52009DC0325

[pic] | EUROPOS BENDRIJŲ KOMISIJA |

Briuselis, 2.7.2009

KOM(2009) 325 galutinis

KOMISIJOS KOMUNIKATAS TARYBAI IR EUROPOS PARLAMENTUI

dėl PVM mokėtojų grupavimo galimybės, numatytos Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 11 straipsnyje

KOMISIJOS KOMUNIKATAS TARYBAI IR EUROPOS PARLAMENTUI

dėl PVM mokėtojų grupavimo galimybės, numatytos Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 11 straipsnyje

1. ĮžANGA

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos[1] (toliau – PVM direktyva) 11 straipsnyje numatyta, kad valstybės narės turi galimybę PVM mokėtojų grupavimo nuostatas įtraukti į nacionalinius teisės aktus. Valstybė narė gali du ar daugiau toje valstybėje narėje įsisteigusių asmenų, kurie, būdami teisiniu požiūriu nepriklausomi, yra glaudžiai susiję tarpusavyje finansiniais, ekonominiais ar organizaciniais ryšiais, laikyti vienu atskiru PVM apmokestinamuoju asmeniu. Valstybės narės, kurios nori pasinaudoti šia galimybe, turi iš anksto konsultuotis su pridėtinės vertės mokesčio patariamuoju komitetu (toliau – PVM komitetas) ir gali priimti bet kurias priemones, kurių reikia norint užkirsti kelią mokesčių slėpimui ar vengimui naudojantis minėta galimybe.

Jeigu valstybė narė naudojasi 11 straipsnyje numatyta PVM mokėtojų grupavimo galimybe, tai laikoma specialia nacionaline nuo įprastų Bendrijos PVM taisyklių leidžiančia nukrypti nuostata.

Nors PVM grupavimo galimybe valstybės narės gali naudotis nuo 20 a. 8-jo dešimtmečio, Komisija vis dėlto pastebėjo didėjantį dalies valstybių narių susidomėjimą šia galimybe. Komisijos duomenimis, 15 valstybių narių[2] jau įtraukė PVM mokėtojų grupavimo nuostatas į nacionalinius teisės aktus.

11 straipsnio formuluotė yra trumpa ir tai sudaro galimybę valstybėms narėms nustatyti išsamias PVM mokėtojų grupavimo galimybės įgyvendinimo taisykles. Be to, PVM direktyvoje nėra jokių kitų su PVM mokėtojų grupėmis susijusių nuostatų. Atsižvelgiant į valstybių narių konsultacijas su PVM komitetu galima teigti, kad PVM mokėtojų grupavimo nuostatų įgyvendinimas valstybėse narėse labai skiriasi.

Atsižvelgiant į PVM mokėtojų grupavimo teikiamus galimus pranašumus tam tikriems apmokestinamiems asmenims, ši sistema, priklausomai nuo jos ypatumų, gali būti naudojama pažeidžiant fiskalinio neutralumo principą ir tapti valstybių narių konkurencijos fiskalinėje srityje priežastimi. Šiuo požiūriu dabartiniai nacionalinių PVM mokėtojų grupių sudarymo nuostatų skirtumai turi potencialų poveikį vidaus rinkai ir Bendrijos PVM sistemos pagrindiniams principams. Tai patvirtina faktas, kad daugelis grupių sudarymo nuostatų pagal savo pobūdį neužtikrina, kad jos bus taikomos tik tos valstybės teritorijoje.

Todėl yra svarbu užtikrinti, kad šios nuostatos taikymas būtų labiau suvienodintas.

Atsižvelgiant į minėtas aplinkybes šio komunikato tikslas yra paaiškinti Komisijos požiūrį į 11 straipsnio nuostatų taikymą praktiškai, kartu laikantis pagrindinių Bendrijos PVM sistemos principų.

Atsižvelgdama į atsiliepimus apie šį komunikatą Komisija apsvarstys ar reikia imtis tolesnių veiksmų ir kokie jie turi būti. Tokie veiksmai galėtų būti konkrečių 11 straipsnio pakeitimų pasiūlymai, tačiau būtų galima ir siekti vienodesnio ir neutralesnio fiskaliniu požiūriu galiojančių taisyklių taikymo kitomis priemonėmis.

2. PVM MOKėTOJų GRUPAVIMO NUOSTATOS PRADINIS TIKSLAS

PVM mokėtojų grupės sąvoka buvo įtraukta į Bendrijos teisės aktus tik Šeštosios PVM direktyvos[3] 4 straipsnio 4 dalyje. Aiškinamajame memorandume[4] teigiama, kad PVM mokėtojų grupavimo nuostatos tikslas yra leisti valstybėms narėms administravimo supaprastinimo ar kovos su piktnaudžiavimu (pvz., kai verslas yra padalinamas keliems apmokestinamiems asmenims, kad kiekvienas jų galėtų pasinaudoti specialia lengvata) motyvais nelaikyti atskirais apmokestinamais asmenimis tų asmenų, kurių nepriklausomumas grindžiamas tik teisinės technikos požiūriu.

4 straipsnio 4 dalis buvo iš dalies pakeista 2006 m. liepos 24 d. Tarybos direktyva 2006/69/EB[5], papildant antra pastraipa. Pagal pasiūlymo aiškinamąjį memorandumą[6] pakeitimo tikslas buvo padėti valstybėms narėms užkirsti kelią nesąžiningam PVM mokėtojų grupių sudarymo veiksmų rezultatui. Taigi antrąja pastraipa valstybėms narėms leidžiama priimti priemones siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui naudojantis PVM mokėtojų grupavimo nuostatomis.

