1.

Докато избягването на данъци и данъчните измами и злоупотреби са една от най-големите грижи на всяко правителство още от далечни времена, стратегиите за свиване на данъчната основа и прехвърляне на печалби (наричани по-нататък „BEPS“) са сравнително ново явление. По същество стратегиите BEPS са агресивни стратегии за международно данъчно планиране, които се възползват от пропуските и несъответствията в данъчните правила, за да прехвърлят изкуствено печалби към места, където те не се облагат с данъци или се облагат с по-ниски данъци, в резултат на което се плащат малки или никакви данъци и правителствата губят значителни постъпления ( 2 ).

2.

Нарастващото въздействие на тези стратегии върху държавната хазна, което се дължи на редица фактори, включително повишената мобилност, глобалните вериги за създаване на стойност и цифровизацията на икономиката, както и повишената осведоменост на гражданите, които считат, че те накърняват справедливостта и целостта на данъчните системи, доведоха до дискусии както на световно равнище, така и в рамките на Европейския съюз за това как правителствата следва да реагират на това явление.

3.

Един от ключовите актове, приети от Европейския съюз в този контекст, е Директива (ЕС) 2018/822 на Съвета от 25 май 2018 година за изменение на Директива 2011/16/ЕС по отношение на задължителния автоматичен обмен на информация в областта на данъчното облагане, свързана с подлежащите на оповестяване трансгранични договорености ( 3 ). По същество с Директива 2018/822 се въвежда режим на задължително оповестяване за посредниците и данъчнозадължените лица, съчетан с автоматичен обмен на информация между данъчните органи на държавите членки по отношение на потенциално „агресивни“ трансгранични данъчни договорености ( 4 ).

4.

По настоящото дело Съдът следва да провери законосъобразността на този режим. Всъщност и петте въпроса, поставени от Cour constitutionelle (Конституционен съд, Белгия), повдигат различни правни въпроси в това отношение. Някои от тези въпроси се отнасят до конкретни аспекти на Директива 2018/822, докато други засягат по-общи въпроси, сред които най-вече дали намесата в личния живот на лицата, задължени да подават съответната информация до компетентните органи, нарушава член 7 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“).

5.

С Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО ( 5 ) е създадена система за сигурно административно сътрудничество между националните данъчни органи на държавите членки и са определени правилата и процедурите за обмен на информация за данъчни цели.

6.

Директива 2011/16 е изменяна многократно, по-специално, както е посочено по-горе, с Директива 2018/822 ( 6 ).

7.

Съображения 2, 4, 6, 8 и 9 от Директива 2018/822 гласят ( 7 ):

[…]

[…]

[…]“.

8.

В член 3 от Директива 2011/16 се съдържат „определения“, по-специално за „трансгранична договореност“ (т. 18); „типичен белег“ (т. 20), „посредник“ (т. 21), „свързано предприятие“ (т. 23), „масово предлагана договореност“ (т. 24) и „индивидуализирана договореност“ (т. 25).

9.

Член 8аб от Директива 2011/16 („Обхват и условия на задължителния автоматичен обмен на информация относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености“) гласи:

„1.   Всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване за посредниците да подават пред компетентните органи информация, която им е известна, която притежават или контролират, относно подлежащите на оповестяване трансгранични договорености, в срок до 30 дни, считано от:

което от тези събития настъпи първо.

Независимо от първа алинея, от посредниците, посочени в член 3, точка 21, втора алинея, се изисква и да подават информация в срок от 30 дни, считано от деня след този, в който са предоставили, пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации.

[…]

5.   Всяка държава членка може да предприеме необходимите мерки, за да предостави на посредниците право да се освободят от задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, когато задължението за оповестяване би нарушило нормативно установено задължение за професионална тайна съгласно националното право на тази държава членка. В такъв случай всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване посредниците незабавно да уведомяват всеки друг посредник или, ако няма такъв, съответното данъчнозадължено лице, относно задълженията им за оповестяване съгласно параграф 6.

Посредниците могат да бъдат освободени от задължението съгласно първа алинея само доколкото упражняват дейност в рамките на съответното национално законодателство, което регулира техните професии.

6.   Всяка държава членка предприема необходимите мерки, за да въведе изискване, в случаите когато няма посредник или посредникът уведоми съответното данъчнозадължено лице или друг посредник за освобождаване от задължението съгласно параграф 5, задължението за подаване на информация относно подлежаща на оповестяване трансгранична договореност да възниква за уведомения посредник или — ако няма такъв — за съответното данъчнозадължено лице.

7.   Съответното данъчнозадължено лице, за което е възникнало задължение за оповестяване, подава информацията в срок до 30 дни, считано от деня след този, в който подлежащата на оповестяване трансгранична договореност е предоставена за прилагане на това данъчнозадължено лице или е станала готова за прилагане от съответното данъчнозадължено лице, или е извършена първата стъпка в прилагането ѝ по отношение на съответното данъчнозадължено лице, което от тези събития настъпи първо.

[…]

14.   Информацията, която националният компетентен орган на дадена държава членка съобщава в съответствие с параграф 13, включва, в зависимост от случая, следното:

10.

Член 25а от Директива 2011/16 („Санкции“) предвижда:

„Държавите членки установяват система от санкции, приложими при нарушение на националните разпоредби, приети в съответствие с настоящата директива и отнасящи се до членове 8аа, 8аб и 8ав, и вземат всички необходими мерки за осигуряване на прилагането им. Предвидените санкции трябва да бъдат ефективни, пропорционални и възпиращи“.

11.

Приложение IV към Директива 2011/16 е озаглавено „Типични белези“. Част I от приложение IV („Проверка за основната полза“) гласи:

„Общите типични белези по категория А и специфичните типични белези по категория Б и по категория В, параграф 1, буква б), подточка i), буква в) и буква г) могат да бъдат взети предвид само ако резултатите от „проверката за основната полза“ са положителни.

Резултатите от проверката са положителни само ако може да се установи, че основната полза или една от основните ползи, която — предвид всички относими факти и обстоятелства — дадено лице може с основание да очаква да извлече от дадена договореност, е получаването на данъчно облекчение.

По отношение на типичните белези по категория В, параграф 1, наличието на условията, изложени в категория В, параграф 1, буква б), подточка i), буква в) или буква г), не може само по себе си да бъде основание за заключение, че дадена договореност е преминала успешно проверката за основната полза“.

Част II от приложение IV включва „Категории типичните белези“ по следния начин: А. Общи типични белези, свързани с проверката на основната полза; Б. Специфични типични белези, свързани с проверката за основната полза; В. Специфични типични белези, свързани с трансгранични сделки; Г. Специфични типични белези във връзка с автоматичния обмен на информация или действителната собственост; и Д. Специфични типични белези относно трансферното ценообразуване.

12.

Кралство Белгия е транспонирало Директива 2018/822 със закон от 20 декември 2019 г. ( 8 ).

13.

През 2020 г. Belgian Association of Tax Lawyers (наричано по-нататък „BATL“), Ordre des barreaux francophones et germanophone (наричано по-нататък „OBFG“), Orde van Vlaamse Balies and Others (наричано по-нататък „OVBO“), Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (наричано по-нататък „ICFC“) (заедно наричани по-нататък „жалбоподателите в главното производство“) подават жалба до Cour constitutionelle (Конституционен съд, Белгия), с която искат от този съд да спре действието на закона от 20 декември 2019 г. и да го отмени изцяло или отчасти, тъй като този закон транспонира изцяло или отчасти незаконосъобразна директива. Според тях Директива 2018/822 нарушава редица разпоредби на Хартата и общи принципи на правото на Съюза.

14.

Cour constitutionelle (Конституционният съд), тъй като има съмнения относно правилното тълкуване на някои разпоредби на Хартата и на общите принципи на правото на Съюза, решава да спре производството и да постави следните преюдициални въпроси на Съда:

15.

Писмени становища по настоящото производство са представени от жалбоподателите в главното производство, от Conseil National des Barreaux de France, от правителствата на Белгия, Чехия, Испания и Полша, както и от Съвета на Европейския съюза и Европейската комисия. Тези страни, с изключение на чешкото правителство, представят и устни становища в съдебното заседание на 30 ноември 2023 г.

16.

С писма от 20 октомври 2023 г. Съветът и Комисията отговарят на въпрос на Съда, като предоставят информация относно държавите членки, които в съответствие с член 8аб от Директива 2011/16 са взели мерки, за да предоставят на определени посредници правото да се освободят от задължението да подават информация за подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, за да опазят задължението за професионална тайна, което им е възложено съгласно националното право.

17.

С въпросите си запитващата юрисдикция иска от Съда да провери, с оглед на различни общи принципи и основни права, признати в правния ред на Съюза, валидността на Директива 2018/822, с която се изменя Директива 2011/16, като се въвежда задължение за определени посредници и данъчнозадължени лица да предоставят информация на компетентните органи на държавите членки за трансграничните договорености за потенциално агресивно данъчно планиране (наричано по-нататък „задължението за оповестяване“).

18.

Петте въпроса се отнасят до различни аспекти на системата, въведена с Директива 2018/822. Във връзка с това бих искал да подчертая от самото начало, че моят анализ ще бъде строго ограничен до аспектите на Директива 2018/822, които запитващата юрисдикция счита в своя акт за преюдициално запитване за потенциално проблематични. Подходът на ограничена съдебна намеса в настоящия случай ми се струва още по-подходящ предвид широкото формулиране на някои въпроси и обстоятелството, че доводите, изложени от жалбоподателите в главното производство за оспорване на законосъобразността на Директива 2018/822, невинаги са насочени към действително поставените от запитващата юрисдикция въпроси.

19.

С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска от Съда да установи дали Директива 2018/822 нарушава принципите на равенство и недопускане на дискриминация, гарантирани от членове 20 и 21 от Хартата, тъй като въвежда задължение за оповестяване на трансгранични договорености, което не се ограничава до корпоративния данък.

20.

Съгласно член 2, параграфи 1 и 2 от Директива 2011/16 нейните разпоредби — а следователно и задължението за оповестяване, предвидено в член 8аб — се прилагат за „всякакъв вид данъци, налагани от държавите членки или от тяхно име, или от териториални или административни подразделения на държавите членки, включително органите на местната власт“ и не се прилагат за „данък добавена стойност и мита, нито за акцизи, които са предмет на друго законодателство на Съюза в областта на административното сътрудничество между държавите членки. […] [нито] за вноските за задължително социално осигуряване […]“.

21.

В тази връзка считам за уместно да отбележа в самото начало, че принципите на недопускане на дискриминация и на равно третиране като цяло представляват две страни на една и съща монета. Всъщност Съдът последователно приема, че първият е израз на втория. Съгласно правото на Съюза обаче понятието „недискриминация“ е доста специфично: то се отнася до различно третиране, основано на някои конкретни забранени основания като тези, посочени в член 21 от Хартата (пол, раса, цвят на кожата, етнически или социален произход, генетични характеристики, език, религия или убеждения, политически мнения, принадлежност към национално малцинство, имотно състояние, рождение, увреждане, възраст или сексуална ориентация) или в член 18 ДФЕС (гражданство) ( 9 ). С оглед на това ми се струва, че съмненията на запитващата юрисдикция относно обхвата на въведеното с Директива 2018/822 задължение за оповестяване се отнасят до евентуално нарушение на принципа на равенство, а не на принципа на недопускане на дискриминация.

22.

Съгласно установената съдебна практика принципът на равенство, който е един от основните принципи на правото на Съюза, изисква да не се третират по различен начин сходни положения и да не се третират еднакво различни положения, освен ако такова третиране не е обективно обосновано ( 10 ). Сходният характер на различните положения се преценява с оглед на всички характеризиращи ги елементи. Тези елементи трябва по-специално да бъдат определени и преценени в светлината на предмета и целта на акта на Съюза, който установява разглежданото различие. Освен това трябва да бъдат взети предвид принципите и целите в областта, към която се отнася разглежданият акт ( 11 ).

23.

Що се отнася до съдебния контрол за съответствие на законодателството на Съюза с принципа на равно третиране, Съдът е постановил, че при упражняване на предоставените му правомощия законодателят разполага с широко право на преценка, когато се намесва в област, включваща политически, икономически и социален избор, и когато трябва да извършва сложни оценки и преценки (какъвто обикновено е случаят, когато законодателят на Съюза приема мерки в областта на данъчното облагане ( 12 )). Така единствено явно неподходящият характер на приета в тази област мярка с оглед на целта, която компетентните институции възнамеряват да постигнат, може да засегне законосъобразността на такава мярка ( 13 ).

24.

От гореизложеното следва, че за да се отговори на въпроса на запитващата юрисдикция, трябва да се установи дали, предвид по-специално предметът и целта на въведените с Директива 2018/822 правила, като е въвел задължението за оповестяване на всички данъци, попадащи в приложното поле на Директива 2011/16, законодателят на Съюза е надхвърлил правото си на преценка, като е третирал еднакво различните положения, без това да е обективно обосновано.

25.

Съгласно съображения 1—5 от Директива 2018/822 тя има за цел на първо място да повиши прозрачността в областта на данъчното облагане, като позволи на данъчните органи на държавите членки да „получават изчерпателна и относима информация за договореностите за потенциално агресивно данъчно планиране […] [, за да се] позволи на органите да реагират бързо на вредните данъчни практики и да отстранят пропуските в нормативната уредба, като приемат необходимото законодателство или като извършват подходящи оценки на риска и данъчни одити“. Общата цел на Директива 2018/822 е, както е посочено в съображение 19 от нея, „подобряването на функционирането на вътрешния пазар чрез възпирането на употребата на трансгранични договорености за агресивно данъчно планиране“ ( 14 ).

26.

