—

Immo Chiaradia SPRL a Docteur De Bruyne SPRL, v zastúpení: J.‑J. Vandenbroucke, avocat,

—

Európska komisia, v zastúpení: H. Støvlbæk a N. Gossement, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrhy na začatie prejudiciálneho konania sa týkajú výkladu štvrtej smernice Rady 78/660/EHS z 25. júla 1978 o ročnej účtovnej závierke niektorých typov spoločností, vychádzajúcej z článku [50 ods. 2 písm. g) ZFEÚ] (Ú. v. ES L 222, 1978, s. 11; Mim. vyd. 17/001, s. 21), zmenenej a doplnenej smernicou 2003/51/ES Európskeho parlamentu a Rady z 18. júna 2003 (Ú. v. ES L 178, 2003, s. 16; Mim. vyd. 05/004, s. 255) (ďalej len „smernica 78/660“).

2

Tieto návrhy boli podané v rámci sporu medzi spoločnosťami Immo Chiaradia SPRL a Docteur De Bruyne SPRL, na jednej strane, a État belge (Belgické kráľovstvo), na druhej strane, ktoré sa týkali dane z príjmu právnických osôb, ktorú sú žalobkyne vo veci samej povinné zaplatiť za zdaňovacie obdobia 2006 a 2008.

3

Tretie odôvodnenie smernice 78/660 stanovuje:

„keďže v spoločenstve je… potrebné stanoviť minimálne rovnocenné právne podmienky týkajúce sa rozsahu finančných informácií zverejňovaných konkurenčnými spoločnosťami“.

4

Článok 2 ods. 3 smernice 78/660 stanovuje:

„Ročná účtovná závierka musí poskytovať verný a pravdivý obraz o aktívach a pasívach, finančnej situácii a zisku a strate spoločnosti.“

5

Článok 20 ods. 1 smernice 78/660 stanovuje:

„Rezervy sa majú vzťahovať na pasíva, ktorých charakter je jasne definovaný a ktoré ku dňu zostavenia súvahy vzniknú pravdepodobne alebo určite, ale neurčitá je ich výška alebo dátum, kedy vzniknú.“

6

Článok 31 ods. 1 smernice 78/660 stanovuje:

„Členské štáty musia zabezpečiť, aby pre oceňovanie položiek ročnej účtovnej závierky platili nasledujúce všeobecné zásady:

…

…“

7

Loi du 26 mars 1999 relative au plan d’action belge pour l’emploi 1998 et portant des diverses dispositions (zákon z 26. marca 1999 o belgickom akčnom pláne pre zamestnávanie z roku 1998 a o rôznych ustanoveniach) (Moniteur belge z 1. apríla 1999, s. 10904), v znení uplatniteľnom na spory vo veci samej (ďalej len „zákon z 26. marca 1999“), vo svojom článku 41 stanovuje:

„Na účely tohto pododdielu je:

…

8

Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vo veci C‑444/16 vyplýva, že 11. februára 2002 Immo Chiaradia emitovala v prospech svojho konateľa odplatné opčné právo, ktoré sa týkalo 2360 akcií iného podniku v rámci zákona z 26. marca 1999. Cena opcie bola 12942 eur a predstavovala sumu hmotnej výhody, tak ako ju stanovoval tento zákon, teda 20 % hodnoty cenných papierov vo výške 64709,36 eura.

9

Dňa 26. augusta 2005 Immo Chiaradia emitovala v prospech svojho konateľa druhé odplatné opčné právo, ktoré sa týkalo 18423 akcií iného podniku v rámci zákona z 26. marca 1999. Cena opcie bola 9996,35 eura a predstavovala sumu hmotnej výhody, tak ako ju stanovoval tento zákon, teda 20 % hodnoty cenných papierov vo výške 49981,77 eura.

10

Cena opcií bola zaúčtovaná na prechodný účet na strane pasív spoločnosti Immo Chiaradia, a teda nebola uvedená ako výnos vo výkaze ziskov a strát.

11

Konateľ spoločnosti Immo Chiaradia čiastočne využil svoje druhé opčné právo v zdaňovacom období roku 2006, v súvislosti s ktorým Immo Chiaradia vykázala stratu vo výške 3265 eur.

12

Dňa 13. novembra 2008 zaslal daňový úrad spoločnosti Immo Chiaradia opravný daňový výmer, v ktorom ju informoval o svojom zámere pristúpiť k okamžitému zdaneniu cien opcií za zdaňovacie obdobie roku 2006 až do výšky 22708,35 eura z titulu tichej rezervy.

