—

M. Gertsas [M. Geurts] un D. Fogtena [D. Vogten] vārdā – A. van Zantbēks [A. van Zantbeek], A. Neiss [A. Nijs] un A. Verbeke [A. Verbeke], advocaten,

—

Beļģijas valdības vārdā – M. Vimmers [M. Wimmer] un L. van den Bruka [L. Van den Broeck], pārstāvji, kuriem palīdz R. Deblauve [R. Deblauwe], C. Doklo [C. Docclo] un N. Lebēvs [N. Labeeuw], advocaten,

—

Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal] un A. Veimārs [A. Weimar], pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz EKL 43. un 56. panta interpretāciju, proti, brīvību veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti.

2

Šis lēmums iesniegts saistībā ar tiesvedību starp M. Gertsu [M. Geurts] un D. Fogtenu [D. Vogten] kā J. Fogtena [J. Vogten] likumīgiem matiniekiem un Administratie van de BTW, registratie en domeinen (PVN, reģistrācijas un valsts īpašumu administrācija, turpmāk tekstā – “Beļģijas nodokļu iestādes”) par pēdējās atteikumu tiem piešķirt atbrīvojumu no mantojuma nodokļa.

3

Saskaņā ar Beļģijas Konstitūcijas 3. pantu Beļģiju veido trīs reģioni: Valonijas reģions, Flandrijas reģions un Briseles reģions.

4

1989. gada 16. janvāra Īpašā likuma par kopienu un reģionu finansēšanu (Moniteur belge, 1989. gada 17. janvāris, 850. lpp.), kas grozīts ar 2001. gada 13. jūlija Īpašo likumu par kopienu refinansēšanu un reģionu nodokļu kompetenču paplašināšanu (Moniteur belge, 2001. gada 3. augusts, 26646. lpp.), 3. panta pirmās daļas 4. punktā noteikts, ka Beļģijas Karalistes iedzīvotāju mantojuma nodokļi ir reģionālie nodokļi. Saskaņā ar šī 1989. gada 16. janvāra Īpašā likuma 4. panta 2. punktu reģioni ir kompetenti noteikt nodokļu likmi un atbrīvot no mantojuma nodokļa.

5

Mantojuma nodokļa kodeksa, kas pieņemts ar karaļa 1936. gada 31. marta dekrētu Nr. 308 (Moniteur belge, 1936. gada 7. aprīlis, 2403. lpp.) un apstiprināts ar 1936. gada 4. maija likumu (Moniteur belge, 1936. gada 7. maijs, 3426. lpp.; turpmāk tekstā – “Mantojuma nodokļa kodekss”), 1. panta 1. punktā paredzēts, ka mantojuma nodoklis ir maksājams no visas vērtības, ko mantojumā no mirušā saņem tā mantinieki, atskaitot parādus.

6

Minētā kodeksa 60.a pantā, kas tika iekļauts ar Flandrijas Parlamenta 1996. gada 20. decembra dekrētu, kurā ietverti dažādi pasākumi, kas skar 1997. gada budžetu (Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997, Moniteur belge, 1996. gada 31. decembris, 32555. lpp.), kas grozīts ar Flandrijas Parlamenta 1999. gada 22. decembra dekrētu, kurā ietverti dažādi pasākumi, kas skar 2000. gada budžetu (Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000, Moniteur belge, 1999. gada 30. decembris, 50232. lpp.), tiktāl, ciktāl tas piemērojams atklātiem matojumiem Flandrijas reģionā, noteikts:

“1.   Atkāpjoties no 48. un 48.2 panta, mantojuma nodoklis nav jāmaksā par šādu neto vērtību:

[..]

2.   Ar ģimenes uzņēmumu ir jāsaprot rūpniecisks, tirdzniecības, amatniecības vai lauksaimniecības uzņēmums vai brīvā profesija, ko personiski izmantojis vai veicis mirušais un/vai tā dzīvesbiedrs sadarbībā vai bez sadarbības ar citiem cilvēkiem.

3.   Ģimenes sabiedrība ir sabiedrība, kuras faktiskā vadības atrašanās vieta ir kādā no Eiropas Savienības dalībvalstīm un kas:

[..]

5.   Atbrīvojums no nodokļa ir spēkā tikai ar nosacījumu, ka uzņēmums vai sabiedrība trīs gadus pirms [mantojuma atstājēja] nāves Flandrijas reģionā pilnu darba laiku ir nodarbinājusi vismaz piecus darba ņēmējus.

