1.

L'objectif de la présente norme est de prescrire une base de présentation des états financiers à usage général, afin qu'ils soient comparables tant aux états financiers de l’entité pour les périodes antérieures qu'aux états financiers d'autres entités. Pour atteindre cet objectif, la présente norme énonce les dispositions générales relatives à la présentation des états financiers, des lignes directrices concernant leur structure et les dispositions minimales en matière de contenu. La comptabilisation, l'évaluation et les informations à fournir concernant des événements et des transactions spécifiques font l'objet d'autres normes et Interprétations.

2.

La présente norme doit être appliquée à tous les états financiers à usage général établis et présentés conformément aux normes internationales d'information financière (IFRS).

3.

On entend par états financiers à usage général les états financiers destinés à satisfaire les besoins des utilisateurs qui ne sont pas en mesure d’exiger des rapports financiers adaptés à leurs besoins d'informations particuliers. Les états financiers à usage général comprennent les états financiers présentés séparément ou à l'intérieur d'un autre document public tel qu'un rapport annuel ou un prospectus. La présente norme ne s'applique pas à la structure et au contenu des états financiers intermédiaires résumés préparés selon IAS 34 Information financière intermédiaire. Cependant, les paragraphes 13 à 41 s'appliquent à de tels états financiers. La présente norme s'applique de manière égale à toutes les entités, qu'elles doivent préparer ou non des états financiers consolidés ou des états financiers individuels, tels que définis dans IAS 27 États financiers consolidés et individuels.

4.

IAS 30 Informations à fournir dans les états financiers des banques et des établissements financiers précise des dispositions supplémentaires pour les banques et les institutions financières assimilées, cohérentes avec les dispositions de la présente norme.

5.

La présente norme utilise une terminologie adaptée à des entités à but lucratif, y compris les entités commerciales du secteur public. Les entités à but non lucratif du secteur privé, du secteur public ou de l’État souhaitant appliquer la présente norme peuvent devoir modifier les descriptions utilisées pour certains postes des états financiers et pour les états financiers eux-mêmes.

6.

De même, les entités qui ne disposent pas de capitaux propres au sens de IAS 32, Instruments financiers: Informations à fournir et présentation (par exemple certains fonds communs) et les entités dont le capital social ne constitue pas des capitaux propres (par exemple certaines entités coopératives) peuvent être amenées à adapter la présentation dans les états financiers des parts d’intérêt des membres ou des détenteurs de parts.

7.

Les états financiers sont une représentation structurée de la situation financière et de la performance financière d'une entité. L'objectif des états financiers à usage général est de fournir des informations sur la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie de l'entité qui soient utiles à un large éventail d'utilisateurs pour la prise de décisions économiques. Les états financiers montrent également les résultats de la gestion par la direction des ressources qui lui sont confiées. Pour remplir cet objectif, les états financiers d’une entité fournissent des informations sur:

Ces informations, accompagnées des autres informations fournies dans les notes, aident les utilisateurs des états financiers à prévoir les flux de trésorerie futurs de l'entité, en particulier leurs échéances et leur degré de certitude.

8.

Un jeu complet d'états financiers comprend:

9.

De nombreuses entités présentent, en dehors des états financiers, un rapport de gestion décrivant et expliquant les principales caractéristiques de la performance financière et de la situation financière de l'entité ainsi que les principales incertitudes auxquelles elle est confrontée. Ce rapport peut comporter une analyse:

10.

De nombreuses entités, en particulier celles opérant dans des secteurs d’activité où les facteurs environnementaux sont significatifs et où les membres du personnel sont considérés comme un groupe d'utilisateurs important, présentent, en dehors des états financiers, des rapports et des états tels que des rapports sur l'environnement et des états à valeur ajoutée. Les rapports et états présentés en dehors des états financiers n'entrent pas dans le champ d'application des IFRS.

11.

Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

12.

Apprécier si une omission ou une inexactitude peut influencer les décisions économiques des utilisateurs, et donc s’avérer significative impose de considérer les caractéristiques de ces utilisateurs. Le Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers stipule, au paragraphe 25, que «les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et une volonté d’étudier l’information d’une façon raisonnablement diligente». En conséquence, l’appréciation doit prendre en compte la mesure selon laquelle des utilisateurs présentant ces compétences pourraient raisonnablement être influencés dans leurs décisions économiques.

13.

Les états financiers doivent présenter une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de trésorerie d'une entité. La présentation d'une image fidèle nécessite une représentation fidèle des effets des transactions, autres événements et conditions conformément aux définitions et aux critères de comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges exposés dans le Cadre. L'application des IFRS, accompagnée de la présentation d'informations supplémentaires lorsque nécessaire, est présumée conduire à des états financiers qui donnent une image fidèle.

14.

Une entité dont les états financiers sont conformes aux IFRS doit procéder à une déclaration explicite et sans réserve de cette conformité dans les notes. Des états financiers ne doivent être déclarés conformes aux IFRS que s’ils sont conformes à toutes les dispositions des IFRS.

15.

Dans quasiment toutes les circonstances, le fait de se conformer aux IFRS applicables permet de présenter une image fidèle. Une image fidèle impose aussi à une entité:

16.

Les méthodes comptables inappropriées ne sont corrigées ni par l'indication des méthodes comptables utilisées, ni par des notes ou d’autres textes explicatifs.

17.

Dans les circonstances extrêmement rares où la direction estime que le respect d'une disposition d'une norme ou d'une Interprétation serait trompeur au point d’être contraire à l'objectif des états financiers décrit dans le Cadre, l'entité doit s'écarter de cette disposition de la manière décrite au paragraphe 18, si le cadre réglementaire pertinent impose ou n'interdit pas un tel écart.

18.

Lorsqu'une entité s'écarte d'une disposition d'une norme ou d'une Interprétation conformément au paragraphe 17, elle doit indiquer:

19.

Lorsqu'une entité s'est écartée d'une disposition d'une norme ou d'une Interprétation au cours d'une période précédente et que cet écart affecte les montants comptabilisés dans les états financiers de la période en cours, elle doit fournir les informations définies aux paragraphes 18(c) et (d)

20.