Тези цели са в съответствие с общата цел, преследвана с Директива 2011/16, която по същество е да се развие административното сътрудничество между данъчните органи на държавите членки, за да се преодолеят отрицателните последици, които създаването на вътрешния пазар може да има върху способността на държавите членки да определят правилно дължимите данъци. Това затруднение може да се отрази на функционирането на националните данъчни системи, което от своя страна може да подтикне към данъчни измами и избягване на данъци, като по този начин застраши правилното функциониране на вътрешния пазар ( 15 ).

27.

В този контекст не виждам нито един елемент, който да подсказва някаква основателна причина, поради която корпоративният данък, от една страна, и другите данъци, попадащи в обхвата на Директива 2011/16, от друга, да бъдат третирани по различен начин.

28.

Както отбелязват правителствата на държавите членки, които представят становища по настоящото производство, и Съветът и Комисията, потенциално агресивните трансгранични данъчни договорености могат да се отнасят до различни данъци ( 16 ). Възможността такива договорености да се възползват от пропуски в националните данъчни системи или да прикриват избягване на данъци или данъчни измами съществува независимо от конкретния данък (или данъци), за който (които) се отнасят. Съответно рисковете, които един или друг данък поражда на първо място за фиска на държавите членки, а впоследствие и за целостта на вътрешния пазар, изглеждат сходни.

29.

Ето защо не намирам за необосновано решението на законодателя на Съюза да засили административното сътрудничество относно потенциално агресивните трансгранични данъчни споразумения по отношение на широк спектър от данъци и да включи всички данъци, обхванати от Директива 2011/16, в обхвата на нововъведеното задължение за оповестяване. Също толкова разумно е данъците, по отношение на които административното сътрудничество се урежда от друг набор от правила (като посочените в член 2, параграф 2 от Директива 2011/16), да бъдат изключени от обхвата на задължението за оповестяване.

30.

Така широкият обхват ratione tributi на задължението за оповестяване е съвместим с предмета и целта на правния акт, който го въвежда (Директива 2018/822), и по-общо с другите правила на Съюза, които уреждат областта, за която се отнася този акт (административно сътрудничество в областта на данъчното облагане). Всъщност, както посочва полското правителство, доколкото Директива 2018/822 е акт, който изменя Директива 2011/16, съвсем естествено е задължението за оповестяване да се отнася до всички данъци, за които са приложими другите механизми за сътрудничество, включени в Директива 2011/16 ( 17 ).

31.

Според мен становищата в обратния смисъл, изразени от жалбоподателите в главното производство, не са убедителни.

32.

Първо, трябва да призная, че ми е трудно да разбера защо фактът, че някои от типичните белези, посочени в приложение IV към Директива 2011/16, са приложими само за корпоративните данъци, би имал някакво значение за установяване на евентуално нарушение на принципа на равенство. Струва ми се, че желанието на законодателя на Съюза да обхване разнообразен набор от данъци може да оправдае включването в приложение IV на различни типични белези, като някои от тях са по-подходящи за някои данъци, отколкото за други. При условие че поне някои от типичните белези могат да се прилагат за договорености, които се отнасят до данъци, различни от корпоративния данък ( 18 ), и че информацията за тези договорености може да бъде полезна за компетентните органи с цел установяване на пропуски или борба с избягването на данъци или данъчните измами, не виждам проблем със законосъобразността на директивата.

33.

Второ, може би е вярно, че основните проблеми на националните данъчни системи са вследствие на данъчни договорености, които се отнасят до корпоративния данък. Доколкото обаче, както бе посочено по-горе, съществуват потенциално агресивни трансгранични данъчни договорености по отношение на данъци, различни от корпоративния данък, изборът на законодателя на Съюза да придаде широк обхват на задължението за оповестяване не изглежда необоснован.

34.

В този контекст отбелязвам, че жалбоподателите в главното производство не са представили никаква информация, която да подсказва, че проблемите, породени от данъчни договорености, произтичащи от договорености, които се отнасят до данъци, различни от корпоративния данък, са толкова незначителни, че законодателят на Съюза би трябвало да ги счете за пренебрежими ( 19 ). Във всеки случай, както подчертава Комисията, може да се предположи, че ако задължението за оповестяване се отнасяше само до един вид пряко облагане (корпоративния данък), изключвайки другите форми на пряко облагане (например данъка върху доходите на физическите лица) и на косвено облагане, някои данъчнозадължени лица биха могли да превърнат някои облагаеми печалби на дружествата в други видове доходи, за които не се прилага задължението за оповестяване. Това би застрашило, както посочва чешкото правителство, постигането на целта, преследвана с въпросната директива.

35.

Трето, въпреки че оценката на въздействието на Комисията е съсредоточена по-специално върху областта на прякото данъчно облагане (данъка върху доходите на физическите лица и корпоративния данък), в този документ ясно се посочва, че „изискването за оповестяване може да се отнася до режими, свързани с всеки вид данък“, и че „всеки вид данък или такса може да бъде засегнат от агресивно данъчно планиране“ ( 20 ).

36.

Във всеки случай съображенията, изложени от Комисията в нейната оценка на въздействието, не омаловажават факта, че в крайна сметка законодателят на Съюза е решил да предостави широк обхват на задължението за оповестяване, както се вижда от двойното правно основание на Директива 2018/822: член 113 и член 115 ДФЕС. Първата разпоредба дава възможност на Съвета да приема „разпоредби за хармонизиране на законодателството относно данъците върху оборота, акцизите и другите форми на косвено данъчно облагане“. Втората разпоредба оправомощава Съвета да „приема директиви относно сближаването на онези разпоредби, предвидени в законови […] разпоредби на държавите членки, които пряко се отнасят до създаването или функционирането на вътрешния пазар“, включително по данъчни въпроси. Не може да се оспорва, че такова двойно правно основание позволява на законодателя на Съюза да приема законодателство, което засяга широк кръг данъци като например тези, за които сега се отнася задължението за оповестяване.

37.

От изложените по-горе съображения следва, че разглеждането на първия въпрос не дава основание да се приеме, че като е включил данъци, различни от корпоративния данък, законодателят на Съюза е нарушил принципа на равенство.

38.

С втория и третия си въпрос, които могат да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска от Съда да установи дали: i) понятията „договореност“ (както и „трансгранична“, „масово предлагана“ и „индивидуализирана“ договореност), „посредник“, „участник“ и „свързано предприятие“, споменати в член 3 и/или член 8аб от Директива 2011/16, ii) различните типични белези и „проверката за основната полза“, посочени в приложение IV към Директива 2011/16, и iii) правилото за 30‑те дни, посочено в член 8аб, параграфи 1 и 7 от Директива 2011/16, са достатъчно ясни и точни, за да се спазят принципите на законоустановеност на наказанията и на зачитане на личния живот.

39.

Оценката на съвместимостта на Директива 2018/822 с тези два принципа повдига различни въпроси и следователно изисква различни видове анализ (вж. подраздели 2 и 3 по-долу).

40.

Преди това обаче е необходимо да се направи една предварителна бележка. Струва ми се, че в становищата си по втория и третия въпрос жалбоподателите в главното производство смесват две групи доводи: те оспорват, от една страна, яснотата и точността на разпоредбите на Директива 2018/822, а от друга — обхвата на тези разпоредби.

41.

Тези оплаквания обаче трябва да бъдат разграничени. Вторият въпрос повдига по същество проблем за пропорционалността: дали тези понятия са твърде широки и дали в резултат на това директивата отива твърде далеч: обхващайки твърде много положения и/или създавайки твърде обременяващи задължения. Ето защо в настоящия раздел на заключението (Б) ще съсредоточа анализа си върху това дали разглежданите понятия са достатъчно ясни и точни, за да отговорят на изискванията за правна сигурност, които са присъщи на член 49, параграф 1 и член 7 от Хартата. Потенциалното превишаване на обхвата на разпоредбите на Директива 2018/822 ще бъде разгледано при преценката на четвъртия и петия преюдициален въпрос (раздели В и Г по-долу).

42.

Принципът на законоустановеност на наказанията (nulla poena sine lege certa), закрепен в член 49, параграф 1 от Хартата — който представлява конкретен израз на общия принцип на правна сигурност ( 21 ) — по принцип е приложим само по отношение на санкциите, които имат наказателноправен характер.

43.

В член 25а от Директива 2011/16 (озаглавен „Санкции“) се предвижда единствено, че i) държавите членки определят система от санкции, приложими при нарушение на националните разпоредби, приети по-специално съгласно член 8аб от нея, и ii) тези санкции следва да бъдат „ефективни, пропорционални и възпиращи“ ( 22 ).

44.

Съответно, доколкото Директива 2011/16 не изисква от държавите членки да въведат наказателноправни санкции за нарушаване на задължението за оповестяване, приложимостта на член 49, параграф 1 от Хартата не е толкова очевидна. По принцип държавите членки трябва да транспонират разпоредбите на тази директива по начин, който е в съответствие с основните права и принципи, закрепени в Хартата (включително принципа на законоустановеност на наказанията) ( 23 ).

45.

При все това не може да се изключи, че с оглед на предмета и целта на разпоредбите, въведени с Директива 2018/822, както и на изискването санкциите да бъдат „ефективни“ и „възпиращи“, държавите членки биха могли да сметнат, че неспазването на задължението за оповестяване трябва непременно да се наказва с толкова строги санкции, че те неизбежно ще имат наказателноправен характер ( 24 ). Разбирам, че това може да е така с Кралство Белгия. Запитващата юрисдикция счита, че въпреки че предвидените в белгийското право санкции са квалифицирани като „административни“, от материалноправна гледна точка те следва да се считат за „наказателноправни“ ( 25 ).

46.

В такъв случай липсата на яснота или точност на едно или повече понятия, включени в разпоредбите на Директива 2018/822 — още повече че някои от тези разпоредби, изглежда, оставят малка (или дори никаква) свобода на действие на държавите членки при транспонирането ( 26 ) — може действително да доведе до незаконосъобразност на тази директива поради нарушение на член 49, параграф 1 от Хартата. Сега ще обясня обстоятелствата, при които може да се стигне до такова нарушение.

47.

Съгласно постоянната съдебна практика принципът на законоустановеност на наказанията изисква законодателството на Съюза ясно да определя нарушенията и наказанията, с които те се санкционират. Това изискване е изпълнено, когато от текста на приложимата разпоредба, а при нужда и с помощта на тълкуването ѝ от съдилищата, правният субект може да разбере за кои негови действия и бездействия се предвижда наказателна отговорност ( 27 ).

48.

Въпреки това Съдът също така е уточнил, че принципът на законоустановеност на наказанията не може да се тълкува като забраняващ постепенното изясняване на нормите относно наказателната отговорност посредством тълкуването им от съдилищата по всяко следващо дело, стига резултатът да е бил разумно предвидим към момента на извършването на престъплението, в частност предвид възприетото към този момент тълкуване в съдебната практика на законовата разпоредба ( 28 ).

49.

С оглед на гореизложеното фактът, че законодателството препраща към общи понятия, които трябва да бъдат изяснени постепенно, по принцип не е пречка да се приеме, че това законодателство предвижда ясни и точни правила, позволяващи на правния субект да предвиди кои действия и бездействия могат да бъдат предмет на санкции от наказателноправно естество ( 29 ). В това отношение от значение е дали евентуална двусмисленост или неяснота на тези понятия може да бъде разсеяна чрез използване на обичайните методи за тълкуване на закона. Освен това, когато тези понятия съответстват на понятията, използвани в съответните международни споразумения и практика, тези споразумения и практика могат да дадат допълнителни насоки на тълкувателя ( 30 ).

50.

В същия дух Съдът е постановил, че поради факта че законодателните актове по необходимост са с общо приложение, тяхната формулировка не може да бъде абсолютно прецизна. Оттук по-конкретно следва, че законодателната техника на използване на общи категории, а не на изчерпателно изброяване, наистина често оставя сиви зони по границите на определението, но тези съмнения по отношение на гранични случаи сами по себе си не са достатъчни, за да стане дадена разпоредба несъвместима с принципа на законоустановеност, стига тази разпоредба да се явява достатъчно ясна в големия брой случаи ( 31 ).

51.

Освен това Съдът е подчертал, че изискваната степен на предвидимост зависи до голяма степен от съдържанието на текста, за който става въпрос, от областта, която той обхваща, както и от броя и качеството на неговите адресати. Предвидимостта на закона допуска засегнатото лице да прибегне до компетентен съвет, за да може да оцени в разумна степен при обстоятелствата по разглежданото дело последиците, които могат да възникнат от определено действие. Това е особено вярно по отношение на лицата, упражняващи самостоятелно определено занятие, които са свикнали с необходимостта да показват високо равнище на предпазливост при упражняване на занятието си. Затова от тях може да се очаква да проявяват особена грижа при оценката на свързаните с него рискове ( 32 ).

52.

Именно с оглед на тези принципи сега ще преценя дали разпоредбите, въведени с Директива 2018/822, могат поради липсата на точност и яснота на някои ключови понятия, използвани в тях, да направят невъзможно за засегнатите лица да определят действията и бездействията, които биха могли да доведат до тяхната отговорност, и по този начин да доведат до налагането на наказателноправни санкции срещу тях в нарушение на принципа на законоустановеност на наказанията, чиито основни елементи току-що изложих.

53.

Понятието „договорености“ е използвано в член 8аб от Директива 2011/16, за да се определят операциите, за които, ако са трансгранични (по смисъла на член 3, точка 18 от нея), се прилага задължението за оповестяване, когато (както е посочено в член 3, точка 19 от нея) има „най-малко един от типичните белези, посочени в приложение IV“ към същата директива.

54.

Това понятие, както и неговите еквиваленти в текста на директивата на другите езици ( 33 ), е със сигурност общо по своя характер и има широк обхват. Това обаче не означава, че както твърдят жалбоподателите в главното производство, тези понятия са неясни или двусмислени.