Atkāpjoties no pirmās daļas, atbrīvojums tiek piemērots attiecīgi līdz 20 %, 40 %, 60 % vai 80 % no 9. punktā definētās neto vērtības, ja uzņēmums vai sabiedrība trīs gadus pirms [mantojuma atstājēja] nāves Flandrijas reģionā pilnu darba laiku ir nodarbinājusi 1, 2, 3 vai 4 darbiniekus. Šis atbrīvojums tiek piešķirts un uzturēts, ja daļas vai prasījumi 5 gadus pēc [mantojuma atstājēja] nāves pieder mantiniekiem, kas šo atbrīvojumu saņem. [..]

Nodarbināto darba ņēmēju skaitu nosaka pēc deklarācijām, kas pieprasītas sociālās jomas tiesību aktos. [..]

Atbrīvojums tiek saglabāts, ja pirmos 5 gadus pēc [mantojuma atstājēja] nāves pilna darba laika nodarbināto personāla locekļu skaits Flandrijas reģionā katru gadu tiek uzturēts tajā pašā līmenī. [..]

[..]

8.   Uzņēmums vai sabiedrība var pretendēt uz atbrīvojumu, ja laika periodā no 3 gadiem pirms un 5 gadiem pēc [mantojuma atstājēja] nāves un atbilstoši karaļa 1976. gada 8. oktobra dekrētam par uzņēmumu gada pārskatiem tā ir sastādījusi ikgadējos pārskatus, kas tāpat tiek lietoti, lai pamatotu ienākuma nodokļa deklarāciju.

Uzņēmumiem vai sabiedrībām, kuru juridiskā adrese nav Flandrijas reģionā, gada pārskati ir jāsastāda atbilstoši to juridiskās adreses vietā piemērojamiem tiesību aktiem.

[..]

10.   Termiņu neievērošanas gadījumā 60.a pantu piemēro tikai tad, ja ir izpildīti šādi priekšnosacījumi:

[..]

11.   Mantinieki, kuri vēlas izmantot 60.a panta noteikumus, lai saņemtu 10. pantā paredzēto apstiprinājumu, iesniedz pieprasījumu ierakstītā vēstulē Flandrijas valdībai.

[..]”

7

No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka M. Gertsa un D. Fogtens attiecīgi ir 1959. gada 25. jūnijā Nīderlandē dzimušā un 2003. gada 6. janvārī mirušā Nīderlandes pilsoņa J. Fogtena atraitne un dēls. Savā nāves brīdī un vismaz 5 gadus pirms tā J. Fogtens dzīvoja Flandrijas reģionā. Nav strīda par to, ka viņa fiskālā rezidence atrodas šajā reģionā un tādējādi viņa mantojumam ir piemērojams Mantojuma nodokļa kodeksa 60.a pants.

8

Mirušā J. Fogtena un viņa sievas kopīpašumā cita starpā bija 100 % Jos Vogten Beheer BV un Vogten Staal BV, Nīderlandē dibinātu sabiedrību ar juridisko adresi Māstrihtā (Nīderlande), daļas. Nav strīda par to, ka šie divi uzņēmumi bija ģimenes sabiedrības Mantojuma nodokļa kodeksa 60.a panta 3. punkta izpratnē. Kopējā īpašumā bija arī prasījums šī paša kodeksa 60.a panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē EUR 1110568 apmērā attiecībā uz sabiedrību Jos Vogten Beheer.

9

Tāpat ir konstatēts, ka vairāk nekā trīs gadus pirms J. Fogtena nāves katra no abām attiecīgajām sabiedrībām Nīderlandē nepārtraukti nodarbināja vairāk nekā piecus darba ņēmējus. Precīzāk, no lietas materiāliem, kas iesniegti Tiesai, izriet, ka Vogten Staal BV nodarbināja deviņus darba ņēmējus un Jos Vogten Beheer BV – astoņpadsmit darba ņēmējus.

10

Beļģijas nodokļu iestādes J. Fogtena mantiniekiem atteicās piešķirt atbrīvojumu no nodokļa, kas paredzēts Mantojuma nodokļa kodeksa 60.a pantā, pamatojoties uz to, ka viens no šajā normā noteiktajiem nosacījumiem nebija izpildīts, proti, sabiedrības Vogten Staal un Jos Vogten Beheer darba ņēmēji netika nodarbināti Flandrijas reģionā. Mantojuma nodokļa summa šajā gadījumā sasniedza EUR 839485,60.

