията на пълна конкуренция, съставлява за държавата-членка, за която дружеството заемател е местно лице, обективен факт, който може да бъде проверен от трети лица, за да се определи дали разглежданата сделка представлява, в цялост или частично, изцяло привидна договореност с основна цел заобикаляне на прилагането на данъчното законодателство на тази държава-членка. В това отношение въпросът е да се установи дали при липса на специално правоотношение между съответните дружества заемът е нямало да бъде отпуснат или е щял да бъде отпуснат в различен размер или при различен лихвен процент.

82     Както отбелязва генералният адвокат в точка 67 от своето заключение, национално законодателство, което при определяне дали дадена сделка представлява изцяло привидна договореност, постигната единствено за данъчни цели, се основава на преглед на обективни и проверими факти, трябва да се разглежда като ненадхвърлящо необходимото за предотвратяване на представляващи злоупотреба практики, ако на първо място, във всички случаи, в които наличието на подобна привидна договореност не може да бъде изключено, на данъчнозадълженото лице се предоставя възможност, без да бъде подлагано на прекомерна административна принуда, да представи доказателства относно евентуалните търговски съображения, поради които е сключена посочената сделка.

83     За да може подобно законодателство да продължи да бъде съобразено с принципа на пропорционалност, е важно, на второ място, когато проверката на подобни факти наложи извода, че сключването на разглежданата сделка представлява изцяло привидна договореност без действително търговско основание, преквалифицирането на изплатените лихви като разпределение на печалбата да се ограничи до частта от посочените лихви, която надхвърля това, което би било договорено при липса на специални отношения между страните или между последните и трето лице.

84     В конкретния случай от преписката е видно, че до измененията от 1995 г. действащото законодателство в Обединеното кралство е предвиждало, че лихвите, изплатени от местно дъщерно дружество по заем, отпуснат от чуждестранно дружество майка, се квалифицират в цялост като разпределение на печалба, без да се е преценявало съответствието на заема с релевантен критерий като критерия за пълната конкуренция и без да е съществувала каквато и да било възможност за посоченото дъщерно дружество да представи доказателства относно действителните търговски съображения, на които се е основавал заемът.

85     От преписката е видно обаче и че посоченото законодателство не се е прилагало в случаите, в които СИДДО е отклонявала прилагането му и е гарантирала, че разглежданите лихви могат да бъдат приспаднати за данъчни цели, доколкото лихвеният процент не надвишава това, което би било договорено в условията на пълна конкуренция. По силата на подобна СИДДО единствено частта от лихвите, която е надвишавала това, което би било платено в условията на пълна конкуренция, е била квалифицирана като разпределение на печалба.

86     Ако данъчен режим като произтичащия от сключени от Обединеното кралство СИДДО, за положенията, които се уреждат от тях, на пръв поглед изглежда, че се основава на преглед на обективни и проверими факти, позволяващи да се установи дали е налице изцяло привидна договореност, постигната единствено за данъчни цели, задача на препращащата юрисдикция е да определи, ако се окаже, че ищците в главното производство са се ползвали от подобен режим, дали същият им е позволявал, в случай че техните сделки не са отговаряли на определените със СИДДО условия за оценка на тяхното съответствие с критерия за пълната конкуренция, да представят доказателства за евентуалните търговски съображения, на които са се основавали посочените сделки, без да бъдат подлагани на прекомерна административна принуда.

87     Същото важи и за действащите национални разпоредби след законодателните изменения от 1995 г. и от 1998 г. Няма спор, че по силата на посочените разпоредби преквалификацията като разпределение на печалба се отнася единствено до частта от лихвите, която надвишава това, което би било платено в условията на пълна конкуренция. Макар на пръв поглед да изглежда, че критериите, определени от споменатите разпоредби, изискват преглед на обективни и проверими факти, за да се установи дали е налице изцяло привидна договореност, сключено единствено за данъчни цели, препращащата юрисдикция трябва да определи дали споменатите разпоредби осигуряват възможност за данъчнозадълженото лице, в случай че дадена сделка не отговаря на критерия за пълната конкуренция, да представи, когато е приложимо, при условията, припомнени в предходната точка, доказателства за търговските съображения, на които се основава споменатата сделка.