Le paragraphe 19 s'applique par exemple lorsqu'une entité s'est écartée au cours d'une période précédente d'une disposition d'une norme ou d'une Interprétation lors de l'évaluation d’actifs ou de passifs et que cet écart affecte l'évaluation des variations des actifs et des passifs comptabilisés dans les états financiers de la période en cours.

21.

Dans les circonstances extrêmement rares où la direction estime que le respect d'une disposition d'une norme ou d'une Interprétation serait trompeur au point d’être contraire à l'objectif des états financiers, décrit dans le Cadre, mais où le cadre réglementaire pertinent interdit un tel écart, l'entité doit réduire, autant que possible, le caractère trompeur du respect de cette disposition, tel qu’il peut être perçu, en fournissant les informations suivantes:

22.

Pour les besoins des paragraphes 17 à 21, un élément d'information serait contraire à l'objectif des états financiers s'il ne donne pas une image fidèle des transactions, autres événements et conditions qu'il est censé présenter ou que l’on pourrait raisonnablement s’attendre à le voir présenter, de sorte qu'il pourrait influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs des états financiers. Au moment d’apprécier si le respect d'une disposition spécifique d'une norme ou d'une Interprétation serait trompeur au point d’être contraire à l'objectif des états financiers, énoncé dans le Cadre, la direction examine:

23.

Lors de l'établissement des états financiers, la direction doit évaluer la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation. Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d'exploitation sauf si la direction a l'intention, ou n’a pas d’autre solution réaliste, que de liquider l'entité ou de cesser son activité. Lorsque la direction prend conscience, à l'occasion de cette appréciation, d'incertitudes significatives liées à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son activité, ces incertitudes doivent être indiquées. Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur une base de continuité d'exploitation, ce fait doit être indiqué ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et la raison pour laquelle l'entité n'est pas considérée en situation de continuité d'exploitation.

24.

Pour évaluer si l'hypothèse de continuité d'exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose pour l’avenir, qui s’étale au minimum, sans toutefois s'y limiter, sur douze mois à compter de la date de clôture. Le degré de prise en compte dépend des faits dans chacun des cas. Lorsqu'une entité a un passé d’activités bénéficiaires et d’accès sans difficulté au financement, il n'est pas nécessaire de procéder à une analyse détaillée pour conclure qu'une base de continuité d'exploitation est appropriée. Dans d’autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une série de facteurs relatifs à la rentabilité actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractère approprié de la base de continuité d'exploitation.

25.

Une entité doit établir ses états financiers selon la méthode de la comptabilité d'engagement, sauf pour les informations relatives aux flux de trésorerie.

26.

Lorsque la méthode de la comptabilité d'engagement est utilisée, les éléments sont comptabilisés en tant qu’actifs, passifs, capitaux propres, produits et charges (les éléments des états financiers) lorsqu'ils satisfont aux définitions et aux critères de comptabilisation pour ces éléments définis dans le Cadre.

27.

La présentation et la classification des postes dans les états financiers doivent être conservées d'une période à l'autre, à moins:

28.

Une acquisition ou une cession importante, ou encore un examen de la présentation des états financiers, peuvent donner à penser qu'il faille présenter les états financiers de manière différente. Une entité ne modifie la présentation de ses états financiers que si la présentation modifiée fournit des informations fiables et plus pertinentes pour les utilisateurs des états financiers et si la structure modifiée est susceptible de perdurer, de manière à ne pas affecter la comparabilité. Lorsque de tels changements de présentation sont réalisés, une entité reclasse ses informations comparatives selon les paragraphes 38 et 39.

29.

Chaque catégorie significative d'éléments similaires doit faire l'objet d'une présentation séparée dans les états financiers. Les éléments de nature ou de fonction dissemblables sont présentés séparément, sauf s'ils sont non significatifs.

30.

Les états financiers résultent du traitement d'un nombre important de transactions ou autres événements qui sont regroupés en catégories selon leur nature ou leur fonction. Le stade final du processus de regroupement et de classification est la présentation de données condensées et ordonnées formant des postes se retrouvant dans le corps du bilan, du compte de résultat, de l'état des variations des capitaux propres, du tableau des flux de trésorerie ou dans les notes. Un poste qui, pris individuellement, n'est pas d'une importance significative, est regroupé avec d'autres postes soit dans le corps des états financiers soit dans les notes. Un élément dont le montant n'est pas suffisamment significatif pour justifier une présentation séparée dans le corps des états financiers peut néanmoins être suffisamment significatif pour faire l'objet d'une présentation séparée dans les notes.

31.

L'application du principe de l'importance relative fait qu'il n'est pas nécessaire de se conformer aux dispositions spécifiques des normes ou Interprétations pour les informations non significatives.

32.

Les actifs, passifs, produits et charges ne doivent pas être compensés sauf si cette compensation est imposée ou autorisée par une norme ou une Interprétation.

33.

Il est important de fournir des informations séparées sur les actifs, passifs, produits et charges. La compensation dans le compte de résultat ou au bilan, sauf lorsque la compensation traduit la nature de la transaction ou autre événement, ne permet pas aux utilisateurs, en même temps de comprendre les transactions ou autres événements et conditions qui se sont produits et d'évaluer les flux de trésorerie futurs de l'entité. L’évaluation d'actifs nets de réductions de valeur (par exemple des réductions de valeur au titre de l’obsolescence des stocks et de créances douteuses) n'est pas une compensation.

34.

IAS 18 Produits des activités ordinaires définit les produits des activités ordinaires et impose de les évaluer à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, en tenant compte du montant des remises de prix et de quantités accordées par l'entité. Dans le cadre de ses activités ordinaires, une entité effectue d'autres transactions qui ne génèrent pas de produits mais qui découlent des principales activités génératrices de produits. Les résultats de ces transactions sont présentés, lorsque cette présentation traduit la nature de la transaction ou autre événement, en compensant tout produit avec les charges liées générées par la même transaction. A titre d'exemple:

35.

