—

Stadeco BV, genom A. Fruijtier, advocaat,

—

Nederländernas regering, genom C. Wissels, M. de Grave och C. ten Dam, samtliga i egenskap av ombud,

—

Tysklands regering, genom M. Lumma och C. Blaschke, båda i egenskap av ombud,

—

Greklands regering, genom S. Spyropoulos, S. Trekli och M. Tassopoulou, samtliga i egenskap av ombud,

—

Italiens regering, genom R. Adam, i egenskap av ombud, biträdd av G. De Bellis, avvocato dello Stato,

—

Europeiska gemenskapernas kommission, genom D. Triantafyllou och W. Roels, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 21.1 c i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 (EGT L 376, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33) (nedan kallat sjätte direktivet), och av principen om skatteneutralitet.

2

Begäran har framställts i ett mål mellan Staatssecretaris van Financiën (nedan kallad Staatssecretaris) och Stadeco BV (nedan kallat Stadeco) angående en skattskyldig persons rätt till rättelse av den mervärdesskatt som anges på den faktura som har skickats till mottagaren av den utförda tjänsten.

3

Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet ska mervärdesskatt betalas för ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”.

4

I artikel 9.2 c i direktivet föreskrivs att ”[p]latsen för tillhandahållande av tjänster skall vara den där dessa fysiskt utförs om tjänsterna avser … kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga och liknande aktiviteter, däribland verksamhet av sådana aktiviteters organisatörer och i förekommande fall tillhandahållande av dithörande tjänster”.

5

I artikel 21.1 c i direktivet anges att ”[v]arje person som anger mervärdesskatten på en faktura eller annan jämförlig handling” ska vara betalningsskyldig för mervärdesskatt vid omsättning inom landets territorium.

6

I artikel 1.1 a i lagen om omsättningsskatt (Wet op de omzetbelasting) av den 28 juni 1968 (Staatsblad 1968, nr 329 ), i den lydelse som är tillämplig på det aktuella beskattningsåret i målet vid den nationella domstolen (nedan kallad lagen), föreskrivs att: ”en mervärdesskatt ska tas ut på … varor och tjänster som levereras eller tillhandahålls inom Nederländerna av en näringsidkare inom ramen för dennes rörelse”.

7

I artikel 6.2 c moment 1 i lagen anges att ”[p]latsen för tillhandahållande av tjänster ska vara den där verksamheten eller arbetet fysiskt utförs om tjänsterna avser … kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga och liknande aktiviteter …”.

8

I artikel 12.1 i lagen föreskrivs att ”den näringsidkare som levererar varan eller tillhandahåller tjänsten ska uppbära skatten”.

9

I artikel 14.1 i lagen anges att ”den skatt som ska betalas under ett visst år ska inbetalas i enlighet med en deklaration”.

10

I artikel 37 i lagen föreskrivs att ”den som på något vis på en faktura anger mervärdesskatt som denne inte är betalningsskyldig för enligt någon annan bestämmelse än denna, blir betalningsskyldig för denna skatt vid den tidpunkt då fakturan ställs ut, och är skyldig att erlägga denna skatt enligt artikel 14”.

11

Det framgår av beslutet om hänskjutande att den nederländska skattemyndigheten vid tiden för omständigheterna i målet i enlighet med anvisningarna från Staatssecretaris – vilket den nederländska regeringen har preciserat – som villkor för att korrigera mervärdesskatten krävde att utställaren av en faktura på vilken sådan skatt felaktigt har angetts skulle rätta fakturan antingen genom att utställa en ny faktura eller genom att utställa en kreditfaktura för mottagaren av tjänsterna i fråga.

12

Stadeco är ett företag som är etablerat i Nederländerna och vars verksamhet består i uthyrning, montering och nedmontering av stånd för mässor och utställningar.

13

Under åren 1993–1995 tillhandahöll Stadeco tjänster i Tyskland och i tredjeländer åt Economische Voorlichtingsdienst (organet för ekonomisk information) (nedan kallat EVD) som är ett offentligt organ i Nederländerna underställt ekonomiministeriet. EVD har endast använt Stadecos tjänster för sådan verksamhet som inte är mervärdesskattepliktig i Nederländerna. Dessutom har EVD i egenskap av offentligt organ över huvud taget ingen rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt.