88     Противно на поддържаното от Комисията, когато държава-членка квалифицира като разпределение на печалба съвкупността или част от лихвите, изплатени от местно дружество на чуждестранно дружество, участващо в същата група от дружества, след като е установила, че става въпрос за изцяло привидна договореност с цел заобикаляне на прилагането на нейното данъчно законодателство, в такъв контекст от посочената държава-членка не може да се изисква да гарантира, че държавата, за която второто дружество е местно лице, ще предприеме необходимото, за да се избегне — на равнище на посочената група — квалифицираното като дивидент плащане да бъде обложено като такова както в държавата-членка, за която първото дружество е местно лице, така и в държавата, за която второто дружество е местно лице.

89     Всъщност доколкото в подобен случай държавата-членка, за която първото дружество е местно лице, може законно да третира изплатените от това дружество лихви като разпределение на печалбата, посочената държава по принцип не е длъжна да гарантира, че разпределената печалба на чуждестранно дружество акционер няма да бъде верижно обложена (вж. в този смисъл Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, посочено по-горе, точки 59 и 60).

90     Единствено когато държава-членка реши да упражни своята данъчна компетентност по отношение на местното дъщерно дружество не само върху реализираната в тази държава-членка печалба, а и по отношение на чуждестранното дружество бенефициер върху дохода, който то получава от споменатото дъщерно дружество, тази държава трябва — с цел дружеството бенефициер да не бъде изправено пред принципно забранено от член 43 ЕО ограничение на свободата на установяване — да осигури по отношение на механизма за предотвратяване или облекчаване на верижното облагане, предвиден от нейното национално право, чуждестранно дружество бенефициер да бъде третирано еднакво с местно дружество бенефициер (вж. в този смисъл посочените по-горе Решение по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, точка 70, както и Решение по дело Denkavit Internationaal и Denkavit France, точка 37).

91     Освен това следва да се отбележи, че както бе припомнено в точка 49 от настоящото решение, при липса на мерки за общностно уеднаквяване или хармонизиране държавите-членки запазват компетентността си да определят, чрез спогодби или едностранно, критериите за разпределяне на своите данъчни правомощия, по-специално с оглед на избягване на двойното данъчно облагане.

92     Следователно на първия и на третия въпрос трябва да се отговори, че член 43 ЕО не допуска законодателство на държава-членка, което ограничава възможността за местно дружество да приспадне за данъчни цели лихвите, изплатени върху заети средства от пряко или непряко дружество майка, местно за друга държава-членка, или от дружество, местно за друга държава-членка, контролирано от подобно дружество майка, без да поставя подобно ограничение пред местно дружество, заело средства от друго местно дружество, освен ако, от една страна, посоченото законодателство се основава на преглед на обективни и проверими факти, който позволява да се установи дали е налице изцяло привидна договореност, постигната единствено за данъчни цели, като предвижда възможност за данъчнозадълженото лице да представи, при необходимост и без да е подложено на прекомерна административна принуда, доказателства за търговските съображения за сключване на въпросната сделка, а от друга страна, когато съществуването на подобна привидна договореност е установено, споменатото законодателство квалифицира въпросните лихви като разпределение на печалбата единствено доколкото надвишават това, което би било договорено в условията на пълна конкуренция.