13

Napriek námietkam spoločnosti Immo Chiaradia zaslal daňový úrad rozhodnutie o vyrubení dane, potvrdzujúce jeho rozhodnutie zdaniť z dôvodu nadhodnotenia pasív cenu opcie zaplatenú konateľom, ktorá podľa tohto úradu predstavuje vecné plnenie, ktoré sa má zaúčtovať ako výnos za zdaňovacie obdobie roku 2006, pričom súvaha bola uzatvorená k 31. decembru 2005. Daňový úrad tak získal od spoločnosti Immo Chiaradia 23. decembra 2008 dodatočný príspevok za zdaňovacie obdobie roku 2006.

14

Sťažnosť spoločnosti Immo Chiaradia proti tomuto zdaneniu zo 14. januára 2009 bola zamietnutá rozhodnutím daňového úradu z 24. mája 2012.

15

Immo Chiaradia podala 6. augusta 2012 žalobu na zrušenie sporného zdanenia na Tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons (Súd prvého stupňa Hainaut, oddelenie Mons, Belgicko), ktorá bola rozsudkom z 3. apríla 2014 zamietnutá.

16

Immo Chiaradia podala 30. júna 2014 proti tomuto rozsudku odvolanie na Cour d’appel de Mons (Odvolací súd Mons, Belgicko). Svojou žalobou navrhuje zrušenie sporného zdanenia, lebo žiadne právne ustanovenie nestanovuje vo vzťahu k predmetnej opcii osobitný spôsob účtovania alebo špecifický daňový režim. Uvádza, že zaúčtovala transakciu v súlade so stanoviskom 167/1 Commission des Normes Comptables (Komisia pre účtovné normy, Belgicko) (CNC), keď sa rozhodla zastávať názor, že cena, ktorá bola zaplatená vypisovateľovi, predstavuje odmenu za riziko, ktoré znáša vypisovateľ počas celého trvania opcie, a preto sa až po uplynutí platnosti opcie zaplatená prémia stáva hospodársky zaslúženou a má sa vykázať vo výkaze zisku a strát.

17

Vnútroštátny súd uvádza, že vo viacerých svojich rozsudkoch rozhodol, že daňový úrad nemôže zdaniť opčnú prémiu z titulu tichej rezervy. V týchto rozsudkoch uviedol, že ak v daňových pravidlách nie je výslovne stanovené inak, zdaniteľné zisky sa určujú v súlade s účtovnými pravidlami. Potom analyzoval tri stanoviská CNC, vrátane stanoviska 167/1.

18

V uvedených rozsudkoch vnútroštátny súd uviedol, že stanovisko 167/1 ponúka dva spôsoby vyúčtovania ceny získanej za vydané právo na opcie. Podľa prvého prístupu je cena práva na opcie okamžite vykázaná vo výkaze zisku a strát. Podľa druhého prístupu sa táto cena považuje za odložený výnos do splatnosti opcie, čiže sa vykáže ako prevedený výnos. Vnútroštátny súd dospel k záveru, že druhý prístup je odôvodnený, pričom ešte uvádza, že tento prístup uprednostňuje CNC v súlade so zásadou obozretnosti.

19

Belgické kráľovstvo spochybňuje výklad uvedeného druhého prístupu so smernicou 78/660. Kladie si najmä otázku, či je skutočnosť, že spoločnosť vypisujúca opciu na akcie môže zaúčtovať ako výnos cenu za prevod uvedenej opcie v priebehu účtovného obdobia, v ktorom sa uvedená opcia uplatní, alebo po skončení doby platnosti tejto opcie s cieľom zohľadniť riziko znášané vypisovateľom opcie v dôsledku záväzku, ktorý na seba preberá, a nie v priebehu účtovného obdobia, v ktorom sa uskutoční prevod opcie, a cena tejto opcie je definitívne nadobudnutá, pričom riziko znášané vypisovateľom opcie je ocenené osobitne prostredníctvom zaúčtovania rezervy, zlučiteľná s uvedenou smernicou.

20

Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vo veci C‑445/16 vyplýva, že 12. decembra 2006 Docteur De Bruyne emitovala v prospech svojho konateľa odplatné opčné právo, ktoré sa týkalo 540 akcií iného podniku v rámci zákona z 26. marca 1999. Cena opcie bola 12550,68 eura a predstavovala sumu hmotnej výhody, tak ako ju stanovoval tento zákon, teda 20 % hodnoty cenných papierov vo výške 62753,40 eura.