14

Fakturorna för dessa tjänster som hade tillhandahållits utanför Nederländerna innehöll uppgifter om den mervärdesskatt som skulle ha betalats om samma tjänster hade utförts i Nederländerna. EVD betalade de totala belopp som angavs i fakturorna och Stadeco betalade in den angivna mervärdesskatten i Nederländerna.

15

Skattemyndigheten meddelade år 1996 Stadeco att bolaget inte var mervärdesskatteskyldigt i Nederländerna för de aktuella tjänsterna som hade tillhandahållits utanför Nederländerna. Därefter ansökte Stadeco om återbetalning av den inbetalade mervärdesskatten, som totalt uppgick till 230314 NLG (104512 euro). Som villkor för återbetalning krävde skattemyndigheten att de fakturor som hade tillställts EVD skulle rättas. Stadeco skickade därför i detta syfte en kopia av en kreditfaktura till skattemyndigheten som korrigering och erhöll följaktligen återbetalning.

16

Vid en kontroll år 2000 upptäckte skattemyndigheten emellertid att Stadeco inte hade skickat i väg någon kreditfaktura utställd på EVD, inte hade rättat fakturorna och inte hade betalat tillbaka något belopp till EVD. Således ålade skattemyndigheten Stadeco genom ett efterbeskattningsbeslut att ånyo betala in all den mervärdesskatt som hade återbetalats.

17

Efter att skattemyndigheten vid omprövning vidhållit sitt beslut överklagade Stadeco beslutet till Gerechtshof te ’s-Gravenhage (överinstans i Haag), som upphävde efterbeskattningsbeslutet. Nämnda domstol slog fast att en korrigering av faktureringsfelet inte var av grundläggande betydelse i det förevarande fallet, eftersom det inte förelåg någon risk för skattebortfall. EVD hade nämligen på grund av sin egenskap av offentligt organ ingen rätt till avdrag för mervärdesskatt.

18

Staatssecretaris överklagade domen från Gerechtshof te ’s-Gravenhage till Hoge Raad der Nederlanden och gjorde gällande att Stadeco inte hade rätt att behålla den återbetalade mervärdesskatten, eftersom bolaget inte hade uppfyllt rättelsevillkoren avseende faktureringsfelet.

19

Den nationella domstolen fann att det framgår av de materiella reglerna på mervärdesskatteområdet att eftersom tjänsterna inte har tillhandahållits i Nederländerna, måste efterbeskattningsbeslutet vara grundat på artikel 37 i lagen, genom vilken artikel 21.1 c i sjätte direktivet införlivades med nederländsk rätt.

20

Nämnda domstol uttryckte dock viss tvekan om huruvida det uppstår en skyldighet att erlägga mervärdesskatt enligt artikel 21.1 c i sjätte direktivet i den medlemsstat i vilken fakturautställaren är etablerad, för det fall vederbörande fakturerar mervärdesskatt för en transaktion som enligt det gemensamma systemet för mervärdesskatt anses äga rum i en annan medlemsstat.

21

Om så är fallet, ställde domstolen sig frågan om det som villkor för att rätta skatten får krävas en rättelse av fakturan, särskilt när mottagaren av tjänsterna saknar rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Domstolen bedömde att det inte omedelbart kunde uteslutas att medlemsstaterna har rätt att uppställa sådana villkor för att förhindra obehörig vinst.

22

Hoge Raad der Nederlanden beslutade under dessa omständigheter att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EG-domstolen:

23

Den nationella domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 21.1 c i sjätte direktivet ska tolkas så, att ingen mervärdesskatt behöver erläggas enligt denna bestämmelse i den medlemsstat i vilken fakturautställaren är bosatt eller har sitt skatterättsliga hemvist, för det fall vederbörande fakturerar mervärdesskatt för en transaktion som enligt sjätte direktivet anses äga rum i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland.

24

Härvid ska det genast konstateras att, i motsats till vad Stadeco har gjort gällande, den omständigheten att artikel 21.1 i sjätte direktivet endast syftar till att fastställa vilka som ska vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt ”[v]id omsättning inom landets territorium” inte utgör hinder för att artikel 21.1 c i direktivet kan vara tillämplig på omständigheterna i målet vid den nationella domstolen trots att Stadeco inte tillhandahöll EVD de aktuella tjänsterna i Nederländerna.