 По втория въпрос

93     С втория си въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали отговорът на първия въпрос би бил различен, ако заетите средства бяха предоставени на местно дружество не от дружество майка, местно за друга държава-членка, а от:

–       друго дружество, участващо в същата група от дружества, което е местно за друга държава-членка, също както и дружеството майка на споменатата група,

–       друго дружество, участващо в същата група от дружества, което е местно за друга държава-членка, докато общите свързани дружества на дружеството заемател и на дружеството заемодател са местни за трета държава, или

–       друго дружество, участващо в същата група от дружества, което е местно за друга държава-членка, но предоставя заема посредством клон, намиращ се в трета държава, докато общите свързани дружества на дружеството заемател и на дружеството заемодател са местни за трета държава, или

–       друго дружество, участващо в същата група от дружества, което, както общите свързани дружества на дружеството заемател и на дружеството заемодател, е местно за трета държава.

94     В това отношение следва да се припомни на първо място, че както бе отбелязано в точка 61 от настоящото решение, национално законодателство като разглежданото в главното производство, което, що се отнася до квалифицирането като разпределение на печалбата на лихви, изплатени от местно дъщерно дружество на дружество майка, прави разлика в третирането на местни дъщерни дружества в зависимост от седалището на тяхното дружество майка, ограничава свободата на установяване, тъй като прави по-малко привлекателно упражняването на свободата на установяване от дружества, установени в други държави-членки, които в резултат на това биха могли да се откажат от учредяване или запазване на дъщерно дружество в държавата-членка, която приема подобна мярка.

95     От това следва, че подобно законодателство съставлява принципно забранено от член 43 ЕО ограничение на свободата на установяване както когато местното дружество заемател получава заем от дружество, установено в друга държава-членка, което притежава, пряко или непряко, в капитала на дружеството заемател участие, което му позволява да упражнява решаващо влияние върху решенията на последното и да определя дейностите му, така и когато дружеството заемател получава заем от друго чуждестранно дружество, което независимо от държавата, за която е местно лице, е от своя страна контролирано от дружество, местно за друга държава-членка и притежаващо, пряко или непряко, подобно участие в капитала на дружеството заемател.

96     Следователно отговорът, даден на първия преюдициален въпрос, важи и за хипотезата, посочена в първо тире от втория преюдициален въпрос.

97     Що се отнася до хипотезите, изложени във второ, трето и четвърто тире от втория преюдициален въпрос, следва да се припомни, че както бе отбелязано в точка 36 от настоящото решение, по отношение на дружествата, учредени в съответствие със законодателството на държава-членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Общността, член 43 ЕО, тълкуван във връзка с член 48 ЕО, включва правото те да упражняват дейността си в друга държава-членка посредством дъщерно дружество, клон или представителство.

98     Следователно прилагането на национално законодателство като разглежданото в главното производство спрямо положение, в което местно дружество получава заем от местно за друга държава-членка дружество, което не притежава контролно участие в капитала на дружеството заемател, и когато двете дружества се контролират пряко или непряко от общо свързано дружество, местно за трета държава, не попада в обхвата на член 43 ЕО.

99     Всъщност когато в подобно положение държавата-членка, приела споменатото законодателство, квалифицира като разпределение на печалбата лихвите, изплатени от дружеството заемател, посочената мярка засяга свободата на установяване не по отношение на дружеството заемодател, а единствено по отношение на свързаното дружество, притежаващо определено равнище на контрол върху съответните две други дружества, което му позволява да влияе върху избора на финансиране на посочените дружества. Доколкото обаче споменатото свързано дружество не е установено в държава-членка по смисъла на член 48 ЕО, член 43 ЕО не се прилага.

100   Поради същите причини в обхвата на член 43 ЕО не попада прилагането на посоченото законодателство нито спрямо положение, в което както дружеството заемодател, така и общото свързано дружество са местни за трета държава, нито спрямо положение, в което дружеството заемодател, което е местно за друга държава-членка и не контролира от своя страна дружеството заемател, отпуска заема посредством клон, установен в трета държава, като общото свързано дружество също е местно за трета държава лице.

