1. Określenie problemu

W transakcjach kupna towarów lub usług coraz częściej wykorzystuje się bony. Bony mogą występować w wielu postaciach, w tym między innymi jako przedpłacone środki na rozmowy telefoniczne, odrywane kupony zniżkowe oraz kody elektroniczne uprawniające do otrzymania pewnych towarów lub usług lub też w tradycyjnej formie, np. jako bon podarunkowy. Cechą wspólną bonów jest fakt, iż nie stanowią one same w sobie podstawowego celu transakcji, lecz raczej ułatwiają nabycie innych towarów lub usług.

Bony mogą mieć wpływ na kwestię opodatkowania związanych z nimi transakcji. Może to dotyczyć momentu transakcji, miejsca, w którym jest ona dokonywana, oraz wartości, którą należy przypisać wymianie między nabywcą a sprzedawcą. Wszystkie te czynniki mogą mieć z kolei wpływ na rozliczanie podatku VAT dotyczącego danej transakcji oraz, w konsekwencji, na dochody podatkowe państw członkowskich. Jako że wiele transakcji handlowych jest coraz bardziej złożonych i zaawansowanych (w szczególności w przypadku transakcji przeprowadzanych z wykorzystaniem innowacyjnych rozwiązań technologicznych), zjawisko to się nasila.

Dyrektywa w sprawie podatku VAT[1], na której opiera się wspólny system podatku VAT państw członkowskich, nie zawiera przepisów dotyczących bonów na towary lub usługi. Wynika to w dużej mierze z faktu, iż dyrektywę przyjęto kilkadziesiąt lat temu. Przepisy zostały bowiem uchwalone w 1977 r., kiedy bony uważano jeszcze za zjawisko marginalne, nie powodujące żadnych szczególnych trudności w rozliczaniu podatku VAT. Pierwsze przedpłacone karty telefoniczne pojawiły się dopiero na początku lat 80. XX w., a usługi telefonii komórkowej stały się powszechnie dostępne w latach 90.

Mimo że bony znajdują szerokie zastosowanie w wielu transakcjach handlowych, to jednak przedpłacone usługi telekomunikacyjne stanowią zdecydowanie najbardziej istotny obszar z gospodarczego punktu widzenia. W analizie sporządzonej do celów niniejszej oceny skutków[2] stwierdzono, że roczne przychody ze sprzedaży przedpłaconych usług telekomunikacyjnych (obecnie głównie w formie elektronicznej, a nie za pośrednictwem kart) można oszacować na kwotę 36 mld EUR. Szacuje się, że roczna wartość pozostałych rodzajów bonów wynosi około połowę tej sumy.

Wysokość podatków dotyczących takich transakcji jest zatem dosyć znacząca. Brak wspólnych przepisów w dyrektywie w sprawie podatku VAT doprowadził do tego, że z czasem państwa członkowskie stworzyły krajowe praktyki zapewniające prawidłowe opodatkowanie transakcji uwzględniających bony. Niestety dokonano tego w sposób nieskoordynowany. Główna rozbieżność między państwami członkowskimi polega na tym, że część z nich konsekwentnie nakłada podatek w chwili emisji bonu, podczas gdy inne dokonują tego w chwili jego realizacji. To prowadzi do niespójności w systemie podatkowym, co z kolei może spowodować wystąpienie podwójnego opodatkowania lub też brak opodatkowania. Podwójne opodatkowanie przypuszczalnie występuje stosunkowo rzadko (w innym przypadku liczba związanych z tym skarg byłaby znacznie wyższa), jednak taka sytuacja zazwyczaj po prostu zabija rynek, a przy tym nie istnieje możliwość statystycznego zmierzenia tego zjawiska. Istnieją jednak mocne, choć niepotwierdzone wskazówki, że stanowi to problem o charakterze systemowym dla przedsiębiorstw próbujących wdrożyć ogólnounijny model biznesowy, wykorzystując bony. Natomiast brak opodatkowania zazwyczaj nie jest oczywisty i niełatwo jest zebrać makrodane dotyczące tego zjawiska. Niemniej jednak w trakcie prac przygotowawczych zebrano wystarczające dowody potwierdzające, że niektórzy operatorzy telekomunikacyjni systematycznie wykorzystują taką sytuację, aby odnosić nieuzasadnione korzyści cenowe lub po prostu zwiększać zyski. Informacje te pochodzą od organów administracji podatkowej odnotowujących straty dochodów, które nie zawsze łatwo zahamować, oraz od przedsiębiorstw skarżących się na nieuczciwą konkurencję. A tymczasem inni operatorzy, którzy pragną przestrzegać zasad podatkowych, po prostu rezygnują z możliwości rynkowych, w szczególności jeżeli chodzi o działalność transgraniczną, jeżeli skutki podatkowe w danym przypadku nie są jasne.