De plus, les profits et pertes dégagés sur un ensemble de transactions similaires sont enregistrés pour leur montant net; c'est le cas par exemple, des profits et des pertes de change ou des profits et des pertes sur instruments financiers détenus à des fins de transaction. De tels pertes et profits font toutefois l'objet d'une présentation séparée lorsqu'ils sont significatifs.

36.

Sauf autorisation ou disposition contraire d'une norme ou d'une Interprétation, des informations comparatives au titre de la période précédente doivent être présentées pour tous les montants figurant dans les états financiers. Des informations comparatives sous forme narrative et descriptive doivent être incluses lorsque cela est nécessaire à la bonne compréhension des états financiers de la période.

37.

Dans certains cas, des commentaires fournis dans les états financiers pour la(les) période(s) antérieure(s) continuent d'être pertinents pour la période. Par exemple, les détails d'un litige dont le résultat était incertain à la date de clôture de la période antérieure et qui n'est pas encore réglé, sont indiqués dans les états financiers de la période. Les utilisateurs tirent avantage de l'information relative à l’existence d’incertitude à la date de clôture de la période antérieure et aux mesures prises au cours de la période pour lever cette incertitude.

38.

Lors d'une modification de la présentation ou de la classification des postes dans les états financiers, les montants comparatifs doivent être reclassés sauf si ce reclassement est impraticable. Lorsqu’elle reclasse des montants comparatifs, une entité doit fournir des informations sur:

39.

Lorsqu'il est impraticable de reclasser les montants comparatifs, l’entité doit donner des informations sur:

40.

L'amélioration de la comparabilité des informations entre périodes peut aider les utilisateurs à prendre des décisions économiques, particulièrement en leur permettant d'apprécier les tendances qui se manifestent dans l'information financière à des fins prédictives. Dans certaines circonstances, il est impraticable de reclasser des informations comparatives d'une période antérieure déterminée pour aboutir à la comparabilité avec la période en cours. Il est possible, par exemple, qu'au cours de la (des) période(s) antérieure(s), les données n'aient pas été collectées d'une manière permettant leur reclassement et il est possible que l'on ne soit pas en mesure de reconstituer l'information.

41.

En cas de changement de méthode comptable ou de correction d'une erreur, IAS 8 traite des ajustements imposés au titre de l’information comparative.

42.

La présente norme impose de fournir des informations particulières dans le corps du bilan, du compte de résultat, de l'état des variations des capitaux propres, et impose de mentionner d’autres postes dans le corps de ces états ou dans les notes. IAS 7 énonce les dispositions relatives à la présentation du tableau des flux de trésorerie.

43.

La présente norme utilise parfois le terme «informations à fournir» dans une acception large, comprenant à la fois les informations présentées dans le corps du bilan, du compte de résultat, de l'état des variations des capitaux propres et du tableau des flux de trésorerie, ainsi que celles présentées dans les notes. D'autres normes et Interprétations imposent également des informations à fournir. Sauf spécification contraire dans la présente norme ou dans une autre norme ou Interprétation, ces informations à fournir figurent soit dans le corps du bilan, du compte de résultat, de l'état des variations des capitaux propres ou du tableau des flux de trésorerie (selon le cas), soit dans les notes.

44.

Les états financiers doivent être clairement identifiés et doivent se distinguer des autres informations figurant dans le même document publié.

45.

Les IFRS s'appliquent uniquement aux états financiers; elles ne s'appliquent pas aux autres informations présentées dans un rapport annuel ou dans un autre document. Il est donc important que les utilisateurs soient en mesure d’isoler les informations établies à l'aide des IFRS des autres informations pouvant être utiles aux utilisateurs mais ne faisant pas l'objet de ces dispositions.

46.

Chacune des composantes des états financiers doit être clairement identifiée. En outre, les informations énumérées ci-après doivent être présentées de façon bien évidente et répétées si cela est nécessaire à une bonne compréhension des informations présentées:

47.

Les dispositions du paragraphe 46 sont normalement satisfaites par la présentation sur chacune des pages des états financiers, des titres des pages et des intitulés de colonnes (sous une forme abrégée). C’est une question de jugement que de déterminer le mode le plus approprié de présentation de ces informations. Par exemple, en cas de présentation électronique des états financiers, un système de pages séparées n'est pas toujours utilisé; les éléments listés ci-dessus sont alors présentés suffisamment fréquemment pour permettre une bonne compréhension des informations contenues dans les états financiers.

48.

Les états financiers sont souvent rendus plus compréhensibles par une présentation de l'information en milliers ou en millions d'unités de la monnaie de présentation. Cela est acceptable dans la mesure où le niveau d'arrondi est indiqué et où il n'y a pas omission d'informations significatives.

49.

Les états financiers doivent être présentés au minimum une fois par an. Lorsqu’une entité modifie sa date de clôture et présente ses états financiers annuels pour une période plus longue ou plus courte qu’une année, outre la durée de la période couverte par les états financiers, elle doit indiquer:

50.

Normalement, les états financiers sont systématiquement établis de façon à couvrir une période d'un an. Toutefois, certaines entités préfèrent, pour des raisons d'ordre pratique, couvrir des périodes de 52 semaines par exemple. La présente norme n'interdit pas cette pratique, car il est probable que les états financiers ainsi établis ne seront pas significativement différents de ce qu'ils auraient été s’ils avaient été établis pour une période d’un an.

51.

Une entité doit présenter séparément au bilan les actifs courants et non courants, et les passifs courants et non courants, conformément aux paragraphes 57 à 67, sauf lorsqu'une présentation selon le critère de liquidité apporte des informations fiables et plus pertinentes. Lorsque cette exception s'applique, tous les actifs et passifs doivent être généralement présentés par ordre de liquidité.

52.

Quelle que soit la méthode de présentation adoptée, pour chaque ligne d’éléments d'actif et de passif comprenant des montants qu'elle s’attend à recouvrer ou à régler (a) au plus tard dans les douze mois à compter de la date de clôture et (b) plus de douze mois après la date de clôture; l'entité doit indiquer le montant qu'elle s’attend à recouvrer ou à régler au-delà de douze mois.