101   Що се отнася до другите разпоредби на Договора, изтъкнати от ищците в главното производство, следва да се подчертае, че както беше отбелязано в точки 33 и 34 от настоящото решение, законодателство като разглежданото в главното производство, което се отнася единствено до отношения в рамките на група от дружества, засяга в преобладаваща степен свободата на установяване. Ако се приеме, че подобно законодателство води до ограничителни последици за свободното предоставяне на услуги и за свободното движение на капитали, подобни последици биха били неизбежен резултат от евентуална пречка пред свободата на установяване и не биха обосновавали преглед на посоченото законодателство в светлината на членове 49 ЕО и 56 ЕО.

102   Следователно на втория въпрос трябва да се отговори, че законодателство на държава-членка като посоченото в първия въпрос не попада в приложното поле на член 43 ЕО, когато се прилага за хипотеза, в която местно дружество получава заем от дружество, местно за друга държава-членка или за трета държава, което само по себе си не контролира дружеството заемател, и когато двете дружества се контролират пряко или непряко от общо свързано дружество, което е местно за трета държава.

 По четвъртия въпрос

103   С четвъртия си въпрос препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали в случай че законодателство като разглежданото в главното производство съставлява ограничение на свободното движение на капитали между държавите-членки и трети държави, предмет на член 56 ЕО, подобно ограничение трябва да се счита за съществуващо към 31 декември 1993 г., с оглед на прилагането на член 57, параграф 1 ЕО.

104   В самото начало следва да се отбележи, както е видно от точки 33, 34 и 101 от настоящото решение, че законодателство като разглежданото в главното производство трябва да се разглежда през призмата на член 43 ЕО, а не на член 56 ЕО.

105   В резултат на това на четвъртия въпрос не следва бъде даден отговор.

 По пети до десети въпрос

106   С пети до десети въпрос, които следва да бъдат разгледани заедно, препращащата юрисдикция иска по същество да установи, в случай че националните мерки, предмет на предходните въпроси, са несъвместими с общностното право, дали искове като предявените от ищците в главното производство с оглед на отстраняване на подобна несъвместимост трябва да се квалифицират като искове за възстановяване на недължимо платени суми или на недължимо отказани предимства или, обратно, като искове за поправяне на претърпени вреди. В последния случай тя пита дали е необходимо да бъдат изпълнени условията, прогласени в Решение по дело Brasserie du Pêcheur и Factortame, посочено по-горе, и дали в това отношение е важно да се отчете формата, в която подобни искове трябва да бъдат предявени съгласно националното право.

107   Що се отнася до прилагането на условията, според които държава-членка е длъжна да поправи вредите, причинени на частноправните субекти от нарушение на общностното право, препращащата юрисдикция пита дали Съдът може да даде насоки относно изискването за достатъчно съществено нарушение на посоченото право, както и относно изискването за причинно-следствена връзка между нарушението на задължението на държавата-членка и вредата, претърпяна от увредените лица.

108   На последно място, препращащата юрисдикция пита дали с оглед на определянето на загубите, подлежащи на възстановяване или обезщетяване, следва да се отчита фактът дали увредените лица са доказали, че са положили разумна грижа, за да избегнат претърпените от тях загуби, по-специално чрез предявяване на съдебни искове.

109   В това отношение следва да се отбележи, че не е задача на Съда да дава правна квалификация на исковете, предявени от ищците в главното производство пред препращащата юрисдикция. В случая задължение на ищците е да уточнят вида и правното основание на иска си (искане за възстановяване или искане за поправяне на вреди) под контрола на препращащата юрисдикция (вж. посочените по-горе Решение по дело Metallgesellschaft и др., точка 81 и Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, точка 201).

110   Факт е обаче, че според трайно установената съдебна практика правото да се получи връщане на данъци, събрани в държава-членка в нарушение на нормите на общностното право, е следствие и допълнение на правата, предоставени на правните субекти от общностните разпоредби, в тяхното тълкуване, дадено от Съда. Следователно държавата-членка по принцип е длъжна да върне данъците, събрани в нарушение на общностното право (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 202 и цитираната съдебна практика).