21

Cena opcií bola zaúčtovaná na prechodný účet na strane pasív spoločnosti Docteur De Bruyne, a teda nebola uvedená ako výnos vo výkaze ziskov a strát.

22

Dňa 16. novembra 2009 zaslal daňový úrad spoločnosti Docteur De Bruyne opravný daňový výmer, v ktorom ju informoval, že pokiaľ ide o zdaňovacie obdobie roku 2008, cena opcie vo výške 12550,68 eura predstavovala pre spoločnosť konečný príjem a z tohto dôvodu mala byť zaúčtovaná vo výkaze zisku a strát týkajúceho sa obdobia roku 2007.

23

Napriek námietkam spoločnosti Docteur De Bruyne jej daňový úrad zaslal 21. decembra 2009 rozhodnutie o vyrubení dane, potvrdzujúce jeho rozhodnutie zdaniť cenu opcie, ktorá podľa tohto úradu predstavuje vecné plnenie, ktoré sa má zaúčtovať ako výnos za zdaňovacie obdobie roku 2008, pričom súvaha bola uzatvorená k 31. decembru 2007. Daňový úrad tak 14. januára 2010 získal od spoločnosti Immo Chiaradia dodatočný príspevok za zdaňovacie obdobie roku 2008.

24

Sťažnosť spoločnosti Docteur De Bruyne proti tomuto zdaneniu z 5. marca 2010 bola zamietnutá rozhodnutím daňového úradu z 26. apríla 2012.

25

Docteur De Bruyne podala 18. júla 2012 žalobu na zrušenie sporného zdanenia na Tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons (Súd prvého stupňa Hainaut, oddelenie Mons, Belgicko), ktorá bola rozsudkom z 8. mája 2014 zamietnutá.

26

Docteur De Bruyne podala 4. júla 2014 voči tomuto rozsudku odvolanie na Cour d’appel de Mons (Odvolací súd Mons, Belgicko).

27

Za týchto podmienok Cour d’appel de Mons (Odvolací súd Mons, Belgicko) rozhodol z rovnakých dôvodov v oboch veciach konanie prerušiť a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku, formulovanú v oboch týchto veciach rovnako:

„Je v súlade s pravidlami zostavenia súvahy, ktoré sú upravené v smernici [78/660], podľa ktorých

že spoločnosť vypisujúca opciu na akcie môže zaúčtovať ako výnos cenu za prevod uvedenej opcie v priebehu účtovného obdobia, v ktorom sa uvedená opcia uplatní, alebo po skončení doby platnosti tejto opcie, s cieľom zohľadniť riziko znášané vypisovateľom opcie v dôsledku záväzku, ktorý na seba preberá [, a] nie v priebehu účtovného obdobia, v ktorom sa uskutoční prevod opcie a cena tejto opcie je definitívne nadobudnutá, pričom riziko znášané vypisovateľom opcie, je ocenené osobitne prostredníctvom zaúčtovania rezervy?“

28

Uznesením predsedu Súdneho dvora z 13. septembra 2016 boli veci C‑444/14 a C‑445/16 spojené na účely písomnej časti konania, ústnej časti konania a rozsudku.

29

Žalobcovia vo veci samej a Európska komisia vzniesli otázku prípustnosti prejudiciálnej otázky.

30

Komisia v prvom rade poznamenáva, že spor vo veci samej má daňovú povahu. Prejudiciálna otázka sa však týka výkladu smernice 78/660, ktorá sa týka ročnej účtovnej závierky niektorých typov spoločností.

31

Je pravda, že cieľom smernice 78/660 nie je stanoviť podmienky, za akých uvedené účtovné závierky spoločností môžu alebo majú slúžiť pre daňové orgány členských štátov ako podklad pre stanovenie daňového základu a výšky takej dane, ako je daň z príjmov právnických osôb dotknutá vo veci samej (pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. októbra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 28).

32

Z tohto konštatovania však nemožno odvodiť, že prejudiciálna otázka je neprípustná. Je potrebné pripomenúť, že zamietnuť návrh na začatie prejudiciálneho konania vnútroštátneho súdu možno len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá žiadnu súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, ak ide o hypotetický problém, alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými a právnymi podkladmi potrebnými na užitočnú odpoveď na položené otázky (rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, bod 17 a citovaná judikatúra).