53.

Lorsqu'une entité fournit des biens ou des services dans le cadre d'un cycle d'exploitation clairement identifiable, le fait de distinguer au bilan les actifs et passifs courants des actifs et passifs non courants, fournit une information utile en distinguant les actifs nets circulants composant le besoin en fonds de roulement des actifs nets utilisés par l'entité pour ses activités à long terme. Cela met également en évidence les actifs qu'elle s'attend à réaliser durant le cycle d'exploitation en cours et les passifs qu'elle doit régler au cours de la même période.

54.

Pour certaines entités, telles que des institutions financières, une présentation des actifs et des passifs par ordre croissant ou décroissant de liquidité apporte une information fiable et plus pertinente qu'une présentation distinguant les éléments courants des éléments non courants, parce que l'entité ne fournit pas des biens ou services au cours d’un cycle d'exploitation clairement identifiable.

55.

L'application du paragraphe 51 permet à une entité de présenter certains de ses actifs et de ses passifs en distinguant les éléments courants des éléments non courants et d’autres par ordre de liquidité lorsque cette présentation apporte des informations fiables et plus pertinentes. La nécessité de mixer les modes de présentation pourrait se faire sentir lorsqu'une entité exerce des activités diverses.

56.

Les informations relatives aux dates attendues de réalisation des actifs et des passifs sont utiles pour évaluer la liquidité et la solvabilité d'une entité. IAS 32 impose d'indiquer la date d'échéance des actifs et des passifs financiers. Les actifs financiers comprennent les clients et autres débiteurs et les passifs financiers comprennent les fournisseurs et autres créditeurs. Il est également utile d'avoir des informations sur les dates attendues de recouvrement et de règlement des actifs et passifs non monétaires tels que les stocks et les provisions, que les actifs et passifs soient classés (ou non) en éléments courants ou non courants. A titre d'exemple, une entité indique le montant de stocks qu'elle s'attend à réaliser plus de douze mois après la date de clôture.

57.

Un actif doit être classé en tant qu’actif courant lorsqu’il satisfait à l'un des critères suivants:

58.

La présente norme regroupe sous le terme d'actifs «non courants» les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles, les actifs financiers qui sont par nature détenus pour une longue durée. Elle n'interdit pas l'utilisation d'autres descriptions dans la mesure où leur sens est clair.

59.

Le cycle d'exploitation d'une entité désigne la période s'écoulant entre l'acquisition d’actifs en vue de leur transformation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie. Lorsque le cycle normal d'exploitation d'une entité n'est pas clairement identifiable, sa durée présumée est fixée à douze mois. Les actifs courants comprennent des actifs (tels que les stocks et les créances clients) qui sont vendus, consommés ou réalisés dans le cadre du cycle d’exploitation normal, même lorsqu'on ne compte pas les réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture. Les actifs courants comprennent aussi les actifs détenus essentiellement aux fins d'être négociés (les actifs financiers de cette catégorie sont classés comme des actifs détenus à des fins de transaction selon IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation), ainsi que la partie courante des actifs financiers non courants.

60.

Un passif doit être classé en tant que passif courant lorsqu’il satisfait à l'un des critères suivants:

61.

Certains passifs courants tels que les dettes fournisseurs, certaines dettes liées au personnel et d’autres coûts opérationnels, font partie du fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle d’exploitation normal de l’entité. Ces éléments opérationnels sont classés en tant que passifs courants même s'ils doivent être réglés plus de douze mois après la date de clôture. Le même cycle opérationnel sert pour la classification des actifs et des passifs d'une entité. Lorsque le cycle normal d'exploitation d'une entité n'est pas clairement identifiable, sa durée présumée est fixée à douze mois.

62.

D'autres passifs courants ne sont pas réglés dans le cadre du cycle d’exploitation normal, mais ils doivent être réglés dans les douze mois à compter de la date de clôture ou sont détenus essentiellement en vue d’être négociés. C'est le cas, par exemple, de passifs financiers classés comme étant détenus à des fins de transaction selon IAS 39, des découverts bancaires et de la partie à court terme des passifs financiers non courants, des dividendes à payer, des impôts sur le résultat et des autres créditeurs non commerciaux. Les passifs financiers qui assurent un financement à long terme (c’est-à-dire qui ne font pas partie du fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entité) et qui ne doivent pas être réglés dans les douze mois à compter de la date de clôture, sont des passifs non courants, sous réserve des paragraphes 65 et 66.

63.

Une entité classe ses passifs financiers en passifs courants lorsqu'ils doivent être réglés dans les douze mois à compter de la date de clôture, même si:

64.

Si une entité envisage, et a toute latitude, de refinancer ou de renouveler une obligation pour au plus tôt douze mois après la date de clôture en vertu d’une facilité de prêt existante, elle classe l'obligation comme non courante, même si celle-ce doit normalement arriver à échéance dans un délai plus court. Toutefois, lorsque le refinancement ou le renouvellement de l’obligation ne relève pas de la seule discrétion de l’entité (par exemple parce qu'il n'existe pas d'accord de refinancement), le potentiel de refinancement n'est pas pris en compte et l'obligation est classée en tant qu’élément courant.

65.

Lorsqu'une entité n’a pas respecté un engagement prévu dans le cadre d’accords d’emprunt à long terme, avant ou à la date de clôture, avec pour effet de rendre le passif remboursable à vue, ce passif est classé en tant que passif courant, même si le prêteur a accepté, après la date de clôture mais avant l'autorisation de publication des états financiers, de ne pas exiger le paiement suite à ce manquement. Le passif est classé en tant que passif courant parce qu’à la date de clôture, l'entité ne dispose pas d'un droit inconditionnel de différer le règlement de ce passif pendant au moins douze mois à compter de cette date.

66.