2. Zasada pomocniczości

Wykorzystując dostępne dane, w ocenie skutków (w szczególności w jej zmienionej wersji) uzasadniono potrzebę działań na szczeblu UE w celu rozwiązania wyżej opisanych problemów. W wiarygodnych sprawozdaniach sporządzonych przez podmioty rynkowe o ugruntowanej pozycji przedstawiono zakłócenia w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego oraz obawy przedsiębiorstw dotyczące nieuczciwej konkurencji.

Jako że istniejące problemy wynikają z niedociągnięć w prawodawstwie UE (w dyrektywie w sprawie podatku VAT), które można zlikwidować jedynie poprzez podjęcie działań na szczeblu UE, nie jest możliwe, aby państwa członkowskie, działając niezależnie, zaradziły tej sytuacji i osiągnęły cel, jakim jest jednolite stosowanie podatku.

3. Cele

Nie tylko z uwagi na potrzebę skorygowania wyżej opisanych niespójności w systemie podatkowym, lecz również ze względu na panującą niepewność co do zasad prawidłowego naliczania podatku, krajowe organy podatkowe oraz przedsiębiorstwa zdecydowały się skorzystać z drogi sądowej w celu zaprowadzenia porządku, czego skutkiem jest szereg spraw dotyczących bonów wniesionych do Trybunału Sprawiedliwości. Postępowania prowadzone są z powodu problemów dotyczących obliczania VAT w przypadku obniżek cenowych, rozliczania podatku naliczonego, upominków promocyjnych powiązanych z bonami, zaliczek ogólnie, jak również określania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji uwzględniających bony. Szczególne problemy pojawiają się jeżeli chodzi o dystrybucję bonów za pośrednictwem łańcucha dystrybutorów, co jest szeroko stosowaną praktyką handlową, często mającą wymiar transgraniczny. Orzeczenia Trybunału są przydatne, jednak żadne z nich nie wprowadziło w pełni jasnych zasad, a jako że brak jest usystematyzowanych wyjaśnień o bardziej zasadniczym charakterze, nieuniknione jest dalsze zwracanie się do Trybunału w kwestiach dotyczących rozliczania podatku VAT w przypadku bonów. Celem przedstawionego wniosku jest rozwiązanie tej sytuacji.

Na skutek zwiększonej funkcjonalności bonów, w szczególności przedpłaconych środków na usługi telefonii komórkowej, zatarł się podział na bony i innowacyjne systemy płatnicze. Aby zapewnić prawidłowy proces opodatkowania, należy jasno określić ten podział i zagwarantować neutralność podatkową.

4. Warianty strategiczne/Ocena skutków

Określono trzy możliwe warianty strategiczne mające na celu rozwiązanie tych problemów.

Brak podjęcia działań oznaczałby, że problemy nadal by występowały, a przypuszczalnie uległyby zwiększeniu, ponieważ nie można ich rozwiązać bez przeprowadzenia działań na szczeblu UE. Z konsultacji z zainteresowanymi podmiotami wynika, że są one stanowczo przeciwko takiemu podejściu. Brak działań na szczeblu UE byłby stanowczo niezadowalający, jako że obecne trudności tylko nasiliłyby się, co z kolei doprowadziłoby do jeszcze większej niepewności i rozwiązywania sporów na drodze sądowej. Państwa członkowskie nie posiadają instrumentów mogących jednostronnie zlikwidować niespójności w systemie podatkowym, zwłaszcza że dyrektywa w sprawie podatku VAT w swoim obecnym kształcie nie zawiera wskazówek, jak wprowadzić spójne zasady rozliczania podatku.

