Byla C‑318/05
Europos Bendrijų Komisija
prieš
Vokietijos Federacinę Respubliką
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas – EB 18, 39, 43 ir 49 straipsniai – Pajamų mokestį reglamentuojantys teisės aktai – Mokestis už mokslą – Teisė į atskaitą, taikoma tik nacionalinėms privačioms įstaigoms sumokėtam mokesčiui už mokslą“
Sprendimo santrauka
1. Laisvė teikti paslaugas – Paslaugos – Sąvoka
(EB 50 straipsnis)
2. Laisvė teikti paslaugas – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai
(EB 49 straipsnis)
3. Laisvas asmenų judėjimas – Darbuotojai – Įsisteigimo laisvė – Mokesčių teisės aktai
(EB 39 ir 43 straipsniai)
4. Europos Sąjungos pilietybė – Teisė laisvai judėti ir apsigyventi valstybių narių teritorijoje – Mokesčių teisės aktai
(EB 18 straipsnis)
1. Į paslaugų sąvoką EB 50 straipsnio prasme nepatenka viešojo mokymo sistemai priklausančių ir visiškai ar daugiausia iš viešųjų fondų finansuojamų įstaigų dėstomos pamokos. Iš tiesų, nustatydama ir išlaikydama tokią viešojo švietimo sistemą, kuri paprastai finansuojama iš viešojo biudžeto, o ne mokinių ar jų tėvų, valstybė neketina verstis veikla už užmokestį, o atlieka savo socialinę, kultūrinę ir švietimo funkciją visuomenės atžvilgiu.
Atvirkščiai, privačių mokymo įstaigų, kurios daugiausia finansuojamos privačiomis, visų pirma mokinių ir jų tėvų, lėšomis, dėstomos pamokos yra paslaugos EB 50 straipsnio prasme, nes iš tikrųjų šių įstaigų tikslas yra teikti paslaugas už užmokestį. Nebūtina, kad šį privatų finansavimą iš esmės sudarytų mokinių ar jų tėvų lėšos. Iš tiesų EB 50 straipsnyje nereikalaujama, kad už paslaugą mokėtų jos gavėjai.
(žr. 68–70 punktus)
2. Tais atvejais, kai vienos valstybės narės mokesčių mokėtojai savo vaikus leidžia į kitoje valstybėje narėje esančią ir iš esmės privačiomis lėšomis finansuojamą mokyklą, pirmoji valstybė narė neįvykdo įsipareigojimų pagal EB 49 straipsnį, jei nustato, kad specialiųjų išlaidų atskaitos lengvata, suteikianti teisę į sumažintą pajamų mokestį, apskritai netaikoma mokesčiams už tokios mokyklos lankymą.
Tokia taisyklė yra laikoma EB 49 straipsnyje užtikrinamos laisvės teikti paslaugas apribojimu, nes ji atgraso toje valstybėje narėje reziduojančius mokesčių mokėtojus savo vaikus lavinti kitoje valstybėje narėje įsteigtose mokyklose. Taip pat ji yra kliūtis kitose valstybėse narėse įsteigtoms privačioms mokymo įstaigoms siūlyti savo lavinimo paslaugas pirmojoje valstybėje narėje reziduojančių mokesčių mokėtojų vaikams.
Atsisakymas suteikti aptariamą mokesčių lengvatą kitoje valstybėje narėje įsteigtoms mokykloms mokamiems mokesčiams už mokslą negali būti pateisintas tikslu užtikrinti privačių mokyklų išlaidų finansavimą, jei tai nėra neprotinga našta valstybei, ir jis gali būti pasiektas mažiau ribojančiomis priemonėmis. Iš tiesų, siekdama išvengti pernelyg didelės finansinės naštos, valstybė narė gali, atsižvelgdama į savo vertybes, apriboti atskaitomą mokesčių už mokslą sumą tam tikra suma, kuri bus tokio dydžio, kokia yra šios valstybės teritorijoje įsikūrusioms mokykloms suteikiama mokesčių lengvata; ši priemonė būtų mažiau ribojanti nei atsisakymas suteikti aptariamą mokesčių lengvatą. Bet kuriuo atveju neproporcinga šios mokesčių lengvatos visiškai netaikyti kitoje valstybėje narėje įsteigtoms mokykloms mokamiems mokesčiams už mokslą, neatsižvelgiant į tai, ar šios mokyklos atitinka objektyvius kriterijus, kuriuos kiekviena valstybė narė nustato atsižvelgdama į savo principus ir kurie leidžia nustatyti, kokiems mokesčiams už mokslą taikoma mokesčių lengvata.
(žr. 80–81, 97–100, 139 punktus, rezoliucinės dalies 1 punktą)
3. Valstybė narė, nustatydama, kad specialiųjų išlaidų atskaitos lengvata apskritai netaikoma mokesčiams už kitoje valstybėje narėje įsteigtos mokyklos lankymą, neįvykdo įsipareigojimų pagal EB 39 ir 43 straipsnius.
Iš tiesų tokios taisyklės visų pirma sudaro nepalankesnes sąlygas darbuotojams bei savarankiškai dirbantiems asmenims, kurie nuolatos apsigyvena atitinkamoje valstybėje narėje arba joje dirba ir kurių vaikai toliau lanko kitoje valstybėje narėje esančią mokamą mokyklą. Dėl šių taisyklių nepalankesnėje padėtyje taip pat gali atsidurti ir šios valstybės narės piliečiai, kurie nuolatos apsigyvena kitoje valstybėje naryje, kur jų vaikai lanko mokamą mokyklą.
(žr. 116, 118, 121, 139 punktus, rezoliucinės dalies 1 punktą)
4. Tuomet, kai vienos valstybės narės mokesčių mokėtojų vaikai mokosi kitoje valstybėje narėje esančioje mokykloje, kurios teikiamos paslaugos nepatenka į EB 49 straipsnio taikymo sritį, be išimčių neleisdama atskaityti mokesčių, mokamų už tokios mokyklos lankymą, kaip specialiųjų išlaidų, taip suteikiant teisę į sumažintą pajamų mokestį, valstybė narė neįvykdo įsipareigojimų pagal EB 18 straipsnį.
Tokios taisyklės šiems vaikams nepagrįstai sudaro nepalankesnes sąlygas, palyginti su tais vaikais, kurie nepasinaudojo judėjimo laisve tam, kad nuvyktų mokytis į kitoje valstybėje narėje įsteigtą mokyklą, ir pažeidžia EB 18 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas šių vaikų teises.
(žr. 137, 139 punktus, rezoliucinės dalies 1 punktą)
TEISINGUMO TEISMO (didžioji kolegija)
SPRENDIMAS
2007 m. rugsėjo 11 d.(*)
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas – EB 18, 39, 43 ir 49 straipsnių pažeidimas – Pajamų mokestį reglamentuojantys teisės aktai – Mokestis už mokslą – Teisė į atskaitą, taikoma tik nacionalinėms privačioms įstaigoms sumokėtam mokesčiui už mokslą“
Byloje C‑318/05
dėl 2005 m. rugpjūčio 17 d. pateikto ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo pagal EB 226 straipsnį,
Europos Bendrijų Komisija, atstovaujama K. Gross ir R. Lyal, nurodžiusi adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
ieškovė,
prieš
Vokietijos Federacinę Respubliką, atstovaujamą M. Lumma ir U. Forsthoff,
atsakovę,
TEISINGUMO TEISMAS (didžioji kolegija),
kurį sudaro pirmininkas V. Skouris, kolegijų pirmininkai P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas (pranešėjas) ir K. Lenaerts, teisėjai J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Schiemann, J. Makarczyk, G. Arestis, A. Borg Barthet, M. Ilešič ir J. Malenovský,
generalinė advokatė C. Stix‑Hackl,
posėdžio sekretorius B. Fülöp, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2006 m. gegužės 2 d. posėdžiui,
susipažinęs su 2006 m. rugsėjo 21 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Savo ieškiniu Europos Bendrijų Komisija prašo Teisingumo Teismą pripažinti, kad be išimčių neleisdama atskaityti mokesčių, mokamų už kitoje valstybėje narėje įsteigtos mokyklos lankymą, kaip specialiųjų išlaidų, numatytų 2002 m. spalio 19 d. paskelbtos Pajamų mokesčio įstatymo redakcijos (Einkommensteuergesetz, BGBl. 2002 I, p. 4210, toliau – EStG) 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 18, 39, 43 ir 49 straipsnius.
Nacionalinės teisės aktai
2 Pagal Vokietijos įstatymus mokesčiai už išlaikomų vaikų mokslą privačioje mokykloje įtraukiami į pajamų mokesčio atskaitą, jie taip pat gali būti padengiami iš šeimos išmokų. Tiek, kiek papildomi mokesčiai už mokslą yra susiję su gyvenimu internate, EStG 33a straipsnio 2 dalyje suteikiama teisė atskaityti fiksuoto dydžio sumą iš apmokestinamųjų pajamų. Tas pats taikoma su mokyklos lankymu užsienyje susijusioms išlaidoms.
3 EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte dėl mokesčių už mokslą atskaitymo kaip specialiųjų išlaidų („Sonderausgaben“) nustatyta:
„Specialiosios išlaidos (suteikiančios teisę į pajamų mokesčio atskaitą) yra šios išlaidos, jei jos nėra eksploatacijos ar profesinės veiklos išlaidos:
1. <…>
9. 30 % sumos, kurią mokesčių mokėtojas sumokėjo už vaiko, už kurį priklauso išlaikomo vaiko pajamų mokesčio atskaita arba šeimos išmoka, lavinimą valstybės patvirtintoje arba remiantis Pagrindinio įstatymo 7 straipsnio 4 dalimi pagal žemės įstatymus leidžiamoje pakaitinėje mokykloje arba pagal žemės įstatymus pripažintoje papildomoje bendrojo lavinimo mokykloje, išskyrus apgyvendinimo, priežiūros ir maisto išlaidas.