33

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor už uznal, že ročné účtovné závierky spoločností môžu slúžiť členským štátom ako podklad na daňové účely (pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. októbra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 28 a citovanú judikatúru). Z rozhodnutí vnútroštátneho súdu však vyplýva, že v belgickom práve sú v prípade neexistencie výslovnej výnimky z daňových pravidiel zdaniteľné zisky určované v súlade s účtovnými pravidlami a relevantná belgická právna úprava neobsahuje žiadne ustanovenie týkajúce sa techniky účtovania ceny opcie.

34

Za týchto podmienok nie je zjavné, že by požadovaný výklad práva Únie nemal žiadnu súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej.

35

V druhom rade sa žalobkyne vo veci samej v podstate pýtajú, či sa Belgické kráľovstvo môže v konaniach vo veci samej platne odvolávať na smernicu 78/660, pretože podľa ich názoru táto smernica nebola správne prebratá do belgického práva.

36

V tejto súvislosti treba uviesť, že hoci do ustanovení vnútroštátneho práva dotknutých vo veci samej neboli doslovne prebraté ustanovenia smernice 78/660, nie je spochybňované, že zostavovanie ročných účtovných závierok spoločností sa uskutočňuje v súlade s účelom, zásadami a ustanoveniami tejto smernice, takže výklad ustanovení uvedenej smernice poskytnutý Súdnym dvorom bude záväzný pre vyriešenie veci samej vnútroštátnym súdom (pozri analogicky rozsudok zo 7. januára 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, body 92 a 93). Okrem toho v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora vnútroštátnemu súdu za týchto podmienok prináleží vykladať vnútroštátne právo v čo najväčšej miere s ohľadom na právo Únie a v tomto prípade na smernicu 78/660 (pozri analogicky rozsudok zo 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, bod 18).

37

Prejudiciálnu otázku preto treba považovať za prípustnú.

38

Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú zásada verného a pravdivého obrazu zakotvená v článku 2 ods. 3 a zásada obozretnosti zakotvená v článku 31 ods. 1 písm. c) smernice 78/660 vykladať v tom zmysle, že bránia účtovnej metóde, podľa ktorej spoločnosť, ktorá vypísala opciu na akcie, môže zaúčtovať ako výnos cenu za prevod uvedenej opcie v priebehu účtovného obdobia, v ktorom sa uvedená opcia uplatní, alebo na konci doby platnosti tejto opcie.

39

Na tieto účely treba zdôrazniť, že podľa tretieho odôvodnenia smernice 78/660 je cieľom tejto smernice len stanoviť minimálne podmienky týkajúce sa rozsahu finančných údajov, s ktorými je potrebné oboznámiť verejnosť (rozsudok z 3. októbra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 29 a citovaná judikatúra).

40

Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že zásada verného a pravdivého obrazu predstavuje hlavný cieľ smernice 78/660. Podľa tejto zásady uvedenej v článku 2 ods. 3 tejto smernice ročná účtovná závierka musí poskytovať verný a pravdivý obraz o aktívach a pasívach, finančnej situácii a zisku a strate spoločnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. októbra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 30 a citovanú judikatúru).

41

Súdny dvor vyložil túto zásadu pružne, keď dospel k záveru, že na jednej strane vyžaduje, aby účty odrážali činnosti a transakcie, ktoré majú opisovať, a na druhej strane vyžaduje, aby účtovné informácie boli poskytované vo forme považovanej za najhodnotnejšiu a najvhodnejšiu na splnenie informačnej povinnosti tretích osôb bez toho, aby boli dotknuté záujmy dotknutej spoločnosti (rozsudok zo 14. septembra 1999, DE + ES Bauunternehmung, C‑275/97, EU:C:1999:406, bod 27).

42

Súdny dvor už mal príležitosť spresniť, že uplatnenie zásady verného a pravdivého obrazu sa v maximálnej možnej miere musí riadiť všeobecnými zásadami uvedenými v článku 31 smernice 78/660, v rámci ktorých má osobitnú dôležitosť zásada obozretnosti uvedená v článku 31 ods. 1 písm. c) tejto smernice (rozsudok z 3. októbra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 32 a citovaná judikatúra).

43

Na základe ustanovenia článku 31 ods. 1 písm. c) smernice 78/660 upravujúceho zásadu obozretnosti zohľadnenie všetkých skutočností – dosiahnutého zisku, výdavkov, príjmov, rizík a strát – ktoré sa skutočne vzťahujú na dotknuté účtovné obdobie, umožňuje zaručiť rešpektovanie zásady verného a pravdivého obrazu (rozsudok z 3. októbra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, bod 33 a citovaná judikatúra).