55.

Първо, въпреки че понятието „договорености“ не е изрично определено в Директива 2018/822, в преамбюла ѝ се съдържат важни указания. В съображение 2 от [Директива 2018/822] се посочва, че „държавите членки срещат все по-големи трудности да противодействат на свиването на националните си данъчни основи, тъй като структурите за данъчно планиране стават изключително сложни […]. Тези структури обикновено се състоят от договорености, които са разработени в различни юрисдикции и пренасочват облагаемата печалба към по-благоприятни данъчни режими или водят до цялостно намаляване на данъчните задължения на данъкоплатеца“ ( 34 ). „Структури за данъчно планиране“ на свой ред е понятие, което често се използва в областта на международното данъчно облагане ( 35 ). Освен това в съображение 19 от Директива 2018/822 се споменава по същество същата идея, но с различен израз: „настоящата директива […] е насочена към схеми, които са разработени за евентуалното използване на недостатъците на пазара, произтичащи от взаимодействието между различните национални данъчни правила“ ( 36 ).

56.

Второ, струва ми се, че обичайното значение на понятието „договорености“ (механизми, планове, структури, схеми и т.н.) съответства на намерението на законодателя на Съюза да обхване различни правни конструкции — съставени предимно от един или повече ( 37 ) договори, споразумения, разбирателства и практики, които водят до наличието на търговски сделки — които образуват съгласувано цяло и могат да повлияят на данъчните задължения на (поне едно) данъчнозадължено лице.

57.

Трето, отбелязвам, че използването на понятието „договорености“ в контекста на данъчното законодателство на Съюза не е резултат от Директива 2018/822. Всъщност това понятие се използва в други разпоредби в тази област, които са приети преди тази директива ( 38 ). Жалбоподателите в главното производство не твърдят, че използването на това понятие е довело до несигурност във връзка с тези разпоредби. Нито пък в преписката по делото се съдържа какъвто и да било довод в това отношение.

58.

С оглед на гореизложеното ми се струва, че a fortiori не би трябвало да има сериозни проблеми, свързани с тълкуването на понятията „трансгранични“, „масово предлагани“ и „индивидуализирани“ договорености, които са определени в член 3 от Директива 2011/16.

59.

На първо място, що се отнася до понятието „трансгранична договореност“, то е определено в член 3, точка 18 от Директива 2011/16 като „договореност, която се отнася до повече от една държава членка или до държава членка и трета държава, когато е изпълнено най-малко едно от следните условия: а) не всички участници в договореността са местни лица за данъчни цели в една и съща юрисдикция; б) един или повече от участниците в договореността е едновременно местно лице за данъчни цели в повече от една юрисдикция; в) един или повече от участниците в договореността извършва стопанска дейност в друга юрисдикция чрез място на стопанска дейност, разположено в тази юрисдикция, и договореността представлява част или цялата стопанска дейност на мястото на стопанска дейност; г) един или повече от участниците в договореността извършва дейност в друга юрисдикция, без да е местно лице за данъчни цели или да установява място на стопанска дейност, разположено в тази юрисдикция; д) такава договореност може да има въздействие върху автоматичния обмен на информация или определянето на действителния собственик“.

60.

Според мен това определение е съвсем ясно: просто казано, договореността не трябва да се ограничава в рамките на една държава членка, а трябва да засяга поне още една държава (държава членка или трета държава). Това тълкуване съответства на обичайното значение на думата „трансграничен“ (т.е. включващ поне две държави), която е с обща употреба в правото на Съюза в областта на вътрешния пазар.

61.

Това тълкуване е в съответствие и с обхвата и целта на въпросното законодателство. Както е обяснено в съображение 10 от Директива 2018/822, тъй като задължението за оповестяване има за цел да гарантира правилното функциониране на вътрешния пазар, е необходимо „обхватът на общите изисквания за оповестяване да се ограничи само до трансгранични ситуации, т.е. ситуации с участието на повече от една държава членка или с участието на държава членка и трета държава“. Изискването за трансграничност произтича и от двойното правно основание на Директиви 2011/16 и 2018/822, което позволява приемането на мерки на Съюза, свързани със създаването и функционирането на вътрешния пазар ( 39 ).

62.

На следващо място, понятията „масово предлагана договореност“ и „индивидуализирана договореност“ са определени съответно в точки 24 и 25 от член 3 от Директива 2011/16. Тези две форми на договорености очевидно са предназначени да бъдат алтернативни подгрупи на „трансграничните договорености“: всяка такава договореност трябва да бъде или в едната подгрупа, или в другата. „Масово предлагана договореност“ е „трансгранична договореност, която се изготвя, предлага на пазара, става готова за прилагане или се предоставя за прилагане, без да е необходимо съществено да се индивидуализира“, докато „индивидуализирана договореност“ е „всяка трансгранична договореност, която не е масово предлагана договореност“.

63.

Единственият пункт, по който според мен могат да възникнат тълкувателни въпроси, е преценката, необходима за установяване на договорености, които са „изготв[ени], предлага[ни] на пазара, [готови] за прилагане или [са предоставени] за прилагане, без да е необходимо съществено да се индивидуализира[т]“ ( 40 ).

64.

Според мен понятието „масово предлагани договорености“ се отнася до практиката на изготвяне на модели или образци на данъчни договорености: замислени и изготвени от данъчни консултанти или експерти, без да се отчита конкретното положение на конкретен клиент, и следователно предназначени за масово предлагане (т.е. за предоставяне на клиентите срещу заплащане) като „почти“ готови продукти. С други думи, масово предлагани договорености са тези, които са изготвени въз основа на вече съществуващ модел, който след това, преди да бъде приложен, претърпява само незначителни адаптации, за да бъде приложим към конкретното положение на съответното данъчнозадължено лице.

65.

Разбира се, може да се обсъди какво представлява незначителна адаптация. Незначителните адаптации естествено включват „запълване на празните места“, добавяне или премахване на определени етапи или внасяне на леки промени в други етапи. За разлика от това данъчна договореност, която е разработена изцяло или в по-голямата си част ex novo, за да отговори на специфичните желания или нужди на клиента, не е масово предлагана договореност, а е индивидуализирана договореност.

66.

Пространно обсъждане какво е или не е незначителна адаптация обаче ми се струва доста непродуктивно: това очевидно зависи от конкретните обстоятелства във всеки отделен случай. Това, което наистина има значение, е че понятието „съществено индивидуализиране“ е понятие, което в повечето случаи не ще повдигне съществени тълкувателни проблеми.

67.

Понятието „участници“ е използвано в член 3, точка 18 от Директива 2011/16 в определението на понятието „трансгранична договореност“ за целите на тази директива. Всъщност четири от петте алтернативни условия, които трябва да бъдат изпълнени, за да бъде дадена договореност „трансгранична“, се отнасят до статута на „участниците в договореността“: тяхното пребиваване съгласно условията по букви а) и б) и тяхната дейност съгласно условията по букви в) и г) ( 41 ).

68.

Следователно за прилагането на системата, въведена с Директива 2018/822, е важно да се идентифицират участниците. Всъщност, освен в една от хипотезите ( 42 ), правилото е, че когато всички участници в споразумението са местни лица за данъчни цели в една и съща държава членка, не може да става въпрос за трансгранична договореност и следователно не възниква задължение за оповестяване.

69.

В Директива 2011/16 очевидно няма изрично определение на понятието „участник“. Такова определение не може да се извлече и от съображенията на Директива 2018/822 или от документите, придружаващи предложението на Комисията за директива ( 43 ).

70.

Независимо от това, струва ми се, че това понятие може да се тълкува разумно, като се разгледа обичайното значение на думата (лице, което участва в нещо) и нейната функция (да идентифицира трансгранични договорености). Понятието „участник“ трябва по необходимост да се отнася до физическо или юридическо лице, което формално е страна по една от различните сделки, съставляващи договореността.

71.

Така това понятие обхваща на първо място данъчнозадълженото(ите) лице(а) и другите субекти (дори ако по каквато и да е причина те не са данъчнозадължени лица), които са пряко засегнати от договореностите. Напротив, то обикновено не включва посредниците, освен ако самите те участват с формална роля в някой от съответните правни механизми, съставляващи договореността.

72.

Съгласно член 8аб от Директива 2011/16 понятието „посредник“ определя основната категория лица, които, освен ако се прилагат изключения, са длъжни да подават съответната информация на компетентните органи.

73.

Това понятие е изрично определено в член 3, точка 21 от Директива 2011/16 като „всяко лице, което изготвя, предлага на пазара, организира или предоставя за прилагане подлежаща на оповестяване трансгранична договореност, или управлява нейното прилагане“ (първа алинея). В посочената разпоредба се добавя, че понятието „посредник“ се разпростира и върху „всяко лице, което, предвид относимите факти и обстоятелства и въз основа на наличната информация и експертния опит и разбирания, необходими за предоставянето на такъв вид услуги, знае или може основателно да се предполага, че знае, че е поело задължение да предостави, пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации по отношение на изготвянето, предлагането на пазара, организирането, предоставянето за прилагане или управлението на прилагането на подлежаща на оповестяване трансгранична договореност“. Всяко такова лице обаче може да представи доказателства, че „не е знаело, и че не може основателно да се предполага, че е знаело, че е участвало в подлежаща на оповестяване трансгранична договореност“ (втора алинея).

74.

Жалбоподателите в главното производство подчертават изключително всеобхватния и неограничен характер на определението. Мога да се съглася с тях, че определението е формулирано в широк смисъл и обхваща широк кръг от (физически и юридически) лица. Това обаче не означава, че разпоредбата е неясна или двусмислена.

75.

Първо, категориите лица, които могат да попаднат в обхвата на това определение, като цяло са относително ясни. Както посочва Комисията, понятието има за цел да обхване основните участници, които се включват, обикновено по професионални причини, в дейностите по данъчно планиране, засегнати от Директива 2018/822. Всъщност в своята оценка на въздействието Комисията посочва, че сред посредниците са „по-специално консултанти, юристи, финансови (инвестиционни) съветници, счетоводители, адвокати, финансови институции, застрахователни посредници и агенти по учредяване на дружества“. По същество понятието се отнася до специалисти, чиято дейност е да „консултират клиентите си относно структурирането на техния бизнес, за да намалят данъчните разходи, и които получават хонорар като възнаграждение“ ( 44 ).

76.

Както подчертава белгийското правителство, за да извършва дейностите, изброени в член 3, точка 21 от Директива 2011/16, лицето трябва да е висококвалифицирано в определена област (данъчно право, корпоративно право, международни финанси, счетоводство и т.н.) и да работи на международно равнище. Ето защо е трудно да се повярва, че някое от тези лица може да не знае, че дейността му по отношение на някоя трансгранична данъчна договореност го квалифицира като „посредник“ по смисъла на Директива 2011/16.

77.

Второ, тълкуването на член 3, точка 21 във връзка със съображенията и другите разпоредби на Директива 2011/16 указва, че задължението за оповестяване се отнася до (физически или юридически) лица, които i) не са част от вътрешния персонал на съответните данъчнозадължени лица ( 45 ), ii) са (или би трябвало да са) наясно с участието си в ( 46 ) и предоставят значителен (а не de minimis) принос към ( 47 ) изготвянето, предлагането на пазара, организирането и прилагането на договореността, iii) притежават или контролират съответната информация за въпросната договореност ( 48 ), и iv) пребивават в или имат друга стабилна и структурна връзка с една от държавите членки ( 49 ).

78.

Трето и последно, отбелязвам, че отново понятието „посредник“ и неговите еквиваленти са с обща употреба в областта на международното данъчно облагане ( 50 ).

79.

Следователно определението, съдържащо се в Директива 2011/16, е доста подробно и смисълът му е достатъчно ясен. Въпреки че не може да се изключи, че при някои конкретни обстоятелства може да възникне основателно съмнение дали дадена категория лица или някое конкретно лице попада в обхвата на това определение, струва ми се, че в болшинството от случаите положението ще бъде ясно ( 51 ).

80.

Понятието „свързано предприятие“ се използва в Директива 2011/16 във връзка с „предварителни споразумения за ценообразуване“ ( 52 ) и „трансгранични сделки“ ( 53 ). Последните две представляват операции, които са от значение за установяване на наличието на подлежащи на оповестяване договорености. Освен това съгласно член 8аб, параграф 14, буква а) информацията относно „лицата, които са свързани предприятия със съответното данъчнозадължено лице“, е сред информацията, която следва да се съобщава на органите и след това автоматично да се обменя в тяхната мрежа.

81.

По-специално понятието „свързано предприятие“ е определено в член 3, точка 23 от Директива 2011/16, като се посочва, че за целите на член 8аб „свързано предприятие“ означава лице, което е свързано с друго лице по най-малко един от следните четири начина: а) лицето участва в управлението на друго лице, като е в състояние да упражнява значително влияние върху другото лице; б) лицето участва в контрола на друго лице, като притежава над 25 % от правата на глас; в) лицето участва в капитала на друго лице като собственик на дял, който пряко или непряко надвишава 25 % от капитала; г) лицето има право на 25 % или повече от печалбите на друго лице.

82.

Освен това в член 3, точка 23 от Директива 2011/16 се пояснява как следва да се разбира понятието, i) когато повече от едно лице участва в управлението, контрола, капитала или печалбите на друго лице, ii) когато едни и същи лица участват в управлението, контрола, капитала или печалбите на повече от едно лице, iii) когато лице действа заедно с друго лице по отношение на правата на глас или собствеността върху капитала на дадено образувание, iv) при наличието на косвени участия, и v) когато участват физическо лице, неговата съпруга/неговият съпруг и роднините му по пряка възходяща или низходяща линия.