Priėmus Šeštosios direktyvos naują redakciją, PVM direktyvos 11 straipsnyje įrašytos PVM mokėtojų grupavimo nuostatos. Naujoje redakcijoje nėra pakeista nei PVM mokėtojų grupavimo nuostatų taikymo sritis, nei formalūs reikalavimai.

Galiausiai, reikėtų pabrėžti, kad šiame komunikate nėra nuorodos į „išlaidų pasidalijimo priemonių“ sąvoką, kuri pagal galiojantį PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą apima privalomą išimtį dėl tam tikros su viešuoju interesu siejamos veikslo ir kuri nauja forma išdėstyta neseniai pateiktame Komisijos pasiūlyme dėl PVM taikymo draudimo ir finansinėms paslaugoms nuostatų[7]. Šios išlaidų pasidalijimo priemonių sąvokos visiškai skiriasi nuo PVM mokėtojų grupavimo sąvokoje nustatytų, kadangi, pavyzdžiui, jos neturi įtakos naujo atskiro apmokestinamo asmens įsteigimui.

3. PVM MOKėTOJų GRUPAVIMO NUOSTATOS ANALIZė

PVM direktyvos 11 straipsnis turi būti aiškinamas laikantis minėtų pradinių tikslų.

3.1. Būtinumas iš anksto konsultuotis su PVM komitetu

Konsultacija su PVM komitetu yra privaloma prieš į nacionalinius teisės aktus įtraukiant PVM mokėtojų grupavimo nuostatas. Nuostatos formuluotė yra aiški – PVM mokėtojų grupavimas gali būti įgyvendintas tik po konsultacijos su PVM komitetu[8]. Komisija laikosi nuomonės, kad tai turi būti traktuojama taip, jog įpareigojimas konsultuotis su PVM komitetu turi būti atliktas iki PVM mokėtojų grupavimo nuostatų įgyvendinimą reglamentuojančių taisyklių paskelbimo . Tas taikoma ir iš esmės keičiant esamas PVM mokėtojų grupavimo nuostatas.

Siekiant nuostatą visiškai įgyvendinti ir visų pirma leisti įvykti visavertei diskusijai PVM komitete tokia konsultacija turėtų vykti pakankamai iš anksto.

Kadangi 11 straipsnio antra pastraipa yra neatsiejama PVM mokėtojų grupavimo nuostatos dalis, reikalavimas konsultuotis su PVM komitetu taikomas ir šiuo atveju, nors ši galimybė yra aprašyta atskiroje pastraipoje.

3.2. Pagrindinis PVM mokėtojų grupavimo galimybės tikslas

Pagrindinis PVM mokėtojų grupavimo galimybės, numatytos 11 straipsnyje, įgyvendinimo siekis yra leisti apmokestinamus asmenis, kurie yra tarpusavyje susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, nebelaikyti atskirais asmenimis apmokestinimo PVM požiūriu, o laikyti juos vienu atskiru apmokestinamu asmeniu. Kitaip tariant, keletas glaudžiai susijusių apmokestinamų asmenų jungiami į naują vieną apmokestinamą asmenį apmokestinimo PVM tikslais. Šis siekis Europos Teisingumo Teismo buvo patvirtintas byloje C-162/07, Ampliscientifica [9].

Šiuo požiūriu PVM mokėtojų grupę galima būtų apibūdinti kaip „fikciją“, sukurtą apmokestinimo PVM tikslais, kai ekonominiai dalyko aspektai svarbesni už teisinius. PVM mokėtojų grupė yra ypatingas apmokestinamo asmens tipas, susijęs tik su PVM mokėjimu. Jis yra grindžiamas faktiniais finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais bendrovių tarpusavio ryšiais. Nors kiekvienas grupės narys išlaiko savo teisinę formą, išimtinai PVM mokėjimo tikslais PVM mokėtojų grupei teikiama pirmenybė kitų teisinių formų pvz., pagal civilinę ar bendrovių teisę, atžvilgiu. Taigi prisijungdamas prie PVM mokėtojų grupės jos narys PVM mokėjimo tikslais atsiejamas nuo bet kokios tuo pačiu metu egzistuojančios teisinės formos ir vietoj to tampa naujo atskiro apmokestinamo PVM asmens – PVM mokėtojų grupės – dalimi.

Iš to, kad PVM mokėtojų grupė laikoma vienu apmokestinamu asmeniu, seka loginė išvada, kad grupė PVM mokėjimo tikslais gali būti identifikuota tik suteikiant vieną atskirą PVM mokėtojo kodą pagal PVM direktyvos 214 straipsnį, atsisakant bet kokio kito atskiro PVM mokėtojo kodo. Naudoti tik vieną kodą reikia todėl, kad ūkinės veiklos vykdytojai ir valstybių narių mokesčių administravimo institucijos turi turėti galimybę pakankamai patikimai nustatyti tuos, kurie sudaro PVM apmokestinamus sandorius[10]. Kiekvieno iš narių turimas atskiras mokėtojo kodas mokesčių administravimo institucijų gali būti ir toliau išlaikomas tik siekiant sudaryti PVM mokėtojų grupės vidinės veiklos stebėsenos galimybę.