111   При липса на общностна уредба в областта на възстановяване на недължимо платени национални данъчни тежести вътрешният правен ред на всяка държава-членка трябва да определи компетентните юрисдикции, както и процесуалните способи за предявяване на съдебни искове за защита на правата, които правните субекти черпят от общностното право, доколкото посочените способи от една страна не са по-малко благоприятни от способите, отнасящи се до сходни вътрешни искове (принцип на еквивалентност), а от друга страна не правят практически невъзможно или изключително трудно упражняването на правата, предоставени от общностния правен ред (принцип на ефективност) (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 203 и цитираната съдебна практика).

112   Освен това когато държава-членка удържа данъчни тежести в нарушение на общностното право, правните субекти имат право на връщане не само на недължимо платения данък, а и на сумите, изплатени на посочената държава-членка или удържани от нея в пряка връзка със този данък. Както е отсъдил Съдът в точки 87 и 88 от Решение по дело Metallgesellschaft и др., посочено по-горе, в това се включват и загубите, причинени от невъзможността да бъдат използвани парични суми, вследствие на преждевременната изискуемост на данъка (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 205 и цитираната съдебна практика).

113   Противно на поддържаното от ищците в главното производство обаче, нито данъчните облекчения или другите данъчни предимства, от които местното дружество би се отказало, за да прихване изцяло недължимо платения данък от дължимия размер на друг данък, нито вредата, която подобно дружество би претърпяло поради факта, че групата, в която участва, е счела за необходимо с оглед намаляване на общата данъчна тежест да замести финансиране със собствени средства с финансиране със заети капитали, нито разходите, понесени от участващите в групата от дружества за съобразяване с разглежданото национално законодателство, не могат да бъдат компенсирани, основавайки се на общностното право, посредством иск за връщане на недължимо платен данък или на суми, изплатени на съответната държава-членка, или удържани от последната в пряка връзка със споменатия данък. Всъщност подобни разходи били резултат от решения, взети от дружествата от посочената група и съответно не можели от своя страна да представляват неизбежна последица от решението на Обединеното кралство да квалифицира като разпределение на печалбата определени лихви, изплатени на чуждестранни дружества.

114   При тези обстоятелства задача на националната юрисдикция е да определи дали посочените в предходната точка разходи представляват, по отношение на съответните дружества, финансови загуби, понесени в резултат на нарушение на общностното право, за което е отговорна съответната държава-членка.

115   Без обаче да изключва възможността отговорността на държавата да бъде ангажирана на основание на националното право при по-малко ограничителни условия, Съдът е отсъдил, че условията, при които държава-членка е длъжна да поправи вредите, причинени на частноправни субекти от нарушения на общностното право, за които последната носи отговорност, са три на брой, а именно: предмет на нарушената правна норма да е предоставянето на права на частноправните субекти, нарушението да е достатъчно съществено и да съществува пряка причинно-следствена връзка между нарушението на задължението на държавата и претърпяната от увредените лица вреда (вж. Решение по дело Brasserie du Pêcheur и Factortame, посочено по-горе, точки 51 и 66, Решение от 30 септември 2003 г. по дело Köbler, C‑224/01, Recueil, стр. I‑10239, точки 51 и 57, както и Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 209).

116   Прилагането на условията, позволяващи да се установи отговорността на държавите-членки за вреди, причинени на частноправни субекти от нарушения на общностното право, трябва по принцип да се извършва от националните юрисдикции, съобразно насоките, дадени от Съда за тяхното прилагане (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 210 и цитираната съдебна практика).

117   В главното производството първото условие е явно изпълнено, що се отнася до член 43 ЕО. Действително тази разпоредба предоставя права на частноправните субекти (вж. посочените по-горе Решение по дело Brasserie du Pêcheur и Factortame, точка 23 и 54, както и Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, точка 211).