25

Dels framgår det av bland annat artiklarna 7.1 och 21.2 i sjätte direktivet, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 12 i förslaget till avgörande, att uttrycket ”[v]id omsättning inom landets territorium” avser hela Europeiska gemenskapen, såsom den definieras i artikel 3 i sjätte direktivet.

26

Dels framhåller domstolen att det i artikel 21.1 c i sjätte direktivet anges att varje person som anger mervärdesskatten på en faktura eller annan jämförlig handling ska vara betalningsskyldig för mervärdesskatt. Framför allt är dessa personer betalningsskyldiga för den mervärdesskatt som anges på en faktura oavsett om det föreligger någon skyldighet att betala den på grund av en mervärdesskattepliktig transaktion (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 december 1989 i mål C-342/87, Genius, REG 1989, s. 4227, punkt 19, av den 19 september 2000 i mål C-454/98, Schmeink & Cofreth och Strobel, REG 2000, s. I-6973, punkt 53, och av den 15 mars 2007 i mål C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, REG 2007, s. I-2425, punkt 23).

27

Till skillnad från vad som är fallet när skatten att betala eventuellt är en följd av en mervärdesskattepliktig transaktion är den plats där de fakturerade tjänsterna har tillhandahållits således inte relevant när det gäller skatten att betala enligt artikel 21.1 c i sjätte direktivet, vilken ska erläggas endast på grund av att mervärdesskatten anges på fakturan.

28

Syftet med att det i artikel 21.1 c i sjätte direktivet föreskrivs att den mervärdesskatt som anges på en faktura ska betalas oavsett om det föreligger någon skyldighet att betala den på grund av en mervärdesskattepliktig transaktion är att undanröja den risk för skattebortfall som avdragsrätten enligt artikel 17 i sjätte direktivet kan ge upphov till (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Schmeink & Cofreth och Strobel, punkterna 57 och 61, av den 6 november 2003 i de förenade målen C-78/02–C-80/02, Karageorgou m.fl., REG 2003, s. I-13295, punkterna 50 och 53, och i det ovannämnda målet Reemtsma Cigarettenfabriken, punkt 23).

29

Trots att utnyttjandet av den nämnda avdragsrätten är begränsat till att gälla endast skatt som hör ihop med en mervärdesskattepliktig transaktion (se domen i det ovannämnda målet Genius, punkt 13), är risken för skattebortfall nämligen i princip inte fullständigt undanröjd, så länge mottagaren av en faktura på vilken mervärdesskatt felaktigt har angetts fortfarande kan använda den för sådana ändamål i enlighet med artikel 18.1 a i sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Schmeink & Cofreth och Strobel, punkt 57).

30

Enligt nämnda bestämmelse kan den skattskyldiga personen göra gällande sin rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt vid skattemyndigheten om vederbörande innehar en faktura upprättad i enlighet med artikel 22.3 i samma direktiv. Det kan inte uteslutas, vilket den nederländska och den tyska regeringen har påpekat, att komplicerade rättsliga omständigheter och samband hindrar skattemyndigheten från att i tid konstatera att andra beaktanden utgör hinder för utnyttjandet av avdragsrätten.

31

Det är den medlemsstat vars mervärdesskatt anges på fakturan som bär risken för skattebortfall till följd av fakturamottagarens eventuella utnyttjande av avdragsrätten. Därför ska mervärdesskatten enligt artikel 21.1 c i sjätte direktivet betalas i denna medlemsstat.

32

Det ska framhållas att det ankommer på den nationella domstolen att med hänsyn tagen till samtliga relevanta omständigheter kontrollera till vilken medlemsstat den mervärdesskatt som anges på fakturan i fråga ska betalas. Härvid kan det bland annat vara av relevans vilken skattesats som anges, i vilken valuta som skatten att betala är uttryckt, vilket språk som fakturan är skriven på, vilket innehåll fakturan har och i vilket sammanhang den har utfärdats, på vilka platser fakturautställaren och mottagaren av tjänsterna är etablerade samt hur dessa agerar.