11

Izskatot sūdzību, ko par šo atteikuma lēmumu iesniedza J. Fogtena mantinieki, rechtbank van eerste aanleg te Hasselt, pastāvot šaubām par Mantojuma nodokļa kodeksa 60.a panta 5. punkta pirmās daļas saderību ar EK līguma normām par tiesībām veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti un uzskatot, ka atbilde uz ierosināto jautājumu neizriet no Tiesas judikatūras, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Kopienu tiesības, īpaši EKL 43. un 56. pants, jāinterpretē tādējādi, ka ar šiem pantiem nav saderīgs noteikums dalībvalsts tiesiskajā regulējumā par mantojuma nodokli, šajā lietā Mantojuma nodokļa kodeksa 60.a pants, ar ko no mantojuma nodokļa atbrīvo daļas ģimenes sabiedrībā vai mantojuma atstājēja likumiskā mantinieka, viņa mantinieka, prasījumus pret šo sabiedrību, ja trīs gadus pirms mantojuma atstājēja nāves uzņēmums ir nodarbinājis vismaz piecus darba ņēmējus, tomēr attiecinot šo izņēmumu tikai uz gadījumiem, kad šie darba ņēmēji ir nodarbināti šīs dalībvalsts noteiktā reģionā (šajā gadījumā Flandrijā)?”

12

Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EKL 43. un 56. pantam atbilst dalībvalsts nodokļu tiesiskais regulējums mantojuma nodokļa jomā, ar kuru no ģimenes uzņēmumiem paredzētā atbrīvojuma no to saistībām izslēgti uzņēmumi, kas trīs gadus pirms mantojuma atstājēja nāves nodarbinājuši vismaz piecus darba ņēmējus citā dalībvalstī, lai gan ar to piešķirts šāds atbrīvojums, ja nodarbinātība notikusi pirmās dalībvalsts reģionā.

13

Ievadā ir jāatzīmē, ka attiecīgais atbrīvojums pēc būtības ir piemērojams ģimenes sabiedrībām, proti, tām, kuras trīs gadu laikā pirms [mantojuma atstājēja] nāves piederējušas mantojuma atstājējam, iespējams, kopā ar tuviem tā ģimenes locekļiem, vismaz 50 % apmērā no sabiedrības kapitāla, kas tādējādi viņiem varētu būt devis noteiktu ietekmi uz attiecīgās sabiedrības lēmumiem un ļāvis viņiem noteikt sabiedrības darbību.

14

Novērtējot pamata prāvā apstrīdēto tiesisko regulējumu no pamatbrīvību viedokļa, ir jāatzīmē, ka uz Kopienu pilsoņa situāciju, kurš kopš domicila pārcelšanas dzīvo citā dalībvalstī un kuram pieder vairākums daļu citā dalībvalstī dibinātā sabiedrībā, kopš šīs pārcelšanās attiecas EKL 43. panta piemērošanas joma (šajā sakarā skat. 2006. gada 7. septembra spriedumu lietā C-470/04 N, Krājums, I-7409. lpp., 28. punkts).

15

Atbilstoši pastāvīgai judikatūrai, pat ja EKL 43. panta mērķis atbilstoši tā formulējumam ir nodrošināt uzņemošajā dalībvalstī tādu pašu attieksmi kā pret šīs valsts pilsoņiem, tajā nav pieļauts, ka izcelsmes valsts kādam no saviem pilsoņiem vai citu dalībvalstu pilsoņiem, kas dzīvo tās teritorijā, citā dalībvalstī rada šķēršļus uzņēmējdarbībai (šajā sakarā skat. 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā C-251/98 Baars, Recueil, I-2787. lpp., 28. un 29. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

16

Pamata prāvā apstrīdētais tiesiskais regulējums būtiski ietekmē brīvību veikt uzņēmējdarbību un atbilstoši Tiesas judikatūrai ietilpst tikai Līguma normu par šo brīvību piemērošanas jomā. Pieņemot, kā to apgalvo prasītāji pamata prāvā, ka šādam valsts pasākumam ir ierobežojoša ietekme uz kapitāla brīvu apriti, šāda ietekme ir uzskatāma par brīvības veikt uzņēmējdarbību iespējamā šķēršļa neizbēgamām sekām un tā neattaisno minētā pasākuma pārbaudi saskaņā ar EKL 56.–58. pantu (šajā sakarā skat. 2007. gada 13. marta spriedumu lietā C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Krājums, I-2107. lpp., 33. un 34. punkts, kā arī 2007. gada 10. maija rīkojumu lietā C-102/05 A un B, Krājums, I-3871. lpp., 26. un 27. punkts).