118   Що се отнася до второто условие, следва да се припомни, от една страна, че нарушението на общностното право е достатъчно съществено, когато при упражняване на своята нормотворческа компетентност държава-членка явно и сериозно не е спазила рамките на своите правомощия. От друга страна, когато съответната държава-членка в момента, в който е извършила нарушението, е разполагала единствено със значително ограничена и дори несъществуваща свобода за преценка, за да бъде доказано наличието на достатъчно съществено нарушение, може да е достатъчно едно обикновено нарушение на общностното право (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 212 и цитираната съдебна практика).

119   За да се определи дали е налице достатъчно съществено нарушение, следва да се отчетат всички фактори, характеризиращи положението, представено пред националния съд. Сред посочените фактори се включват по-специално степента на яснота и прецизност на нарушената правна норма, умисълът или небрежността при извършването на нарушението или при причиняването на вредата, извинимият или неизвиним характер на евентуална грешка при прилагане на правото, обстоятелството, че действия на общностна институция може да са допринесли за приемане или запазване на национални мерки или практики, нарушаващи общностното право (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 213 и посочената съдебна практика).

120   При всички положения едно нарушение на общностното право е явно съществено, когато е продължило въпреки постановяването на решение, установяващо твърдяното неизпълнение на задължение, на решение по преюдициално запитване или на трайно установена практика на Съда в конкретната област, от които е видно, че въпросното поведение съставлява нарушение (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 214 и цитираната съдебна практика).

121   В конкретния случай, за да прецени дали едно нарушение на член 43 ЕО, извършено от съответната държава-членка, е достатъчно съществено, националната юрисдикция трябва да вземе предвид факта, че в област като прякото данъчно облагане последиците, които произтичат от свободите на движение, гарантирани от Договора, са изяснявани постепенно, по-специално чрез принципите, изведени от Съда след неговото решение от 28 януари 1986 г. по дело Комисия/Франция, посочено по-горе. Всъщност до произнасянето на решението по дело Lankhorst-Hohorst, посочено по-горе, въпросът, поставен с настоящото преюдициално запитване, все още не е бил разглеждан като такъв в съдебната практика на Съда.

122   Що се отнася до третото условие, а именно изискването за пряка причинно-следствена връзка между нарушението на задължението на държавата и вредата, претърпяна от увредените лица, задача на препращащата юрисдикция е да провери дали претендираната вреда произтича достатъчно пряко от нарушението на общностното право, за да наложи на държавата да я поправи (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 218 и цитираната съдебна практика).

123   С изключение на правото на обезщетение, произтичащо пряко от общностното право, ако споменатите условия са изпълнени, държавата е длъжна да поправи последиците от причинените вреди съгласно националното право относно отговорността, като се има предвид, че установените от националните законодателства условия в областта на поправянето на вредите не може да бъдат по-неблагоприятни от условията, отнасящи се до подобни вътрешноправни искове, и не могат да бъдат уредени по начин, който прави получаването на обезщетение практически невъзможно или изключително трудно (Решение по дело Test Claimants in the FII Group Litigation, посочено по-горе, точка 219 и цитираната съдебна практика).

124   Следва да се поясни, че за определяне на вредата, подлежаща на обезщетяване, националният съд може да провери дали увреденото лице е положило разумна грижа, за да избегне вредата или да ограничи обхвата ѝ, и дали по-специално е прибягнало навреме до всички способи за правна защита, които е имало на свое разположение (Решение по дело Brasserie du Pêcheur и Factortame, посочено по-горе, точка 84).

125   В това отношение Съдът е отсъдил в точка 106 от Решение по дело Metallgesellschaft и др., посочено по-горе, що се отнася до данъчно законодателство, което не позволява на местните дъщерни дружества на чуждестранни дружества майки да се ползват от режима на данъчно облагане на групи от дружества, че упражняването на правата, които пряко приложимите разпоредби на общностното право предоставят на частноправните субекти, би станало невъзможно или изключително трудно, ако техните искания за възстановяване или обезщетение, основани на нарушение на общностното право, биват отхвърляни или намалявани на единственото основание, че частноправните субеккти не са поискали да се ползват от режима на облагане, който националният закон им отказва, с цел да оспорят отказа на данъчната администрация посредством предвидените за тази цел правни способи, като Съдът изтъква върховенството и прякото действие на общностното право.