33

Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första frågan besvaras på följande sätt. Artikel 21.1 c i sjätte direktivet ska tolkas så, att mervärdesskatt ska betalas enligt denna bestämmelse till den medlemsstat vars mervärdesskatt anges på en faktura eller jämförlig handling, även om transaktionen inte var beskattningsbar i den medlemsstaten. Det ankommer på den nationella domstolen att med hänsyn tagen till samtliga relevanta omständigheter kontrollera vilken medlemsstats mervärdesskatt som anges på fakturan i fråga. Härvid kan det bland annat vara av relevans vilken skattesats som anges, i vilken valuta som skatten att betala är uttryckt, vilket språk som fakturan är skriven på, vilket innehåll fakturan har och i vilket sammanhang den har utfärdats, på vilka platser fakturautställaren och mottagaren av tjänsterna är etablerade samt hur dessa agerar.

34

Den nationella domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida principen om skatteneutralitet utgör hinder för att en medlemsstat, som villkor för att rätta den mervärdesskatt för vilken betalningsskyldighet föreligger i denna medlemsstat endast på grund av att mervärdesskatt av misstag har angetts i en skickad faktura, kräver att den skattskyldiga personen, när denne saknar rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, skickar en rättelsefaktura till mottagaren av tjänsterna på vilken ingen mervärdesskatt anges så att det inte föreligger någon risk för skattebortfall.

35

I sjätte direktivet föreskrivs inte uttryckligen det fall då mervärdesskatt av misstag angetts på en faktura trots att den inte ska betalas på grund av en mervärdesskattepliktig transaktion. Härav följer att det ankommer på medlemsstaterna att finna en lösning så länge gemenskapslagstiftaren inte åtgärdat denna lucka (dom i det ovannämnda målet Schmeink & Cofreth och Strobel, punkterna 48 och 49, och dom i de ovannämnda förenade målen Karageorgou m.fl., punkt 49).

36

Domstolen har slagit fast att det för att säkerställa mervärdesskattens neutralitet ankommer på medlemsstaterna att i sina interna rättsordningar föreskriva en möjlighet till rättelse av skatt som fakturerats felaktigt, då fakturautställaren visar att han var i god tro (domen i det ovannämnda målet Genius, punkt 18).

37

När den som har utställt fakturan fullständigt och i god tid har undanröjt risken för skattebortfall, kräver principen om mervärdesskattens neutralitet emellertid att den mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt ska kunna rättas, utan att medlemsstaterna som villkor för en sådan rättelse kan kräva att den som utställde denna faktura handlat i god tro (se dom i de ovannämnda målen Schmeink & Cofreth och Strobel, punkt 58, och dom i de ovannämnda förenade målen Karageorgou m.fl., punkt 50).

38

Dessutom kan rättelsen inte göras beroende av skattemyndighetens skönsmässiga bedömning (domen i det ovannämnda målet Schmeink & Cofreth och Strobel, punkt 68).

39

Det ska i detta avseende erinras om att de åtgärder som medlemsstaterna kan vidta i syfte att säkerställa riktig uppbörd av skatt och till förebyggande av bedrägeri inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå sådana syften. De får därför inte tillämpas på ett sådant sätt att de äventyrar principen om mervärdesskattens neutralitet, vilken är en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom gemenskapslagstiftningen på området (se analogt domen i det ovannämnda målet Schmeink & Cofreth och Strobel, punkt 59 och där angiven rättspraxis).

40

Det kan enligt dessa principer – om det blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå erlagd mervärdesskatt beroende på vilka villkor som gäller för att ansöka om återbetalning av skatt – således krävas att medlemsstaterna föreskriver nödvändiga instrument och förfaranderegler för att möjliggöra för den skattskyldiga personen att återkräva den skatt som felaktigt fakturerats (se, för ett liknande resonemang och analogt, domen i det ovannämnda målet Reemtsma Cigarettenfabriken, punkt 41).

41

I målet vid den nationella domstolen framgår det att den nederländska skattemyndigheten, med stöd av allmänna anvisningar av denna innebörd från Staatssecretaris, som villkor för att rätta den mervärdesskatt som Stadeco hade erlagt krävde att bolaget skulle vidta rättelse av de fakturor som skickats till EVD, antingen genom att utställa nya fakturor utan angivelse av någon mervärdesskatt, eller genom att utställa en kreditfaktura.