3.3. Kas gali sudaryti PVM mokėtojų grupę ?

Pagal 11 straipsnį valstybės narės gali vienu atskiru apmokestinamu asmeniu laikyti bet kokius jų teritorijoje įsisteigusius asmenis.

3.3.1. Formuluotė „asmenys“

Komisija laikosi nuomonės, kad 11 straipsnyje vartojama formuluotė „asmenys“ taikoma tik tiems asmenims, kurie atitinka apmokestinamų PVM asmenų kriterijus. Todėl organizacija, kuri yra neapmokestinamasis asmuo dėl to, kad asmuo neatitinka 9 straipsnio 1 dalyje nustatytų kriterijų arba yra viešoji organizacija, veikianti 13 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustatytomis sąlygomis, negali būti PVM mokėtojų grupės narė.

Reikia prisiminti, kad 11 straipsnis įtrauktas į PVM direktyvos III antraštinę dalį „Apmokestinamieji asmenys“. Be to, 11 straipsnyje nėra numatyta jokia nuo 9 straipsnio 1 dalyje pateiktos apmokestinamojo asmens apibrėžties leidžianti nukrypti nuostata.

Galima logiškai teigti, kad asmenys, laikomi vienu atskiru apmokestinamuoju asmeniu, turi būti patys apmokestinamieji asmenys, kadangi „grupavimo“ sąvoka reiškia „grupės sudarymą“ iš asmenų, kurie visi dalyvauja veikloje, kuriai taikoma PVM direktyva. Šia prasme būdvardis „atskiras“ reiškia, kad nesant grupės būtų keletas apmokestinamųjų asmenų, todėl visi grupės nariai turi turėti apmokestinamojo asmens statusą.

Terminas „asmenys“ įstatymų leidėjo, matomai, buvo vartojamas, siekiant išvengti termino „apmokestinamieji asmenys“ pasikartojimo, o ne tam, kad būtų įtraukti tie asmenys, kurie neapmokestinami šiuo mokesčiu. Panašus projektų rengimo metodas nuolat taikomas rengiant versijas įvairiomis kalbomis[11]. Šis projektų rengimo metodas buvo įstatymų leidėjo taikomas ir kitose direktyvos vietose, inter alia , 9 straipsnio 2 dalies pirmame sakinyje, kur terminas „asmenys“ pavartotas būtent apmokestinamiems asmenims apibūdinti.

Iš esamos Teisingumo Teismo bylų praktikos taip pat aišku, kad PVM direktyvos pagrindinės sąvokos, kaip antai „apmokestinami asmenys“ ir „ekonominė veikla“ yra objektyvios pagal savo pobūdį, nepriklausomai nuo atitinkamų sandorių sudarymo tikslo ar rezultatų[12]. Be to, atsižvelgiant į šios direktyvos tikslą, kuris, inter alia , yra sukurti bendrą PVM sistemą laikantis vienodo „apmokestinamojo asmens“, kurio statusas turi būti vertinamas tik pagal toje direktyvoje nustatytus kriterijus, apibūdinimo[13].

Teismo pasirinkta formuluotė Ampliscientifica byloje[14] patvirtina tokį aiškinimą. Teismo teigimu:

„Iš to išplaukia, kad, prilyginus vienam apmokestinamajam asmeniui, su juo glaudžiai susiję asmenys nebegali atskirai pateikti PVM deklaracijų, ir grupėje, ir už jos ribų būti laikomi atskirais apmokestinamaisiais asmenimis [...].“

Atsižvelgdama į minėtas aplinkybes Komisija laikosi nuomonės, kad yra svarbu, jog PVM mokėtojų grupavimo nuostatų taikymas nepaveiktų apmokestinamojo asmens sąvokos. Leidimas neapmokestinamiesiems asmenims jungtis į PVM mokėtojų grupes tikrai pakeistų tos sąvokos apibrėžtį. Jeigu neapmokestinamasis asmuo taptų PVM mokėtojų grupės nariu, jis taptų to „atskiro apmokestinamojo asmens“ dalimi[15]. Neapmokestinamasis asmuo, kuris neturi nei teisių, nei pareigų pagal PVM direktyvą, neturėtų tapti apmokestinamuoju asmeniu vien tuo pagrindu, kad neapmokestinamasis asmuo tampa PVM mokėtojų grupės nariu. Tai leistų apeiti kriterijus, pagal kuriuos nustatomas apmokestinamas asmuo.

3.3.2. Formuluotė „tos valstybės narės teritorijoje įsisteigęs asmuo“

3.3.2.1. Šios formuluotės aiškinimas

11 straipsnio formuluotė tiesiogiai riboja PVM mokėtojų grupavimo nuostatos įgyvendinimo valstybėje narėje teritoriją – ji taikoma asmenims, įsisteigusiems tos konkrečios valstybės narės teritorijoje. Todėl labai svarbu žinoti, kas gali būti laikomas „įsisteigusiu“ pagal šią nuostatą.

Šios sąvokos aiškinimo gairių nėra. Šeštosios PVM direktyvos pasiūlymo aiškinamajame memorandume nėra jokio paaiškinimo dėl nuostatos taikymo teritorijos apribojimo atitinkamos valstybės teritorija.