17

Kā Tiesa to jau ir nospriedusi, nodokļu tiesību aktu ietekme uz mantojumu ir viens no apsvērumiem, ko vienas dalībvalsts pilsonis var ņemt vērā, izdarot lēmumu izmantot vai neizmantot Līgumā nostiprināto pārvietošanās brīvību (2003. gada 11. decembra spriedums lietā C-364/01 Barbier, Recueil, I-15013. lpp., 75. punkts).

18

Kā nosacījumu atbrīvojumam no mantojuma nodokļa, kas paredzēts ģimenes uzņēmumiem, nosakot noteikta skaita darba ņēmēju nodarbināšanu attiecīgās dalībvalsts reģionā trīs gadu laikā pirms mantojuma atstājēja nāves, ar pamata prāvā apstrīdēto tiesisko regulējumu pret šāda uzņēmuma īpašnieku, tāpat arī pēc tā nāves pret tā mantiniekiem tiek noteikta atšķirīga attieksme atkarībā no tā, vai šis uzņēmums nodarbina darba ņēmējus šajā dalībvalstī vai citā dalībvalstī.

19

Atbilstoši Tiesas judikatūrai dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā noteikta atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem atkarībā no sabiedrības, kuras akcionāri šie nodokļu maksātāji ir, juridiskās adreses, būtībā ir pretrunā EKL 43. pantam (šajā sakarā skat. iepriekš minētā spriedumu lietā Baars 30. un 31. punktu). Tāpat tas attiecas uz dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā noteikta atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kur sabiedrība, kuras īpašnieki ir šie nodokļu maksātāji, noteiktā laika periodā nodarbina noteiktu skaitu darba ņēmēju.

20

No Tiesas judikatūras izriet, ka attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību vienlīdzīgas attieksmes princips aizliedz ne vien atklātu diskrimināciju pilsonības dēļ vai, kas attiecas uz sabiedrību – juridiskās adreses dēļ, bet arī jebkādu slēptu diskrimināciju, kas, piemērojot citus atšķirības kritērijus, faktiski noved pie tā paša rezultāta (2000. gada 19. septembra spriedums lietā C-156/98 Vācija/Komisija, Recueil, I-6857. lpp., 83. punkts un tajā minētā judikatūra).

21

Pamata lietā aplūkotais tiesiskais regulējums būtībā kā nosacījumu tajā paredzēto priekšrocību piešķiršanai uzliek noteikta skaita darba ņēmēju nodarbināšanu noteiktā laika periodā attiecīgās dalībvalsts vienā reģionā, ko neapstrīdami daudz vieglāk var izpildīt sabiedrība, kas jau ir dibināta minētajā dalībvalstī.

22

Līdz ar to šis tiesiskais regulējums attiecībā uz nodokļu priekšrocības piešķiršanu ietver netiešu diskrimināciju nodokļu maksātāju vidū atkarībā no noteikta darba ņēmēju skaita nodarbināšanas vietas noteiktā laika periodā, un šī diskriminācija var radīt šķērsli nodokļu maksātāju brīvības veikt uzņēmējdarbību izmantošanai.

23

Pretēji tam, ko apgalvo Beļģijas valdība, nevar izslēgt šādas diskriminējošas attieksmes pastāvēšanu tikai tāpēc, ka attiecīgais tiesiskais regulējums neattiecas uz uzņēmuma dibināšanu attiecīgajā dalībvalstī, bet tikai uz noteikta skaita darba ņēmēju nodarbināšanu šajā valstī, atļaujot uzņēmumiem, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, saņemt attiecīgo nodokļu priekšrocību, ja vien tie pirmajā dalībvalstī nodarbina pieprasīto skaitu darba ņēmēju.