126   По същия начин приложението на разпоредбите относно свободата на установяване би станало невъзможно или изключително трудно, ако исканията за възстановяване или обезщетение, основани на нарушение на посочените разпоредби, се отхвърлят или намаляват на единственото основание, че съответните дружества не са поискали от данъчната администрация възможността да изплащат лихви върху средствата, заети от чуждестранно свързано дружество, без посочените лихви да бъдат квалифицирани като разпределение на печалбата, щом като при разглежданите обстоятелства националният закон, евентуално във връзка с релевантните разпоредби на СИДДО, е предвиждал подобна квалификация.

127   Задача на препращащата юрисдикция е да определи дали когато се окаже, че разглежданото в главното производство национално законодателство, евентуално във връзка с релевантните разпоредби на СИДДО, не отговаря на условията, посочени в точка 92 от настоящото решение, и следователно съставлява пречка за свободата на установяване, забранена с член 43 ЕО, прилагането на посоченото законодателство при всички случаи би довело до отхвърляне на претенциите на ищците в главното производство, отправени към данъчната администрация на Обединеното кралство.

128   Следователно на пети до десети въпрос следва да се отговори, че:

–       при липса на общностна уредба във вътрешния правен ред на всяка държава-членка трябва да се посочат компетентните юрисдикции и да се приемат процесуални правила за съдебните производства, предназначени да гарантират защитата на правата, които правните субекти черпят от общностното право, включително определянето на вида на предявяваните от увредените лица искове пред националните юрисдикции. Последните са длъжни да гарантират все пак, че правните субекти разполагат с ефективен правен способ за защита, който им позволява да получат връщане на недължимо платения данък и на изплатените на посочената държава-членка или удържани от нея суми, които са пряко свързани с данъка. Що се отнася до други вреди, претърпени от дадено лице поради нарушение на общностното право, за което е отговорна държава-членка, последната е длъжна да поправи вредите, причинени на частноправните субекти при условията, посочени в точка 51 от Решение по дело Brasserie du Pêcheur и Factortame, посочено по-горе, без това да изключва, че въз основа на националното право отговорността на държавата може да бъде реализирана при по-малко ограничителни условия,

–       когато се окаже, че законодателството на държава-членка представлява забранена от член 43 ЕО пречка пред свободата на установяване, препращащата юрисдикция може с оглед определяне на вредите, подлежащи на обезщетяване, да провери дали увредените лица са положили разумна грижа, за да избегнат вредата или да ограничат обхвата ѝ, и дали по-специално са прибегнали навреме до всички способи за правна защита, които са имали на свое разположение. Все пак с оглед да се избегне възможността упражняването на правата, които член 43 ЕО предоставя на частноправните субекти, да стане невъзможно или изключително трудно, препращащата юрисдикция може да определи дали прилагането на посоченото законодателство, евентуално във връзка с релевантните разпоредби на СИДДО, във всички случаи би довело до отхвърляне на претенциите на ищците в главното производство, отправени към данъчната администрация на съответната държава-членка,

 По искането за ограничаване във времето на действието на настоящото решение

129   По време на съдебното заседание правителството на Обединеното кралство е поискало от Съда, в случай че даде тълкуване на общностното право в смисъл, че последното не допуска национално законодателство като разглежданото в главното производство, да ограничи във времето действието на своето решение, дори по отношение на предявените преди датата на обявяване на решението съдебни искове. Това правителство оценява стойността на евентуално неблагоприятно за него тълкуване на общностното право на 300 милиона евро.

130   Следва трябва да се приеме, че в случая правителството на Обединеното кралство не е уточнило по какъв начин е достигнало до оценката си на стойността на последиците от настоящото решение, нито дори дали посочената сума се отнася единствено до финансовите последици в главното производство или включва и последиците, които биха произтекли от това решение за други случаи.

131   Освен това изтъкнатата от посоченото правителство сума се основава на хипотезата, че отговорите, дадени от Съда, биха довели до уважаване на претенциите на ищците в главното производство в тяхната цялост, което обаче следва да бъде проверено от националната юрисдикция.

132   При тези условия Съдът не разполага с достатъчно елементи, за да разгледа искането на правителството на Обединеното кралство.

133   В резултат на това действието на настоящото решение не следва да бъде ограничено във времето.

 По съдебните разноски

134   С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (голям състав) реши:

1)      Член 43 ЕО не допуска законодателство на държава-членка, което ограничава възможността за местно дружество да приспадне за данъчни цели лихвите, изплатени върху заети средства от пряко или непряко дружество майка, местно за друга държава-членка, или от дружество, местно за друга държава-членка, контролирано от подобно дружество майка, без да поставя подобно ограничение пред местно дружество, заело средства от друго местно дружество, освен ако, от една страна, посоченото законодателство се основава на преглед на обективни и проверими факти, който позволява да се установи дали е налице изцяло привидна договореност, постигната единствено за данъчни цели, като предвижда възможност за данъчнозадълженото лице да представи, при необходимост и без да е подложено на прекомерна административна принуда, доказателства за търговските съображения за сключване на въпросната сделка, а от друга страна, когато съществуването на подобна привидна договореност е установено, споменатото законодателство квалифицира въпросните лихви като разпределение на печалбата единствено доколкото надвишават това, което би било договорено в условията на пълна конкуренция.

2)      Законодателство на държава-членка като посоченото в първия въпрос не попада в приложното поле на член 43 ЕО, когато се прилага за хипотеза, в която местно дружество получава заем от дружество, местно за друга държава-членка или за трета държава, което само по себе си не контролира дружеството заемател, и когато двете дружества се контролират, пряко или непряко, от общо свързано дружество, което е местно за трета държава.

3)      При липса на общностна уредба във вътрешния правен ред на всяка държава-членка трябва да се посочат компетентните юрисдикции и да се приемат процесуални правила за съдебните производства, предназначени да гарантират защитата на правата, които правните субекти черпят от общностното право, включително определянето на вида на предявяваните от увредените лица искове пред националните юрисдикции. Последните са длъжни да гарантират все пак, че правните субекти разполагат с ефективен правен способ за защита, който им позволява да получат връщане на недължимо платения данък и на изплатените на посочената държава-членка или удържани от нея суми, които са пряко свързани с данъка. Що се отнася до други вреди, претърпени от дадено лице поради нарушение на общностното право, за което е отговорна държава-членка, последната е длъжна да поправи вредите, причинени на частноправните субекти при условията, посочени в точка 51 от Решение от 5 март 1996 г. по дело Brasserie du Pêcheur и Factortame (C‑46/93 и C‑48/93), посочено по-горе, без това да изключва, че въз основа на националното право отговорността на държавата може да бъде реализирана при по-малко ограничителни условия.

Когато се окаже, че законодателството на държава-членка представлява забранена от член 43 ЕО пречка пред свободата на установяване, препращащата юрисдикция може с оглед определяне на вредите, подлежащи на обезщетяване, да провери дали увредените лица са положили разумна грижа, за да избегнат вредата или да ограничат обхвата ѝ, и дали по-специално са прибегнали навреме до всички способи за правна защита, които са имали на свое разположение. Все пак с оглед да се избегне възможността упражняването на правата, които член 43 ЕО предоставя на частноправните субекти, да стане невъзможно или изключително трудно, препращащата юрисдикция може да определи дали прилагането на посоченото законодателство, евентуално и във връзка с релевантните разпоредби на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, във всички случаи би довело до отхвърляне на претенциите на ищците в главното производство, отправени към данъчната администрация на съответната държава-членка.

Подписи


* Език на производството: английски.

Top