Toutefois, ce passif est classé comme non courant si le prêteur a accepté, à la date de clôture, d'octroyer un délai de grâce prenant fin au plus tôt douze mois après la date de clôture, période pendant laquelle l'entité peut remédier à ses manquements et pendant laquelle le prêteur ne peut exiger le remboursement immédiat de l’emprunt.

67.

Dans le cas des emprunts classés en tant que passifs courants, si les événements suivants se produisent entre la date de clôture et la date d'autorisation de publication des états financiers, ces événements remplissent les conditions de présentation comme événements ne donnant pas lieu à un ajustement des états financiers, conformément à IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture:

68.

Au minimum, le bilan doit comporter des postes présentant les montants suivants:

69.

Des postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires doivent être présentés au bilan lorsqu'une telle présentation est nécessaire pour comprendre la situation financière de l'entité.

70.

Lorsqu'une entité présente séparément les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants dans son bilan, elle ne classe pas les actifs (passifs) d'impôts différés comme actifs (passifs) courants.

71.

La présente norme ne prescrit aucun ordre ou format de présentation des éléments des états financiers. Le paragraphe 68 fournit simplement une liste des éléments qui sont suffisamment différents de par leur nature ou leur fonction pour justifier d'être présentés séparément au bilan. De plus:

72.

Le jugement relatif à la présentation séparée ou non de postes supplémentaires repose sur l'évaluation:

73.

L'utilisation de bases d'évaluation différentes pour différentes catégories d'actifs donne à penser que leur nature ou leur fonction diffère et que, par conséquent, ils doivent être présentés dans des postes distincts. A titre d'exemple, différentes catégories d'immobilisations corporelles peuvent être comptabilisées à leur coût ou à leur montant réévalué conformément à IAS 16 Immobilisations corporelles.

74.

L'entité doit indiquer, soit au bilan soit dans les notes, des subdivisions complémentaires aux postes présentés, classées d'une manière adaptée à l’activité de l'entité.

75.

Le niveau de détail de ces subdivisions dépend des dispositions des IFRS et de la taille, de la nature et de la fonction des montants concernés. Les facteurs énoncés au paragraphe 72 servent également à établir la base de la subdivision. Les informations à fournir varient pour chaque élément; à titre d'exemple:

76.

Une entité doit fournir, soit au bilan, soit dans les notes, les informations suivantes:

77.

Une entité sans capital social, telle qu'une société de personnes ou un trust doit fournir des informations équivalentes à celles imposées par le paragraphe 76(a), indiquant les variations au cours de la période dans chaque catégorie de capitaux propres ainsi que les droits, privilèges et restrictions attachés à chaque catégorie de capitaux propres.

78.

Tous les éléments de produits et de charges comptabilisés au cours d’une période doivent être inclus dans le résultat, sauf si une norme ou une Interprétation impose un autre traitement.

79.

Normalement, tous les éléments de produits et de charges comptabilisés au cours d’une période sont inclus dans le résultat. Cette disposition inclut les effets des changements d’estimations comptables. Toutefois, il peut exister des circonstances où certains éléments peuvent être exclus du résultat de la période. IAS 8 traite de deux circonstances de ce type: la correction d’erreurs et l'effet des changements de méthodes comptables

80.

D'autres normes traitent d'éléments qui peuvent satisfaire aux définitions des produits et des charges telles qu'elles figurent dans le Cadre; mais qui sont en général exclus du résultat. Des exemples sont fournis par les écarts de réévaluation (voir IAS 16) certains profits ou pertes résultant de la conversion des états financiers d'une activité étrangère (voir IAS 21) et les profits ou pertes résultant de la réévaluation d'actifs financiers disponibles à la vente (voir IAS 39).

81.

Au minimum, le compte de résultat doit comporter des postes présentant les montants suivants pour la période:

82.

Les postes suivants doivent être indiqués au compte de résultat en tant qu'affectations du résultat de la période:

83.

Des postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires doivent être présentés au compte de résultat lorsqu'une telle présentation est pertinente pour comprendre la performance financière de l'entité.

84.

Parce que les effets des différentes activités, transactions et autres événements d'une entité diffèrent dans leur fréquence, leur potentiel de profit ou de perte et leur prévisibilité, la communication des composantes de performance financière aide à comprendre la performance financière réalisée et à effectuer des projections des résultats futurs. Des postes supplémentaires sont ajoutés au compte de résultat et les descriptions utilisées ainsi que leur classification sont modifiées lorsque nécessaire pour expliquer les éléments de performance financière. Les facteurs à prendre en considération sont l'importance relative, la nature et la fonction des composantes des produits et des charges. Pour une banque, par exemple, les descriptions mentionnées ci-dessus sont modifiées pour appliquer les dispositions plus spécifiques d'IAS 30. Les éléments de produits et de charges ne sont compensés que lorsque les critères énoncés au paragraphe 32 sont réunis.

85.

Une entité ne doit pas présenter des élément de produits et de charges en tant qu'éléments extraordinaires, que ce soit dans le corps des états financiers ou dans les notes.

86.

Lorsque des éléments de produits et de charges sont significatifs, leur nature et leur montant sont indiqués séparément.

87.

Les circonstances pouvant donner lieu à l’indication séparée des éléments de produits et de charges comprennent:

88.

Une entité doit présenter une analyse des charges en utilisant une classification reposant soit sur la nature des charges, soit sur leur fonction au sein de l'entité, en choisissant la méthode qui fournit des informations fiables et plus pertinentes.

89.

Les entités sont encouragées à présenter l'analyse du paragraphe 88 au compte de résultat.

90.

Les charges font l'objet d'une subdivision afin de mettre en évidence les composantes de la performance financière pouvant différer en termes de fréquence, de potentiel de profit ou de perte et de prévisibilité. Cette analyse est fournie selon l'une des deux formes suivantes.

91.

La première forme d'analyse est appelée méthode des charges par nature. Elle consiste à regrouper les charges du compte de résultat selon leur nature (par exemple, dotation aux amortissements, achats de matières premières, frais de transport, avantages du personnel, dépenses de publicité), et à ne pas les réaffecter aux différentes fonctions de l'entité. Cette méthode peut être simple à appliquer car elle ne nécessite aucune affectation des charges aux différentes fonctions. Voici un exemple de classification selon la méthode des charges par nature:

92.