Warianty prawa miękkiego, jak na przykład wydanie wskazówek lub podobne instrumenty, są rzeczywiście przydatne, jeżeli opierają się na solidnych przepisach prawa. W tym przypadku tak się nie dzieje, ponieważ wykryte problemy zasadniczo wynikają z faktu, iż brak jest jasnych przepisów w dyrektywie w sprawie podatku VAT. Dążenie do rozwiązania tej sytuacji poprzez zastosowanie podejścia, które nie zakłada przeprowadzenia całkowitej reformy przepisów, może na początku wydać się atrakcyjne, jednak ostatecznie uznano je za nieodpowiednie do rozwiązania zasadniczego problemu podatkowego. W kwestiach podatkowych podejście oparte na prawie miękkim zawsze będzie na drugim miejscu w porównaniu z opracowaniem przepisów prawnych i zasadniczo przydaje się jedynie do uzupełnienia lub wyjaśnienia aspektów, które zostały już uregulowane prawnie. W niniejszym przypadku podstawowym problemem jest luka w przepisach dyrektywy w sprawie podatku VAT, której nie można zapełnić, stosując podejście oparte na prawie miękkim.

Opisane problemy wskazują na potrzebę zmiany kilku artykułów dyrektywy w sprawie podatku VAT. Przedstawione cele można osiągnąć jedynie poprzez dokonanie tych zmian oraz w konsekwencji wprowadzenie innych właściwych zmian w dyrektywie.

5. Ocena skutków

Skutki wprowadzenia zmian będą się różniły w zależności od zainteresowanego podmiotu oraz charakteru problemów, z którymi się obecnie zmaga.

W przypadku organów administracji podatkowej głównym celem jest usunięcie luk w systemie podatkowym, które pozwalają obecnie na prowadzenie działań mających na celu unikanie zobowiązań podatkowych lub te działania ułatwiają. Skutkiem tego będzie ograniczenie unikania zobowiązań podatkowych lub też niezamierzonego braku opodatkowania. Korzyścią uboczną, mającą pozytywne skutki dla przedsiębiorstw, byłoby zlikwidowanie podwójnego opodatkowania oraz powiązanych z tym negatywnych skutków gospodarczych, jak również zmniejszenie niepewności jeżeli chodzi o wypełnianie obowiązku podatkowego. Państwa członkowskie, które wykazały, że ponoszą straty dochodów z powodu niespójności w systemie podatkowym wynikających z obecnie obowiązujących przepisów, nie będą już narażone na taką sytuację. Jak wykazano w tekście głównym, niechęć tych państw do przedstawienia konkretnych danych dotyczących strat podatkowych utrudnia zmierzenie prawdopodobnych korzyści.

Trudno jest oszacować rzeczywiste oszczędności kosztów związanych z przestrzeganiem zasad podatkowych, jednak nie oznacza to, że nie są one znaczące. Nie przewiduje się wprawdzie, że zmiany dyrektywy wywrą znaczny wpływ na stałe koszty związane z przestrzeganiem przepisów w zakresie VAT, jednak zakłada się, że przyczynią się one do obniżenia kosztów jednorazowych lub występujących sporadycznie, które wynikają z obecnie obowiązujących niespójnych i złożonych zasad podatkowych.

Osiągane na drodze sądowej rozwiązania obecnych problemów są kosztowne i często niezadowalające dla zainteresowanych stron. Ograniczenie potrzeby zwracania się do sądów przyniosłoby znaczne oszczędności, mimo że trudno jest je wyrazić liczbowo.

Jeżeli chodzi o przedsiębiorstwa w ujęciu bardziej ogólnym, zaprowadzenie porządku i spójności w odnośnych przepisach podatkowych na rynku wewnętrznym przyczyni się do usunięcia barier dla innowacyjnych rozwiązań biznesowych. W tym przypadku niełatwo jest określić skutki zmiany przepisów, jednak korzyści gospodarcze można przedstawić w ujęciu jakościowym. Jasne i spójne przepisy podatkowe powinny stworzyć warunki umożliwiające skuteczniejsze czerpanie korzyści z rynku wewnętrznego; w szczególności dotyczy to sektora telekomunikacyjnego, lecz również detalistów zajmujących się dystrybucją.