44

Pokiaľ ide o opčné práva na akcie dotknuté vo veci samej, uvedená smernica neobsahuje žiaden osobitný údaj týkajúci sa metódy, podľa ktorej treba cenu týchto opcií zaúčtovať. Ako uviedla Komisia vo svojich pripomienkach predložených Súdnemu dvoru, určite teda existujú rôzne účtovné metódy zlučiteľné so smernicou 78/660 za predpokladu, že rešpektujú všeobecné zásady stanovené touto smernicou.

45

V tejto súvislosti treba uviesť, že zo spisu predloženého Súdnemu dvoru nevyplýva, že taká účtovná metóda, o akú ide v sporoch vo veci samej, podľa ktorej spoločnosť, ktorá vypísala opciu na akcie, môže zaúčtovať ako výnos cenu za prevod uvedenej opcie v priebehu účtovného obdobia, v ktorom sa uvedená opcia uplatní, alebo na konci doby platnosti tejto opcie, nie je v súlade s uvedenými zásadami.

46

Na jednej strane skutočnosť, že spoločnosť, ktorá vypísala opciu na akcie, zaúčtuje ako výnos cenu za prevod uvedenej opcie až po uplatnení uvedenej opcie alebo na konci doby jej trvania, nie je v rozpore so zásadou obozretnosti. Z rozhodnutí vnútroštátneho súdu totiž vyplýva, že táto cena je odmenou za riziko, ktoré spoločnosť, ktorá vypísala opciu, znáša počas celej doby platnosti opcie. Z pohľadu zásady obozretnosti je teda odôvodnené účtovať túto cenu ako výnos, až keď je možné definitívne určiť, či toto riziko, ktoré s ňou úzko súvisí, bolo realizované alebo nie.

47

Na druhej strane nemožno vylúčiť, ako tvrdia žalobkyne vo veci samej vo svojich pripomienkach predložených Súdnemu dvoru, že ak je predajná cena opcie zaúčtovaná ako výnos počas účtovného obdobia, v priebehu ktorého je uvedená opcia uplatnená, alebo prípadne na konci doby jej platnosti, účtovníctvo emitujúcich spoločností uvádza v účtovných obdobiach nasledujúcich po vydaní opčného práva riziko, ktoré je významnejšie než riziko v prípade zaúčtovania v priebehu účtovného obdobia, v priebehu ktorého je uvedená opcia uplatnená, alebo na konci doby je platnosti. Riziko plynúce z možného zvýšenia kurzu cenných papierov podliehajúcich opciám môže byť v skutočnosti zmiernené výškou predajnej ceny opcie, ktorá je odmenou za toto riziko. Za týchto okolností účtovná metóda, o akú ide v sporoch vo veci samej, nie je v rozpore so zásadou verného a pravdivého obrazu.

48

Je potrebné dodať, že hoci prejudiciálna otázka odkazuje na článok 20 smernice 78/660, tento článok nie je relevantný pre odpoveď na túto otázku, ktorá sa v podstate týka účtovania ceny opcie, a nie účtovania rezerv určených na pokrytie strát alebo záväzkov, ktoré sú pravdepodobné alebo isté.

49

Za týchto podmienok treba ne položenú otázku odpovedať, že zásada verného a pravdivého obrazu a zásada obozretnosti zakotvené v článku 2 ods. 3 a článku 31 ods. 1 písm. c) smernice 78/660 sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia účtovnej metóde, podľa ktorej spoločnosť, ktorá vypísala opciu na akcie, môže zaúčtovať ako výnos cenu za prevod uvedenej opcie v priebehu účtovného obdobia, v ktorom sa uvedená opcia uplatní, alebo na konci doby platnosti tejto opcie.

50

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:

Zásada verného a pravdivého obrazu a zásada obozretnosti zakotvené v článku 2 ods. 3 a článku 31 ods. 1 písm. c) smernice Rady 78/660/EHS z 25. júla 1978 o ročnej účtovnej závierke niektorých typov spoločností, vychádzajúcej z článku [50 ods. 2 písm. g) ZFEÚ], zmenenej a doplnenej smernicou 2003/51/ES Európskeho parlamentu a Rady z 18. júna 2003, sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia účtovnej metóde, podľa ktorej spoločnosť, ktorá vypísala opciu na akcie, môže zaúčtovať ako výnos cenu za prevod uvedenej opcie v priebehu účtovného obdobia, v ktorom sa uvedená opcia uplatní, alebo na konci doby platnosti tejto opcie.