La deuxième forme d'analyse est appelée méthode des charges par fonction ou du «coût des ventes». Elle consiste à classer les charges selon leur fonction dans le coût des ventes ou, par exemple, dans le coût des activités commerciales ou administratives. Selon cette méthode, une entité présente au moins son coût des ventes séparément des autres dépenses. Cette méthode peut fournir des informations plus pertinentes pour les utilisateurs que la classification des charges par nature mais l'affectation des coûts aux différentes fonctions peut nécessiter des affectations arbitraires et implique une part de jugement considérable. Un exemple de classification selon la méthode des charges par fonction est le suivant:

93.

Les entités classant les charges par fonction doivent fournir des informations supplémentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les charges liées aux avantages du personnel.

94.

Le choix entre la méthode des charges par fonction et la méthode des charges par nature dépend de facteurs à la fois historiques et liés au secteur d’activité ainsi qu’à la nature de l'entité. Ces deux méthodes fournissent une indication des coûts pouvant être sujet à des variations directes ou indirectes en fonction du niveau des ventes ou de la production de l'entité. Comme chacune des deux méthodes de présentation comporte des avantages selon les types d'entités, la présente norme impose à la direction de sélectionner la présentation la plus pertinente et la plus fiable. Toutefois, puisqu'il est utile d'avoir des informations sur la nature des charges pour prédire les flux de trésorerie futurs, la présentation d'informations supplémentaires est imposée lorsque la méthode des charges par fonction est utilisée. Au paragraphe 93, les «avantages du personnel» ont la même signification que dans IAS 19 Avantages du personnel.

95.

L'entité doit indiquer, soit au compte de résultat soit dans l'état des variations des capitaux propres, soit encore dans les notes, le montant des dividendes comptabilisés au titre de distributions aux porteurs de capitaux propres au cours de la période, ainsi que le montant correspondant par action.

96.

Une entité doit présenter un état des variations des capitaux propres présentant:

97.

Une entité doit aussi présenter, soit dans l'état des variations des capitaux propres, soit dans les notes:

98.

Les variations des capitaux propres d'une entité entre deux dates de clôture reflètent l'augmentation ou la diminution de l’actif net de l'entité au cours de la période. À l'exception des variations des capitaux propres résultant de transactions avec des porteurs de capitaux propres agissant en cette qualité (telles que apports de capitaux, rachats par l'entité de ses instruments de capitaux propres et distribution de dividendes) et les coûts de transaction directement liés à ces transactions, la variation globale des capitaux propres au cours d’une période représente le montant total des produits et des charges, y compris les profits et les pertes, généré(e)s par les activités de l'entité pendant cette période (que ces éléments de produits et de charges soient comptabilisés dans le résultat ou directement en tant que variations des capitaux propres).

99.

La présente norme impose d'intégrer dans le résultat tous les éléments de produits et de charges comptabilisés au cours d’une période, sauf si une autre norme ou Interprétation impose un autre traitement. D'autres normes imposent que les profits et les pertes (comme des réévaluations positives et négatives, certaines différences de conversion de monnaies étrangères, les profits ou pertes résultant de la réévaluation d'actifs financiers disponibles à la vente et les montants associés d'impôt exigible et d'impôt différé) soient comptabilisés directement en tant que variation des capitaux propres. Puisqu’il est important de prendre en considération tous les éléments de produits et de charges dans l'évaluation du changement de la situation financière d'une entité entre deux dates de clôture, la présente norme impose la présentation d'un état des variations des capitaux propres qui mette en évidence le total des produits et des charges de l'entité, y compris ceux qui sont comptabilisés directement dans les capitaux propres.

100.

IAS 8 impose, dans la mesure du possible, des ajustements rétrospectifs pour refléter les changements de méthodes comptables, sauf lorsque les dispositions transitoires d'une autre norme ou Interprétation imposent un autre traitement. IAS 8 impose également d’effectuer de manière rétrospective, dans la mesure du possible, des retraitements destinés à corriger les erreurs. Des ajustements et retraitements rétrospectifs sont effectués sur le solde des résultats non distribués, sauf si une norme ou une Interprétation impose l'ajustement rétrospectif d'une autre composante des capitaux propres. Le paragraphe 96(d) impose de présenter dans l'état de variation des capitaux propres l'ajustement total apporté à chaque composante des capitaux propres résultant, séparément, des changements des méthodes comptables et des corrections d’erreurs. Ces ajustements sont présentés pour chaque période antérieure et pour le début de la période en cours.

101.

Les dispositions des paragraphes 96 et 97 peuvent être satisfaites de nombreuses façons. Un exemple en est une présentation en colonnes qui rapproche le solde d'ouverture et le solde de clôture de chacun des éléments des capitaux propres. Une autre solution consiste à présenter uniquement les éléments définis au paragraphe 96 de l'état des variations des capitaux propres. Dans cette approche, les éléments décrits au paragraphe 97 sont présentés dans les notes.

102.

Les informations relatives aux flux de trésorerie donnent aux utilisateurs des états financiers une base permettant d'apprécier la capacité de l'entité à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie et de déterminer les besoins qu’a l'entité d’utiliser ces flux de trésorerie. IAS 7 Tableaux des flux de trésorerie, indique les dispositions relatives à la présentation du tableau des flux de trésorerie et les informations à fournir correspondantes.

103.

Les notes doivent:

104.

Dans la mesure du possible, les notes doivent faire l'objet d'une présentation organisée de façon systématique. Chacun des postes du bilan, du compte de résultat, de l'état des variations des capitaux propres et du tableau des flux de trésorerie doit renvoyer à l’information correspondante dans les notes.

105.

Pour aider les utilisateurs à comprendre les états financiers et à les comparer à ceux d'autres entités, les notes sont normalement présentées dans l’ordre suivant:

106.