83.

Струва ми се, че това определение е не само доста подробно, но и се основава на обективни — и следователно лесно проверими — критерии. То също така по същество съответства на (по-краткото) обяснение, включено в член 3, точка 15 от Директива 2011/16, съгласно което предприятията се считат за свързани предприятия, когато „едно предприятие участва пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго предприятие или едни и същи лица участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на предприятията“.

84.

Освен това отбелязвам, че понятието „свързано предприятие“ се използва често в областта на данъчното право както в Европейския съюз, така и в международен план ( 54 ). Въпреки това може да е вярно, че както посочва OBFG, фактът, че различните определения на „свързани предприятия“, включени в законодателството на Съюза, не съвпадат напълно, може да доведе до някои недоразумения. Доколкото обаче всяко от тези определения, разгледано поотделно, позволява недвусмислено прилагане по отношение на хипотезите, уредени от съответния акт, не смятам, че изборът на законодателя на Съюза може да се счита за незаконосъобразен.

85.

Съгласно член 3, точка 19 от Директива 2011/16 трансграничната договореност е „подлежаща на оповестяване“, ако „има най-малко един от типичните белези, посочени в приложение IV“. На свой ред в точка 20 от същата разпоредба понятието „типичен белег“ се определя като „характеристика или особеност на трансгранична договореност, която е признак за потенциален риск от избягване на данъци“.

86.

Изборът на законодателя на Съюза да прибегне до списък с типични белези за определяне на данъчните договорености, които трябва да бъдат оповестявани, е обяснен в съображение 9 от Директива 2018/822, което гласи следното:

„С времето договореностите за агресивно данъчно планиране стават все по-сложни и търпят непрекъснати промени и корекции в отговор на мерките за противодействие от страна на данъчните органи. Поради това би било по-ефективно договореностите за потенциално агресивно данъчно планиране да бъдат обхванати чрез изготвяне на списък с характеристиките и елементите на сделките, които представляват явен признак за отклонение от данъчно облагане или данъчни злоупотреби, вместо да се въвежда определение на понятието „агресивно данъчно планиране“. Тези признаци се наричат „типични белези“ ( 55 ).

87.

Списъкът с типичните белези се намира в част II от приложение IV към Директива 2011/16. Типичните белези са разделени на различни категории: „Общи типични белези, свързани с проверката на основната полза“ (категория А), и специфични типични белези, групирани според това дали са „свързани с проверката за основната полза“ (категория Б), „свързани с трансгранични сделки“ (категория В), отнасят се до „автоматичния обмен на информация или действителната собственост“ (категория Г) и са относно „трансферното ценообразуване“ (категория Д). Докато обаче някои типични белези сами по себе си са достатъчни, за да направят договореността подлежаща на оповестяване, други са от значение само ако са положителни резултатите от проверката за основната полза, която ще обясня по-подробно в следващия раздел.

88.

Не споделям изразените съмнения от жалбоподателите в главното производство относно яснотата и точността на типичните белези. Вярно е, че както броят, така и обхватът на типичните белези означават, че те включват разнородна група от договорености. Това обстоятелство обаче само по себе си не прави прилагането на това задължение непредвидимо за засегнатите лица. Всъщност според мен нито един от типичните белези, посочени в приложение IV, не е явно неточен или неясен.

89.

A fortiori следва да се отхвърли доводът, изтъкнат в съдебното заседание от някои от жалбоподателите в главното производство, че определението на типичните белези не е обмислено в достатъчна степен от законодателя на Съюза. По-специално от точка 7.7.2 от оценката на въздействието и от приложение 7 към нея е видно, че тази дейност е била предшествана от внимателна оценка на типичните белези, използвани в съществуващи по това време сходни режими на оповестяване (както в рамките на Съюза, така и извън него ( 56 )), и на типичните белези, разгледани в докладите на ОИСР.

90.

Както посочва Комисията, типичните белези описват много специфични и конкретни (основани на факти) характеристики на данъчните договорености, които в повечето случаи не би трябвало да са особено трудни за идентифициране от данъчните специалисти, и когато е необходимо, от данъчнозадължените лица, които ползват подходящи правни съвети.

91.

Фактът, че в някои типични белези се използват понятия, които изискват от тълкувателя някаква оценка или прогноза, не поставя под съмнение горното. Всъщност, струва ми се, нито един от изразите, включени в списъка на типичните белези, които са критикувани от жалбоподателите в главното производство ( 57 ), не включва оценка, която не може да бъде разумно очаквана от съответните лица.

92.

Освен това, доколкото жалбоподателите в главното производство се оплакват от законодателната техника, избрана от законодателя на Съюза за определяне на подлежащите на докладване договорености, а именно прибягването до изчерпателен списък от характеристики, вместо използването на абстрактно определение, искам да подчертая, че този избор попада точно в рамките на (широката) свобода на преценка, с която разполага законодателят на Съюза при приемането на законодателни актове, които изискват претегляне на различни обществени и частни интереси ( 58 ). В настоящия случай намирам за разумни обясненията на избора на законодателя, дадени в съображение 9 от Директива 2018/822 и в точка 5 от обяснителния меморандум ( 59 ).

93.

Проверката за основната полза има важна функция в контекста на системата, въведена с Директива 2018/822. Всъщност някои типични белези пораждат задължение за оповестяване само ако резултатите от проверката за основната полза са положителни ( 60 ). Обратно, самият факт, че резултатите от проверката са положителни, не прави дадена договореност подлежаща на оповестяване, тъй като трябва да е налице поне един от типичните белези.

94.

Проверката за основната полза е посочена в част I от приложение IV към Директива 2011/16: резултатите от проверката са положителни, ако „може да се установи, че основната полза или една от основните ползи, която — предвид всички относими факти и обстоятелства — дадено лице може с основание да очаква да извлече от дадена договореност, е получаването на данъчно облекчение“.

95.

Не смятам, че тази проверка е лишена от яснота или точност.

96.

Наистина проверката за основната полза изисква оценка, която може да се счита за частично субективна, тъй като се основава на лични очаквания. Аз обаче не тълкувам разпоредбата по този начин. Според мен не е важно субективното мнение на въпросното данъчнозадължено лице (и/или на евентуалния посредник), а очакванията, които едно разсъдливо и разумно осведомено лице би имало в тази насока.

97.

Освен това проверката за основната полза включва оценка на обстоятелства, които до голяма степен са от обективен характер. Проверката по същество цели разглеждането на договорености, които са въведени единствено или главно по данъчни причини. Следователно тя изисква — съгласно Окончателния доклад на ОИСР от 2015 г. — сравнение на „стойността на очакваното данъчно облекчение с всички други ползи, които е вероятно да бъдат получени от сделката“, което предполага „обективна оценка на данъчните ползи“ ( 61 ).

98.

Вярно е, че проверката изисква преценка на въпросните договорености с оглед на обстоятелствата във всеки отделен случай. Всъщност в приложение IV се посочва, че трябва да се вземат предвид „всички относими факти и обстоятелства“, без да се обяснява какви могат да бъдат тези факти и обстоятелства. От това обаче не следва, че прилагането на проверката е несигурно, поне в болшинството от случаите. Според мен преценката на относимите факти и обстоятелства включва по-специално двойна проверка: на характеристиките на договореността, от една страна, и на предмета и целта на прилаганите данъчни закони, от друга страна.

99.

Първо, има ли причини, които не са свързани с данъчното облагане (например търговски, промишлени и др.) и които могат да обяснят решението за въвеждане на въпросната договореност, и ако да, тези причини истински, правдоподобни и значими ли са? Ако не съществуваше данъчно облекчение, дали съответното данъчнозадължено лице щеше да има интерес да приложи договореността? Съществува ли някакъв значителен икономически дисбаланс в сделките, които са част от договореностите, като например липса на разумна връзка между платената цена и получените в замяна продукти или услуги?

100.

Второ, представлява ли данъчната договореност логично и ясно прилагане на данъчните закони, на които се основава, и съответства ли тя на предмета и целта на тези закони? Или по-скоро става въпрос за „използване на техническите аспекти на данъчната система или на несъответствията между две или повече данъчни системи с цел намаляване на данъчните задължения“ ( 62 )? Структурата на договореността изглежда ли — с оглед на заявената ѝ цел и на прилаганите национални закони — изкуствена или прекалено сложна, и/или включва ли етапи, които изглеждат ненужни (освен само поради тяхното въздействие върху данъчното задължение)?

101.

Това са въпроси, на които данъчните специалисти и данъчнозадължените лица, като тези, които използват сложни данъчни договорености, не би трябвало да се затруднят да отговорят.

102.

Не на последно място, разбирам, че редица държави, както в Европейския съюз, така и извън него, използват или са използвали в актове, които са сходни по цел и съдържание с Директива 2018/822, „проверка за основната полза“, която е сходна с предвидената в Директива 2018/822 ( 63 ).

103.

Следователно предвид разнообразието на икономическите дейности, сделките и националните данъчни системи, които могат да бъдат засегнати, оценката на договореностите за всеки отделен случай съгласно проверката за основната полза ми се струва неизбежна. Това обаче не поставя под съмнение относителната яснота на вида анализ, който трябва да бъде извършен в рамките на тази проверка от лицата, които са длъжни да я прилагат.

104.

В член 8аб, параграф 1, първа алинея от Директива 2011/16 се посочва, че посредниците трябва да подадат въпросната информация в срок до 30 дни, считано от деня, в който договореността е „предоставена за прилагане“ или е „станала готова за прилагане“, или от „момента, в който е извършена първата стъпка от прилагането на [договореността]“, което от тези събития настъпи първо. В член 8аб, параграф 1, втора алинея от Директива 2011/16 се добавя, че „от посредниците, посочени в член 3, точка 21, втора алинея, се изисква и да подават информация в срок от 30 дни, считано от деня след този, в който са предоставили, пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации“ ( 64 ). И накрая в член 8аб, параграф 7 от Директива 2011/16 се посочва, че „съответното данъчнозадължено лице […] подава информацията в срок до 30 дни, считано от деня след този, в който подлежащата на оповестяване трансгранична договореност е предоставена за прилагане на това данъчнозадължено лице или е станала готова за прилагане от съответното данъчнозадължено лице, или е извършена първата стъпка в прилагането ѝ по отношение на съответното данъчнозадължено лице, което от тези събития настъпи първо“.

105.

Някои от жалбоподателите в главното производство твърдят, че събитията, от които срокът започва да тече, не са определени в член 8аб с необходимата степен на точност. По-специално те твърдят, че точното значение на изразите „предоставена“ и „готова“ за прилагане е неясно. Така например OBFG поставя въпроса дали обикновена устна консултация с експерт от страна на данъчнозадължено лице или просто обсъждане на доста общо ниво биха били достатъчни, за да се изисква подаването на въпросната информация.

106.

Намирам тези възражения за неубедителни.

107.

Най-напред трябва да отбележа, че понятието „прилагане“ едва ли може да се счита за неясно. Всъщност неговото значение в говоримия език (въвеждане в действие, изпълнение, приложение и т.н.) показва, че 30‑дневният срок за уведомяване започва да тече едва когато въпросната данъчна договореност премине от концептуален към оперативен етап. Оперативният етап обикновено включва извършването на едно от правните действия, които са необходими, за да произведе действие въпросната договореност.

108.

Важно е да се отбележи, че понятието „прилагане“ се появява във всяка от трите хипотези, предвидени в член 8аб, параграф 1, първа алинея, които се отнасят до текущо или поне предстоящо изпълнение на въпросната данъчна договореност. Причините, поради които в две от тези хипотези (договореност, която е „предоставена“ или „е станала готова“ за прилагане) отчитането може да започне преди да е извършена първата стъпка от прилагането, са — ако разбирането ми е правилно — три.

109.

Първо, законодателят на Съюза счита, че когато е възможно, трябва да се предпочете ранното подаване на информация (т.е. в идеалния случай преди въпросните договорености да бъдат действително приложени). Това дава възможност на данъчните органи да реагират на ранен етап от процеса, например чрез своевременно изменение на съответното законодателство ( 65 ). Второ, горната разпоредба повишава правната сигурност, като дава на посредниците, които може да не участват в действителното изпълнение на подготвените от тях договорености (и следователно може да не знаят точния момент, в който започва прилагането), точен ден, от който започва да тече срокът. Трето, разпоредбата също така изключва възможността (действителното или твърдяното) незнание за момента на прилагане на дадена договореност да бъде използвано като претекст от посредниците, които не са изпълнили задължението за оповестяване.

110.

Всъщност същата логика (начален момент, който е лесно предвидим, тъй като не зависи от поведението на други лица) следва и допълнителното правило, предвидено в член 8аб, параграф 1, втора алинея за лицата, които са квалифицирани като посредници, тъй като са се съгласили да „предостав[ят], пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации по отношение на изготвянето, предлагането на пазара, организирането, предоставянето за прилагане или управлението на прилагането на подлежаща на оповестяване трансгранична договореност“ ( 66 ). От тези посредници се изисква да подадат информацията „в срок от 30 дни, считано от деня след този, в който са предоставили, пряко или чрез други лица, помощ, съдействие или консултации“ ( 67 ).

111.

В този контекст бих искал да добавя, че според мен дейности като предоставяне на общи консултации, които не са свързани със специфична и конкретна данъчна договореност за един или няколко конкретни клиенти, или простото участие в обсъждания и обмен на мнения между посредници и данъчнозадължени лица (или между различни посредници), не изискват от посредника да подава информация съгласно член 8аб от Директива 2011/16.

112.

Несъмнено релевантните разпоредби не са съвършено ясни по този въпрос. Въпреки това ми се струва, че редица съображения изключват наличието на задължение за оповестяване на договорености, които не са предназначени да бъдат въведени в действие. Първо, нито в съображенията на Директива 2018/822, нито във въведените с нея разпоредби се говори за задължение за подаване на информация, което съществува независимо от прилагането на въпросните договорености. Всъщност в съображение 7 от Директива 2018/822 се посочва подаване на информация, което трябва да се извърши „преди“ те да започнат да се прилагат. Второ, проверката дали дадена договореност, разгледана абстрактно и независимо от съответните участници и данъчнозадължени лица, е „подлежаща на оповестяване“ и „трансгранична“, може невинаги да даде надежден отговор. Трето, очевидно е, че договореностите, които не са изпълнени, i) не могат да доведат до данъчни злоупотреби, измами или избягване на данъци, ii) не представляват никаква заплаха за възможността на държавите членки да събират данъци и iii) нямат никакво въздействие върху вътрешния пазар. Следователно широкообхватно задължение за посредниците да подават информация за всяка помощ, съдействие или консултация, предоставени във връзка със сделки, които към съответния момент са чисто хипотетични и спекулативни, не би било необходимо за постигане на целите, преследвани с Директива 2018/822, и би създало непропорционална тежест за съответните специалисти.

113.

В съответствие с това считам, че правилото за 30‑дневния срок, предвидено в член 8аб, параграфи 1 и 7 от Директива 2011/16, е достатъчно ясно и точно.

114.

С оглед на гореизложеното стигам до заключението, че критиката, отправена от жалбоподателите в главното производство по отношение на яснотата и точността на някои понятия, използвани в разпоредбите, въведени с Директива 2018/822, е неоснователна.

115.

Наистина някои от тези понятия имат широк обхват и са от общ характер, което води до това, че на съответните разпоредби трябва да се придаде широк обхват или че те могат да включват различни хипотези.

116.

Независимо от това, никоя от разгледаните разпоредби не прави невъзможно или неоправдано трудно за съответните лица да установят кога и в какъв срок за тях може да се приложи задължението за оповестяване, въведено с Директива 2018/822. Струва ми се, че поне в болшинството от случаите обстоятелствата, при които възниква задължението за оповестяване, са достатъчно ясни.

117.

Всъщност Директива 2011/16 съдържа много подробни и основани на факти определения на някои от ключовите понятия, използвани в нейния член 8аб. Също така значението на други ключови понятия може да бъде установено чрез използване на традиционните средства за правно тълкуване, а именно чрез разглеждане на обичайното значение на понятията, използвани в текста на разпоредбата, в светлината на техния контекст и на предмета и целта на Директиви 2011/16 и 2018/822. Освен това някои от тези понятия са с обща употреба в областта на данъчното облагане и се използват в национални и международни актове.

118.

В този контекст не бива да се пропуска фактът, че агресивните данъчни споразумения обикновено са сложни и скъпи инструменти, които се изготвят и управляват от експерти — специалисти. От тези специалисти може (и във всички случаи трябва) да се очаква да познават приложимите правила, да могат да ги тълкуват с помощта на квалифициран правен съветник и да бъдат осведомени за постепенното изясняване на тези правила, произтичащо от съдебната практика на равнището на Съюза и на национално равнище.

119.

Освен това, въпреки че свободата на действие на държавите членки при транспонирането на Директива 2018/822 за интегриране и изясняване на правилата вероятно е доста ограничена ( 68 ), нищо не пречи на техните органи да предоставят официални или неофициални указания на съответните специалисти и данъчнозадължени лица. Всъщност, доколкото ми е известно, през неотдавнашните месеци данъчните органи на редица държави членки са издали насоки в този смисъл ( 69 ).

120.

Следователно, след като разгледах въпросите, повдигнати в преюдициалното запитване, в светлината на доводите, изтъкнати от жалбоподателите в главното производство, считам за неоснователни твърденията, че Директива 2018/822 нарушава принципа на законоустановеност на наказанията, закрепен в член 49, параграф 1 от Хартата.

121.

Вторият аспект, повдигнат от запитващата юрисдикция с втория и третия ѝ въпрос, се отнася по същество до съвместимостта на задължението за оповестяване с принципа на зачитане на личния живот, закрепен в член 7 от Хартата. Основното притеснение на запитващата юрисдикция, което е в основата на част от втория и третия въпрос, е — съгласно преюдициалното запитване — че евентуалната липса на яснота и точност на ключовите понятия, включени в Директива 2018/822, може да доведе до широкообхватна и трудно предвидима намеса в правото на посредниците и данъчнозадължените лица да запазят поверителността на съобщенията си.

122.

Както току-що обясних при преценката на съвместимостта на Директива 2018/822 с член 49, параграф 1 от Хартата, според мен смисълът и обхватът на понятията, които жалбоподателите в главното производство оспорват, са достатъчно ясни. В становищата на тези страни не намирам никакъв допълнителен довод, който може да наведе на различен извод при преценката на законосъобразността на тази директива с оглед на член 7 от Хартата поради твърдяната липса на точност и яснота на основните ѝ понятия.

123.

В по-основен план ми се струва, че член 7 от Хартата не налага по-строги задължения по отношение на яснотата или точността от член 49 от Хартата, в светлината на който вече разгледах точността и яснотата на ключовите понятия. Във всеки случай ще се върна към въпроса за яснотата и точността на разпоредбите, въведени с Директива 2018/822, когато анализирам дали тези разпоредби представляват подходящо „правно основание“, което може да обоснове намеса в правата, защитени от член 7 от Хартата.

124.

Според мен е по-подходящо да се разгледа петият въпрос на запитващата юрисдикция, преди да се разгледа четвъртият ѝ въпрос. Действително и двата въпроса се отнасят до един и същ проблем (законосъобразността на намесата в личния живот, която задължението за оповестяване поражда), но петият въпрос има много по-широк обхват и изисква по-задълбочен анализ на някои въпроси.

125.

С петия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество от Съда да установи дали задължението за оповестяване нарушава правото на зачитане на личния живот на посредниците и на съответните данъчнозадължени лица, тъй като намесата в това право не би била обоснована или пропорционална с оглед на целите, преследвани с Директива 2018/822.

126.

Запитващата юрисдикция посочва, че информацията, която трябва да се съобщи на органите, съдържа данни от частен характер за дружества и физически лица. Тя подчертава също така широкия обхват на задължението за оповестяване, който се разпростира върху договорености, които могат да бъдат законни, да не водят до злоупотреби и чието основно предимство може да не е с фискален характер. Освен това запитващата юрисдикция поставя въпроса дали задължението за оповестяване е съвместимо с посочената цел за гарантиране на правилното функциониране на вътрешния пазар, доколкото следствието от задължението за оповестяване може да бъде възпиране на някои трансгранични дейности.

127.

В това отношение жалбоподателите в главното производство твърдят, че предприятията трябва да могат свободно да избират начина за осъществяване на стопанската си дейност, който би довел до най-ниско равнище на данъчно облагане, при условие че това може да стане, без да се нарушава законът. Според тях няма основание да се възпират данъчнозадължените лица да използват трансгранични данъчни договорености, както и специалистите да се занимават с дейности, свързани с международно данъчно планиране.

128.

Не намирам тези доводи за убедителни. Всъщност считам, че макар и да е налице намеса в личния живот на данъчнозадължените лица и посредниците, тази намеса може да бъде обоснована като необходима и пропорционална за постигането на някои признати от Съюза цели от обществен интерес.

129.

Съгласно член 7 от Хартата „[в]секи има право на зачитане на неговия личен и семеен живот, на неговото жилище и тайната на неговите съобщения“. Съгласно Разясненията относно Хартата на основните права ( 70 ) правата, гарантирани в член 7, съответстват на правата, гарантирани от член 8 от ЕКПЧ ( 71 ). Следователно, както е предвидено и в член 52, параграф 3 от Хартата и член 6, параграф 3 ДЕС, член 7 от Хартата ще се тълкува в съответствие с член 8 от ЕКПЧ.

130.

В практиката си ЕСПЧ последователно възприема широко определение на понятието „личен живот“, което включва дейности от професионален или стопански характер, като намира този подход за съвместим с основния предмет и цел на член 8 от ЕКПЧ, а именно да защитава физическото лице от произволна намеса от страна на публичните власти ( 72 ).

131.

От своя страна Съдът следва същия подход по отношение на член 7 от Хартата, като се вдъхновява от практиката на Съда в Страсбург ( 73 ) и надгражда практиката си отпреди приемането на Хартата, съгласно която защитата срещу произволна или непропорционална намеса на публичните власти в сферата на частните дейности е общ принцип на правото на Съюза ( 74 ). По-специално Съдът е постановил, че за да се установи наличието на намеса в правото, закрепено в член 7 от Хартата, не е от значение дали съответните данни за личния живот имат чувствителен характер или дали заинтересованите лица са претърпели евентуални неудобства поради тази намеса ( 75 ).

132.

В този контекст е съвсем ясно, че задължението за оповестяване е свързано с намеса в частната сфера на посредниците и данъчнозадължените лица.

133.

Съдът е постановил, че разпоредби, които налагат или допускат физически лица да съобщават свои лични данни, като например име, местопребиваване или финансови средства, на публичен орган, трябва да се квалифицират — при липсата на съгласие от страна на тези физически лица и независимо от последващото използване на разглежданите данни — като намеса в личния живот, а следователно и като ограничение на правото, гарантирано с член 7 от Хартата. Това е така и когато съобщаването на публичен орган на лични и финансови данни за юридически лица включва името или имената на едно или повече физически лица ( 76 ).

134.

В настоящия случай съгласно член 8аб, параграф 14 от Директива 2011/16 информацията, която трябва да бъде съобщена, включва данни като „идентификационни данни на посредниците и на съответните данъчнозадължени лица, включително име, дата и място на раждане (за физическите лица), място на пребиваване за данъчни цели, данъчен идентификационен номер и, ако е целесъобразно, лицата, които са свързани предприятия със съответното данъчнозадължено лице“. Тези данни представляват „лични данни“ по смисъла на член 8 от Хартата, когато се отнасят до физически лица. Те могат да бъдат лични данни и когато, независимо от факта че се отнасят до юридически лица, търговското наименование на тези юридически лица съдържа име на физически лица. Следователно тези данни попадат в обхвата на правото на зачитане на личния живот по член 7 от Хартата ( 77 ).

135.

Следователно основният въпрос е дали тази намеса може да бъде обоснована.

136.

Както Съдът последователно е приемал, правото, признато в член 7 от Хартата, не е абсолютно, а трябва да се разглежда във връзка със своята социална функция ( 78 ). Освен това съгласно член 52, параграф 1, първо изречение от Хартата всяко ограничаване на упражняването на признатите от нея права и свободи трябва да бъде предвидено в закон и да зачита основното съдържание на същите права и свободи. Съгласно член 52, параграф 1, второ изречение от Хартата при спазване на принципа на пропорционалност ограничения на тези права и свободи могат да бъдат налагани само ако са необходими и ако действително отговарят на признати от Съюза цели от общ интерес или на необходимостта да се защитят правата и свободите на други хора.

137.

Тези въпроси ще бъдат анализирани в следващите раздели на настоящото заключение.

138.

На първо място, що се отнася до изискването всяка намеса в упражняването на основните права да бъде „предвидена в закон“, припомням, че това изискване означава не само че мярката, предвиждаща намесата, трябва да има правно основание във вътрешното право, но и че самото правно основание трябва да определя обхвата на ограничението при упражняване на съответното право ( 79 ). При определянето на обхвата на ограничението, което налага, въпросният закон трябва да избягва риска от произвол, като предвижда достатъчно ясни и предвидими правила за прилагането му ( 80 ). Въпреки това, както е постановил Съдът, това изискване не изключва възможността разглежданото ограничение да бъде формулирано достатъчно широко, за да може да се адаптира към различни хипотези и променящи се обстоятелства ( 81 ).

139.

В настоящия случай е ясно, че намесата в правото, закрепено в член 7 от Хартата, за която се оплакват жалбоподателите в главното производство, има правно основание — що се отнася до правото на Съюза — в член 8аб от Директива 2011/16. Считам, че това правно основание е подходящо, доколкото ограничаването на упражняването на съответните права е уредено с правила, чието прилагане, както е обяснено в анализа ми по втория и третия преюдициален въпрос, е достатъчно ясно и предвидимо. Предвидимостта и яснотата на разпоредбите в никакъв случай не се поставят под съмнение от факта, че те могат да имат доста широк обхват ( 82 ).

140.

Освен това според мен е изпълнено и изискването всяко ограничаване на правата и свободите, гарантирани от Хартата, да зачита основното съдържание на тези права и свободи. Казано по-просто, член 8аб от Директива 2011/16 задължава определени данъчнозадължени лица и определени специалисти, които се намират в доста специфично положение, да съобщават на съответните данъчни органи определена сравнително ограничена и предимно свързана със стопанската дейност информация. Съответно не смятам, че в настоящия случай е необходимо да се води дискусия относно това какво може да се счита за „основна“ (и следователно недосегаема) част от правото на зачитане на личния живот, за да се заключи, че задължението за оповестяване не засяга тази основна част.

141.

И накрая, преценката дали въпросната мярка на Съюза е в съответствие с принципа на пропорционалност изисква четиристранно разглеждане на тази мярка: i) преследва ли признати от Съюза цели от общ интерес?, ii) необходима ли е за постигането на тези цели?, iii) надхвърля ли необходимото за постигането на тези цели? и iv) постига ли справедливо претегляне на различните засегнати интереси?

142.

На първо място, считам, че разпоредбите на Директива 2018/822 преследват признати от Съюза цели от общ интерес. Както Съдът е постановил (последно в решение Orde van Vlaamse Balies), борбата срещу агресивното данъчно планиране и предотвратяването на опасността от избягване на данъци и данъчни измами представляват признати от Съюза цели от общ интерес по смисъла на член 52, параграф 1 от Хартата, които може да позволят въвеждане на ограничаване в упражняването на правата, гарантирани от член 7 от Хартата ( 83 ).