24

Šādu attieksmi var pieļaut tikai tad, ja tā kalpo leģitīmam, ar Līgumu saderīgam mērķim un ja tā ir pamatota ar primāriem vispārējo interešu iemesliem. Tāpat, šādi pieņemot, ir nepieciešams, lai tā būtu piemērota šī mērķa sasniegšanai un lai tā nepārsniegtu to, kas ir atbilstošs šī mērķa sasniegšanai (skat. it īpaši 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C-446/03 Marks & Spencer, Krājums, I-10837. lpp., 35. punkts; 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C-196/04 Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, Krājums, I-7995. lpp., 47. punkts, kā arī 2007. gada 29. marta spriedumu lietā C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Krājums, I-2647. lpp., 37. punkts).

25

Lai pamatotu pamata prāvā aplūkoto tiesisko regulējumu, Beļģijas valdība kā apsvērumus izvirza mazu un vidēju uzņēmumu saglabāšanu šajā dalībvalstī un mantošanas gadījumā nodarbinātības uzturēšanu tajos, kā arī prasības, kas saistītas ar nodokļu kontroļu efektivitāti.

26

Nav izslēgts, ka ar šādiem apsvērumiem, īpaši tādiem kā mazu un vidēju uzņēmumu saglabāšana un nodarbinātības uzturēšana tajos, noteiktos apstākļos un pie noteiktiem nosacījumiem var veidot pieņemamu pamatojumu valsts tiesiskajam regulējumam, ar kuru tiek noteiktas nodokļu priekšrocības par labu fiziskām vai juridiskām personām.

27

Runājot par Beļģijas valdības izvirzītajiem apsvērumiem, ir jāatzīmē, ka tā nav spējusi pierādīt nepieciešamību piešķirt attiecīgo atbrīvojumu tikai tā sauktajiem “ģimenes” uzņēmumiem, kas attiecīgajā dalībvalstī uztur noteiktu skaitu darba vietu. Šajā gadījumā attiecībā uz mērķi izvairīties no tā, lai mantojuma nodokļa nasta neapdraudētu ģimenes uzņēmumu saglabāšanu un tādējādi darba vietas, ko tie rada, uzņēmumi, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, atrodas salīdzināmā situācijā ar uzņēmumiem, kas ir dibināti pirmajā dalībvalstī.

28

Turklāt, kas attiecas uz šīs valdības argumentu par nepieciešamību saglabāt darījumu nodokļu kontroļu efektivitāti, pamatojoties uz to, ka Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.) nav piemērojama mantojuma nodoklim, pietiek atzīmēt, ka šīs grūtības nepamato kategorisko atteikumu attiecīgās nodokļu priekšrocības saņemšanai, jo nodokļu iestādes varētu pieprasīt pašiem attiecīgajiem nodokļu maksātājiem iesniegt pierādījumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, lai pilnībā nodrošinātu, ka minētās priekšrocības tiek piešķirtas tikai gadījumos, kad nodarbinātībā ir ievēroti visas valsts tiesību prasības (šajā sakarā skat. 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā C-451/05 Elisa, Krājums, I-8251. lpp., 98. punkts).

29

Tātad uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka, nepastāvot atbilstošam pamatojumam, EKL 43. pantam neatbilst dalībvalsts nodokļu tiesiskais regulējums mantojuma nodokļa jomā, ar kuru no ģimenes uzņēmumiem paredzētā atbrīvojuma no šī nodokļa ir izslēgti uzņēmumi, kas trīs gadus pirms mantojuma atstājēja nāves dienas nodarbina vismaz piecus darba ņēmējus citā dalībvalstī, lai gan tas piešķir šādu atbrīvojumu, ja darba ņēmēji tiek nodarbināti kādā pirmās dalībvalsts reģionā.

30

Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

nepastāvot atbilstošam pamatojumam, EKL 43. pantam neatbilst dalībvalsts nodokļu tiesiskais regulējums mantojuma nodokļa jomā, ar kuru no ģimenes uzņēmumiem paredzētā atbrīvojuma no šī nodokļa ir izslēgti uzņēmumi, kas trīs gadus pirms mantojuma atstājēja nāves dienas nodarbina vismaz piecus darba ņēmējus citā dalībvalstī, lai gan tas piešķir šādu atbrīvojumu, ja darba ņēmēji tiek nodarbināti kādā pirmās dalībvalsts reģionā.