Komisija laikosi nuomonės, kad formuluotė „įsisteigęs tos valstybės narės teritorijoje“ apima verslo subjektus, kurių ūkinės veiklos vykdymo vieta yra valstybėje narėje, įgyvendinančioje PVM mokėtojų grupavimo nuostatą, bet ne tuos nuolatinius padalinius, kurie yra užsienyje. Tačiau nuolatinę veiklą vykdantys užsienio verslo subjektų padaliniai, kurie yra PVM mokėtojų grupavimo nuostatą įgyvendinančioje valstybėje narėje, turi būti priskirti šiai kategorijai. Todėl tik verslo subjektai, kurių ūkinės veiklos vykdymo vieta arba jų nuolatinę veiklą vykdantys padaliniai fiziškai yra tos valstybės narės, kuri įgyvendino PVM mokėtojų grupavimo nuostatą, teritorijoje, ar užsienio verslo subjektų nuolatiniai padaliniai, esantys minėtos valstybės narės teritorijoje, gali sudaryti PVM mokėtojų grupę.

Tokį aiškinimą galima pagrįsti keliais argumentais:

- Pirma, jis atitinka galiojančią 11 straipsnio nuostatos dėl teritoriškumo kriterijaus formuluotę.

- Antra, teritorinė taikymo apimtis atitinka valstybės narės, įgyvendinančios PVM mokėtojų grupavimo nuostatą, PVM jurisdikciją ir taikomus PVM mokėtojų identifikavimo reikalavimus. Tokiu būdu PVM mokėtojų grupavimą galima lengvai valdyti ir kontroliuoti, kadangi visiems grupės nariams taikomos tos pačios valstybės narės taisyklės.

- Trečia, 11 straipsnio formuluotė „įsisteigęs“ atitinka formuluotę „įsisteigęs“ kitose PVM direktyvos nuostatose ir turi būti aiškinama taip pat.

Pagrindinis argumentas taikyti PVM mokėtojų grupavimo nuostatą verslo subjektams, kurių ūkinės veiklos vieta yra PVM mokėtojų grupavimo nuostatą įgyvendinančioje valstybėje narėje, bet netaikyti jos užsienyje esantiems nuolatinę veiklą vykdantiems verslo subjektams, yra faktas, kad pastarieji nėra fiziškai įsisteigę tos valstybės narės teritorijoje. PVM mokėtojų grupavimo nuostata nėra privaloma, pasirenkama vienos valstybės narės, todėl ji neturėtų galioti už valstybės narės, kuri įgyvendina PVM mokėtojų grupavimo nuostatą, ribų. Kitaip gali būti pažeistas kitos valstybės narės fiskalinis suverenumas. Be to, jeigu dvi valstybės narės pasirinktų įgyvendinti PVM mokėtojų grupavimo nuostatą, gali atsitikti, kad užsienyje esantys nuolatinę veiklą vykdantys subjektai galėtų tapti PVM mokėtojų grupių dalimi abiejose valstybėse narėse. Tokia praktika neatitiktų bendros PVM sistemos pagrindinių principų, to būtų neįmanoma valdyti nacionalinės administracijos lygmeniu. Kontrolės požiūriu toks rezultatas nėra priimtinas.

Akivaizdu, kad 11 straipsniu apribojama PVM mokėtojų grupavimo nuostatos taikymo teritorija, tačiau taip pat aišku, jog aiškinimas turi atitikti ekonominius reikalavimus ir įsisteigimo laisvės principą, kaip nustatyta 43 straipsnyje (atsižvelgiant į EB sutarties 48 straipsnį), pagal kurį nuolatinę veiklą vykdantys užsienio verslo subjektai gali naudotis tokiomis pat mokesčių galimybėmis, kurios verslo subjektams suteikiamos atitinkamos valstybės narės įstatymų. Pagal minėtą aiškinimą nuolatinę veiklą vykdantiems užsienio verslo subjektams, esantiems PVM mokėtojų grupavimo nuostatą įgyvendinančioje valstybėje narėje, ši nuostata turi būti taikoma ir jie turi turėti galimybę naudotis tomis pačiomis mokesčių galimybėmis, kurios suteiktos tos valstybės narės verslo subjektams – tai atitiktų EB sutartį.

3.3.2.2. Ryšys su byla FCE Bank

Byloje FCE Bank [16] Teismas nustatė, kad nuolatinę veiklą vykdantis verslo subjektas, kuris nėra savarankiškas juridinis asmuo bendrovės, kurios dalis jis yra, atžvilgiu, įsteigtas kitoje valstybėje narėje ir kuriam bendrovė teikia paslaugas, neturėtų būti laikomas apmokestinamu asmeniu dėl jam priskirtų su tų paslaugų teikimu susijusių išlaidų. Taigi paslaugų teikimas to paties juridinio asmens ribose nepatenka į PVM taikymo sritį.