143.

Не бива да се забравя, че — както е посочено в член 2 ДЕС — равенството на гражданите и солидарността са две от основните ценности на Европейския съюз. Зачитането на тези ценности очевидно се подкопава от данъчни и стопански практики, които позволяват на някои данъчнозадължени лица (най-често на особено богатите) да избягват плащането на справедливия си дял от данъците в държавната хазна. Тези практики подхранват неравенството в обществото и по този начин са фундаментално несъвместими със социално-икономическия модел на Европейския съюз за „социална пазарна икономика“ и с преследването на някои от основните му цели, като по-специално насърчаването на социалната справедливост и благоденствието на неговите народи и допринасянето за социалния прогрес ( 84 ).

144.

На второ място, трябва да отбележа, че задължението за оповестяване наистина е замислено и създадено с цел борба срещу агресивното данъчно планиране и предотвратяване на опасността от избягване на данъци и данъчни измами. Според мен тази мярка е особено подходяща, за да се гарантира, че публичните органи получават съответната информация за потенциално агресивни трансгранични данъчни споразумения, което позволява на тези органи да реагират своевременно на вредните практики, например чрез изменение на правната уредба. По този начин задължението за оповестяване допринася ефективно за крайната цел за укрепване на вътрешния пазар, като насърчава справедливо данъчно облагане и се бори с някои отрицателни странични ефекти, които могат да произтекат от повишената мобилност в рамките на Европейския съюз.

145.

В това отношение, за да отговоря на някои съмнения, изразени от запитващата юрисдикция, бих искал да подчертая, че фактът, че някои разпоредби на Съюза могат да доведат до възпрепятстване на определени трансгранични дейности, не означава, че тези разпоредби са несъвместими с целта за укрепване на вътрешния пазар. Всъщност създаването на вътрешния пазар няма за цел да насърчава безпрепятственото осъществяване на търговия с всички продукти и услуги, а да гарантира, че пазарът на Съюза няма да бъде фрагментиран от различни национални разпоредби ( 85 ). Когато общественият интерес го изисква, правилата на Съюза могат законно да обезкуражават, ограничават или напълно да забраняват определени икономически дейности ( 86 ).

146.

При все това трябва да призная, че въпреки акцента, с който някои от жалбоподателите в главното производство описват евентуалното въздействие на Директива 2018/822 върху трансграничните дейности, извършвани както от посредниците, така и от данъчнозадължените лица, ми е трудно да установя наличието на някакви значителни нежелани последици. Струва ми се, че дейностите, които могат да бъдат възпрепятствани, са на първо място тези, свързани с незаконни договорености (или във всеки случай такива, водещи до избягване на данъци, измама или злоупотреба). Очевидно е, че нито данъчнозадължените лица, нито посредниците имат интерес да съобщават за такива операции на данъчните органи. Очевидно е, че ако това се случи, Директива 2018/822 би имала особено положително въздействие върху вътрешния пазар. На второ място, Директива 2018/822 би могла да има и известен възпиращ ефект по отношение на дейностите, свързани с договорености, които действат на ръба на закона, и по-общо казано, тези, които се възползват от пропуските и несъответствията в данъчните правила, така че стопанските субекти да могат да плащат ниски или никакви данъци върху приходите си. Струва ми се, че има и ясен обществен интерес от възпирането на подобни договорености ( 87 ). На трето място, не разбирам защо дейностите, извършвани от посредниците и данъчнозадължените лица, свързани с договорености, които не само са законни, но и не са агресивни, ще бъдат възпрепятствани от самия факт, че ограничен обем информация в това отношение трябва да бъде оповестена на органите.

147.

Освен това е важно да се подчертае, че в становищата, представени на Съда в настоящото производство, няма подробни и конкретни данни за алтернативни мерки, които биха позволили да се постигне същото равнище на защита на целите, преследвани с Директива 2018/822, и същевременно биха били по-малко ограничителни по отношение на засегнатите лица.

148.

По-конкретно не считам, че въвеждането на минимален праг, над който договореностите да подлежат на оповестяване (например само тези, които осигуряват данъчно облекчение над определен размер) — както предлагат някои жалбоподатели в главното производство — би осигурило търсеното от законодателя на Съюза равнище на защита. Всъщност всяка подлежаща на оповестяване договореност, независимо от нейната парична стойност, би могла да разкрие значителен пропуск в законодателството, който действително или потенциално може да бъде използван от други, евентуално по-значителни договорености.

149.

След като бе обяснено, че разпоредбите, въведени с Директива 2018/822, са подходящи за постигане на целите, преследвани от законодателя на Съюза, е необходимо да се определи дали тези разпоредби се намесват в личния живот на някои лица повече, отколкото е необходимо за постигане на преследваните обществени цели.

150.

В началото следва да припомня, че съгласно постоянната практика на Съда законодателство, което ограничава основното право на зачитане на личния живот, трябва да предвижда ясни и точни правила, които да уреждат обхвата и прилагането му и да установяват минимални изисквания, така че лицата, чиито лични данни са били предадени, да разполагат с достатъчни гаранции, позволяващи ефикасна защита на тези данни срещу рискове от злоупотреби. То трябва в частност да посочва обстоятелствата и условията, при които може да се приложи мярка за обработване на такива данни ( 88 ).

151.

В настоящия случай няколко съображения ме карат да приема, че законодателят на Съюза е ограничил намесата в личния живот на посредниците и данъчнозадължените лица до строго необходимото.

152.

Първо, задължението за оповестяване възниква само за две категории лица (посредници и данъчнозадължени лица) ( 89 ) в резултат на техния съзнателен избор и поведение, чиито правни последици те осъзнават (или би трябвало да осъзнават). По този начин обхватът ratione personae на мярката е ограничен до физическите и юридическите лица, които имат пряка връзка с положенията, по отношение на които законодателят на Съюза се стреми да повиши прозрачността ( 90 ). Освен това е предвидено изключение за лицата (посредници), за които се прилага задължение за професионална тайна съгласно националното законодателство ( 91 ).

153.

Второ, задължението за оповестяване възниква само в някои специфични хипотези: когато данъчнозадълженото лице е възложило или посредникът е предоставил услуги във връзка с трансгранична данъчна договореност, която има определени характеристики. Това са характеристиките, изчерпателно изброени в приложение IV към Директива 2011/16, които законодателят счита, че са типични за агресивните трансгранични договорености. В този контекст следва да се посочи, че някои от типичните белези се отнасят само до юридически лица, а някои от тях са приложими само за договорености, отнасящи се до ограничен брой данъчнозадължени лица.

154.

Запитващата юрисдикция и някои от жалбоподателите в главното производство обаче изразяват съмнения относно материалноправния и персоналния обхват на задължението за оповестяване, доколкото i) то изисква на органите да се съобщават договорености, които може да са законни и/или да не са агресивни и/или да не са създадени по данъчни причини, и ii) то натоварва не само данъчнозадължените лица, но и посредниците.

155.

Аз не споделям тези съмнения.

156.

Всъщност, ако задължението за оповестяване изискваше съобщаване на незаконни договорености, член 8аб от Директива 2011/16 би бил невалиден поради нарушаване на правото да не се допринася за самоуличаване, което е елемент от правото на защита, закрепено в член 48, параграф 2 от Хартата ( 92 ). Някои от жалбоподателите в главното производство много ясно посочват това в съдебното заседание. Ето защо намирам за малко озадачаващо, че в същото време те критикуват Директивата за това, че изисква от посредниците да подават законосъобразна информация.

157.

Във всеки случай фактът, че информацията, която трябва да се оповести, може да се отнася до законни сделки, е в съответствие с целта, преследвана от въпросните правила. Целта на член 8аб от Директива 2011/16 е да се повиши прозрачността, като се предостави на данъчните органи определена информация относно определени данъчни сделки. Той не предполага никаква (положителна или отрицателна) оценка на законосъобразността на тези сделки, нито на спазването от страна на данъчнозадължените лица или посредниците например на съответните данъчни и финансови правила ( 93 ).

158.

Съдът последователно е постановявал, че самият стремеж на всяко данъчнозадължено лице да ползва най-благоприятния за него данъчен режим, като прибегне до свободите на вътрешния пазар, не би могъл сам по себе си да е основание за прилагане на обща презумпция за наличие на измама или злоупотреба, нито да лиши това данъчнозадължено лице от неговите права или предимства, произтичащи от правото на Съюза ( 94 ). Следователно няма съмнение, че както твърдят жалбоподателите в главното производство, данъчнозадължените лица могат законно да изберат „пътя на най-ниското данъчно облагане“ за своята стопанска дейност, при условие че останат в границите на законното съгласно съответното право на Съюза и националното право.

159.

Това обаче не пречи на държавите членки да считат, че в националното им законодателство, особено поради взаимодействието му с националното законодателство на другите държави членки и с правилата на Съюза за свободно движение, може да има пропуски, които изискват регулаторна намеса. По-специално това са хипотези, които, макар и законни, могат да доведат до недостатъчно данъчно облагане на определени данъчнозадължени лица, или такива, които улесняват данъчнозадължените лица да участват в избягване на данъци, измами или злоупотреби.

160.

Следва също така да се има предвид, че Директива 2018/822 е приета в резултат на работата на ОИСР по стратегиите BEPS, за които по принцип се счита, че включват както законосъобразни, така и незаконосъобразни практики. Въпреки че може да е пресилено да се каже, както направи Denis Healey ( 95 ), че „разликата между [законното] избягване на данъци и [незаконното] укриване на данъци е с дебелината на затворническа стена“ [свободен превод], все пак едва ли е спорно, че понякога между тях има само тънка граница.

161.

Ето защо, за да се постигнат преследваните цели, е от решаващо значение (и неизбежно) задължението за оповестяване да бъде насочено към договорености, които имат определени характеристики, без тези елементи непременно да предполагат незаконния характер на договореността или наличието на злоупотреба.

162.

В крайна сметка цялата система на данъчно облагане, както във, така и извън Европейския съюз, се основава на задължения за деклариране и оповестяване, наложени на данъчнозадължените лица, които се отнасят до информация за дейности, които по принцип се считат за законни. Данъчното облагане очевидно не е единствената сфера, в която от физическите лица и дружествата се изисква да предоставят на публичната администрация определена информация относно своите частни или професионални дейности, за да могат органите например да записват и съхраняват тази информация в ad hoc регистри ( 96 ), да проверяват предварително или последващо дали дейността се упражнява в съответствие със закона ( 97 ) или да реагират незабавно, ако се случи някакъв инцидент ( 98 ).

163.

По същите причини не считам за проблематичен факта, че задължението за оповестяване може да се разпростре и върху договорености, които не са нито „агресивни“, нито мотивирани от перспективата за получаване на някакво данъчно облекчение ( 99 ).

164.

Законодателят на Съюза е приел, че „[с] времето договореностите за агресивно данъчно планиране стават все по-сложни и търпят непрекъснати промени и корекции в отговор на мерките за противодействие от страна на данъчните органи“. Поради това е счел, че е по-ефективно „договореностите за потенциално агресивно данъчно планиране да бъдат обхванати чрез изготвяне на списък с характеристиките и елементите на сделките, които представляват явен признак за отклонение от данъчно облагане или данъчни злоупотреби, вместо да се въвежда определение на понятието „агресивно данъчно планиране“ ( 100 ).

165.

Жалбоподателите в главното производство не оспорват тези съображения, които във всеки случай не ми се струват необосновани. Следователно според мен е необходимо материалното приложно поле на задължението за оповестяване да бъде до известна степен изключително всеобхватно, за да бъде наистина ефективно.

166.

Не съм убеден и в довода, изтъкнат от някои от жалбоподателите в главното производство, че е било достатъчно да се изиска от данъчнозадължените лица да подават необходимата информация. В това отношение препращам към заключението на генерален адвокат Rantos по дело Orde van Vlaamse Balies и Belgian Association of Tax Lawyers, в което той подчертава „централна[та] роля [на посредниците] в изготвянето на договорености за агресивно данъчно планиране“ и с оглед на това се съгласява със законодателя на Съюза, че „системата за оповестяване щеше да е много по-неефективна, ако данъчнозадълженото лице трябваше само да оповести на данъчните органи решението си да участва в „агресивна договореност“ ( 101 ).

167.

Това е така, тъй като посредниците обикновено са лицата, които са най-добре запознати с договореностите, които трябва да бъдат оповестени, и като такива са в идеална позиция да подадат съответната информация правилно и в пълен обем. Освен това посредниците обикновено упражняват регулирани професии, чиито дейности се регулират от различни набори от национални правила (включително относно деонтологията), а понякога и от саморегулация, и често се извършват в съответствие с международните стандарти. Така спазването на закона от тяхна страна (включително на задълженията за разкриване на информация) може да бъде по-лесно контролирано, а при установяване на нарушение могат да бъдат наложени ефективни санкции.

168.

Трето, количеството и качеството на информацията, която трябва да се предоставя на органите, също изглеждат необходими за постигане на преследваните цели. Списъкът с информация, посочен в член 8аб, параграф 14 от Директива 2011/16 ( 102 ), е сравнително ограничен по обем, включва само основни лични данни и се състои главно от информация, свързана със стопанската дейност. Освен това сред изброените обстоятелства няма такива, които да изглеждат явно несвързани с предмета и целта на задължението за оповестяване. Предвид гореизложеното информацията, която трябва да се съобщи на органите, не им позволява да направят конкретни заключения относно личния живот на съответните физически лица (данъчнозадължени лица и посредници) ( 103 ).

169.