Z uwagi na brak danych liczbowych dotyczących unikania zobowiązań podatkowych, oczekiwane skutki gospodarcze dla głównych uczestników rynku, jak również dla struktury rynku, przedstawiono w ujęciu jakościowym. Analiza na potrzeby oceny skutków opiera się jednak na standardowym rozumowaniu ekonomicznym i wiedzy na temat sektora zgromadzonej podczas prac przygotowawczych.

Oczekiwane skutki wniosku ustawodawczego będą w pewnym stopniu asymetryczne. Wybór siedziby przedsiębiorstwa będzie ściślej powiązany z aspektami gospodarczymi i konkurencyjnymi niż z możliwością stosowania arbitrażu podatkowego. Oczekuje się, że ograniczone zostanie rozdrobnienie rynku wewnętrznego, czego skutkiem będzie większa wydajność rynku i lepsza oferta dla konsumentów, jak również zwiększenie korzyści skali. Niektóre małe przedsiębiorstwa prowadzące działalność na niewielką skalę, których model biznesowy opiera się w całości na wykorzystywaniu arbitrażu podatkowego, będą musiały się dostosować do nowych warunków, jeżeli będą zamierzały kontynuować działalność.

Nie oczekuje się znaczących skutków społecznych. Nieliczne przedsiębiorstwa, na które zmiana przepisów być może będzie miała niekorzystny wpływ, są małe i nie są one znaczącymi pracodawcami. Dostawcy bonów na przedpłacone usługi telekomunikacyjne, których głównym celem jest korzystanie z arbitrażu podatkowego, często prowadzą działalność „wirtualnie”, a ich fizyczna obecność na rynku jest nieznaczna. Jednak z drugiej strony lepsze warunki na rynku powinny doprowadzić do obniżenia cen, w szczególności dla konsumentów korzystających z międzynarodowych usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem środków przedpłaconych.

6. Porównanie wariantów

Na tej podstawie można dojść do wniosku, że zmiana przepisów dyrektywy w sprawie podatku VAT jest jedynym sposobem stworzenia solidnego rozwiązania długoterminowego. Przepisy powinny obejmować definicje różnych rodzajów bonów, wyjaśnienie zasad rozliczenia podatku VAT w łańcuchu dystrybucji, zasady obliczenia podstawy opodatkowania i określania momentu opodatkowania, jak również skutki w odniesieniu do prawa do odliczeń.

Problemy dotyczące podatku VAT w przypadku bonów mogą czasami wydawać się wysoce techniczne. Z tego powodu w trakcie prac przygotowawczych przeprowadzono na szeroką skalę konsultacje z państwami członkowskimi i przedsiębiorstwami, których dotyczy ta kwestia. W przypadku przedsiębiorstw konsultacje miały znacznie szerszy zakres niż wymagałyby tego konsultacje społeczne i w praktyce objęły cały okres trwania tego projektu. Szczególną uwagę poświęcono skutkom stosowania praktyk innowacyjnych oraz zapewnieniu, przynajmniej w pewnym stopniu, trwałości rozwiązań zawartych we wniosku. W wyniku tego proponowane podejście opiera się na szerokim porozumieniu zainteresowanych stron co do kwestii koniecznych zmian. Prawdopodobne jest jednak, że w każdym projekcie wniosku konieczne będzie uznanie, że niektóre usługi, w szczególności usługi oferowane przez operatorów telekomunikacyjnych, które opierają się na wykorzystaniu bonów, zmieniły się w ten sposób, że mogą konkurować z bardziej tradycyjnymi usługami płatniczymi oferowanymi przez innych usługodawców, więc zgodnie z zasadą neutralności podatkowej należy obecnie stworzyć równe warunki konkurencji do celów podatkowych.

7. Monitorowanie i ocena

Zgodnie ze stosowaną praktyką Komisja monitoruje wdrożenie przepisów przez państwa członkowskie, tak jak to przewidziano w tym przypadku. Nie zamierza się podejmować żadnych dodatkowych środków.

[1]       Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1).

[2]       Analiza rozliczania VAT w przypadku bonów oraz ujęcia liczbowego bonów na szczeblu UE na potrzeby sporządzenia analizy ekonomicznej w dziedzinie opodatkowania (ang. Study of the VAT treatment and quantification of vouchers at an EU level for the provision of economic analysis in the area of taxation). Sprawozdanie końcowe Deloitte z dnia 14 lipca 2010 r. (ze zmianami). Analiza ta jest załączona do oceny skutków.