4 1949 m. gegužės 23 d. Vokietijos Federacinės Respublikos Pagrindinio įstatymo (Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, toliau – Pagrindinis įstatymas) 7 straipsnio 4 dalyje, į kurią daroma nuoroda, nustatyta:
„4. Garantuojama teisė kurti privačias mokyklas. Privačios mokyklos, pakeičiančios valstybines mokyklas, turi būti valstybės patvirtintos ir joms taikomi žemių įstatymai. Jos turi būti patvirtintos, jei privačių mokyklų programa, priemonės ir jų pedagoginio personalo mokslinis išsilavinimas nėra prastesni už valstybinių mokyklų ir jei mokiniai į jas nėra atrenkami atsižvelgiant į tėvų turtinę padėtį. Leidimą išduoti atsisakoma, jei nėra pakankamai užtikrinama pedagogų ekonominė ir teisinė padėtis.“
Ikiteisminė procedūra
5 Manydama, kad be išimčių neleisdama atskaityti mokesčių, mokamų už mokyklos lankymą kitoje valstybėje narėje, kaip specialiųjų išlaidų, numatytų EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 18, 39, 43 ir 49 straipsnius, Komisija pradėjo EB 226 straipsnio pirmojoje pastraipoje numatytą procedūrą dėl įsipareigojimų neįvykdymo. Remdamasi šia nuostata ir 2002 m. liepos 19 d. išsiuntusi oficialų pranešimą su prašymu pateikti savo pastabas, Komisija 2004 m. sausio 7 d. pareiškė šiai valstybei narei pagrįstą nuomonę, nurodydama per du mėnesius nuo jos gavimo imtis būtinų priemonių, kad būtų įvykdyti šie įsipareigojimai.
6 Kadangi Vokietijos valdžios institucijų pateikti atsakymai į šią pagrįstą nuomonę Komisijos netenkino, ji nusprendė pareikšti šį ieškinį.
7 Taip pat buvo pateiktas prejudicinis klausimas dėl tokios tvarkos, kaip nustatyta EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte, suderinamumo su Bendrijos teise (šios dienos sprendimas Schwarz ir Gootjes-Schwarz, C‑76/05, Rink. p. I‑0000).
Dėl ieškinio
8 Savo ieškinyje Komisija teigia, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatyta tvarka, leidžianti atskaityti tik tuos mokesčius už mokslą, kurie mokami už tam tikrų Vokietijos mokyklų lankymą, reiškia palankesnį šių mokesčių mokėtojų apmokestinimą, nes sumažinamos apmokestinamosios pajamos ir atitinkamai jų mokesčių našta. Suteikiama teisė atskaityti tuos mokesčius, kurie mokami už valstybės patvirtintų ar atitinkamos žemės teisės aktais pripažintų pakaitinių mokyklų, skirtų pakeisti tam tikroje žemėje esančią ar numatytą valstybinę įstaigą, ir už papildomų mokyklų, įstaigų Vokietijoje, kurios skiriasi nuo pakaitinių mokyklų ir turi būti žemių įstatymais pripažintos kaip papildomos bendrojo lavinimo mokyklos, lankymą.
9 Komisija savo ieškinį grindžia teiginiu, kad mokesčių už mokslą atskaitos apribojimas tik mokesčiais, sumokėtais už tam tikrų Vokietijos mokyklų lankymą, yra nesuderinamas su Bendrijos teise. Šis apribojimas, viena vertus, pažeidžia laisvo darbuotojų judėjimo ir įsisteigimo laisves (pirma pirmojo kaltinimo dalis) ir, kita vertus, laisvą Vokietijos ir kitų Europos Sąjungos piliečių judėjimą (antra pirmojo kaltinimo dalis). Ji taip pat riboja kitoje valstybėje narėje įsteigtų mokyklų laisvę teikti paslaugas Vokietijoje gyvenantiems tėvams (antrasis kaltinimas). Galiausiai ji nepagrįstai riboja kitoje valstybėje narėje įsteigtų privačių užsienio mokyklų įsisteigimo laisvę (trečiasis kaltinimas).
10 Vokietijos Federacinė Respublika savo atsiliepime į ieškinį teigia, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte nustatyta tvarka suderinama su Bendrijos teise. Ši tvarka, taikoma tik toms privačioms mokykloms, kurios atitinka tam tikras Pagrindiniame įstatyme ir žemės įstatymuose nustatytas sąlygas ir kurios dėl to yra patvirtintos, turi leidimą ar yra pripažintos, nesikėsina nei į kitoje valstybėje narėje įsteigtų privačių mokyklų laisvę teikti paslaugas, nei į tėvų teises. Ši tvarka jokiu būdu nepažeidžia teisės į laisvą darbuotojų judėjimą, įsisteigimo laisvės ar bendrosios teisės į laisvą tėvų judėjimą. Ji taip pat nepažeidžia kitoje valstybėje narėje įsteigtų privačių mokyklų įsisteigimo laisvės.
11 Savo dublike Komisija patvirtina visus ieškinyje išdėstytus reikalavimus.
12 Ji nurodo, kad Vokietijos Federacinė Respublika atsiliepime į ieškinį beveik išimtinai kalba apie galimą paslaugų teikimo laisvės principo pažeidimą. Kalbant apie laisvo darbuotojų judėjimo, įsisteigimo laisvę arba bendrąją atitinkamų tėvų teisę laisvai judėti, taip pat kitoje valstybėje narėje įsteigtų privačių mokyklų įsisteigimo laisvę galimi atitinkamų EB sutarties nuostatų pažeidimai yra neigiami, niekaip to nepagrindžiant. Komisija, nurodžiusi, kad pagal EB 50 straipsnį laisvas paslaugų teikimas yra pagalbinė laisvė kitų pagrindinių laisvių atžvilgiu, mano, kad toks argumentavimas nėra įtikinamas, ir nurodo savo ieškinio punktus, kuriuose pagrindžia kitų laisvo judėjimo teisių pažeidimus.
13 Dėl laisvės teikti paslaugas Komisija patikslina, kad savo ieškinyje ji pripažino, jog pripažintoms ar leidimus turinčioms privačioms mokykloms mokami mokesčiai už mokslą gali būti pernelyg maži tam, kad šių mokyklų teikiamas paslaugas būtų galima laikyti apmokamomis. Tačiau ji taip pat nurodė galimybę, kad privati įstaiga padengia visas išlaidas, kurių nepadengia mokesčiai už mokslą.
14 Šiame kontekste ji nurodo, kad 1999 m. rugpjūčio 12 d. Sprendimu (BSTBl. 2000, II, p. 65) Bundesfinanzhof nusprendė, jog pagalba, kurią tėvai teikia privačios mokyklos paramos asociacijai, yra užmokestis už paslaugą, o ne mokestis, kurį galima atskaityti kaip paramą. Taip būtų tuo atveju, kai dėl nedidelio mokesčio už mokslą mokyklos veiklą galima būtų tęsti tik dėl paramos asociacijos skiriamos pagalbos. Taigi nebūtų įmanoma atskirti mokesčio už mokslą, mokamo mokyklos valdytojui, ir šiai asociacijai mokamos paramos.
15 Komisija iš to daro išvadą, kad jei tokia asociacija remia privačią Vokietijos mokyklą, tai, vertinant šios mokyklos siūlomų paslaugų atlygintiną pobūdį, reikia atsižvelgti ne tik į patį mokestį už mokslą, bet ir į mokėjimus tokiai asociacijai. Tokioje mokykloje pamokos gali būti laikomos už užmokestį teikiamomis paslaugomis atsižvelgiant į bendrą mokesčio už mokslą ir paramos asociacijai mokamos paramos sumą, pastarieji mokėjimai gali būti dideli, nes pareiga vengti mokinių atrankos atsižvelgiant į turtą nebūtų joms taikoma.
16 Komisija taip pat teigia, kad Vokietijos Federacinės Respublikos nurodyti argumentai, kuriais bandoma pateisinti nagrinėjamus teisės aktus, nėra įtikinami. Be kita ko, ji mano, kad kitoje valstybėje narėje esančios privačios mokyklos ir Vokietijos mokyklos nėra tokios skirtingos, kad jų renkamiems mokesčiams už mokslą apskritai būtų taikomas kitoks apmokestinimas.
17 Savo triplike Vokietijos vyriausybė išlaiko atsiliepime į ieškinį išdėstytą poziciją. Jos teigimu, pagrindinis ginčas šioje byloje vyksta dėl paslaugų teikimo laisvės. Vokietijos Federacinė Respublika negali būti įpareigota finansiškai remti ne jos teritorijoje įsikūrusias privačias mokyklas, nes valstybė narė yra įgaliota teikti viešą paramą tik į jos atsakomybę patenkančioms sritims. Kitoje valstybėje narėje įsteigtos privačios mokyklos nėra diskriminuojamos, jei valstybė neteikia viešos paramos Europos mastu.
18 Reikia patikslinti, kad savo dokumentuose, o vėliau per posėdį Vokietijos vyriausybė paminėjo, jog egzistuoja tam tikrų užsienyje esančių vokiškų mokyklų ir kitoje valstybėje narėje esančių mokyklų, kurias lanko Europos Bendrijų pareigūnų ir kitų tarnautojų vaikai (toliau – Europos mokyklos) ir kurioms taip pat taikomas EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktas, mokesčių už mokslą ypatybės.
19 Pavyzdžiui, 2004 m. gruodžio 14 d. Sprendime (XI R 32/03) Bundesfinanzhof pripažino, kad Nuolatinės žemių švietimo ir kultūros ministrų konferencijos pripažintoms kitoje valstybėje narėje įsteigtoms vokiškoms mokykloms mokami mokesčiai už mokslą taip pat yra atskaitomi kaip specialiosios išlaidos pagal EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktą. Taip pat iš 2006 m. balandžio 6 d. Bundesfinanzhof (XI R 1/04) sprendimo aišku, kad kitoje valstybėje narėje įsteigtos Europos mokyklos turi tokį patį statusą kaip ir Vokietijos valstybės patvirtintos mokyklos, todėl mokesčių mokėtojai, kurie tokioms mokykloms mokėjo mokesčius už mokslą, gali pasinaudoti toje pačioje EStG nuostatoje numatyta teise į atskaitą, kuri yra išimtis iš taisyklės, pagal kurią kitose valstybėse narėse esančioms mokykloms sumokėti mokesčiai už mokslą neturi būti laikomi teisę į tokią atskaitą suteikiančiomis specialiosiomis išlaidomis.