Dans certaines circonstances, il peut être nécessaire ou souhaitable de modifier l'ordre dans lequel sont traités des éléments spécifiques à l'intérieur des notes. A titre d'exemple, des informations sur les variations de la juste valeur comptabilisées en résultat peuvent être regroupées avec des informations sur l'échéance des instruments financiers, bien que les premières concernent des éléments du compte de résultat et les secondes des éléments du bilan. Néanmoins, dans la mesure du possible, une structure systématique des notes est retenue.

107.

Les notes fournissant des informations relatives à la base d’établissement des états financiers et aux méthodes comptables spécifiques peuvent être présentées comme une composante séparée des états financiers.

108.

Dans son résumé des principales méthodes comptables, une entité doit donner des informations sur:

109.

Il est important que les utilisateurs soient informés de la (des) base(s) d'évaluation utilisée(s) dans les états financiers (par exemple coût historique, coût actuel, valeur nette de réalisation, juste valeur ou valeur recouvrable) car la base sur laquelle sont établis les états financiers affecte leur analyse de manière significative. Lorsqu'on utilise plusieurs bases d'évaluation dans les états financiers, par exemple lorsque certaines catégories d’actifs sont réévaluées, il suffit de fournir une indication des catégories d'actifs et de passifs auxquels chaque base d'évaluation est appliquée.

110.

Pour décider si elle doit ou non indiquer une méthode comptable spécifique, la direction considère si le fait de fournir l’information aiderait les utilisateurs à comprendre comment les transactions, autres événements et conditions sont traduits dans la performance financière et dans la situation financière communiquées. La communication d'informations sur des méthodes comptables particulières est plus particulièrement utile pour les utilisateurs lorsque ces méthodes sont sélectionnées parmi les diverses possibilités autorisées par les normes et Interprétations. Un exemple en est la comptabilisation par un coentrepreneur de sa participation dans une entité contrôlée conjointement en utilisant la méthode de l’intégration proportionnelle ou la méthode de la mise en équivalence (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises). Certaines normes imposent spécifiquement de fournir des informations sur des méthodes comptables particulières, y compris les options prises par la direction entre les diverses méthodes qu’elles autorisent. IAS 16 impose par exemple que l'entité fournisse des informations sur les bases d'évaluation utilisées pour les catégories d'immobilisations corporelles. IAS 23 Coûts d'emprunt impose de fournir des informations sur le fait que les coûts d'emprunt sont comptabilisés immédiatement en charges ou incorporés dans le coût des actifs qualifiés.

111.

Chaque entité considère la nature de son activité et les méthodes que les utilisateurs de ses états financiers s'attendent à voir présentées pour ce type d'entité. A titre d'exemple, on s’attend à ce qu'une entité soumise à l'impôt sur le résultat présente des informations sur ses méthodes de comptabilisation de l'impôt sur le résultat, y compris les actifs et les passifs d'impôt différé. Lorsqu’une entité réalise une part significative de son activité à l’étranger ou un nombre important de transactions en monnaies étrangères, on s'attend à ce qu'elle indique les méthodes comptables utilisées pour comptabiliser les profits et les pertes de change. Lorsque des regroupements d'entreprises ont eu lieu, les méthodes comptables utilisées pour déterminer le goodwill et les intérêts minoritaires sont indiquées.

112.

Une méthode comptable peut être significative du fait de la nature des opérations de l'entité, même si les montants apparaissant pour la période et les périodes antérieures ne sont pas significatifs. Il est également approprié de présenter toute méthode comptable significative qui n'est pas spécifiquement imposée par les IFRS, mais qui est retenue et appliquée conformément à IAS 8.

113.

Une entité doit fournir, dans le résumé des méthodes comptables significatives ou autres notes, les jugements réalisés par la direction, à l’exclusion de ceux qui impliquent des estimations (voir paragraphe 116) lors de l'application des méthodes comptables de l'entité et qui ont l'impact le plus significatif sur les montants comptabilisés dans les états financiers.

114.

Dans le processus d'application des méthodes comptables de l'entité, la direction procède à divers jugements, autres que ceux impliquant des estimations, qui peuvent avoir un impact significatif sur les montants comptabilisés dans les états financiers. La direction exerce par exemple son jugement lorsqu'elle détermine:

115.

Certaines informations fournies conformément au paragraphe 113 sont imposées par d'autres normes. IAS 27, par exemple, impose à une entité de donner des informations sur les raisons pour lesquelles la part d'intérêt de l'entité ne constitue pas un contrôle de l'entité détenue qui n'est pas une filiale, même si plus de la moitié des droits de votes réels ou potentiels sont détenus directement ou indirectement par des filiales. IAS 40 impose la fourniture une information sur les critères développés par l’entité pour distinguer un immeuble de placement d'un bien immobilier occupé par son propriétaire et d'un bien immobilier détenu en vue de sa vente dans le cadre de l'activité ordinaire, lorsque la classification du bien immobilier est difficile.

116.

Une entité doit fournir dans les notes des informations concernant les hypothèses-clé relatives à l'avenir et les autres principales sources d’incertitude relatives aux estimations à la date de clôture, qui présentent un risque important d’entraîner un ajustement significatif des montants des actifs et des passifs au cours de la période suivante. Pour ces actifs et passifs, les notes doivent comprendre des détails relatifs à:

117.

La détermination de la valeur comptable de certains actifs et passifs nécessite l'estimation des effets de certains événements futurs sur ces actifs et passifs à la date de clôture. Par exemple, en l'absence de prix du marché observés récemment et qui permettent d’évaluer les actifs et passifs suivants, des estimations orientées vers l’avenir sont nécessaires pour évaluer la valeur recouvrable des catégories d'immobilisations corporelles, l’incidence de l'obsolescence technologique sur les stocks, les provisions subordonnées au dénouement de litiges en cours et les passifs liés aux avantages du personnel à long terme tels que les obligations en matière de retraite. Ces estimations impliquent des hypothèses relatives à des éléments tels que l'ajustement des risques en fonction des flux de trésorerie ou les taux d'actualisation pratiqués, des modifications salariales futures et des modifications de prix futures influençant d’autres coûts.

118.