Užsienyje esančių nuolatinę veiklą vykdančių subjektų nepriskyrimas apmokestinamiesiems asmenims valstybėje narėje, kuri įgyvendina PVM mokėtojų grupavimo nuostatą, iš pirmo žvilgsnio gali atrodyti nesuderinamas su sprendimu byloje FCE Bank . Tačiau šiame sprendime nėra aptariama PVM mokėtojų grupių situacija. Be to, reikėtų pažymėti, kad tapdamas PVM mokėtojų grupės nariu apmokestinamasis asmuo tampa naujo apmokestinamojo asmens – PVM mokėtojų grupės dalimi ir atitinkamai apmokestinimo PVM tikslais atsiskiria nuo jo nuolatinio padalinio, esančio užsienyje. Tai reiškia, kad, apmokestinamajam asmeniui tapus PVM mokėtojų grupės nariu, visos šio asmens jo užsienyje esančiam nuolatiniam padaliniui teikiamos paslaugos būtų laikomos savarankiškų apmokestinamųjų asmenų vienas kitam teikiamomis paslaugomis. Todėl tai, kad nuolatinę veiklą vykdantis užsienyje esantis subjektas nėra laikomas tinkamu įtraukti į PVM mokėtojų grupę toje valstybėje narėje, nedera su sprendimu byloje FCE Bank .

3.3.3. Visos veiklos apmokestinimas ir galimybė tuo pačiu metu būti tik vienos PVM mokėtojų grupės nariu

PVM mokėtojų grupė laikoma vienu atskiru apmokestinamuoju asmeniu, identifikuojamu naudojant vieną PVM mokėtojo kodą, todėl turi būti apmokestinta visa grupės narių vykdoma veikla. Todėl grupės narys, vykdantis kelių sričių veiklą PVM mokėtojų grupavimo nuostatą įgyvendinančioje valstybėje narėje, neturėtų turėti galimybės išvengti vienos ar kelių rūšių veiklos apmokestinimo PVM mokėtojų grupėje, kurios dalis jis yra, išskyrus už tos valstybės narės ribų esančių padalinių vykdomą veiklą.

Dėl tos pačios priežasties nacionalinėmis PVM mokėtojų grupavimo nuostatomis apmokestinamiesiems asmenims neturėtų būti leidžiama tapti daugiau nei vienos PVM mokėtojų grupės nariais tuo pačiu metu. Tai svarbu ir mokesčių mokėjimo stebėsenos požiūriu.

3.3.4. „Finansinių, ekonominių ir organizacinių ryšių“ sąlyga

Komisijos nuomone, ši sąlyga turi būti aiškinama taip, kad visos trys ryšių grupės turi egzistuoti visą PVM mokėtojų grupės buvimo laiką, o grupės nario, kuris nebėra susijęs su kitais visais trimis ryšiais, turėtų būti reikalaujama palikti PVM mokėtojų grupę. Taip yra dėl šių priežasčių:

- pirma, jungtuko „ir“ vartojimas parodo, kad turi būti laikomasi visų sąlygų vienu metu;

- antra, PVM mokėtojų grupė yra specialus apmokestinamojo asmens atvejis ir veikia išimtine tvarka, todėl yra svarbu, kad jos veikla būtų siejama su palyginti griežtomis sąlygomis, ką užtikrintų visų pirmiau minėtų reikalavimų taikymas;

- trečia, toks visų reikalavimų taikymas vienu metu suteikia garantijas, kad nebus piktnaudžiaujama PVM mokėtojų grupių sudarymo nuostatos taikymu, nes tai padeda išvengti dirbtinių ekonomiškai nereikšmingų struktūrų formavimo.

Atsižvelgdama į su šia nuostata susijusius bendrus principus, Komisija mano, kad galėtų būti rekomenduojama laikytis toliau pateiktų trijų ryšių grupių apibrėžčių.

Finansiniai ryšiai . Apibrėžiami nurodant turimo kapitalo arba balsavimo teisių procentinę dalį (daugiau kaip 50 %) arba darant nuorodą į franšizės sutartį. Taip užtikrinama, kad viena bendrovė faktiškai kontroliuoja kitą.

Ekonominiai ryšiai . Apibrėžiami nurodant bent vienos iš šių ekonominio bendradarbiavimo formų buvimą – pagrindinė grupės narių veikla yra to paties pobūdžio, grupės narių vykdoma veikla papildo viena kitą arba yra tarpusavyje susijusi, vienas grupės narių vykdo veiklą, kuri visa arba didele dalimi naudinga kitiems grupės nariams.

Organizaciniai ryšiai . Apibrėžiami nurodant bendros arba bent iš dalies bendros valdymo struktūros buvimą.

3.3.5. Kuriems verslo sektoriams turėtų būti taikoma PVM mokėtojų grupavimo nuostata?

PVM mokėtojų grupavimo nuostata turėtų būti taikoma visiems ją įgyvendinančios valstybės narės ūkinės veiklos sektoriams. Taip galima teigti remiantis 11 straipsnio formuluote, kurioje nėra su tam tikrais sektoriais siejamų taikymo apribojimų. Be to, tokią išvadą galima daryti ir remiantis fiskalinio neutralumo principu. Nacionalinė PVM mokėtojų grupavimo nuostata negali būti taikoma tik kai kuriems sektoriams, kadangi dėl to tam tikros verslo rūšys galėtų būtų vertinamos nevienodai ir galėtų būti kritikuojama kaip galima valstybės pagalba (selektyvumas).

PVM mokėtojų grupavimo nuostatos taikymo apribojimai galėtų būti pagrįsti, tik jei to reikėtų siekiant išvengti galimo piktnaudžiavimo aiškiai įvardintų sandorių atvejais. Nesant tokio pagrindimo PVM mokėtojų grupavimo nuostatos taikymo apimties ribojimas nacionaliniais įstatymais taikant ją tik tam tikram sektoriui, pavyzdžiui, finansų ar draudimo sektoriams, nebūtų priimtinas.

3.4. PVM mokėtojų grupės teisės ir pareigos

3.4.1. Kam priskiriami įpareigojimai?

Kadangi PVM mokėtojų grupė laikoma vienu atskiru apmokestinamuoju asmeniu, galima teigti, kad grupė turi tas pačias teises ir pareigas, kaip ir bet kuris kitas apmokestinamas asmuo, ir jai taikomos visos PVM direktyvos nuostatos ir visi Europos Teisingumo Teismo sprendimai. Tačiau tai yra būtent PVM mokėtojų grupės, o ne jos narių, pareigos. Todėl rengiant nacionalines PVM mokėtojų grupavimo nuostatas svarbu tai reglamentuoti laikantis Bendrijos teisės aktų, taikomų įprastiniams apmokestinamiems asmenims.

Pavyzdžiui, pateikiant sąskaitas už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurie priskiriami PVM mokėtojų grupei, turi būti naudojamas vienas atskiras PVM mokėtojų grupės kodas.

Kaip ir bet kurie kiti apmokestinamieji asmenys, PVM mokėtojų grupė turi pateikti PVM deklaracijas ir prireikus sumines ataskaitas. PVM deklaraciją sudaro kiekvieno grupės nario sumokėto PVM suma (neto) atsižvelgiant į faktą, kad grupės nariams sudarant sandorius tarpusavyje PVM mokėti nereikia nei vienai sandorio šaliai. Tai reiškia, kad tam tikrų grupės narių reikalavimai sumokėti PVM yra laikomi kitų narių PVM skolomis: apmokestinimo PVM tikslais reikalavimai ir skolos yra laikomi PVM grupės, o ne jos atskirų narių, reikalavimais ir skolomis. Byloje Ampliscientifica [17] Teismas nurodė, kad laikymas vienu apmokestinamuoju asmeniu reiškia, jog PVM mokėtojų grupei priklausantys asmenys nebegali teikti PVM deklaracijų kaip atskiri apmokestinamieji asmenys, kadangi tik vienam apmokestinamajam asmeniui, t. y. PVM mokėtojų grupei, leidžiama pateikti tokias deklaracijas.

Iš to seka, kad galimybė sudaryti PVM mokėtojų grupes pirmiausia yra administravimo paprastinimo priemonė.

3.4.2. Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo trečiosioms šalims ar gavimo iš jų traktavimas

Trečiųjų šalių atžvilgiu PVM mokėtojų grupė veikia kaip vienas apmokestinamasis asmuo. Todėl visas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, atliktas vieno iš grupės narių priimančiajai šaliai, kuri nepriklauso grupei, turi būti laikomas atliktu pačios grupės, o ne atskiro jos nario. Taip pat ir trečiųjų šalių vienam ar keletui grupės narių tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos būtų laikomos patiektomis ar suteiktomis visai grupei. Panašiai grupės narių vykdytas importas ar įsigijimai Bendrijoje būtų laikomi atlikti visos grupės. Taigi, grupės kaip PVM mokėtojo padėtis ir jos pirkimo ar pardavimo sandoriai visiškai atitiktų apmokestinamojo asmens, veikiančio įvairiose srityse, padėtį (sandorius).

3.4.3. Prekių tiekimas (paslaugų teikimas) grupės viduje

Kalbant apie PVM mokėtojų grupės vidaus sandorius, t. y. tarp atskirų grupės narių aptariamus sandorius – atsižvelgiant į tai, kad PVM mokėtojų grupė laikoma vienu apmokestinamuoju asmeniu, galima teigti, kad šie sandoriai būtų laikomi visos grupės savo tikslais atliktais sandoriais. Tai yra viena iš svarbiausių PVM mokėtojų grupės sudarymo pasekmių, nes, išskyrus bet kuriuos iš anksto apspręstus tiekimus (16, 18, 26 ir 27 straipsniai), PVM mokėtojų grupės vidaus aptariami sandoriai apmokestinimo PVM požiūriu neegzistuoja; jie nepatenka į taikymo sritį. Iš to galima daryti išvadą, kad PVM mokėtojų grupės sudarymo galimybė gali būti naudinga verslo subjektams valdant grynųjų pinigų srautus.

3.4.4. Teisės ir pareigos, kai PVM mokėtojų grupė formuojama ar paleidžiama

Kai tik PVM mokėtojų grupė tampa vienu atskiru apmokestinamuoju asmeniu, atskirų jos narių – PVM mokėtojų teisės ir pareigos automatiškai perduodamos PVM mokėtojų grupei. Tokia pati tvarka taikoma, jeigu apmokestinamasis asmuo prisijungia prie jau esančios PVM mokėtojų grupės.

11 straipsnyje nėra jokių nuostatų dėl atskiro grupės nario buvimo PVM mokėtojų grupės nariu trukmės. Tačiau 11 straipsnio antroje pastraipoje valstybėms narėms leidžiama priimti priemones siekiant užtikrinti, kad nebūtų gaunama nepagrįstų pranašumų taikant PVM mokėtojų grupavimo nuostatą. Komisija laikosi nuomonės, kad tuo remiantis galima imtis tokių priemonių kaip minimalios narystės trukmės nustatymas.

PVM mokėtojų grupė laikoma vienu apmokestinamuoju asmeniu, kuris perima visas jos narių – PVM mokėtojų – teises ir pareigas, todėl galima teigti, kad, grupei nustojus egzistuoti, nuo to momento, kai tai įvyksta, jai perduotas teises ir pareigas vėl perima atskiri grupės nariai. Panašiai buvę grupės nariai vėl tampa atskirais apmokestinamaisiais asmenimis. Ta pati nuostata taikoma, jeigu vienas iš narių palieka grupę.

3.5. PVM mokėtojų grupės teisė į PVM atskaitą

3.5.1. Teisės į atskaitą taikymo PVM mokėtojų grupei taisyklės

PVM mokėtojų grupės laikymas vienu atskiru apmokestinamuoju asmeniu apmokestinimo PVM tikslais reiškia, kad teisė į pirkimo (importo) PVM atskaitą nustatoma remiantis pačios grupės sandoriais su trečiosiomis šalimis.

Šiuo požiūriu taisyklės dėl teisės į atskaitą patikslinimo turės būti taikomos tinkamai, pvz., jeigu apmokestinamasis asmuo tampa grupės nariu ar ją palieka, arba jeigu grupės nario veikla pasikeičia taip, kad turi būti pakeista ir grupės teisė į mokesčio atskaitą.

Šia prasme reikėtų priminti, kad 173 straipsnyje valstybėms narėms suteiktos įvairios galimybės nustatyti atskaitomą PVM. Nors bendroji taisyklė yra atskaitomos proporcingos dalies taisyklė ( pro rata ) nustatyta 174 ir 175 straipsniuose, siekiant geriau atsižvelgti į faktinę naudą, gali būti taikoma ir tiesioginio priskyrimo sistema.

Esant šioms galimybėms valstybių narių metodai, naudojami teisei į pirkimo (importo) PVM atskaitą nustatyti, labai skiriasi ir tai gali lemti PVM atskaitos dydžio skirtumus valstybėse narėse. Be to, nėra teisės į pirkimo (importo) PVM atskaitą ribojimo atsižvelgiant į išlaidas, kurios nėra faktinės verslo išlaidos, bendrų taisyklių, todėl valstybės narės gali riboti atskaitą pagal 176 straipsnį.

3.5.2. PVM mokėtojų grupės įtaka teisėms į mokesčio atskaitą

Viena iš svarbiausių PVM mokėtojų grupės sudarymo pasekmių yra grupės narių tarpusavio sandorių „išnykimas“ PVM požiūriu. Jeigu PVM mokėtojų grupę sudarytų tik apmokestinamieji asmenys, turintys teisę į visą mokesčio atskaitą, poveikis valstybės narės, kurios teritorijoje veiks PVM mokėtojų grupė, mokestinėms pajamoms būtų neutralus.

Tačiau jeigu PVM mokėtojų grupę sudarytų apmokestinamieji asmenys, neturintys teisės į atskaitą arba turintys teisę į dalinę atskaitą, gali atsitikti taip, kad poveikis mokestinėms pajamoms nebebus neutralus. Valstybė faktiškai prarastų neatskaitomą PVM, mokėtiną dėl apmokestinamų sandorių, sudarytų vieno iš grupės narių kito grupės nario, kuris neturi teisės į atskaitą arba turi teisę tik į dalinę atskaitą, naudai, kadangi vidiniai sandoriai neegzistuoja apmokestinimo PVM požiūriu. Šia prasme PVM mokėtojų grupė neutralizuotų PVM išlaidas, patirtas dėl grupės vidaus sandorių.

Tuo remiantis galima teigti, kad PVM mokėtojų grupavimo nuostata gali suteikti finansinės naudos PVM mokėtojų grupėms, kuriose yra narių, neturinčių teisės į atskaitą arba turinčių teisę tik į dalinę atskaitą. Šie pranašumai gali būti skirtingo masto priklausomai nuo valstybių narių pasirinkto įgyvendinimo būdų, visų pirma nuo taisyklių, susijusių su teise į atskaitą.

Komisija laikosi nuomonės, kad labai svarbu valstybėms narėms užtikrinti teisingą ir visavertį Bendrijos taisyklių dėl PVM mokėtojų grupių teisės į PVM atskaitą taikymą.

3.5.3. Būtinumas imti priemonių, kad nebūtų vengiama mokėti mokesčius

Be kitų dalykų, 11 straipsnio antra pastraipa leidžiama valstybėms narėms priimti visas priemones siekiant išvengti mokesčių slėpimo arba vengimo juos mokėti.

Reikėtų priminti, kad sprendime dėl bylos Halifax [18] Teismas aiškiai pasisakė, jog valstybės narės yra įgaliotos kovoti su piktnaudžiavimu.

Komisijos nuomone, bet kokiu atveju naudojantis PVM mokėtojų grupavimo galimybe neturėtų būti gaunama nepagrįsta nauda ar patiriama nepagrįsta žala.

Atsižvelgiant į PVM mokėtojų grupavimo galimybės, kuri turėtų būti traktuojama pirmiausia kaip paprastinimo priemonė, pradinius tikslus, ta galimybe negali būti grindžiamos konkurenciją iškraipančios ar fiskalinio neutralumo principui prieštaraujančios nuostatos. Reikia vengti situacijų, kai PVM mokėtojų grupės sudarymo galimybe būtų naudojamasi siekiant skatinti verslą konkrečiose valstybėse narėse, o tai sukeltų jų fiskalinę konkurenciją.

Todėl labai svarbu, kad valstybės narės pasinaudotų šia galimybe ir imtųsi visų būtinų priemonių užkirsti kelią mokesčių slėpimui ar vengimui juos mokėti ir piktnaudžiavimo veiksmams pasinaudojant jų nacionalinėmis PVM mokėtojų grupavimo nuostatomis. Įgyvendinant PVM grupavimo nuostatą neturėtų būti gaunama nepagrįsta nauda ar patiriama nepagrįsta žala.

4. IšVADOS

Komisija kviečia Tarybą ir Europos Parlamentą atsižvelgti į jos poziciją dėl PVM mokėtojų grupavimo nuostatų, pateikta šiame komunikate, siekdama:

- prisidėti prie vienodesnio PVM direktyvos 11 straipsnio taikymo, taip išvengiant neigiamo poveikio vidaus rinkai ir prieštaravimų Bendrijos PVM sistemos pagrindiniams principams;

- pateikti gaires valstybėms narėms, įtraukiančioms PVM mokėtojų grupavimo nuostatas į nacionalinę teisę arba keičiančioms tokias nuostatas.

Komunikatas nedaro įtakos Komisijos pareigos – užtikrinti Sutarties nuostatų taikymą, nustatytos Sutarties 211 straipsnyje, vykdymui.

[1] 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006 12 11, p. 1). Direktyva su paskutiniais pakeitimais, padarytais Direktyva 2008/8/EB (OL L 44, 2008 2 20, p. 11).

[2] Austrija, Belgija, Čekija, Kipras, Danija, Estija, Suomija, Vokietija, Vengrija, Airija, Nyderlandai, Rumunija, Ispanija, Švedija ir Jungtinė Karalystė. Slovakija į teisės aktus įtrauks PVM mokėtojų grupavimo nuostatą nuo 2009 m. liepos mėn.

[3] 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo pagrindas. (OL L 145, 1977 6 13, p. 1).

[4] Pasiūlymas dėl Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo pagrindas. (COM(73) 950, 1973 6 20).

[5] 2006 m. liepos 24 d. Tarybos direktyva 2006/69/EB, iš dalies keičianti Direktyvos 77/388/EEB nuostatas, susijusias su tam tikromis priemonėmis, kuriomis siekiama supaprastinti apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarką ir padėti užkirsti kelią mokesčių slėpimui ar vengimui, bei panaikinanti tam tikrus sprendimus dėl leidžiančių nukrypti nuostatų (OL L 221, 2006 8 12, p. 9).

[6] Pasiūlymas dėl Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios direktyvos 77/388/EEB nuostatas, susijusias su tam tikromis priemonėmis, kuriomis siekiama supaprastinti pridėtinės vertės mokesčio taikymą ir padėti užkirsti kelią mokesčio nuslėpimui ir vengimui, bei panaikinančios tam tikrus sprendimus, suteikiančius leidžiančias nukrypti nuostatas (COM(2005) 89 galutinis, 2005 3 16).

[7] Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatas, susijusias su draudimo ir finansinėmis paslaugomis, pasiūlymas (COM(2007) 747 galutinis, 2008 2 20) ir Tarybos reglamento, nustatančio Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatų, susijusių su draudimo ir finansinėmis paslaugomis, įgyvendinimo priemones, pasiūlymas (COM(2007) 746 galutinis, 2008 2 20).

[8] Žr. Europos Teisingumo Teismo sprendimą byloje C-162/07, Ampliscientifica , 18 dalis (OL C 171, 2008 7 5, p. 8).

[9] Byla C-162/07, Ampliscientifica , 19 dalis.

[10] Byla C-162/07, Ampliscientifica , 20 dalis.

[11] Versijoje anglų kalba minimi persons, prancūzų kalba – les personnes, vokiečių kalba – ansassige Personen.

[12] Byla C-255/02, Halifax , 55 dalis (OL C 131, 2006 6 3, p. 1).

[13] Byla C-186/89, W.M. van Tiem , 25 dalis ( European Court reports 1990, p. I-04363).

[14] Byla C-162/07, Ampliscientifica , 19 dalis.

[15] 1991 m. balandžio 24 d. generalinio advokato nuomonė byloje C-90/90, Polysar Investments Netherlands BV , 8 ir 9 dalys. Nuomonėje pateiktos priežastys, kodėl tik apmokestinamiems PVM asmenims reikėtų leisti tapti PVM mokėtojų grupės nariais. Visų pirma, nuomonėje laikoma, kad Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antra pastraipa nebuvo siekiama pakeisti apmokestinimo mokesčiu sąlygas, nustatytas 4 straipsnio 1 dalyje. Todėl buvo padaryta išvada, kad 4 straipsnio 4 dalimi valstybėms narėms nėra suteikiama galimybė du asmenis, kurie glaudžiai susiję tarpusavyje, laikyti vienu atskiru apmokestinamuoju asmeniu, jeigu buvo nustatyta, kad vienas iš šių asmenų nedalyvauja vykdant ūkinę veiklą, apmokestinamą PVM.

[16] Byla C-210/04, FCE Bank (OL C, 2006 6 3, p. 14).

[17] Byla C-162/07, Ampliscientifica , 19 dalis.

[18] Byla C-255/02.