42

Med hänsyn till att både en rättelsefaktura och en kreditfaktura tydligt visar för mottagaren av de utförda tjänsterna att det inte föreligger någon skyldighet att betala mervärdesskatt i den aktuella medlemsstaten och att mottagaren således inte har någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, bedömer domstolen att ett sådant villkor i princip kan säkerställa att risken för skattebortfall undanröjs. Dessutom ska det konstateras att ett sådant villkor inte gör återbetalningen av nämnda skatt beroende av skattemyndighetens skönsmässiga bedömning.

43

Visserligen ankommer det på den nationella domstolen att bedöma huruvida Stadeco har visat att bolaget självt i god tid fullständigt har undanröjt risken för skattebortfall, men EG-domstolen får, i syfte att ge den nationella domstolen ett användbart svar, lämna de uppgifter som den anser vara nödvändiga (se, för ett liknande resonemang, bland annat domstolens dom av den 1 juli 2008 i mål C-49/07, MOTOE, REG 2008, s. I-4863, punkt 30, och av den 22 december 2008 i mål C-414/07, Magoora, REG 2008, s. I-10921, punkt 33).

44

Det framgår av beslutet om hänskjutande att Stadeco har tillställt den nederländska skattemyndigheten en kopia av en kreditfaktura till förmån för EVD, trots att Stadeco i själva verket varken hade skickat någon sådan kreditfaktura eller rättat de fakturor som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.

45

Det enda skälet till att risken för skattebortfall var undanröjd var att avdragsrätten för ingående mervärdesskatt var helt utesluten på grund av de två faktumen att EVD är ett offentligt organ och att EVD endast har använt Stadecos tjänster för sådan verksamhet som inte är mervärdesskattepliktig i Nederländerna.

46

Såsom har påpekats ovan i punkt 30 i förevarande dom kan det dock inte generellt uteslutas att komplicerade rättsliga omständigheter och samband kan hindra skattemyndigheten från att i tid konstatera att sådana beaktanden utgör hinder för utnyttjandet av avdragsrätten.

47

Under dessa förhållanden bedömer domstolen att det i princip inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet att helt undanröja risken för skattebortfall att som villkor för rättelse av den mervärdesskatt som felaktigt har angetts på en faktura kräva att denna faktura rättas.

48

Eftersom det framgår av omständigheterna i målet vid den nationella domstolen att det förefaller som om den nederländska skattemyndigheten också, som ett villkor för att rätta mervärdesskatten, kräver att fakturautställaren till mottagaren av de tillhandahållna tjänsterna ska betala tillbaka den skatt som felaktigt har betalats, ska det dessutom erinras om att gemenskapsrätten inte utgör hinder mot att ett nationellt rättssystem hindrar att skatt som tagits ut felaktigt återbetalas under förhållanden som skulle medföra en obehörig vinst för de återbetalningsberättigade (dom av den 10 april 2008 i mål C-309/06, Marks & Spencer, REG 2008, s. I-2283, punkt 41 och där angiven rättspraxis).

49

Förekomsten och omfattningen av den obehöriga vinst som återbetalningen av en skatt som tagits ut i strid med gemenskapsrätten medför för en skattskyldig person kan dock endast fastställas på grundval av en analys som tar hänsyn till samtliga relevanta omständigheter (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Marks & Spencer, punkt 43).

50

Det ska i detta avseende påpekas att det ankommer på den nationella domstolen att göra en sådan analys. I detta sammanhang kan det bland annat vara relevant huruvida de avtal som ingicks mellan Stadeco och EVD avsåg fasta ersättningsbelopp för de tillhandahållna tjänsterna eller grundbelopp som i förekommande fall räknas upp med tillämpliga skatter. I det första fallet är det nämligen möjligt att ingen obehörig vinst föreligger för Stadeco.

51

Av det ovan anförda följer att den andra frågan ska besvaras på följande sätt. Principen om skatteneutralitet utgör i princip inte hinder för att en medlemsstat, som villkor för att rätta den mervärdesskatt för vilken betalningsskyldighet föreligger i denna medlemsstat endast på grund av att mervärdesskatt av misstag har angetts på en skickad faktura, kräver att den skattskyldiga personen skickar en rättelsefaktura till mottagaren av de utförda tjänsterna på vilken ingen mervärdesskatt anges, om den skattskyldiga personen inte i god tid fullständigt har undanröjt risken för skattebortfall.

52

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande: