52009DC0325

[pic] | KOMISIJA EVROPSKIH SKUPNOSTI |

Bruselj, 2.7.2009

COM(2009) 325 konč.

SPOROČILO KOMISIJE SVETU IN EVROPSKEMU PARLAMENTU

o možnosti oblikovanja skupine za DDV iz člena 11 Direktive Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost

SPOROČILO KOMISIJE SVETU IN EVROPSKEMU PARLAMENTU

o možnosti oblikovanja skupine za DDV iz člena 11 Direktive Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost

1. UVOD

V skladu s členom 11 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost[1] (v nadaljnjem besedilu: Direktiva o DDV) imajo države članice možnost, da v nacionalno zakonodajo uvedejo sheme združevanja za namene DDV. Država članica lahko dve osebi ali več oseb s sedežem v navedeni državi članici, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane, obravnava kot enega davčnega zavezanca za namene DDV. Države članice, ki želijo uporabiti to možnost, se morajo najprej posvetovati s posvetovalnim odborom za davek na dodano vrednost (v nadaljnjem besedilu: odbor za DDV) in lahko sprejmejo vse potrebne ukrepe za preprečevanje možnosti davčne utaje ali izogibanja plačilu davka zaradi uporabe te možnosti.

Kadar država članica uvede možnost združevanja za namene DDV iz člena 11, se to obravnava kot posebno nacionalno odstopanje od običajnih pravil Skupnosti o DDV.

Čeprav imajo države članice možnost združevanja za namene DDV na voljo od sedemdesetih let prejšnjega stoletja, Komisija kljub temu sedaj opaža vse večji interes držav članic za uporabo te možnosti. Kolikor je Komisiji znano, je 15 držav članic[2] že uvedlo sheme združevanja za namene DDV v nacionalno zakonodajo.

Besedilo člena 11 je kratko, tako da je določitev podrobnih pravil o izvajanju možnosti združevanja za namene DDV prepuščena država članicam. Direktiva o DDV poleg tega ne vključuje nobenih drugih določb, ki bi bile posebej povezane s skupinami za DDV. Iz posvetovanj držav članic z odborom za DDV je razvidno, da obstajajo velike razlike med shemami združevanja za namene DDV, ki jih izvajajo države članice.

Glede na prednosti sheme združevanja za namene DDV za nekatere davčne zavezance, je shema, odvisno od njenih lastnosti, lahko v nasprotju z načelom fiskalne nevtralnosti in je lahko vir fiskalne konkurence med državami članicami. Glede na navedeno sedanje razlike med nacionalnimi shemami združevanja za namene DDV vključujejo morebitni vpliv na notranji trg in osnovna načela sistema DDV Skupnosti. To potrjuje dejstvo, da veliko shem združevanja po svoji zasnovi ne zagotavlja omejitev učinkov na nacionalno ozemlje.

Zato je pomembno zagotoviti enotnejšo uporabo te določbe.

Glede na navedeno je cilj tega sporočila pojasniti, kako bi bilo po mnenju Komisije treba pretvoriti določbe člena 11 v praktične dogovore in hkrati upoštevati osnovna načela sistema DDV Skupnosti.

Na podlagi odzivov na to sporočilo bo Komisija ocenila, ali so ustrezni nadaljnji ukrepi in kdaj jih je treba sprejeti. Taki ukrepi lahko zajemajo predloge konkretnih sprememb člena 11, pa tudi druge možnosti za enotnejšo in bolj fiskalno nevtralno uporabo sedanjih pravil.

2. PRVOTNI CILJ DOLOčBE O ZDRUžEVANJU ZA NAMENE DDV

Pojem skupine za DDV je bil v zakonodajo Skupnosti uveden šele s členom 4(4) Šeste direktive o DDV[3]. V skladu z obrazložitvenim memorandumom[4] je cilj določbe o združevanju za namene DDV zaradi upravne poenostavitve ali preprečevanja zlorab (npr. ko je podjetje razdeljeno na več davčnih zavezancev, tako da lahko vsak izkoristi posebno shemo) omogočiti, da države članice tistih, katerih neodvisnost je zgolj pravna tehnična podrobnost, ne obravnavajo kot posamezne davčne zavezance.

Člen 4(4) je bil spremenjen z Direktivo Sveta 2006/69/ES z dne 24. julija 2006[5], s katero je bil dodan drugi pododstavek. V skladu z obrazložitvenim memorandumom predloga[6] je cilj spremembe državam članicam pomagati preprečevati nepravične posledice dejavnosti skupine za DDV. Drugi pododstavek državam članicam tako omogoča, da sprejmejo ukrepe za preprečevanje, da bi določbe o združevanju za namene DDV privedle do davčne utaje ali izogibanja plačilu davka.

Člen 11 Direktive o DDV po prenovitvi Šeste direktive zdaj zajema določbe o skupinah za DDV. S prenovitvijo niso bili spremenjeni niti področje uporabe shem združevanja za namene DDV niti njihovi formalni predpogoji.

Nenazadnje je treba poudariti, da se to sporočilo ne nanaša na pojem „dogovorov o delitvi stroškov“, ki na podlagi člena 132(1)(f) Direktive o DDV trenutno določajo obvezno izvzetje nekaterih dejavnosti v javnem interesu in ki so bili v novi obliki vključeni v nedavni predlog Komisije o zavarovalnih in finančnih storitvah za namene DDV[7]. Ti dogovori o delitvi stroškov se kot pojmi dejansko popolnoma razlikujejo od pojma skupine za DDV, ker ne morejo privesti na primer do nastanka enega samega novega davčnega zavezanca.

3. ANALIZA DOLOčBE O SKUPINI ZA DDV

Člen 11 Direktive o DDV je treba obravnavati ob upoštevanju navedenih prvotnih ciljev.

3.1. Potreba po predhodnem posvetovanju z odborom za DDV

Posvetovanje z odborom za DDV je obvezno pred uvedbo nacionalne sheme združevanja za namene DDV. Samo besedilo določbe jasno navaja, da se shema združevanja za namene DDV lahko uvede šele po posvetovanju z odborom za DDV[8]. Po mnenju Komisije to pomeni, da je treba obveznost posvetovanja z odborom za DDV izpolniti pred objavo nacionalnih pravil, ki urejajo shemo združevanja za namene DDV. Enako velja za bistvene spremembe obstoječih shem združevanja za namene DDV.

Za popolno uveljavitev te določbe in zlasti za zagotovitev dejanske razprave v odboru za DDV je treba tako posvetovanje izvesti dovolj zgodaj.

Drugi odstavek člena 11 je sestavni del določbe o združevanju za namene DDV, zato se zahteva po posvetovanju z odborom za DDV uporablja tudi v tem primeru, tudi če je ta možnost vključena v ločenem odstavku.

3.2. Glavni namen možnosti združevanja za namene DDV

Bistveni učinek izvajanja možnosti združevanja za namene DDV iz člena 11 je omogočiti, da se davčni zavezanci, ki so med seboj finančno, gospodarsko in organizacijsko povezani, za namene DDV ne obravnavajo več ločeno, temveč kot en davčni zavezanec. Z drugimi besedami, več tesno povezanih davčnih zavezancev je za namene DDV združenih v enega samega novega davčnega zavezanca. To je potrdilo tudi Sodišče Evropskih skupnosti v Zadevi C-162/07, Ampliscientifica[9].

V zvezi s tem se skupina za DDV lahko opiše kot „fikcija“, ustvarjena za namene DDV, pri čemer ima gospodarski pomen prednost pred pravno obliko. Skupina za DDV je posebna vrsta davčnega zavezanca, ki obstaja samo za namene DDV. Temelji na dejanskih finančnih, gospodarskih in organizacijskih povezavah med družbami. Medtem ko vsak član ohrani lastno pravno obliko, ima skupina za DDV samo za namene DDV prednost pred pravno obliko v skladu z npr. civilnim pravom ali pravom družb. Član skupine za DDV se s pristopom k tej skupini za namene DDV odreče kakršni koli morebitni, sočasno obstoječi pravni obliki in namesto tega postane del novega, ločenega davčnega zavezanca za namene DDV, tj. skupine za DDV.

Če se skupina za DDV obravnava kot en davčni zavezanec, je logično, da je skupino za namene DDV možno identificirati samo z eno številko za DDV v skladu s členom 214 Direktive o DDV, pri čemer so izključene kakršne koli druge posamezne številke za DDV. Sklicevanje na samo eno številko izhaja iz potrebe gospodarskih subjektov in davčnih organov držav članic, da lahko z gotovostjo identificirajo tiste, ki opravljajo transakcije, za katere je treba plačati DDV[10]. Davčni organi še vedno lahko shranijo posamezno identifikacijsko številko vsakega člana, toda samo za omogočanje spremljanja notranjih dejavnosti skupine za DDV.

3.3. Kdo je lahko v skupini za DDV?

V skladu s členom 11 lahko države članice kot enega davčnega zavezanca obravnavajo osebe s sedežem na njihovem ozemlju.

3.3.1. Pojem „oseb“

Po mnenju Komisije se sklicevanje na „osebe“ v členu 11 nanaša samo na tiste, ki izpolnjujejo merila za davčne zavezance za namene DDV. Subjekt, ki ni davčni zavezanec, ker ne izpolnjuje opredelitve iz člena 9(1) ali ker je javni organ, ki deluje pod pogoji iz prvega pododstavka člena 13(1), tako ne more biti član skupine za DDV.

Treba je upoštevati, da je člen 11 zajet v Naslovu III „Davčni zavezanci“ Direktive o DDV. Člen 11 poleg tega ne določa nobenega odstopanja od opredelitve davčnega zavezanca iz člena 9(1) navedene direktive.

Iz tega logično izhaja, da morajo biti osebe, obravnavane kot „en“ davčni zavezanec, tudi same davčni zavezanci, ker pojem „združevanja“ pomeni „združiti v skupino“ osebe, ki opravljajo dejavnosti, zajete v področje uporabe Direktive o DDV. V zvezi s tem pridevnik „en“ pomeni, da bi brez skupine obstajalo več davčnih zavezancev, zato je status davčnega zavezanca impliciten pri vseh članih skupine.

Zakonodajalec izraz „osebe“ uporablja bolj zato, da bi se izognil ponovitvi izraza „davčni zavezanci“, ne pa da bi vključil osebe, ki niso dolžne plačati davka. Enak način oblikovanja besedila se dosledno uporablja tudi v različnih jezikovnih različicah.[11] Zakonodajalec ta način oblikovanja besedila uporablja tudi drugje v Direktivi, med drugim v prvem stavku člena 9(2), v katerem se izraz „osebe“ jasno nanaša na davčne zavezance.

Prav tako je iz ustaljene sodne prakse Sodišča jasno razvidno, da so osnovni izrazi v Direktivi o DDV, kot sta „davčni zavezanci“ in „gospodarske dejavnosti“, po naravi objektivni in ne upoštevajo namena ali rezultatov zadevnih transakcij[12]. V skladu z namenom Direktive, s katero se med drugim uvaja skupni sistem za DDV na podlagi enotne opredelitve pojma „davčni zavezanec“, je treba poleg tega navedeni status oceniti samo na podlagi meril iz navedene direktive[13].

To razlago potrjuje besedilo, za katerega se je Sodišče odločilo v zadevi Ampliscientifica[14]. V skladu s Sodiščem:

„Iz tega izhaja, da enačitev z enim davčnim zavezancem izključuje možnost, da bi navedene pravno odvisne osebe še naprej ločeno predložile obračun DDV in se znotraj in zunaj njihove skupine identificirale kot davčni zavezanci […].“

Glede na navedeno je po mnenju Komisije bistveno, da uporaba shem združevanja za namene DDV ne vpliva na pojem davčnega zavezanca. Članstvo oseb, ki niso davčni zavezanci, v skupini za DDV, bi zagotovo vplivalo na navedeno opredelitev. Kadar oseba, ki ni davčni zavezanec, pristopi k skupini za DDV, postane del navedenega „enega“ davčnega zavezanca[15]. Osebi, ki ni davčni zavezanec in nima ne pravic ne obveznosti v okviru Direktive o DDV, se ne sme omogočiti, da postane davčni zavezanec samo zato, ker je postala član skupine za DDV. S tem bi se izognili merilom, na podlagi katerih se opredeljuje pojem davčnega zavezanca.

3.3.2. Pojem „osebe s sedežem na ozemlju navedene države članice“

3.3.2.1. Razlaga tega pojma:

Samo besedilo člena 11 ozemeljsko veljavnost sheme združevanja za namene DDV, ki jo izvaja država članica, omejuje na osebe s sedežem na ozemlju navedene posamezne države članice. Zato je pomembno vedeti, katere osebe je mogoče obravnavati kot „osebe s sedežem“ v smislu te določbe.

Smernice glede pomena navedenega pojma ne obstajajo. Obrazložitveni memorandum predloga Šeste direktive o DDV ne določa nobene razlage v zvezi z omejitvijo ozemeljske veljavnosti na zadevno državo članico.

Po mnenju Komisije pojem „osebe s sedežem na ozemlju navedene države članice“ vključuje podjetja s sedežem njihove gospodarske dejavnosti na ozemlju države članice, ki izvaja shemo združevanja za namene DDV, vendar ne vključuje stalnih poslovnih enot v tujini. Vključiti pa je treba stalne poslovne enote tujih podjetij na ozemlju države članice, ki izvaja shemo združevanja za namene DDV. Zato lahko k skupini za DDV pristopijo samo podjetja s sedežem njihove gospodarske dejavnosti ali stalne poslovne enote takih podjetij ali tujih podjetij, ki so fizično prisotni na ozemlju države članice, ki je uvedla shemo združevanja za namene DDV.

Tako razlago podpira več argumentov:

- prvič, taka razlaga je v skladu z obstoječim besedilom merila glede ozemeljske veljavnosti iz člena 11;

- drugič, ozemeljska veljavnost sovpada s pristojnostjo v zvezi z DDV tiste države članice, ki izvaja shemo združevanja za namene DDV, s tem pa tudi s tam veljavnimi zahtevami za identifikacijo za namene DDV. Na ta način je mogoče shemo združevanja za namene DDV preprosto upravljati in jo nadzorovati, če za vse člane skupine veljajo pravila iste države članice;

- tretjič, pojem „osebe s sedežem“ v smislu člena 11 ustreza pojmu „osebe s sedežem“, kot ga je mogoče najti v drugih določbah Direktive o DDV, in ga je treba obravnavati na enak način.

Glavna utemeljitev za izključitev stalnih poslovnih enot v tujini, ki pripadajo podjetjem s sedežem njihove gospodarske dejavnosti v državi članici, ki izvaja shemo združevanja za namene DDV, je dejstvo, da nimajo fizičnega sedeža na ozemlju navedene države članice. Shema združevanja za namene DDV je neobvezna možnost, ki jo izbere posamezna država članica, zato ne sme presegati fizičnega ozemlja države članice, ki je uvedla shemo združevanja za namene DDV. V nasprotnem primeru lahko posega v fiskalno suverenost druge države članice. Poleg tega, če dve državi članici uvedeta shemi združevanja za namene DDV, lahko stalne poslovne enote v tujini postanejo del skupin za DDV v obeh državah članicah. Tak rezultat ni združljiv z osnovnimi načeli skupnega sistema za DDV, prav tako pa ga ni mogoče nadzorovati na nacionalni upravni ravni. Z vidika nadzora to ni sprejemljiv rezultat.

Jasno je, da člen 11 omejuje ozemeljsko veljavnost sheme združevanja za namene DDV, prav tako pa je očitno, da mora biti razlaga v skladu z gospodarskimi zahtevami in načelom svobode ustanavljanja iz člena 43 obravnavana v povezavi s členom 48 Pogodbe ES, ki stalnim poslovnim enotam tujega podjetja zagotavlja enake davčne pogoje kot jih imajo podjetja, za katera velja nacionalno pravo zadevne države članice. Navedena razlaga omogoča, da se vključijo stalne poslovne enote tujih podjetij v državi članici, ki izvaja shemo združevanja za namene DDV, in da imajo te enake davčne pogoje kot podjetja v navedeni državi članici, zato je v skladu s Pogodbo ES.

3.3.2.2. Povezava z zadevo FCE Bank

V zadevi FCE Bank[16] je Sodišče navedlo, da se stalna poslovna enota, ki ni različna pravna oseba od družbe, ki ji pripada, s sedežem v drugi državi članici in za katero družba opravlja storitve, ne sme šteti za davčnega zavezanca zaradi stroškov, ki so ji bili pripisani iz naslova navedenih opravljenih storitev. To pomeni, da za opravljanje storitev znotraj iste pravne osebe ni treba plačati DDV.

Izključitev stalnih poslovnih enot v tujini iz pojma davčnega zavezanca v državi članici, ki je uvedla shemo združevanja za namene DDV, morda na prvi pogled ni videti skladno s sodbo v zadevi FCE Bank. Vendar se ta sodba na noben način ne nanaša na situacijo skupine za DDV. Poleg tega je treba poudariti, da davčni zavezanec s pristopom k skupini za DDV postane del novega davčnega zavezanca, tj. skupine za DDV, in se posledično za namene DDV razveže od svojih stalnih poslovnih enot v tujini. To pomeni, da če davčni zavezanec pristopi k skupini za DDV, se kakršne koli storitve, ki jih opravlja za svoje stalne poslovne enote v tujini, obravnavajo kot storitve med dvema ločenima davčnima zavezancema. Dejstvo, da so stalne poslovne enote izključene iz možnosti skupine za DDV v navedeni državi članici, zato ni v protislovju s sodbo v zadevi FCE Bank.

3.3.3. Zahteva po vključitvi vseh dejavnosti in po članstvu v samo eni skupini za DDV naenkrat

Skupina za DDV se obravnava kot en davčni zavezanec, opredeljen z uporabo identifikacijske številke za DDV, zato morajo biti vključene vse dejavnosti članov skupine. Članu skupine z različnimi področji dejavnosti v državi članici, ki je uvedla shemo združevanja za namene DDV, zato ne sme biti omogočeno, da izključi eno ali več svojih dejavnosti iz skupine za DDV, ki ji pripada, razen dejavnosti, ki jih izvajajo poslovne enote zunaj navedene države članice.

Iz istega razloga morajo nacionalne sheme združevanja za namene DDV davčnim zavezancem onemogočiti članstvo v več kot eni skupini za DDV naenkrat. To je prav tako pomembno z vidika spremljanja davka.

3.3.4. Pogoj „finančnih, gospodarskih in organizacijskih povezav“

Po mnenju Komisije ta pogoj pomeni, da morajo biti ves čas obstoja skupine za DDV izpolnjena merila za vse tri povezave, tisti član, ki več ne izpolnjuje meril za vse tri povezave, pa se mora odreči članstvu v skupini za DDV. Razlogi za to so naslednji:

- prvič, iz uporabe prirednega veznika „in“ izhaja, da so pogoji kumulativni;

- drugič, skupina za DDV je poseben pojem davčnega zavezanca in deluje kot izjema, zato je pomembno, da je povezana z razmeroma strogimi pogoji, kar je zagotovljeno s kopičenjem navedenih zahtev;

- tretjič, tako kopičenje zagotavlja tudi preprečevanje zlorabe skupin za DDV, saj omogoča izključitev popolnoma umetnih struktur brez kakršnega koli gospodarskega pomena.

Komisija glede na splošna načela te določbe meni, da bi naslednje opredelitve teh treh povezav lahko služile kot smernice.

Finančna povezava : opredeljena z referenco na odstotek udeležbe v kapitalu ali glasovalnih pravicah (več kot 50 %) ali oz referenco na franšizno pogodbo. To zagotavlja, da ena družba dejansko nadzoruje drugo.

Gospodarska povezava : opredeljena z referenco na vsaj eno od naslednjih možnosti gospodarskega sodelovanja. Glavne dejavnosti članov skupine so iste narave ali se dejavnosti članov skupine dopolnjujejo ali so med seboj odvisne ali pa en član skupine opravlja dejavnosti, ki v celoti ali bistveno koristijo drugim članom.

Organizacijska povezava : opredeljena z referenco na delitev ali vsaj delno delitev strukture upravljanja.

3.3.5. V katerih poslovnih sektorjih naj bi se uporabljala shema združevanja za namene DDV?

Shema združevanja za namene DDV mora biti odprta za vse sektorje gospodarske dejavnosti v državi članici, ki uvede tako shemo. To izhaja iz besedila člena 11, ki ne določa omejitve na določene sektorje. Poleg tega to izhaja tudi iz načela fiskalne nevtralnosti. Nacionalna shema združevanja za namene DDV se ne more uvesti samo v nekaterih sektorjih, ker bi s tem imela nekatera podjetja prednost pred drugimi, prav tako pa bi bilo to vprašljivo z vidika državne pomoči (selektivnost).

Omejitve razpoložljivosti sheme združevanja za namene DDV so upravičene, samo če so potrebni ukrepi za preprečevanje možne zlorabe za jasno identificirane transakcije. Brez take utemeljitve ni sprejemljivo, da nacionalno pravo shemo združevanja za namene DDV omejuje na določen sektor, kot sta na primer finančni ali zavarovalni sektor.

3.4. Pravice in obveznosti skupine za DDV

3.4.1. Kdo prevzame obveznosti?

Skupina za DDV se obravnava kot en davčni zavezanec, zato ima enake pravice in obveznosti kot kateri koli drugi davčni zavezanec in zanjo veljajo vse določbe Direktive o DDV ter sodbe Sodišča Evropskih skupnosti. To pomeni, da obveznosti prevzame skupina za DDV kot taka in ne njeni člani. Zato je pri oblikovanju nacionalne sheme združevanja za namene DDV pomembno oblikovati shemo v skladu s pravnim okvirom Skupnosti, določenim za običajne davčne zavezance.

Za skupino za DDV se uporabi ena številka za DDV na primer pri izdaji računov za dobavo blaga ali opravljanje storitev, ki se pripisuje skupini za DDV.

Tako kot kateri koli drug davčni zavezanec mora skupina za DDV predložiti obračun za DDV in po potrebi rekapitulacijska poročila. Obračun za DDV zajema neto znesek DDV vsakega posameznega člana, ob upoštevanju dejstva, da transakcije med člani ne vključujejo zaračunavanja ali plačila DDV. To pomeni, da se terjatve v zvezi z DDV nekaterih članov skupine obračunajo glede na davčne obveznosti v zvezi z DDV drugih članov, pri čemer gre pri terjatvah in dolgovih za terjatve in dolgove skupine za DDV in ne posameznih članov. V zadevi Ampliscientifica[17] je Sodišče navedlo, da enačitev z enim davčnim zavezancem izključuje možnost, da bi osebe, ki so članice skupine za DDV, še naprej ločeno predložile obračun DDV kot posamezni davčni zavezanci, ker lahko le en davčni zavezanec, tj. skupina za DDV, predloži navedene davčne obračune.

Iz tega izhaja, da je možnost oblikovanja skupine za DDV zlasti ukrep za upravno poenostavitev.

3.4.2. Obravnava dobave blaga ali opravljanja storitev, ki jih izvajajo tretje osebe ali se izvajajo za njih

V zvezi s tretjimi osebami skupina za DDV deluje kot en davčni zavezanec. Posledično se za vse dobave blaga in vse storitve, ki jih izvede kateri koli član skupine za prejemnika, ki ni član skupine, šteje, da jih je izvedla skupina in ne posamezni član. Na enak način se za dobave blaga in storitve, ki jih izvajajo tretje osebe za enega ali več članov skupine, šteje, da so bili izvedeni za skupino. Uvoz in pridobitve znotraj Skupnosti, ki jih izvedejo člani skupine, se na podoben način obravnavajo kot uvozi in pridobitve skupine. To pomeni, da sta položaj skupine v zvezi z DDV ter obravnava njenih prejetih in poslanih transakcij popolnoma primerljiva s položajem in obravnavo davčnega zavezanca z različnimi poslovnimi vejami.

3.4.3. Dobava blaga in opravljanje storitev znotraj skupine

Iz obravnave skupine za DDV kot enega davčnega zavezanca izhaja, da je treba notranje transakcije skupine za DDV, tj. transakcije za plačilo med posameznimi člani, obravnavati kot transakcije, ki jih skupina izvaja zase. To je eden najpomembnejših učinkov oblikovanja skupine za DDV, saj razen za dobavo (členi 16, 18, 26 in 27) notranje transakcije za plačilo znotraj skupine za DDV ne obstajajo za namene DDV, temveč so „zunaj področja uporabe“. Iz tega izhaja, da možnost oblikovanja skupine za DDV morda prinaša podjetjem prednosti v zvezi z denarnim tokom.

3.4.4. Pravice in obveznosti ob oblikovanju ali razdružitvi skupine za DDV

Ko skupina za DDV postane en davčni zavezanec, se pravice in obveznosti posameznih članov v zvezi z DDV hkrati samodejno prenesejo na skupino za DDV. Enako velja, ko davčni zavezanec pristopi k že obstoječi skupini za DDV.

Člen 11 ne vključuje določb o tem, kako dolgo mora posameznik biti član skupine za DDV. Vendar pa drugi odstavek člena 11 državam članicam dovoljuje, da sprejmejo ukrepe za zagotovitev, da shema združevanja za namene DDV ne pomeni nobene neupravičene prednosti. Po mnenju Komisije to omogoča sprejetje ukrepov, kot je določitev minimalnega trajanja članstva.

Skupina za DDV se obravnava kot en davčni zavezanec, ki prevzame pravice in obveznosti svojih članov v zvezi z DDV, zato iz tega izhaja, da se pravice in obveznosti, ki jih je prevzela skupina, prenesejo nazaj na posamezne člane v trenutku, ko skupina za DDV preneha obstajati. Člani skupine hkrati ponovno dobijo status posameznega davčnega zavezanca. Enako velja, kadar član izstopi iz skupine.

3.5. Pravica skupine za DDV do odbitka

3.5.1. Pravila v zvezi s pravico do odbitka, ki veljajo za skupino za DDV

Učinek obravnavanja skupine za DDV kot enega davčnega zavezanca za namene DDV je določitev pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi transakcij skupine kot take s tretjimi osebami.

V okviru tega je treba ustrezno uporabiti pravila v zvezi s prilagoditvijo pravice do odbitka, npr. ko davčni zavezanec pristopi k skupini ali iz nje izstopi ali če se dejavnosti člana skupine spremenijo tako, da je treba spremeniti pravico skupine do odbitka.

V zvezi s tem je treba poudariti, da člen 173 državam članicam za določitev odbitnega DDV ponuja različne možnosti. Medtem ko za splošno pravilo velja pravilo odbitnega deleža (sorazmernega „pro rata“ deleža) iz členov 174 in 175, se prav tako lahko uporabi sistem neposredne dodelitve, da se bolje prikaže dejanska raba.

S temi možnostmi se metode držav članic za določitev pravice do odbitnega vstopnega DDV med seboj lahko bistveno razlikujejo, kar lahko privede do razlik v odbitnem znesku DDV v državah članicah. Poleg tega ni skupnih pravil za omejitev pravice do odbitka vstopnega DDV v zvezi z izdatki, ki niso zgolj poslovni izdatki, za katere bi države članice v skladu s členom 176 odbitek lahko omejile.

3.5.2. Vpliv skupine za DDV na pravico do odbitka

Eden najpomembnejših posledic oblikovanja skupine za DDV je „izginotje“ transakcij med člani skupine z vidika DDV. V skupini za DDV, ki jo sestavljajo samo davčni zavezanci s pravico do popolnega odbitka, je za državo članico, na ozemlju katere skupina za DDV izvaja svoje dejavnosti, učinek na davčne prihodke nevtralen.

V skupini za DDV, ki jo sestavljajo tudi davčni zavezanci brez pravice do odbitka ali s pravico do delnega odbitka, pa učinek na davčne prihodke morda ni več nevtralen. Neodbitni DDV, plačljiv pri obdavčenih transakcijah, ki jih izvaja en član skupine v korist drugega člana brez pravice do odbitka ali s pravico do samo delnega odbitka, je za državo dejansko izgubljen, ker notranje transakcije za namene DDV ne obstajajo. V tem pogledu skupina za DDV nevtralizira stroške v zvezi z DDV pri transakcijah znotraj skupine.

Iz tega izhaja, da shema združevanja za namene DDV lahko ponudi finančne ugodnosti skupinam za DDV, ki vključujejo člane brez pravice do odbitka ali s pravico do delnega odbitka. Te ugodnosti se razlikujejo glede na načine izvajanja, ki jih izberejo države članice, zlasti v zvezi s pravili glede pravice do odbitka.

Po mnenju Komisije je izjemno pomembno, da države članice zagotovijo pravilno in celovito uporabo pravil Skupnosti, ki urejajo pravico skupin za DDV do odbitka.

3.5.3. Potreba po ukrepih za preprečevanje izogibanja plačilu davka

Drugi odstavek člena 11 državam članicam omogoča tudi, da sprejmejo kakršne koli ukrepe za preprečevanje davčne utaje ali izogibanja plačilu davka.

Prav tako je treba poudariti, da je Sodišče v sodbi v zadevi Halifax[18] jasno navedlo, da so države članice pooblaščene za preprečevanje zlorab.

Komisija v vsakem primeru meni, da možnost združevanja za namene DDV ne sme privesti do nobene neupravičene prednosti ali neupravičene škode.

Ob upoštevanju prvotnih ciljev možnosti združevanja za namene DDV, ki jo je treba obravnavati predvsem kot ukrep za poenostavitev, ne sme nobena shema, ki temelji na navedeni možnosti, izkrivljati konkurence ali biti v nasprotju z načelom fiskalne nevtralnosti. Treba je preprečiti, da bi se možnost oblikovanja skupine za DDV uporabljala za privabljanje podjetij v določenih državah članicah in da bi bila na ta način vir fiskalne konkurence med njimi.

Zato je izjemno pomembno, da države članice uporabijo to možnost in sprejmejo vse potrebne ukrepe za preprečevanje davčne utaje ali izogibanja plačilu davka ter zlorabam, ki bi začeli veljati z uporabo njihovih nacionalnih shem združevanja za namene DDV. Možnost združevanja za namene DDV ne sme privesti do nobene neupravičene prednosti ali neupravičene škode.

4. SKLEPI

Komisija poziva Svet in Evropski parlament, da upoštevata njeno stališče glede shem združevanja za namene DDV iz tega sporočila, ki

- prispeva k enotnejši uporabi člena 11 Direktive o DDV, da bi se izognili negativnim vplivom na notranji trg in neskladnostim z osnovnimi načeli sistema Skupnosti za DDV;

- se uporablja kot smernica za države članice pri uvajanju shem združevanja za namene DDV v nacionalno zakonodajo ali pri spreminjanju takih shem.

To sporočilo ne vpliva na vlogo Komisije kot varuha Pogodb v skladu s členom 211 Pogodbe.

[1] Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, 11.12.2006, str. 1). Direktiva, kakor je bila nazadnje spremenjena z Direktivo 2008/8/ES (UL L 44, 20.2.2008, str. 11).

[2] Avstrija, Belgija, Češka republika, Ciper, Danska, Estonija, Finska, Nemčija, Madžarska, Irska, Nizozemska, Romunija, Španija, Švedska in Združeno kraljestvo. Slovaška bo shemo združevanja za namene DDV uvedla julija 2009.

[3] V Šesti Direktivi Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, 13.6.1977, str. 1).

[4] Predlog Šeste direktive Sveta o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (COM(73) 950, 20.6.1973).

[5] Direktiva Sveta 2006/69/ES z dne 24. julija 2006 o spremembah Direktive 77/388/EGS v zvezi z nekaterimi ukrepi za poenostavitev postopka za obračunavanje davka na dodano vrednost in za pomoč pri preprečevanju davčne utaje ali izogibanja davku ter o razveljavitvi nekaterih odločb o odobritvi odstopanj (UL L 221, 12.8.2006, str. 9).

[6] Predlog Direktive Sveta o spremembi Direktive 77/388/EGS v zvezi z nekaterimi ukrepi za poenostavitev postopka za računanje davka na dodano vrednost in za pomoč pri preprečevanju utaje in izogibanja davkom, ter o preklicu nekaterih odločb o dovoljenju odstopanj (COM(2005) 89 konč., 16.3.2005).

[7] Predlog Direktive Sveta o spremembi Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost z zvezi z obravnavo zavarovalnih in finančnih storitev (COM(2007) 747 konč./2, 20.2.2008) in Predlog Uredbe Sveta o izvedbenih ukrepih za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kar zadeva obravnavo zavarovalnih in finančnih storitev (COM(2007) 746 konč./2, 20.2.2008).

[8] V zvezi s tem glej Sodbo Sodišča Evropskih skupnosti v Zadevi C-162/07, Ampliscientifica, odstavek 18 (UL C 171 z dne 5.7.2008, str. 8).

[9] Zadeva C-162/07, Ampliscientifica, odstavek 19.

[10] Zadeva C-162/07, Ampliscientifica, odstavek 20.

[11] Angleška različica navaja „persons“, francoska „les personnes“, nemška pa „ansässige Personen“.

[12] Zadeva C-255/02, Halifax, odstavek 55 (UL C 131, 3.6.2006, str. 1).

[13] Zadeva C-186/89, W. M. van Tiem, odstavek 25 (Zbirka odločb 1990, str. I-04363).

[14] Zadeva C-162/07, Ampliscientifica, odstavek 19.

[15] Mnenje generalnega pravobranilca z dne 24. aprila 1991, Zadeva C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, odstavka 8 in 9. V mnenju so navedeni razlogi, zakaj se članstvo v skupini za DDV dovoli samo tistim osebam, ki so dolžne plačati DDV. V mnenju je zlasti navedeno, da cilj drugega pododstavka člena 4(4) Šeste direktive o DDV ni spremeniti pogoje za obveznost plačevanja davka iz člena 4(1). V skladu s tem je bilo ugotovljeno, da člen 4(4) državam članicam ne omogoča, da bi dve tesno med seboj povezani osebi obravnavale kot enega davčnega zavezanca, kadar se ugotovi, da ena izmed navedenih oseb ne opravlja nobenih „gospodarskih dejavnosti“ za namene DDV.

[16] Zadeva C-210/04, FCE Bank (UL C, 3.6.2006, str. 14).

[17] Zadeva C-162/07, Ampliscientifica, odstavek 19.

[18] Zadeva C-255/02.