Четвърто, съществуват ясни ограничения за това кои органи могат да имат достъп до информацията, оповестена от съответните посредници и данъчнозадължени лица и обменяна в мрежата на органите ( 104 ): тези, които са изрично определени като „компетентни“ от всяка държава членка ( 105 ). От своя страна Комисията има право на достъп само до част от обменената информация ( 106 ) и главно за наблюдение на правилното функциониране на установената с Директива 2018/822 система и за статистически цели ( 107 ). Разбирам, че предоставената информация трябва да се третира като поверителна и по принцип не може да се разкрива на трети страни ( 108 ).

170.

Пето, налице е и указание, макар и донякъде общо, за това как информацията може да бъде използвана от компетентните органи, в съображение 2 от Директива 2018/822: „[за да] позволи на органите да реагират бързо на вредните данъчни практики и да отстранят пропуските в нормативната уредба, като приемат необходимото законодателство или като извършват подходящи оценки на риска и данъчни одити“.

171.

Шесто, налице са редица предпазни мерки срещу неправомерен достъп ( 109 ), и което е по-важно, срещу неправомерно използване на личните данни. По-специално в член 25 от Директива 2011/16 се предвижда, че правилата, установени в Общия регламент относно защитата на данните ( 110 ) и в Рамката за защита на данните за институциите на Съюза ( 111 ), остават по принцип приложими към обмена на информация и обработката на лични данни, извършвани съгласно разпоредбите на Директива 2011/16. Поради това не съм убеден в доводите на BATL и OBFG за твърдяната липса на правила относно съхранението или използването на данните, както и на гаранции срещу злоупотреби с тях.

172.

Въз основа на гореизложеното считам, че задължението за оповестяване не надхвърля необходимото за постигане на целите, преследвани от законодателя на Съюза.

173.

Накрая считам, че разпоредбите, въведени с Директива 2018/822, постигат справедливо претегляне на засегнатите интереси.

174.

Общественият интерес, преследван с тези разпоредби, е от голямо значение за Европейския съюз, както е посочено в точки 142 и 143 по-горе. Това важи с още по-голяма сила за днешния глобализиран свят, в който според някои скорошни проучвания разликата между богатите и бедните се е увеличила значително през последните няколко години ( 112 ).

175.

В този контекст произтичащата от задължението за оповестяване намеса в личния живот на посредниците и данъчнозадължените лица изглежда доста ограничена поради причините, обяснени по-горе. Освен това общият брой на хипотезите, в които се осъществява тази намеса, също е намален. Така например белгийското правителство посочва, че през последните няколко години е получило по-малко от 1000 уведомления по член 8аб от Директива 2011/16, докато всяка година получава милиони обичайни данъчни декларации.

176.

Следва да се подчертае също, че законодателят на Съюза се е стремил да сведе до минимум, доколкото е възможно, неудобствата за лицата, които трябва да подават въпросната информация ( 113 ). Така например описанието на подлежащата на оповестяване договореност, което вероятно представлява основната част от подаваната информация, трябва да бъде представено в обобщен вид, а нейните компоненти и съответните стопански дейности трябва да бъдат обяснени само „общо“ ( 114 ). Следователно твърдението на OBFG, че задължението за оповестяване ще изисква от посредниците да разкриват пред властите своите консултации, следва да бъде отхвърлено.

177.

Освен това законодателят на Съюза се е стремил да избегне ненужното увеличаване на работата на данъчнозадължените лица и посредниците, по-специално като е разрешил дерогации от задължението за оповестяване, когато една и съща договореност подлежи на оповестяване от различни лица или в различни държави членки ( 115 ) или информацията може да е подобна на подадената преди това ( 116 ).

178.

Не на последно място, следва да се отбележи, че от посредниците не се изисква да „търсят“ информация, която, макар и подлежаща на оповестяване, може да не притежават. Както е посочено в член 8аб, параграф 1 от Директива 2011/16, те са длъжни само да подават информацията, „която им е известна, която притежават или контролират“. Следователно не мога да се съглася с довода на BATL, че задължението за оповестяване би изисквало от посредниците да се ангажират с времеемка и скъпоструваща дейност, за да търсят и съобщават съответната информация.

179.

Също така не съм съгласен с OBFG, че задължението за оповестяване е непропорционално, тъй като някои от данните, които трябва да бъдат подавани, могат да бъдат извлечени от данъчните органи от данните, предоставени от данъчнозадължените лица, и/или да бъдат обменени между органите съгласно разпоредбите на други правни актове ( 117 ).

180.

В оценката на въздействието (т. 2 и приложение 5) и в обяснителния меморандум (т. 1) е обяснено защо информацията, събирана от органите в рамките на другите „DAC“ и „ATAD“ актове ( 118 ), не е ясна и изчерпателна. OBFG не обяснява подробно защо счита, че Директива 2018/822 би създала ненужно дублиране на работата на данъчнозадължените лица или посредниците. В становището си OBFG единствено се позовава само на някои информации сред изброените в член 8аб, параграф 14 от Директива 2011/16, които се предоставят на органите само в някои от хипотезите, предвидени в приложение IV, и само за някои данъци. Освен това самото OBFG признава, че някои от твърденията му относно това, че органите вече имат достъп до определена подлежаща на оповестяване информация, са само „вероятни“.

181.

Дълбоко съм убеден, че принципите на добра администрация и пропорционалност ограничават възможността на публичната администрация да изисква от физически и юридически лица да предоставят информация, която например е ирелевантна или ненужна за администрацията, с която тя вече разполага или която може да създаде нетърпимо натоварване и прекомерни разходи за събиране, организиране и предаване от съответните лица ( 119 ). Случаят обаче очевидно не е такъв с член 8аб от Директива 2011/16: данъчните органи не само няма да могат да „свържат“ различните информации, събрани по силата на различни правни актове, но както беше споменато, ще липсват значителни части от информацията, което ще направи тези органи неспособни да видят пълната картина по отношение на въпросните договорености.

182.

С оглед на гореизложеното стигам до заключението, че член 8аб от Директива 2011/16 не нарушава член 7 от Хартата, създавайки недопустима намеса в правото на личен живот на посредниците и данъчнозадължените лица.

183.

Накрая, с четвъртия си въпрос запитващата юрисдикция иска от Съда по същество да провери валидността на член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16 в светлината на член 7 от Хартата, доколкото първата разпоредба задължава посредниците, които имат право да се освободят от задължението за оповестяване поради наличието на задължение за професионална тайна съгласно националното право, да уведомяват всеки друг посредник, който не е техен клиент, относно задълженията му за оповестяване съгласно Директива 2011/16.

184.

Този въпрос до голяма степен е сходен с поставения въпрос по делото, по което е постановено решение Orde van Vlaamse Balies, в което Съдът установява, че член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16 нарушава член 7 от Хартата и следователно е невалиден, доколкото задължението на адвокатите, ползващи се от освобождаването, да уведомяват други посредници води до разкриване на самоличността на адвоката посредник и на факта, че клиентът се е консултирал с него.

185.

Формулировката на въпроса, поставен по настоящото дело, обаче е малко по-различна от тази по предходното дело. Всъщност изразът „адвокат, който действа като посредник“, е заменен с израза „посредник, обвързан със задължението за професионална тайна, за неспазването на което носи наказателна отговорност съгласно правото на тази държава членка“.

186.

Следователно по настоящото дело запитващата юрисдикция иска да провери: i) дали предвиденото в член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16 право на освобождаване от задължението за оповестяване поради наличието на задължение за професионална тайна се прилага само за адвокатите, или може да бъде предоставено на други категории специалисти, ако тези категории се ползват с такава закрила съгласно националното право, и ii) в последния случай, дали член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16 е невалиден поради нарушение на член 7 от Хартата, доколкото изисква от тези специалисти да уведомяват други посредници за задължението си за оповестяване, като по този начин разкриват самоличността си и факта, че са били консултирани.

187.

Ще разгледам тези два въпроса последователно.

188.

Първият въпрос, който възниква, е дали съгласно член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16 държавите членки могат да освободят от задължението само адвокатите или и други категории специалисти, за които се прилага някакъв вид задължение за професионална тайна съгласно националното право.

189.

Съмнението в тълкуването произтича преди всичко от факта, че текстовият и сравнителният анализ на член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16 не дава ясен отговор на този въпрос.

190.

От една страна, текстът на тази разпоредба на голяма част от езиците съдържа общи понятия и следователно не обхваща само задължението за поверителност на адвокатите ( 120 ). Освен това разширителното тълкуване на обхвата на правото на освобождаване може да се разглежда като съвместимо с факта, че i) този обхват се определя чрез препращане към правото на държавите членки и ii) втората алинея на тази разпоредба се отнася до родовото понятие в множествено число „професии“.

191.

От друга страна обаче, текстът на множество езици (на гръцки, английски, малтийски, румънски и фински) съдържа понятие, специфично за адвокатите. Освен това, докато тълкуването на понятието като прилагащо се само за адвокати би било съвместимо с текста на всички езици, обратното не е вярно. В допълнение в член 8аб, параграф 14 (в текста на гръцки, английски, малтийски, румънски и фински език) се съдържа позоваване на професионална тайна („professional secrecy“ на английски език), а не на професионална тайна на адвокатите („legal professional privilege“ на английски език), което може да се приеме като указание, че понятието, използвано в параграф 5 от същата разпоредба, има много специфична конотация и следователно по-тесен обхват.

192.

За съжаление контекстуалното и историческото тълкуване на член 8аб от Директива 2011/16 и проучването на последващата практика на държавите членки също не дават еднозначни насоки.

193.

Първо, разглеждането на Директива 2011/16 и Директива 2018/822 в тяхната цялост не дава достатъчно информация за персоналния обхват на освобождаването. Що се отнася до Директива 2011/16, единственото посочване на израза „нормативно установено задължение за професионална тайна“ е в самия член 8аб, параграф 5. Освен това съображенията на Директива 2018/822 не хвърлят допълнителна светлина върху понятието, тъй като изразът „нормативно установено задължение за професионална тайна“ се съдържа само в съображение 8 от нея, което обаче не предоставя полезна информация за тълкуването му.

194.

Второ, посочените от страните подготвителни работи също не дават ясна насока. Все пак някои пасажи от оценката на въздействието показват, че за Комисията понятието „професионална тайна“, което е включено в предложението ѝ за директива, се отнася само до адвокатската тайна ( 121 ). В това отношение Комисията добавя, че текстът на предложението, по който нейните служби са работили и който са предложили на колегиума на членовете на Комисията за приемане, е бил изготвен на английски език (който включва техническото понятие „legal professional privilege“).

195.

Във връзка с това едва ли може да се оспори, че понятието „професионална тайна“ се отнася конкретно до дейностите на адвокатите, като гарантира поверителността на съобщенията между адвокат и клиент. Тази специфика се потвърждава по-специално от практиката на съдилищата на Съюза ( 122 ) и на ЕСПЧ ( 123 ). Доколкото ми е известно, това важи и на световно равнище ( 124 ). Например в редица юрисдикции е възникнал въпросът дали счетоводителите могат да се позовават на професионална тайна, когато консултират клиентите си по правни въпроси, но поне в случаите, които са ми известни, тази възможност е последователно отхвърляна ( 125 ).

196.

Този стеснителен подход на тълкуване на понятието „професионална тайна“ е в съответствие с историческите основи на този принцип. Както посочва генералният адвокат Poiares Maduro, „е възможно да се открият следи от него „във всички демокрации“ и във всички епохи […]. От тази гледна точка, ако адвокатската тайна следва да бъде призната в правния ред на Общността, това е просто защото тя има своите корени в самите основи на европейското общество“ ( 126 ). Правната теория потвърждава тези съображения ( 127 ).

197.

Въпреки това, както бе обяснено, понятието „професионална тайна“ и неговите близки еквиваленти са използвани в текста на Директива 2011/16 само на някои езици. Следователно този фактор, макар и важен, не може да се счита за определящ.

198.

Трето, подробната информация, предоставена от Съвета и Комисията в отговор на въпрос на Съда относно начина, по който държавите членки са транспонирали на национално равнище член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16, също не ни дава ясна насока. Всъщност множество държави членки действително са ограничили възможността за получаване на освобождаване от задължението за оповестяване само за адвокатите. Въпреки това редица други държави членки не са определили в транспониращото си национално право конкретните професии, които могат да се възползват от освобождаването, тъй като съответните разпоредби предвиждат просто препращане към правилата за професионална тайна, съдържащи се в секторното законодателство. Това, както разбирам, дава възможност и на други категории специалисти да получат освобождаване от задължението за оповестяване, когато националното законодателство го предвижда.

199.

С оглед на гореизложеното трябва да заключа, че текстовото, сравнителното, контекстуалното и историческото тълкуване на член 8аб от Директива 2011/16, както и анализът на транспонирането му на национално равнище, не дават възможност да се определи с разумна сигурност значението на понятието „професионална тайна“ (и на съответните понятия, включени в текста на Директивата на другите езици). Ето защо в тази ситуация на относителна неяснота ми се струва, че за да се определи правилното тълкуване на това понятие, трябва да се обърне внимание на предмета и целта на Директива 2018/822.

200.

Както бе посочено в точка 25 по-горе, целта на Директива 2018/822 е да повиши прозрачността в областта на данъчното облагане, като позволи на данъчните органи на държавите членки да получават изчерпателна и относима информация за договореностите за потенциално агресивно данъчно планиране, за да могат тези органи да реагират бързо на вредните данъчни практики, например чрез приемане на законодателство за отстраняване на пропуските в нормативната уредба. За тази цел с Директива 2018/822 се въвежда режим на задължително оповестяване, съчетан с автоматичен обмен на информация между органите на държавите членки.

201.