20 Todėl būtų netikslu teigti, kaip tai daro Komisija, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatyta specialiųjų išlaidų atskaitos lengvata netaikoma už visų kitoje valstybėje narėje įsteigtų mokyklų lankymą mokamiems mokesčiams.
21 Komisija atsižvelgia į iš Bundesfinanzhof praktikos kylančias išimtis, kurias nurodė Vokietijos vyriausybė. Ši teismo praktika sudaro galimybes panaikinti vokiškoms ir Europos mokykloms daromą žalą dėl to, kad jos įsteigtos ne Vokietijos teritorijoje, tačiau išlieka privačių kitoje valstybėje narėje įsteigtų mokyklų diskriminacija.
Pirminės pastabos dėl EB 18 straipsnio ir bendrosios Europos Sąjungos piliečių teisės laisvai judėti
Šalių argumentai
22 Komisijos teigimu, dėl EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte nustatytos tvarkos pažeidžiamos atitinkamų tėvų teisės laisvo judėjimo srityje, visų pirma bendroji Europos Sąjungos piliečių teisė laisvai judėti.
23 Pirmiausia ši tvarka gali pažeisti iš kitų valstybių narių kilusių tėvų, kaip privačių asmenų, teisę įsikurti Vokietijoje. Galimybė, kad jie bus nepalankiai traktuojami apmokestinant, jeigu pageidautų, kad vaikai liktų mokytis jų kilmės valstybėje, iš tiesų galėtų juos atgrasyti nuo įsikūrimo Vokietijoje. Visais atvejais, jų įsikūrimas šioje valstybėje narėje būtų sudėtingesnis.
24 Taip pat tokį nepalankų traktavimą gali patirti Vokietijos piliečiai, gyvenantys kitoje valstybėje narėje, bet ir toliau esantys mokesčių mokėtojais Vokietijoje tuo atveju, jeigu jie nusprendžia savo vaikus leisti į šioje valstybėje esančias vietos privačią, vokišką arba Europos mokyklą.
25 Galiausiai Vokietijoje gyvenantys Vokietijos piliečiai, kurie savo vaikus leidžia į kitose valstybėse esančias privačias mokyklas, taip pat gali remtis bendrąja teise laisvai judėti. Komisija mano, kad šie tėvai šia teise naudojasi per savo vaikus ir tam neprieštarauja tai, kad pastarieji teisėtai gyvena kitoje valstybėje narėje turint vienintelį tikslą – ten gauti bendrąjį išsilavinimą.
26 Kartu skaitant EB 12 straipsnio 1 dalį ir 18 straipsnio 1 dalį galima padaryti išvadą, kad atitinkami Vokietijos piliečiai gali remtis teise į tokį patį kaip ir kitų piliečių vertinimą, jeigu jie, nors ir netiesiogiai, bet per savo vaikus naudojasi laisvo judėjimo teise.
27 Tokie EB 18 straipsnio pažeidimai yra nepateisinami.
28 Komisija šiuo klausimu teigia, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte nenumatomi jokie objektyvūs kriterijai, pagal kuriuos būtų galima nustatyti atvejus, kuomet Vokietijos ir kitoje valstybėje narėje esančioms mokykloms sumokėti mokesčiai už mokslą yra atskaitytini. Ši nuostata nustato vienintelę atskaitymo sąlygą – kad atitinkama privati mokykla būtų patvirtinta arba pripažinta Vokietijoje. Lemiama atskaitymo sąlyga yra neatsiejama nuo aplinkybės, kad atitinkama privati mokykla būtų įsikūrusi Vokietijos teritorijoje. Mokesčių atskaita automatiškai netaikoma visoms kitoje valstybėje narėje įsteigtoms mokykloms, neatsižvelgiant į jų prašomą mokesčio dydį, t. y. net ir tuomet, kai jos veikia iš esmės taip pat, kaip ir Vokietijoje pripažinta arba patvirtinta privati mokykla.
29 Nėra jokių objektyvių priežasčių, dėl kurių reikėtų mokesčių lengvatos suteikimą susieti su Vokietijos Federacinės Respublikos teritorijoje esančios privačios mokyklos lankymu, nes ši valstybė narė pagal Bendrijos teisę gali apriboti mokesčių už mokslą atskaitą tam tikriems įstaigų tipams arba tam tikai sumai. Tam pakaktų, kad teisė į atskaitą būtų suteikiama objektyvių kriterijų pagrindu, o ne priklausytų nuo mokyklos buvimo vietos.
30 Iš to Komisija daro išvadą, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktas pažeidžia EB 18 straipsnyje nustatytą Vokietijos piliečių ir kitų Europos Sąjungos piliečių bendrąją teisę laisvai judėti.
31 Vokietijos vyriausybė ginčija argumentą, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktas pažeidžia atitinkamų tėvų bendrąją teisę laisvai judėti. Jei ir pažeidžiama šios teisės taikymo sritis, toks pažeidimas visais atvejais pateisinamas objektyviais skirtumais tarp šioje EStG nuostatoje minimų privačių Vokietijos mokyklų ir kitoje valstybėje narėje įsteigtų privačių mokyklų.
Teisingumo Teismo vertinimas
32 Dėl EB 18 straipsnio taikymo svarstomiems nacionalinės teisės aktams reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką EB 18 straipsnis įtvirtina bendrą teisę visiems Europos Sąjungos piliečiams laisvai judėti ir gyventi valstybių narių teritorijose, o nuostatos dėl laisvės teikti paslaugas yra jo konkreti išraiška (2003 m. vasario 6 d. Sprendimo Stylianakis, C‑92/01, Rink. p. I‑1291, 18 punktas ir 2007 m. sausio 11 d. Sprendimo ITC, C‑208/05, Rink. p. I‑0000, 64 punktas).
33 Todėl jei nacionalinės teisės aktai patenka į EB 49 straipsnio taikymo sritį, Teisingumo Teismui nebūtina spręsti dėl EB 18 straipsnio išaiškinimo (žr. minėtų sprendimų Stylianakis 20 punktą ir ITC 65 punktą).
34 Taigi dėl EB 18 straipsnio 1 dalies reikia spręsti tik tuomet, kai nagrinėjami teisės aktai nepatenka į EB 49 straipsnio taikymo sritį.
35 Taip pat EB 18 straipsnio, kuriame bendrai įtvirtinta kiekvieno Sąjungos piliečio teisė laisvai judėti ir apsigyventi valstybių narių teritorijoje, konkreti išraiška yra EB 43 straipsnis, susijęs su įsisteigimo laisve, ir EB 39 straipsnis, susijęs su darbuotojų judėjimo laisve (2006 m. spalio 26 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją, C‑345/05, Rink. p. I‑10633, 13 punktas ir 2007 m. sausio 18 d. Sprendimo Komisija prieš Švediją, C‑104/06, Rink. p. I‑0000, 15 punktas).
36 Todėl jei nagrinėjami nacionalinės teisės aktai patenka į EB 39 arba EB 43 straipsnių taikymo sritį, Teisingumo Teismui nebūtina spręsti dėl EB 18 straipsnio aiškinimo.
37 Tad visų pirma reikia išnagrinėti, ar EB 49 straipsnis, nuostata, kuria iš esmės grindžiamos šalių pastabos, draudžia tokį nacionalinį reglamentavimą, koks nustatytas EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte (antrasis kaltinimas), ir, antra, ar EB 39 ir (arba) EB 43 straipsniai draudžia tokį reglamentavimą (pirma pirmojo kaltinimo dalis ir trečiasis kaltinimas).
Dėl antrojo kaltinimo, grindžiamo laisvės teikti paslaugas apribojimu
Šalių argumentai
38 Komisijos teigimu, EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte nustatyta tvarka pažeidžia Vokietijoje reziduojančių mokesčių mokėtojų, kurie nori savo vaikus leisti į kitoje valstybėje narėje esančią privačią mokyklą, taip pat kitoje valstybėje narėje esančių privačių mokyklų, kurios nori pasiūlyti savo paslaugas Vokietijoje reziduojantiems mokesčių mokėtojams, laisvę teikti paslaugas.
39 Pirmiausia ginčijama tvarka sudarytų kliūčių vadinamajai „pasyviai“ paslaugų teikimo laisvei (naudojimuisi paslaugomis), kuri jau seniai pripažįstama teismo praktikoje. Galima įsivaizduoti situaciją, kuomet paslaugų gavėjai, t. y. Vokietijoje reziduojančių mokesčių mokėtojų vaikai, vyksta pas paslaugų teikėją, šiuo atveju į kitoje valstybėje narėje įsikūrusią privačią mokyklą.
40 Taip pat daroma įtaka vadinamajai „aktyviai“ paslaugų teikimo laisvei, kuria naudojasi kitose valstybėse narėse įsteigtos privačios mokyklos. Dėl ginčijamos atskaitos tvarkos mokesčių mokėtojai, kurie lavina savo vaikus kitoje valstybėje narėje įsteigtoje privačioje užsienio mokykloje, atsiduria blogesnėje padėtyje nei tie, kurie pasirenka privačią vokišką mokyklą. Todėl kitoje valstybėje narėje įsteigtoms privačioms įstaigoms kyla papildomų sunkumų veiksmingai siūlyti savo paslaugas klientams Vokietijoje. Tad mokymo ir švietimo paslaugų teikimui iš kitos valstybės narės sudaromos nepalankesnės sąlygos nei toje valstybėje teikiamoms paslaugoms.
41 Komisijos teigimu, ir kaip liudija Teisingumo Teismo praktika, vaikų švietimas bei ugdymas gali būti laikomi paslaugų teikimu.
42 Iš 1988 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Humbel ir Edel (263/86, Rink. p. 5365, 18 punktas) ir 1993 m. gruodžio 7 d. Sprendimo Wirth (C‑109/92, Rink. p. I‑6447, 17 punktas) matyti, kad pagrindinė paslaugų teikimo už užmokestį ypatybė yra ta, jog mokinys ar trečiasis asmuo apmoka didelę mokymo išlaidų dalį. Jei taip yra, mokymo paslaugų siūlymas laikomas komercine veikla.
43 Atvirkščiai, šios institucijos teigimu, paslaugų teikimu už užmokestį negali būti laikomas viešasis švietimas, kuris yra valstybės socialinės ir politinės funkcijos dalis ir kurio didžiąją dalį išlaidų padengia pati valstybė. To, kad mokinys galbūt prisideda prie šių išlaidų padengimo mokėdamas mokestį už mokslą, nepakanka tokiam įvertinimui.
44 Komisija mano, kad atlyginimo už paslaugas vertinimas negali būti grindžiamas vien dėl Vokietijos teisės aktų palankesnėje padėtyje esančių mokyklų nagrinėjimu ir kad taip pat reikia atsižvelgti į kitoje valstybėje narėje įsteigtų privačių mokyklų, kurioms netaikomos EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte nustatytos lengvatos, padėtį.
45 Kitose valstybėse narėse privačioms mokykloms taikoma tvarka kartais gerokai skiriasi nuo Vokietijoje taikomo modelio. Egzistuoja mokyklų, kurios savo išlaidas padengia be valstybės pagalbos, arba valdomų kaip komercinės įmonės. Šios įstaigos neabejotinai teikia paslaugas už užmokestį. Komisijos teigimu, tiek, kiek EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte nustatyta tvarka numato, kad jame nustatyta mokesčių lengvata bendrai netaikoma kitoje valstybėje narėje įsteigtoms mokykloms, ji sudaro kliūtis šioms kitoje valstybėje narėje įsteigtoms komercinėms mokykloms siūlyti paslaugas iš užsienio.
46 Nėra svarbu, ar kitoje valstybėje narėje įsteigta privati mokykla atitinka Vokietijos teisės aktų nustatytus reikalavimus. Kadangi jokia iš šių mokyklų negali atitikti EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte nustatytų reikalavimų, Komisija mano, kad netikslinga skirti kitoje valstybėje narėje įsteigtas privačias įstaigas norint nustatyti, ar jos nediskriminuojamos pagal tai, ar teoriškai yra panašios į privačias Vokietijos mokyklas, ar ne.
47 Tarp mokyklų, kurioms nenaudinga ginčijama tvarka, visais atvejais yra tokių įstaigų, kurios finansuojamos išimtinai iš mokesčių už mokslą ir su tuo susijusios ūkinės veiklos, ir dėl šios priežasties nebejotinai teikia paslaugas už užmokestį. Jų diskriminavimas pažeidžia laisvę teikti paslaugas.
48 Komisijos teigimu, laisvės teikti paslaugas pažeidimas yra nepagrįstas. Šiuo klausimu ji nurodo argumentus, kuriuos pateikė dėl judėjimo laisvės apskritai. Ji priduria, kad EB 49 straipsnyje nustatytų įpareigojimų pažeidimas yra dar sunkesnis dėl to, jog valstybių narių kalbų mokymas ir studentų judėjimo skatinimas yra aiškiai numatyti EB 149 straipsnio 2 dalies pirmoje ir antroje įtraukose tarp Europos Bendrijos tikslų.
49 Vokietijos vyriausybė iš esmės tvirtina, kad šiuo atveju nėra laisvės teikti paslaugas ribojimo, nes neįvykdytos šios laisvės teikti paslaugas sąlygos. Subsidiariai ji nurodo, kad galimas laisvės teikti paslaugas ribojimas visais atvejais yra pateisinamas.
50 Visų pirma, šios vyriausybės teigimu, laisvės teikti paslaugas sąlygos neįvykdytos, nes EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte nustatytus reikalavimus atitinkančios mokyklos neteikia paslaugų Sutarties prasme.
51 Laisvo paslaugų teikimo prielaida yra ūkinės veiklos buvimas, kaip tai aišku iš EB 50 straipsnio sąvokos „už užmokestį“. Minėtame sprendime Humbel ir Edel Teisingumo Teismas nusprendė, kad pagrindinės užmokesčio ypatybės – ekonominio atlygio už suteiktą paslaugą – nėra tuo atveju, kai pamokos dėstomos kaip nacionalinės švietimo sistemos dalis.
52 Vokietijos vyriausybės teigimu, vien dėl privataus mokyklos pobūdžio negalima daryti išvados, kad mokykla vykdo ūkinę veiklą ir teikia paslaugas EB 49 ir 50 straipsnių prasme. Iš Teisingumo Teismo praktikos aišku: tai, jog tėvai moka mokesčius už mokslą, kad tam tikra dalimi prisidėtų prie sistemos veikimo, neturi įtakos vykdomos veiklos kvalifikavimui paslaugų teikimo sąvokos atžvilgiu (šia prasme žr. minėtų sprendimų Humbel ir Edel 19 punktą ir Wirth 15 punktą).
53 Šios vyriausybės teigimu, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo praktikoje išdėstytus principus reikėtų pripažinti, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatytos Vokietijos mokyklos neteikia paslaugų EB 49 ir 50 straipsnių prasme ir kad mokymas šias mokyklas atitinkančiose kitoje valstybėje narėje įsteigtose mokyklose taip pat nėra paslaugų teikimas šių straipsnių prasme.
54 Antra, Vokietijos vyriausybė teigia, kad laisvės teikti paslaugas ribojimas visais atvejais yra pateisinamas įvairiais požiūriais.
55 Šios vyriausybės teigimu, laisvas paslaugų teikimas nesukuria pareigos finansuoti kitos valstybės narės švietimo sistemai priklausančių mokyklų. Švietimo politika yra viena pagrindinių kiekvienos valstybės užduočių ir jos struktūra skirtingose valstybėse gali labai skirtis.
56 Kadangi Vokietijos Federacinė Respublika neturi jokios įtakos kitoje valstybėje narėje įsteigtų privačių mokyklų organizavimui, ypač jų naudojamoms mokymo programoms, ji negali būti įpareigota finansuoti šių mokyklų veiklos, atsisakydama jai priklausančių pajamų iš mokesčių.
57 Ši vyriausybė taip pat teigia, kad laisvės teikti paslaugas principas neįpareigoja Vokietijos Federacinės Respublikos taikyti kitoje valstybėje narėje esančioms privačioms mokykloms EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatytos mokesčio lengvatos. Skirtingas mokestinis traktavimas dėl tokios pareigos nebuvimo yra pagrįstas, nes kitoje valstybėje narėje įsteigtos mokyklos, kurios teikia paslaugas EB 49 ir 50 straipsnių prasme, objektyviai skiriasi nuo Vokietijos mokyklų, kurių lankymas suteikia teisę į EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatytą mokesčių lengvatą.
58 Pirma, kitaip nei laisvę teikti paslaugas turinčios kitose valstybėse narėse esančios mokyklos, pastarosios mokyklos neveikia kaip komercinės bendrovės. Tokios kitoje valstybėje narėje įsteigtos mokyklos visiškai atitinka privačias Vokietijos mokyklas, kurioms nėra padedama pagal EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktą. Vokietijos Federacinės Respublikos sprendimas šia nuostata padėti tik toms mokykloms, kurios siūlo tokį išsilavinimą, įgyvendinantį valstybei patikėtą švietimo užduotį, yra integruotos į nacionalinę švietimo sistemą ir todėl veikia ne komercinėmis sąlygomis, negali būti apeinamas remiantis laisvės teikti paslaugas principu.
59 Antra, Vokietijos vyriausybė mano, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte nustatyta tvarka atitinka valstybės pagalbą, skirtą iš dalies kompensuoti šioje nuostatoje minimų mokyklų išlaidas. Pagrindinis įstatymas įpareigoja valstybę suteikti šioms mokykloms finansinę pagalbą, kad būtų atlyginta už joms taikomus reikalavimus. Ši pagalba didžiąja dalimi suteikiama tiesioginių dotacijų forma. Šios mokyklos taip gauna apie 80 % panašiai viešajai mokyklai mokamų sumų. EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte sukonkretinama ši konstitucinė paramos pareiga suteikiant Vokietijos valstybei galimybę netiesiogiai paremti šias mokyklas, mokesčiams už mokslą taikant mokesčių lengvatas.
60 Kitoje valstybėje narėje įsteigtų privačių užsienio mokyklų, kurios teikia paslaugas EB 49 ir 50 straipsnių prasme, atveju nėra ryšio tarp valstybės taikomų reikalavimų ir atitinkamos viešos paramos. Kadangi Vokietijos vyriausybė šioms mokykloms nenustato jokių pareigų, ji neturi jų atžvilgiu jokių finansinių įsipareigojimų.
61 Trečia, jei Vokietijos Federacinė Respublika būtų įpareigota teikti EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatytą lengvatą neatsižvelgdama į prašomo mokesčio už mokslą dydį, ji sudarytų palankesnes sąlygas mokykloms, kurios dėl didelių mokesčių už mokslą atrenka mokinius atsižvelgdamos į tėvų turtą. Be to, ji privalėtų teikti šioms mokykloms didesnę pagalbą nei ta, kurią gauna mokyklos, kurių lankymas suteikia šią mokesčių lengvatą, nes šie mokesčiai būtų gerokai didesni už tuos, kuriuos ima pastarosios mokyklos.
62 Ketvirta, pareiga teikti mokesčių lengvatą kitoje valstybėje narėje įsteigtoms privačioms mokykloms sumokėtam mokesčiui už mokslą gerokai padidintų EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatytos lengvatos sumą.
63 Tačiau 2005 m. kovo 15 d. Sprendime Bidar (C‑209/03, Rink. p. I‑2119, 56 punktas) Teisingumo Teismas nusprendė, jog kiekviena valstybė narė turi teisę užtikrinti, kad išlaikymo pagalbos teikimas kitų valstybių narių studentams netaptų neprotinga našta, galinčia turėti įtakos bendram tos valstybės teikiamos pagalbos lygiui. Vokietijos vyriausybė mano, kad valstybė narė taip pat gali nustatyti tokius mokesčių lengvatos taikymo kriterijus, kad būtų išvengta to, jog ši lengvata išeitų už ribų, kurias ši valstybė narė laiko tinkamomis.
64 Penkta, mokesčių lengvata, teikiama tam tikroms Vokietijoje esančioms privačioms mokykloms mokamam mokesčiui už mokslą, pateisinama tuo, kad šios mokyklos yra patvirtintos, leidžiamos arba pripažintos. Iš principo neegzistuoja kitoje valstybėje narėje įsikūrusių privačių mokyklų atitinkamai patvirtinimo, leidimų ar pripažinimo tvarka (išskyrus atskirą kitoje valstybėje narėje įsikūrusių vokiškų ir Europos mokyklų atvejį). Vokietijos už mokyklinį lavinimą atsakingų valdžios institucijų kontrolė iš principo vykdoma tik Vokietijos teritorijoje įsikūrusioms mokykloms.
Teisingumo Teismo vertinimas
65 Kalbant apie Sutarties nuostatų dėl laisvės teikti paslaugas taikymą ginčijamiems mokesčių teisės aktams, visų pirma reikia priminti, kad nors EB 50 straipsnio trečiojoje pastraipoje minimas tik aktyvus paslaugų teikimas, kai paslaugų teikėjas vyksta pas jų gavėją, iš nusistovėjusios teismo praktikos aišku, kad laisvė teikti paslaugas apima ir paslaugų gavėjų laisvę vykti į kitą valstybę narę gauti šias paslaugas (žr. 1984 m. sausio 31 d. Sprendimo Luisi ir Carbone, 286/82 ir 26/83, Rink. p. 377, 10 ir 16 punktus). Šiuo atveju svarstomų nacionalinės teisės aktų taikymo pasekmė yra ta, kad ši valstybė narė atsisako suteikti mokesčių lengvatą dėl to, kad lankoma privati kitoje valstybėje narėje įsteigta mokykla. Todėl su laisvės teikti paslaugas principu yra susijusi galimybė atsiliepti į kitoje valstybėje įsteigtos privačios mokyklos teikiamus pasiūlymus dėl lavinimo.
66 Visais atvejais reikia išnagrinėti, ar šių pasiūlymų dėl lavinimo dalykas yra paslaugų teikimas. Tam reikia išsiaiškinti, ar kitoje valstybėje narėje įsteigtos privačios mokyklos pamokos yra „paslaugos, kurios paprastai teikiamos už užmokestį“ EB 50 straipsnio pirmosios pastraipos prasme.
67 Dėl šios nuostatos jau buvo nuspręsta, jog pagrindinė užmokesčio ypatybė yra ta, kad jis yra ekonominis atlygis už suteiktą paslaugą (žr. minėto sprendimo Humbel ir Edel 17 punktą; 2001 m. liepos 12 d. Sprendimo Smits ir Peerbooms, C‑157/99, Rink. p. I‑5473, 58 punktą; 2002 m. spalio 3 d. Sprendimo Danner, C‑136/00, Rink. p. I‑8147, 26 punktą; 2003 m. gegužės 22 d. Sprendimo Freskot, C‑355/00, Rink. p. I‑5263, 55 punktą bei 2003 m. birželio 26 d. Sprendimo Skandia ir Ramstedt, C‑422/01, Rink. p. I‑6817, 23 punktą).
68 Teisingumo Teismas nusprendė, kad į paslaugų sąvoką EB 50 straipsnio prasme nepatenka viešojo mokymo sistemai priklausančių ir visiškai ar daugiausia iš viešųjų fondų finansuojamų įstaigų dėstomos pamokos (žr. minėto sprendimo Humbel ir Edel 17 ir 18 punktus, taip pat minėto sprendimo Wirth 15 ir 16 punktus). Teisingumo Teismas taip pat patikslino, kad nustatydama ir išlaikydama tokią viešojo švietimo sistemą, kuri paprastai finansuojama iš viešojo biudžeto, o ne mokinių ar jų tėvų, valstybė neketina verstis veikla už užmokestį, o atlieka socialinę, kultūrinę ir švietimo funkciją savo visuomenės atžvilgiu.
69 Ir, atvirkščiai, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad privačių mokymo įstaigų, kurios daugiausia finansuojamos privačiomis, visų pirma mokinių ir jų tėvų, lėšomis, yra paslaugos EB 50 straipsnio prasme, nes šių įstaigų tikslas yra teikti paslaugas už užmokestį (minėto sprendimo Wirth 17 punktas).
70 Šiame kontekste svarbu pastebėti, jog nebūtina, kad šį privatų finansavimą iš esmės sudarytų mokinių ar jų tėvų lėšos. Iš tiesų pagal nusistovėjusią teismo praktiką EB 50 straipsnyje nereikalaujama, kad už paslaugą mokėtų jos gavėjai (žr., be kita ko, 1988 m. balandžio 26 d. Sprendimo Bond van Adverteerders ir kt., 352/85, Rink. p. 2085, 16 punktą; 2000 m. balandžio 11 d. Sprendimo Deliège, C‑51/96 ir C‑191/97, Rink. p. I‑2549, 56 punktą; minėtų sprendimų Smits et Peerbooms 57 punktą ir Skandia ir Ramstedt 24 punktą).
71 Akivaizdu, kad be viešajai švietimo sistemai, per kurią valstybė atlieka savo socialinę, kultūrinę ir švietimo funkciją, priklausančių mokyklų, kurios daugiausia finansuojamos iš viešojo biudžeto lėšų, kai kuriose valstybėse narėse egzistuoja mokyklos, kurios nepriklauso tokiai viešajai švietimo sistemai ir yra iš esmės finansuojamos privačiomis lėšomis.
72 Mokymas tokiose mokyklose turi būti suprantamas kaip už užmokestį teikiama paslauga.
73 Svarbu pridurti, kad nustatant, ar EB 49 straipsnis yra taikomas nagrinėjamiems nacionalinės teisės aktams, nėra svarbu, ar paslaugą gaunančio asmens valstybėje narėje, šiuo atveju Vokietijos Federacinėje Respublikoje, įsikūrusios patvirtintos, leidžiamos arba pripažintos mokyklos teikia paslaugas, ar jų neteikia EB 50 straipsnio pirmosios pastraipos prasme. Vienintelė svarbi aplinkybė yra tai, ar kitoje valstybėje narėje įsteigta privati mokykla gali būti laikoma teikianti paslaugas už užmokestį.
74 Iš tiesų 2006 m. gegužės 16 d. Sprendime Watts (C‑372/04, Rink. p. I‑4325, 90 punktas), susijusiame su medicinos paslaugomis, kurios yra laikomos už užmokestį teikiamomis paslaugomis, Teisingumo Teismas nusprendė, kad EB 49 straipsnis taikomas Jungtinėje Karalystėje gyvenančios pacientės situacijai, kuriai dėl sveikatos būklės reikėjo gydymo ligoninėje ir kuri nuvyko į kitos valstybės narės ligoninę, kad gautų šias paslaugas už užmokestį, o vėliau paprašė už šį gydymą sumokėti nacionalinės sveikatos priežiūros tarnybos, nors tas pačias paslaugas nemokamai teikė Jungtinės Karalystės nacionalinės sveikatos priežiūros tarnyba.
75 Šio sprendimo 91 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad šiuo atveju, nesant reikalo nustatyti, ar nacionalinės sveikatos priežiūros tarnybos, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, suteiktos gydymo ligoninėje paslaugos savaime yra paslaugos Sutarties nuostatų dėl laisvės teikti paslaugas prasme, reikėtų įvertinti, ar minėtos nuostatos taikomos situacijai, kai asmuo, kuriam dėl jo sveikatos būklės reikalingas gydymas ligoninėje, vyksta į kitą valstybę narę ir joje už užmokestį gauna atitinkamą gydymą.
76 Iš to matyti, kad EB 49 straipsnis taikomas svarstomiems nacionalinės teisės aktams, nes privati mokykla, į kurią svarstomos valstybės narės mokesčių mokėtojai leidžia savo vaikus, yra įsteigta kitoje valstybėje narėje ir gali būti apibūdinta kaip teikianti paslaugas už užmokestį, t. y. iš esmės finansuojama privačiomis lėšomis.
77 Reikia išsiaiškinti, ar tokiomis aplinkybėmis nagrinėjami mokesčių teisės aktai, kaip teigia Komisija, yra laisvės teikti paslaugas apribojimas.
78 Šiuo klausimu reikia pastebėti, kad šie teisės aktai kaip mokesčių lengvatos suteikimo sąlygą numato, jog mokesčiai už mokslą būtų mokami privačioms mokykloms, kurios yra patvirtintos Vokietijos valstybės arba yra leistos ar pripažintos pagal taikomą žemės teisę, o tai reiškia, kad jos turi būti įsteigtos Vokietijoje.
79 Toks reikalavimas apskritai atima galimybę Vokietijoje apmokestinamiems mokesčių mokėtojams iš jų šioje valstybėje narėje apmokestinamųjų pajamų atimti dalį mokesčių už mokslą, mokamų už jų vaikų mokymąsi ne Vokietijos teritorijoje įsteigtoje privačioje mokykloje, išskyrus kitoje valstybėje narėje mokamus mokesčius už mokslą Nuolatinės žemių švietimo ir kultūros ministrų konferencijos pripažintose vokiškose mokyklose arba Europos mokyklose, nors tokia galimybė egzistuoja mokesčių, mokamų tam tikroms privačioms Vokietijos mokykloms, atžvilgiu. Taigi šitaip šiems mokesčių mokėtojams nustatoma didesnė mokesčių našta dėl to, kad jie savo vaikus lavina kitoje valstybėje narėje įsikūrusioje privačioje mokykloje, o ne tos valstybės teritorijoje įsteigtoje mokykloje.
80 EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte nustatyta tvarka atgraso Vokietijoje reziduojančius mokesčių mokėtojus savo vaikus lavinti kitose valstybėse narėse įsteigtose mokyklose. Taip pat ji yra kliūtis kitose valstybėse narėse įsteigtoms privačioms mokymo įstaigoms siūlyti savo lavinimo paslaugas Vokietijoje reziduojančių mokesčių mokėtojų vaikams.
81 Tokia taisyklė yra laikoma EB 49 straipsnyje užtikrinamos laisvės teikti paslaugas apribojimu. Iš tiesų šis straipsnis draudžia taikyti bet kokį nacionalinės teisės aktą, kuris paslaugų teikimą tarp valstybių narių padaro sunkesnį už paslaugų teikimą vienoje valstybėje narėje (žr. visų pirma 1998 m. balandžio 24 d. Sprendimo Safir, C‑118/96, Rink. p. I‑1897, 23 punktą; minėto sprendimo Smits ir Peerbooms 61 punktą; minėto sprendimo Danner 29 punktą; 2004 m. kovo 4 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C‑334/02, Rink. p. I‑2229, 23 punktą; minėto sprendimo Watts 94 punktą ir 2007 m. balandžio 19 d. Sprendimo Stamatelaki, C‑444/05, Rink. p. I‑0000, 25 punktą).
82 Nustačius laisvės teikti paslaugas apribojimą reikia išsiaiškinti, ar jis gali būti objektyviai pateisintas.
83 Vokietijos vyriausybė pateikia daug šį apribojimą pateisinančių argumentų.
84 Pirma, šios vyriausybės teigimu, galima kliūtis laisvam paslaugų teikimui pateisinama tuo, kad iš laisvės teikti paslaugas principo neišplaukia pareiga tam tikroms valstybės narės švietimo sistemai priklausančioms mokykloms taikomą palankesnį mokestinį traktavimą taikyti ir kitos valstybės narės mokykloms (žr. šio sprendimo 55 punktą).
85 Šiuo klausimu reikia pastebėti, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktas yra susijęs su mokestiniu mokesčių už mokslą traktavimu. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, pastarosios turi ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės (visų pirma žr. minėto sprendimo Danner 28 punktą; 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rink. p. I‑0000, 36 punktą ir 2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rink. p. I‑0000, 25 punktą).
86 Taip pat, nors aišku, kad Bendrijos teisė neriboja valstybių narių kompetencijos nustatyti, viena vertus, mokymo turinį ir švietimo sistemos organizavimą bei gerbia jų kultūrų ir kalbų įvairovę (EB 149 straipsnio 1 dalis) ir, kita vertus, profesinio rengimo turinį (EB 150 straipsnio 1 dalis), vis dėlto tai nepaneigia to, kad naudodamosi šia kompetencija valstybės narės turi laikytis Bendrijos teisės, ypač jos nuostatų, susijusių su laisve teikti paslaugas (pagal analogiją žr. minėto sprendimo Watts 92 ir 147 punktus).
87 Be to, dėl Vokietijos vyriausybės argumento, kad valstybė narė negali būti laikoma įpareigota dotuoti kitos valstybės narės švietimo sistemai priklausančių mokyklų, pakanka pastebėti, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatoma ne tiesioginė Vokietijos valstybės dotacija atitinkamoms mokykloms, o mokesčių lengvata, suteikiama tėvams nuo jų šioms mokykloms sumokėto mokesčio už mokslą.
88 Antra, Vokietijos vyriausybės teigimu, atsisakymas suteikti EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatytą lengvatą kitoje valstybėje narėje įsteigtoms privačioms mokykloms sumokėtų mokesčių už mokslą atžvilgiu yra pateisinamas tuo, kad šiame straipsnyje minimos vokiškos mokyklos ir kitoje valstybėje narėje įsteigtos privačios mokyklos, kurios teikia paslaugas EB 49 ir 50 straipsnių prasme, nėra objektyviai panašioje situacijoje (žr. šio sprendimo 57 punktą).
89 Taip EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte minimoms mokykloms taikoma Pagrindinio įstatymo 7 straipsnio 4 dalyje numatyta pareiga vengti mokinių atrankos atsižvelgiant į jų tėvų turtą, todėl nustatomi tokie mokesčiai už mokslą, kurie nepadengia šių mokyklų išlaidų, dėl to Vokietijos valstybei kyla atitinkama pareiga šias mokyklas remti finansiškai. Šis ryšys tarp valstybės nustatytų reikalavimų ir juos atitinkančios viešos paramos neegzistuoja kitoje valstybėje narėje įsteigtų privačių mokyklų, kurios teikia paslaugas EB 49 ir 50 straipsnių prasme (žr. šio sprendimo 60 punktą), atveju. Mokesčių lengvatos taikymas mokesčiams už mokslą, kurie mokami už EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkto sąlygų neatitinkančių mokyklų lankymą, prieštarautų Pagrindinio įstatymo 7 straipsnio 4 dalyje numatytam reikalavimui vengti mokinių atrankos atsižvelgiant į jų tėvų turtą (žr. šio sprendimo 61 punktą).
90 Šie argumentai yra nepagrįsti. Svarbu pabrėžti, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte, kaip dalies mokesčių už mokslą atskaitymo sąlyga, numatomas atitinkamos privačios mokyklos Vokietijoje patvirtinimas, leidimas ar pripažinimas, nenustatant objektyvių kriterijų, pagal kuriuos galima būtų nustatyti, kokie vokiškų mokyklų renkami mokesčiai būtų atskaitytini.
91 Iš to darytina išvada, kad bet kokiai kitoje valstybėje narėje įsteigtai privačiai mokyklai vien dėl to, kad ji nėra įsteigta Vokietijoje, automatiškai netaikoma aptariama mokesčio lengvata, neatsižvelgiant į tai, ar ji laikosi nustatytų kriterijų, pavyzdžiui, tokio dydžio mokesčio už mokslą nustatymo, kuris nesudarytų galimybių atrinkti mokinius atsižvelgiant į jų tėvų turtą.
92 Siekdama pateisinti aptariamus nacionalinės teisės aktus, kurie yra kliūtis laisvam paslaugų teikimui, Vokietijos vyriausybė, nurodydama minėtą sprendimą Bidar, taip pat teigia, kad valstybė narė turi teisę susieti pagalbos ar mokesčių lengvatos suteikimą su kriterijais, kurie padėtų užtikrinti, kad ši pagalba ar suteikiamos lengvatos neperžengtų valstybės narės tinkamomis laikomų ribų (žr. šio sprendimo 62 ir 63 punktus).
93 Šios vyriausybės teigimu, minėtame sprendime išdėstyti argumentai dėl pagalbos, skirtos padengti studento išlaikymo išlaidas, ir Europos Sąjungos piliečių laisvo judėjimo teisės turi būti pritaikyti bendrai tuo požiūriu, kad kai viešosios lėšos yra ribotos, mokesčių lengvatos platesnis taikymas neišvengiamai reikštų, jog individualios lengvatos sumažėtų, nes būtų siekiama fiskalinio neutralumo. Vokietijos vyriausybė šiuo klausimu teigia, kad dėl EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkto taikymo išplėtimo tam tikroms užsienyje esančioms mokykloms mokamam mokesčiui už mokslą valstybės biudžetui kiltų papildomų išlaidų.
94 Šio argumento negalima priimti dėl toliau dėstomų priežasčių.
95 Visų pirma pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką siekis, kad nesumažėtų biudžeto pajamos, nėra minimas EB 46 straipsnyje, skaitomame kartu su EB 55 straipsniu, ir taip pat negali būti laikomas privalomuoju bendro intereso pagrindu.
96 Dėl Vokietijos vyriausybės argumento, kad visos valstybės narės turi teisę pasirūpinti, jog teikiama su mokesčiais už mokslą susijusi pagalba netaptų pernelyg didele našta, galinčia turėti įtakos bendram pagalbos lygiui, kurią gali teikti ši valstybė, pažymėtina, jog iš šios valstybės pateiktų duomenų matyti, kad, jos teigimu, mokesčių lengvatos taikymas mokesčiams už mokslą, kurie mokami už tam tikrų kitoje valstybėje narėje esančių mokyklų lankymą, reikštų, kad šioms mokykloms suteikiama netiesioginė pagalba būtų daug didesnė nei ta, kurią gauna patvirtintos, leistos ar pripažintos mokyklos Vokietijoje, nes kitoje valstybėje narėje įsteigtos mokyklos privalėtų išsilaikyti imdamos didelius mokesčius už mokslą.
97 Net ir darant prielaidą, kad minėtame sprendime Bidar nurodyti argumentai taikomi mokesčių lengvatos mokesčiams už mokslą atveju, šiuo klausimu reikia, kaip teisingai nurodė Komisija, pažymėti, kad tikslas, kurio siekiama atsisakant suteikti aptariamą mokesčių lengvatą kitoje valstybėje narėje įsteigtoms mokykloms mokamiems mokesčiams už mokslą, t. y. užtikrinti privačių mokyklų išlaidų finansavimą, tačiau taip, kad tai netaptų neprotinga našta valstybei, atsižvelgiant į minėtame sprendime Bidar išdėstytą analizę, gali būti pasiektas mažiau ribojančiomis priemonėmis.
98 Iš tiesų, kaip nurodo generalinė advokatė savo išvados 62 punkte, siekdama išvengti pernelyg didelės finansinės naštos, valstybė narė gali atsižvelgdama į savo vertybes apriboti atskaitomą mokesčių už mokslą sumą tam tikra suma, kuri bus tokio dydžio, kokia yra šios valstybės narės teritorijoje įsikūrusioms mokykloms suteikiama mokesčių lengvata; ši priemonė būtų mažiau ribojanti nei aptariamas atsisakymas suteikti mokesčių lengvatą.
99 Galiausiai visais atvejais yra neproporcinga EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatytos mokesčių lengvatos visiškai netaikyti mokesčiams už mokslą, kuriuos moka pajamų mokestį Vokietijoje mokantys mokesčių mokėtojai kitose nei Vokietijos Federacinė Respublika valstybėse narėse įsteigtoms mokykloms. Iš tiesų tokiu atveju aptariama mokesčių lengvata netaikoma mokesčiams už mokslą, kuriuos šie mokesčių mokėtojai moka kitose valstybėse narėse įsteigtoms mokykloms, neatsižvelgiant į tai, ar šios mokyklos atitinka objektyvius kriterijus, kuriuos kiekviena valstybė narė nustato atsižvelgdama į savo principus ir kurie leidžia nustatyti, kokiems mokesčiams už mokslą taikoma mokesčių lengvata.
100 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia pripažinti, kad antrasis Komisijos kaltinimas yra pagrįstas, bei konstatuoti, jog Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 49 straipsnį nustatydama, kad tais atvejais, kai Vokietijos mokesčių mokėtojai savo vaikus leidžia į kitoje valstybėje narėje esančią ir iš esmės privačiomis lėšomis finansuojamą mokyklą, EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatyta specialiųjų išlaidų atskaitos lengvata apskritai netaikoma mokesčiams už tokios mokyklos lankymą.
Dėl pirmos pirmojo kaltinimo dalies ir trečiojo kaltinimo, grindžiamų atitinkamai kliūtimi laisvam darbuotojų judėjimui bei įsisteigimo laisvės apribojimu
Šalių argumentai
101 Komisijos teigimu, EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatyta tvarka pažeidžia mokesčių mokėtojų, kuriems ji taikoma, teises, kylančias iš darbuotojų laisvės judėti ir įsisteigimo laisvės (pirma pirmojo kaltinimo dalis).
102 Viena vertus, ši tvarka gali pažeisti iš kitų valstybių narių kilusių tėvų, kaip privačių asmenų, teisę įsidarbinti Vokietijoje samdomais darbuotojais (EB 39 straipsnis) arba joje įsikurti kaip savarankiškai dirbantiems asmenims (EB 43 straipsnis). Galimybė, jog jie bus nepalankiai traktuojami apmokestinant, jei pageidautų, kad vaikai liktų mokytis jų kilmės valstybėje, iš tiesų galėtų atgrasyti nuo įsikūrimo Vokietijoje ar įsidarbinimo joje kaip iš kitos valstybės narės atvykstančiais pasienio darbuotojais. Visais atvejais šiems tėvams būtų sunkiau įsikurti ar dirbti Vokietijoje.
103 Kita vertus, nepalankų traktavimą gali patirti Vokietijos piliečiai, gyvenantys kitoje valstybėje narėje, bet ir toliau esantys mokesčių mokėtojais Vokietijoje, jeigu jie nori savo vaikus leisti mokytis į privačią vietos mokyklą kitoje valstybėje narėje.
104 Šie EB 39 ir 43 straipsnių pažeidimai yra nepagrįsti.
105 Komisija šiuo klausimu teigia, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte nenumatomi jokie objektyvūs kriterijai, pagal kuriuos būtų galima nustatyti atvejus, kuomet Vokietijos ir kitoje valstybėje narėje įsteigtoms mokykloms sumokėti mokesčiai už mokslą yra atskaitytini. Ši nuostata nustato vienintelę atskaitymo sąlygą – kad atitinkama privati mokykla būtų patvirtinta arba pripažinta Vokietijoje. Lemiama atskaitymo sąlyga yra neatsiejama nuo aplinkybės, kad atitinkama privati mokykla būtų įsikūrusi Vokietijos teritorijoje. Mokesčių atskaita automatiškai netaikoma visoms kitoje valstybėje narėje įsteigtoms mokykloms, neatsižvelgiant į jų taikomą mokesčio už mokslą dydį, t. y. net ir tuomet, kai ji veikia iš esmės taip pat, kaip ir Vokietijoje pripažinta arba patvirtinta privati mokykla.
106 Nėra jokių objektyvių priežasčių, dėl kurių reikėtų mokesčių lengvatos suteikimą susieti su Vokietijos Federacinės Respublikos teritorijoje esančios privačios mokyklos lankymu, nes ši valstybė narė pagal Bendrijos teisę gali apriboti mokesčių už mokslą atskaitą tam tikro tipo įstaigoms arba tam tikrai sumai. Tam pakaktų, kad teisė į atskaitą būtų suteikiama objektyvių kriterijų pagrindu, o ne priklausytų nuo mokyklos buvimo vietos.
107 Komisija savo trečiajame kaltinime taip pat teigia, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte nustatyta tvarka riboja kitoje valstybėje narėje įsteigtų privačių mokyklų įsisteigimo laisvę. Jos teigimu, ši tvarka įpareigoja mokyklas įsisteigti Vokietijoje arba bent jau įsteigti savo atstovybę šioje valstybėje. Iš tiesų šios mokyklos valstybės patvirtintos ar atitinkamos žemės įstatymais leidžiamos pakaitinės mokyklos arba žemės įstatymais pripažintos papildomos bendrojo lavinimo mokyklos statusą gali įgyti tik tuomet, jeigu jos savo paslaugas siūlo iš Vokietijos teritorijos. Norėdamos konkuruoti su privačiomis Vokietijos įstaigomis vienodomis sąlygomis, šios mokyklos turi būti įsisteigusios jos teritorijoje.
108 Šis mokyklos pasirinkimo apribojimas, Komisijos teigimu, yra skirtingas traktavimas EB 43 straipsnio prasme, kuris negali būti pateisintas.
109 Ši institucija iš to daro išvadą, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktas yra EB 39 straipsnyje numatyto laisvo darbuotojų judėjimo ir EB 43 straipsnyje nustatytos įsisteigimo laisvės apribojimas.
110 Vokietijos vyriausybė ginčija argumentą, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktas pažeidžia teisę į laisvą darbuotojų judėjimą ir įsisteigimo laisvę. Jei ir pažeidžiama šių laisvių taikymo sritis, toks pažeidimas visais atvejais pateisinamas jau minėtais objektyviais skirtumais tarp šioje EStG nuostatoje minimų privačių Vokietijos mokyklų ir kitoje valstybėje narėje esančių mokyklų.
111 Ši vyriausybė taip pat ginčija kitoje valstybėje narėje įsteigtų mokyklų įsisteigimo laisvės pažeidimą. Ji nesupranta, kokią įtaką šiai laisvei gali turėti nagrinėjama atskaitos tvarka. Tačiau jei ir būtų nustatytas šios laisvės pažeidimas, jis visais atvejais būtų objektyviai pagrįstas, atsižvelgiant į jau minėtus skirtumus tarp EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte minimų privačių Vokietijos mokyklų ir kitoje valstybėje narėje esančių privačių mokyklų.
Teisingumo Teismo vertinimas
112 Visų pirma reikia išnagrinėti, ar EB 39 ir 43 straipsniai draudžia EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatytą tvarką.
113 Pirmoje pirmojo kaltinimo dalyje Komisija teigia, kad tokie teisės aktai, kurie turi neigiamos mokestinės įtakos aptariamiems mokesčių mokėtojams, turi poveikį ir iš kitos valstybės narės atvykstantiems darbuotojams bei savarankiškai dirbantiems asmenims, kurie įsikūrė Vokietijoje dėl privačių motyvų ir pageidauja, kad jų vaikai tęstų mokslus jų kilmės valstybėje, ir Vokietijos piliečiams, kurie savo vaikus leidžia į kitos valstybės narės privačią mokyklą dėl to, kad jie apsigyveno šioje valstybėje narėje. Šiuo požiūriu šis teisės aktas pažeidžia EB 39 ir 43 straipsnius.
114 Visos EB sutarties nuostatos, susijusios su laisvu asmenų judėjimu, siekia palengvinti Bendrijos piliečiams visoje Bendrijos teritorijoje vykdyti bet kokio pobūdžio profesinę veiklą bei draudžia priemones, galinčias sudaryti mažiau palankias sąlygas šiems piliečiams, siekiantiems vykdyti ekonominę veiklą kitos valstybės narės teritorijoje (žr. 2005 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Komisija prieš Daniją, C‑464/02, Rink. p. I‑7929, 34 punktą ir nurodytą teismų praktiką; minėtų sprendimų Komisija prieš Portugaliją 15 punktą ir Komisija prieš Švediją 17 punktą).
115 Nuostatos, kurios valstybės narės piliečiui sudaro kliūčių arba jį atgraso nuo išvykimo iš savo kilmės valstybės siekiant pasinaudoti laisvo judėjimo teise, riboja šią laisvę, net jeigu jos yra taikomos neatsižvelgiant į atitinkamų darbuotojų pilietybę (minėtų sprendimų Komisija prieš Daniją 35 punktas; Komisija prieš Portugaliją 16 punktas ir Komisija prieš Švediją 18 punktas).
116 Šiuo atveju, kaip nurodė generalinė advokatė savo išvados 83 punkte, EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktas visų pirma sudaro nepalankesnes sąlygas darbuotojams bei savarankiškai dirbantiems asmenims, kurie nuolatos apsigyvena Vokietijoje arba joje dirba ir kurių vaikai toliau lanko kitoje valstybėje narėje įsteigtą mokamą mokyklą. Pagal EStG 1 straipsnio 1 dalies pirmą sakinį visi Vokietijos teritorijoje gyvenantys darbuotojai visą pajamų mokestį moka Vokietijoje. Pagal EStG 1 straipsnio 3 dalį visi iš kitų valstybių atvykstantys darbuotojai, kurie savo profesinę veiklą vykdo Vokietijoje, bet joje negyvena, jų prašymu, taip pat visą pajamų mokestį moka Vokietijoje. EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktas neleidžia nė vienai iš šių darbuotojų kategorijų pasinaudoti specialia lengvata daliai sumokėtų mokesčių už mokslą, nors tai būtų leidžiama, jeigu jų vaikai lankytų Vokietijoje esančią mokyklą.
117 Šis skirtingas traktavimas apsunkina šių darbuotojų naudojimąsi teisėmis, kurias jiems suteikia EB 39 ir 43 straipsniai.
118 Dėl EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkto nepalankesnėje padėtyje taip pat gali atsidurti ir Vokietijos piliečiai, kurie nuolatos apsigyvena kitoje valstybėje naryje, kur jų vaikai lanko mokamą mokyklą.
119 Žinoma, paprastai tokie Vokietijos piliečiai, kai jie išvyksta iš šios valstybės, nustoja būti mokesčių mokėtojais Vokietijoje, todėl šie mokesčių teisės aktai negali jiems turėti neigiamo poveikio. Tačiau pagal EStG 1 straipsnio 2 dalį ši taisyklė negalioja kitoje valstybėje narėje dirbantiems pareigūnams ir pagal 1965 m. balandžio 8 d. Protokolo dėl Europos Bendrijų privilegijų ir imunitetų (OL 152, 1967, p. 13) 14 straipsnį ji taip pat netaikoma Europos Bendrijų pareigūnams. Jei pareigūnai Vokietijos piliečiai savo vaikus leidžia į kitoje valstybėje narėje esančias mokamas mokyklas, išskyrus vokiškas ir Europos mokyklas, EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktas neleidžia iš jų apmokestinamųjų pajamų atskaityti dalį sumokėtų mokesčių už mokslą.
120 Dėl šio sprendimo 85–99 punktuose išdėstytų priežasčių toks nevienodas traktavimas negali būti pateisintas argumentais, kuriuos Vokietijos vyriausybė pateikė siekdama pateisinti pagrindinės laisvės apribojimą.
121 Todėl reikia pripažinti, kad pirma Komisijos pirmojo kaltinimo dalis yra pagrįsta, ir konstatuoti, kad nustatydama, jog EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatyta mokesčių lengvata apskritai netaikoma mokesčiams už mokslą, sumokėtiems kitoje valstybėje narėje įsteigtoms mokykloms, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 39 ir 43 straipsnius.
122 Dėl trečiojo kaltinimo, grindžiamo kitose valstybėse narėse įsteigtų privačių mokyklų įsisteigimo laisvės pažeidimu, reikia pažymėti, jog, kaip savo išvados 85 punkte nurodė generalinė advokatė, aplinkybė, kad EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatyta galimybė pasinaudoti mokesčių nuolaida siejama su mokyklos buvimo vieta, neturi tiesioginės įtakos kitose valstybėse narėse esančių privačių mokyklų įsisteigimo laisvei. Ši aplinkybė savaime neapsunkina šių mokyklų įsisteigimo Vokietijoje.
123 Todėl trečiąjį Komisijos kaltinimą reikia atmesti.
Dėl antros pirmojo kaltinimo dalies, grindžiamos bendrosios Europos Sąjungos piliečių teisės į laisvą judėjimą pažeidimu
124 Lieka išnagrinėti svarstomus nacionalinės teisės aktus EB 18 straipsnio 1 dalies atžvilgiu tais atvejais, kuomet netaikomi EB 39, 43 ir 49 straipsniai.
125 Pagal Teisingumo Teismo praktiką Europos Sąjungos pilietybe siekiama suteikti valstybių narių piliečiams esminį statusą, leidžiantį esantiems tokioje pačioje situacijoje Sutarties taikymo ratione materiae srityje būti vienodai teisiškai traktuojamiems, neatsižvelgiant į pilietybę ir nepažeidžiant šioje srityje aiškiai nustatytų išimčių (pavyzdžiui, žr. 2001 m. rugsėjo 20 d. Sprendimo Grzelczyk, C‑184/99, Rink. p. I‑6193, 31 punktą; 2002 m. liepos 11 d. Sprendimo D’Hoop, C‑224/98, Rink. p. I‑6191, 28 punktą; 2003 m. spalio 2 d. Sprendimo Garcia Avello, C‑148/02, Rink. p. I‑11613, 22 ir 23 punktus ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Pusa, C‑224/02, Rink. p. I‑5763, 16 punktą).
126 Tarp situacijų, kurios patenka į Bendrijos teisės taikymo sritį, yra ir tos, kurios susijusios su naudojimusi Sutarties užtikrinamomis pagrindinėmis laisvėmis, ypač tos, kurios susijusios su EB 18 straipsniu suteikta teise laisvai judėti ir apsigyventi valstybių narių teritorijoje (ypač žr. minėtų sprendimų Grzelczyk 33 punktą; D’Hoop 29 punktą; Garcia Avello 24 punktą bei Pusa 17 punktą).
127 Kadangi Sąjungos pilietis kiekvienoje valstybėje narėje turi būti teisiškai vertinamas taip pat, kaip ir šių valstybių narių piliečiai, esantys tokioje pačioje situacijoje, su teise į laisvą judėjimą būtų nesuderinama tai, kad valstybėje narėje, kurios pilietis yra, jis būtų traktuojamas mažiau palankiai nei tuo atveju, kai nepasinaudoja Sutarties suteiktomis galimybėmis judėjimo srityje (minėtų sprendimų D’Hoop 30 punktas ir Pusa 18 punktas).
128 Šios galimybės nebūtų visiškai veiksmingos, jei valstybės narės pilietį nuo pasinaudojimo jomis būtų galima atgrasyti jo kilmės valstybės teisės aktais, nubaudžiant dėl to, kad pasinaudojo minėtomis galimybėmis (šiuo klausimu žr. 1992 m. liepos 7 d. Sprendimo Singh, C‑370/90, Rink. p. I‑4265, 23 punktą; minėtų sprendimų D’Hoop 31 punktą ir Pusa 19 punktą).
129 Vykdami į kitą valstybę narę mokytis mokykloje atitinkamų Vokietijos piliečių vaikai naudojasi laisvo judėjimo teise. 2004 m. spalio 19 d. Sprendime Zhu ir Chen (C‑200/02, Rink. p. I‑9925, 20 punktas) nustatyta, kad net mažametis gali naudotis Bendrijos teisės garantuojamomis laisvo judėjimo ir apsigyvenimo teisėmis.
130 Svarstomi nacionalinės teisės aktai numato skirtingą Vokietijoje pajamų mokestį mokančių mokesčių mokėtojų traktavimą atsižvelgiant į tai, ar jie savo vaikus leidžia į šioje valstybėje įsteigtą, ar į kitoje valstybėje narėje įsteigtą mokyklą.
131 Tiek, kiek jie kaip mokesčių lengvatos mokesčiams už mokslą suteikimo sąlygą numato, kad šie mokesčiai turi būti sumokėti tam tikrus reikalavimus atitinkančioms mokykloms Vokietijoje, ir lemia tai, jog mokesčių lengvatą atsisakoma suteikti vaikų, kurie mokosi kitoje valstybėje narėje įsteigtoje mokykloje, tėvams, svarstomi nacionalinės teisės aktai sudaro nepalankesnes sąlygas kai kuriems piliečiams vien dėl to, kad jie pasinaudojo judėjimo laisve nuvykdami į kitą valstybę narę mokytis.
132 Pagal nusistovėjusią teismo praktiką nacionalinės teisės aktai, kurie numato nepalankesnes sąlygas tam tikriems valstybės piliečiams tik todėl, kad jie pasinaudojo laisve judėti į kitą valstybę narę, yra EB 18 straipsnio 1 dalimi visiems Sąjungos piliečiams pripažintų laisvių suvaržymas (2006 m. liepos 18 d. Sprendimo De Cuyper, C‑406/04, Rink. p. I‑0000, 39 punktas ir 2006 m. spalio 26 d. Sprendimo Tas-Hagen ir Tas, C‑192/05, Rink. p. I‑10451, 31 punktas).
133 Toks skirtingas vertinimas gali būti pateisinamas, tik jeigu jis pagrįstas nuo suinteresuotųjų asmenų pilietybės nepriklausančiomis objektyviomis priežastimis ir yra proporcingas nacionalinės teisės siekiamo teisėto tikslo atžvilgiu (minėtų sprendimų D’Hoop 36 punktas; De Cuyper 40 punktas ir Tas-Hagen ir Tas 33 punktas).
134 Reikia pastebėti, kad bandydama pateisinti šių teisės aktų sudaromas kliūtis laisvam paslaugų teikimui, Vokietijos vyriausybė nurodė šio sprendimo 55–64 punktuose išdėstytus argumentus. Visų pirma ji rėmėsi minėtame sprendime Bidar išdėstytais Teisingumo Teismo argumentais dėl EB 18 straipsnio aiškinimo.
135 Šio sprendimo 56 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad kiekviena valstybė narė turi teisę užtikrinti, jog išlaikymo pagalbos teikimas kitų valstybių narių studentams netaptų neprotinga našta, kuri galėtų turėti įtakos bendram tos valstybės teikiamos pagalbos lygiui.
136 Tačiau net darant prielaidą, kad tokie patys argumentai galėtų būti taikomi mokesčių lengvatos mokesčiams už mokslą atveju, EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte numatyta tvarka ją vertinant atsižvelgiant į laisvės teikti paslaugas kontekstą visais atvejais atrodo neproporcinga, palyginti su ja siekiamais tikslais, dėl tų pačių priežasčių, kurios išdėstytos šio sprendimo 99 punkte.
137 Iš to reikia daryti išvadą, kad tuomet, kai vienos valstybės mokesčių mokėtojų vaikai mokosi kitoje valstybėje narėje esančioje mokykloje, kurios teikiamos paslaugos nepatenka į EB 49 straipsnio taikymo sritį, EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktas šiems vaikams nepagrįstai sudaro nepalankesnes sąlygas, palyginti su tais vaikais, kurie nepasinaudojo judėjimo laisve tam, kad nuvyktų mokytis į kitą valstybę narę, ir pažeidžia EB 18 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas šių vaikų teises.
138 Šiomis aplinkybėmis reikia nuspręsti, kad antra pirmojo Komisijos kaltinimo dalis taip pat yra pagrįsta.
139 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad be išimčių neleisdama atskaityti mokesčių, mokamų už kitoje valstybėje narėje esančios mokyklos lankymą, kaip specialiųjų išlaidų pagal EStG 10 straipsnio 1 dalies 9 punktą, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 18, 39, 43 ir 49 straipsnius. Likusią ieškinio dalį, t. y. kaltinimą, grindžiamą kitoje valstybėje narėje įsteigtų mokyklų įsisteigimo laisvės pažeidimu, reikia atmesti.
Dėl išlaidų
140 Remiantis Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalimi, pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti išlaidas, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi Komisija prašė padengti išlaidas ir Vokietijos Federacinė Respublika iš esmės pralaimėjo bylą, pastaroji turi jas padengti.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:
1. Be išimčių neleisdama atskaityti mokesčių, mokamų už kitoje valstybėje narėje esančios mokyklos lankymą, kaip specialiųjų išlaidų, numatytų 2002 m. spalio 19 d. paskelbtos Vokietijos pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz) redakcijos 10 straipsnio 1 dalies 9 punkte, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 18, 39, 43 ir 49 straipsnius.
2. Atmesti likusią ieškinio dalį.
3. Priteisti iš Vokietijos Federacinės Respublikos sumokėti bylinėjimosi išlaidas.
Parašai.
* Proceso kalba: vokiečių.