В този контекст ми се струва, че шест различни причини подкрепят тълкуване на понятието „професионална тайна“ в смисъл, който по принцип се ограничава до защитата на поверителността, която обикновено се признава на адвокатите.

202.

Първо, режимът на задължително оповестяване, установен с Директива 2018/822, се базира, както бе обяснено в точки 166 и 167 по-горе, основно на задължението за оповестяване, наложено на посредниците. Както отбелязва генерален адвокат Rantos, задължението за оповестяване, наложено на посредниците, „е крайъгълен камък на тази система и всяко ограничаване на функционирането ѝ би застрашило самата същност на целите на Директива 2011/16“ ( 128 ). Всъщност е ясно, че задължението за оповестяване, наложено на самите данъчнозадължени лица, в рамките на системата на Директива 2018/822 е само „крайна мярка“ ( 129 ).

203.

Съгласен съм. Ако държавите членки могат да предоставят дерогации на различни категории посредници, това би могло да повлияе значително на ефективността на системата, създадена с Директива 2018/822. Всъщност би било достатъчно да се предостави освобождаване на една или няколко конкретни категории специалисти (като одитори, счетоводители и/или данъчни консултанти), за да бъде освободена от задължението за оповестяване доста значителна част от физическите и юридическите лица, попадащи в обхвата на определението за „посредници“.

204.

Този проблем, изглежда, се усложнява от факта, че в Директива 2018/822 не са включени никакви реални критерии, спецификации или ограничения за категориите специалисти, които държавите членки могат да освободят от задължението ( 130 ). Препращането към националното законодателство в това отношение е пълно и безусловно, което би довело до това държавите членки да се ползват с почти неограничена свобода на преценка по този въпрос.

205.

Второ, предоставянето на пълна свобода на държавите членки по отношение на категориите специалисти, които могат да се възползват от освобождаването, вероятно ще внесе елемент на изкривяване на вътрешния пазар. Всъщност „променливата геометрия“ при прилагането на член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16 би могла да насърчи някои специалисти в тази област да се установят в една от държавите членки, чието национално законодателство ги освобождава от задължението за оповестяване (и следователно без риск от санкции). Ако някои държави членки проявят особена либералност по този въпрос, това би могло да доведе и до създаването на някои „безопасни пристанища“ в рамките на Съюза за професионалисти, специализирани в агресивни данъчни договорености.

206.

Трето, един широк обхват на освобождаването би довел до разлика между, от една страна, системата на Съюза, и от друга, i) предвидената система в свързаните актове на ОИСР, които са източник на вдъхновение за Директива 2018/822 ( 131 ), като се има предвид, че тези актове предвиждат изключения от правилата за оповестяване само когато това е необходимо за защита на поверителността на съобщенията между адвокати и клиенти ( 132 ), и ii) трите задължителни системи за оповестяване, които са съществували на равнище държави членки, когато Директива 2018/822 е предложена от Комисията и след това договорена на равнище Съвет (а именно в Ирландия, Португалия и Обединеното кралство).

207.

Всъщност съгласно приложение 7 към оценката на въздействието, в което са описани основните характеристики на ирландската и португалската система и тази на Обединеното кралство, и трите системи съдържат изключение от задълженията за оповестяване, което се отнася само за адвокатите. В този контекст е интересно също така да се отбележи, че както белгийското правителство, така и Съветът заявяват в съдебното заседание, че системата за оповестяване, действаща тогава в Обединеното кралство, е представлявала един от основните референтни модели по време на преговорите, довели до приемането на Директива 2018/822.

208.

Четвърто, в съдебното заседание Съветът заявява, че в законодателния процес е възприето становището, че трябва да се остави известна свобода на действие на държавите членки по отношение на обхвата на освобождаването, за да им се даде възможност да спазват Хартата и практиката на ЕСПЧ. Отбелязвам обаче, че нито Хартата, нито практиката на ЕСПЧ изискват разширяване на защитата на професионалната тайна до професии, различни от адвокатската. Така, въпреки че Съветът не изразява официално становище относно тълкуването, което трябва да се даде на член 8аб, параграф 5 от Директива 2018/822, неговото становище подкрепя мнението, че законодателят на Съюза е възнамерявал да одобри предложения от Комисията стеснителен подход по отношение на обхвата на освобождаването.

209.

Пето, стеснителното тълкуване на понятието „професионална тайна“ съответства в по-голяма степен на утвърдения тълкувателен принцип, съгласно който изключенията от общоприложимите правила на Съюза трябва да се тълкуват стриктно ( 133 ). Това ми се струва още по-подходящо в конкретния случай, тъй като разглежданата дерогация засяга, както бе посочено в точки 166, 167 и 202 по-горе, централен аспект на системата, въведена с Директива 2018/822: задължението на посредниците. С оглед на това разширителното ѝ тълкуване би имало потенциала да засегне значително способността на тази система да постигне целите, преследвани от законодателя на Съюза ( 134 ).

210.

Разширителното и гъвкаво тълкуване на персоналния обхват на освобождаването противоречи на ясните указания на Европейския парламент, който, както е посочено в съображение 4 от Директива 2018/822, „призова за по-строги мерки срещу посредниците, подпомагащи договорености, които могат да доведат до избягване на данъци и отклонение от данъчно облагане“.

211.

Шесто и последно, в решение Orde van Vlaamse Balies Съдът, изглежда, косвено подкрепя стеснително тълкуване на понятието „професионална тайна“.

212.

В това решение Съдът започва анализа си с тълкуване на член 7 от Хартата в светлината на практиката на ЕСПЧ по член 8, параграф 1 от ЕКПЧ — разпоредба, която „закриля поверителността на всяка кореспонденция между физически лица и предоставя засилена защита на обмена на информация между адвокатите и техните клиенти“. Съдът постановява, че подобно на разпоредбата на ЕКПЧ, и член 7 от Хартата „обхваща не само дейността по защита, но и правната консултация [и] гарантира тайната на тази правна консултация, както с оглед на нейното съдържание, така и с оглед на съществуването ѝ“. Ето защо Съдът намира, че „освен в изключителни случаи, [клиентите] трябва основателно да могат да очакват, че без съгласието им техният адвокат няма да разкрие на никого, че те се консултират с него“ ( 135 ).

213.

След това Съдът подчертава, че „специалната защита“, която предоставя член 7 от Хартата на адвокатската тайна, „се обосновава с факта, че на адвокатите се възлага основна задача в едно демократично общество, а именно защитата на правните субекти […]. Тази основна задача включва, от една страна, изискването, чието значение е признато във всички държави членки, всеки субект да може да се консултира свободно със своя адвокат, самата професия на когото по същността си включва задачата по предоставяне на независими юридически съвети на всички, които имат нужда от тях, както и съответстващото му изискване за лоялност на адвоката към неговия клиент […]“. ( 136 ).

214.

Според мен причините, които са мотивирали Съда да предостави широка защита на адвокатската тайна в рамките на системата, създадена с Директива 2018/822, не са приложими за дейностите на специалисти (като счетоводители, одитори и данъчни консултанти), които не участват в правораздаването и съответно чиито съобщения с клиентите им не се ползват със засилена защита на поверителността съгласно член 7 от Хартата и член 8 от ЕКПЧ.

215.

От гореизложеното следва, че според мен понятието „професионална тайна“ по смисъла на член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16 следва да се тълкува стеснително, като отнасящо се само за адвокати.

216.

Несъмнено, може да се възрази, че подобно тълкуване може да не е напълно отразено в някои понятия, използвани в тази разпоредба („професии“), и да не е в съответствие с факта, че за да се определи точният обхват на защитата, разпоредбата препраща към националните законодателства на държавите членки.

217.

Тези възражения обаче не са убедителни.

218.

Както Комисията посочва в съдебното заседание, в някои национални системи има различни специалисти, които отговарят на определението за „адвокат“ и поверителността на чиито съобщения с клиенти е защитена съгласно националното право ( 137 ). Един очевиден пример е ирландската правна система, в която има „solicitors“ и „barristers“. Освен това в някои държави защитата на поверителността се разпростира и върху дейността на юрисконсулти, по принцип или когато са вписани в адвокатската колегия. Не на последно място, обектът на защита (видът на съобщенията) и степента на защита (например възможни ограничения на поверителността или изключения за определени области на правото) също могат да варират в различните държави членки ( 138 ).

219.

Освен това някои национални системи предвиждат специфични хипотези, при които по изключение и лица, които не са адвокати (като например университетски преподаватели или експерт-счетоводители в областта на данъчното облагане), се третират по същия начин като адвокатите и следователно им се разрешава да предоставят правни съвети на клиенти и да ги представляват в съда. При тези (ограничени) обстоятелства ми се струва, че и тези специалисти могат да имат право да се възползват от освобождаването по член 8аб, параграф 5 от Директива 2011/16.

220.

Следователно тези съображения могат да обяснят формулировката на тази разпоредба.

221.

С оглед на гореизложеното считам, че съгласно член 8аб, параграф 5 от Директива 2018/822 държавите членки могат да предоставят на посредниците право на освобождаване във връзка със задължението за подаване на информация за подлежащи на оповестяване трансгранични договорености само когато задължението за оповестяване би нарушило професионалната тайна, която съгласно националното право на тази държава членка се признава на адвокатите и на други специалисти, които при изключителни обстоятелства се третират по същия начин като адвокатите.

222.

Ако Съдът се съгласи с горния ми анализ, няма да е необходимо да разглежда втория проблем, повдигнат от запитващата юрисдикция в четвъртия въпрос. Обратно, ако Съдът не се съгласи с мен в това отношение и прецени, че държавите членки могат да предоставят освобождаване от задължението за оповестяване на специалисти, различни от адвокатите, дори при обстоятелства извън обяснените по-горе, той ще трябва да разгледа и този въпрос.

223.

За разлика от петия въпрос на запитващата юрисдикция, нейният четвърти въпрос се отнася до един конкретен аспект на системата, въведена с Директива 2018/822: задължението на посредниците (различни от адвокатите), които са освободени от задължението за оповестяване, да уведомяват други посредници за задължението за оповестяване, което евентуално ( 139 ) биха имали съгласно член 8аб от Директива 2011/16. Повдигнатият въпрос следователно е дали този специфичен аспект на системата, въведена с Директива 2018/822, създава необоснована намеса в правото на посредниците по член 7 от Хартата да запазят в тайна своята самоличност и факта, че са консултирани от клиента.

224.

Според мен отговорът на този въпрос трябва да бъде отрицателен.

225.

Както бе посочено в точки 132—134 по-горе, не се съмнявам, че правилата, въведени с Директива 2018/822, водят до намеса в защитените с член 7 от Хартата права на посредниците, и по-специално в правото им да запазят поверителността на служебните си съобщения ( 140 ). Същевременно обаче считам също, че тази намеса е обоснована от целите от общ интерес, които преследва разглежданата правна уредба.

226.

До същото заключение стигам и по отношение на конкретния аспект, засегнат от четвъртия преюдициален въпрос. Както бе обяснено в точки 211—213 по-горе, засилената защита, която Съдът признава на професионалната тайна в решение Orde van Vlaamse Balies, произтича от специфичната функция, която адвокатите упражняват при консултирането и представителството на клиентите. Специалисти като счетоводители, одитори и данъчни консултанти обаче не упражняват такава функция. Някои от жалбоподателите в главното производство се съгласяват в това отношение.

227.

Ето защо не съм убеден в твърдението на ICFC, че съгласно член 7 от Хартата такива специалисти трябва да имат право на същото равнище на защита на поверителността, което се признава във връзка с адвокатите. Моето виждане намира допълнителна подкрепа в съдебната практика на Съюза, ЕСПЧ и извън Съюза, посочена в точка 195 по-горе.

228.

Това очевидно не означава, че тези специалисти не извършват дейности, които, най-общо казано, също са в обществен интерес, или че техните отношения с клиентите по принцип не следва да останат поверителни. Това означава само, че техните функции са от различно естество от тези на адвокатите и че съобщенията им с клиентите не изискват особено високото равнище на поверителност, което обикновено се признава във връзка със съобщенията между адвокати и клиенти ( 141 ).

229.

По-специално, предвид сложността на данъчното законодателство и значителната тежест за подаване на информация, която това законодателство налага на предприятията, обстоятелството, че данъчнозадълженото лице се е консултирало със счетоводител, одитор или данъчен консултант, не е изненадващо, още по-малко подозрително. Според моя опит този вид консултации обикновено се считат за неразделна част от управлението на предприятието. Ето защо поради изложените причини не ми се струва, че фактът, че при някои много специфични обстоятелства един посредник трябва да разкрие на друг посредник участието си в дейностите по данъчно планиране на дадено данъчнозадължено лице, води до неприемлива намеса в правото на посредниците, произтичащо от член 7 от Хартата, включително правото на запазване на поверителността на служебните съобщения.

230.

В съответствие с това считам, че законодателят на Съюза не е допуснал явна грешка, когато се е опитал да постигне претегляне на правото на посредниците (различни от адвокатите) на поверителност на техните съобщения и общия интерес от борбата срещу агресивното данъчно планиране и предотвратяването на опасността от избягване на данъци и данъчни измами.

231.

Следователно според мен разглеждането на четвъртия преюдициален въпрос също не разкрива нито един аспект на системата, въведена с Директива 2018/822, който да поставя под въпрос законосъобразността на този акт.

232.

В заключение предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Cour constitutionnelle (Конституционен съд, Белгия), в смисъл че при разглеждането на тези въпроси не са установени проблеми, засягащи валидността на Директива (ЕС) 2018/822 на Съвета от 25 май 2018 година за изменение на Директива 2011/16/ЕС по отношение на задължителния автоматичен обмен на информация в областта на данъчното облагане, свързана с подлежащите на оповестяване трансгранични договорености.