Les hypothèses-clé et les autres sources principales d’incertitude relatives aux s estimations, qui sont présentées conformément au paragraphe 116, se rapportent aux estimations qui nécessitent de la part de la direction les jugements les plus difficiles, subjectifs ou complexes. Comme le nombre de variables et d'hypothèses affectant l’éventuelle résolution future des incertitudes augmente, ces jugements deviennent de plus en plus subjectifs et complexes, et l'éventualité d'un ajustement significatif des valeurs comptables des actifs et des passifs augmente normalement en conséquence.

119.

Les informations citées au paragraphe 116 ne sont pas imposées pour les actifs et passifs qui présentent un risque important de variation significative de leur valeur comptable au cours de la période suivante si, à la date de clôture, ils sont évalués à leur juste valeur sur la base de prix du marché récemment observés (leur juste valeur pourrait varier de manière significative au cours de la période suivante, mais ces variations ne découleraient pas des hypothèses ou autres sources principales d’incertitude relatives aux estimations à la date de clôture).

120.

Les informations à fournir au paragraphe 116 sont présentées de manière à aider les utilisateurs des états financiers à comprendre les jugements de la direction au sujet de l'avenir et des autres sources principales d’incertitude relatives aux estimations. La nature et l'étendue des informations fournies varient en fonction de la nature des hypothèses et autres circonstances. Les types d'informations fournies sont par exemple:

121.

Lors de la communication des informations requises au paragraphe 116, il n'est pas nécessaire de donner des informations budgétaires ou des prévisions.

122.

Lorsqu'il est impraticable de fournir des informations sur l'ampleur des effets possibles d’une hypothèse-clé ou d'une autre source principale d’incertitude relative aux estimations à la date de clôture, l'entité indique qu'il est raisonnablement possible, compte tenu des connaissances actuelles, qu’au cours de la période suivante, les résultats différents des hypothèses requièrent un ajustement significatif de la valeur comptable de l'actif ou du passif concerné. Dans tous les cas, l'entité fournit des informations sur la nature et sur la valeur comptable de l'actif ou du passif spécifique (ou de la catégorie d'actifs ou de passifs) affectés par l'hypothèse.

123.

Les informations fournies au paragraphe 113 sur les jugements particuliers posés par la direction dans le processus d'application des méthodes comptables de l'entité ne concernent pas les informations fournies à propos des sources principales d’incertitude relative aux estimations dans le paragraphe 116.

124.

Les informations fournies au sujet de certaines hypothèses principales qui seraient imposées dans les autres cas par le paragraphe 116 sont imposées par d'autres normes. IAS 37, par exemple, impose, dans des circonstances spécifiques, de fournir des informations relatives aux principales hypothèses relatives aux événements futurs affectant les catégories de provisions. IAS 32 impose de fournir des informations sur les hypothèses importantes appliquées lors de l'estimation des justes valeurs des actifs et passifs financiers qui sont comptabilisés à leur juste valeur. IAS 16 impose de fournir des informations sur les hypothèses importantes appliquées lors de l'estimation des justes valeurs des immobilisations corporelles réévaluées.

125.

Une entité fournit les informations suivantes dans les notes:

126.

Une entité doit fournir l’information suivante, sauf si cette information est déjà communiquée par ailleurs:

127.

La présente norme entre en vigueur pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l’indiquer.

128.

La présente norme annule et remplace IAS 1, Présentation des états financiers, révisée en 1997.

1.

L'objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des stocks. Une des questions fondamentales de la comptabilisation des stocks est celle du montant des coûts à comptabiliser en tant qu'actif et à différer jusqu'à la comptabilisation des produits correspondants. La présente norme donne des commentaires sur la détermination du coût et sa comptabilisation ultérieure en charges, y compris toute dépréciation jusqu'à la valeur nette de réalisation. Elle donne également des commentaires sur les méthodes de détermination du coût qui sont utilisées pour imputer les coûts aux stocks.

2.

La présente norme s’applique à tous les stocks, sauf:

3.

La présente norme ne s'applique pas à l’évaluation des stocks détenus par:

4.

A certains stades de la production, les stocks visés au paragraphe 3(a) sont évalués à la valeur nette de réalisation. C'est le cas, par exemple, au moment de la récolte des produits agricoles ou de l'extraction de minéraux, lorsque la vente est assurée en vertu d'un contrat à terme ou d'une garantie de l'État ou lorsqu'un marché actif existe et que le risque de mévente est négligeable. Ces stocks ne sont exclus que des obligations d’évaluation de la présente norme.

5.

Les courtiers arbitragistes sont ceux qui achètent ou vendent des marchandises pour le compte de tiers ou pour leur propre compte. Les stocks désignés au paragraphe 3(b) sont essentiellement acquis en vue de leur vente dans un avenir proche et de dégager un bénéfice des fluctuations de prix ou de la marge du courtier arbitragiste. Lorsque ces stocks sont évalués à la juste valeur diminuée des coûts de vente, ils ne sont exclus que des obligations d’évaluation de la présente norme.

6.

Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

7.

La valeur nette de réalisation désigne le montant net qu’une entité prévoit réaliser sur la vente de stocks dans le cours normal de l’activité. La juste valeur reflète le montant pour lequel les mêmes stocks pourraient être échangés entre acquéreurs et vendeurs bien informés et consentants sur le marché. La première est une valeur spécifique à l’entreprise, contrairement à la seconde. La valeur nette de réalisation des stocks peut ne pas être égale à la juste valeur diminuée des coûts de vente.

8.

Les stocks englobent les biens achetés et détenus pour la revente y compris, par exemple, les marchandises achetées par un détaillant et détenues pour la revente, ou des terrains ou d’autre biens immobiliers détenus pour la revente. Les stocks englobent également les biens finis produits, ou en cours de production, par l'entité et comprennent les matières premières et fournitures en attente d'utilisation dans le processus de production. Dans le cas d'un prestataire de services, les stocks incluent les coûts du service, tels que décrits au paragraphe 19, pour lesquels l'entité n'a pas encore comptabilisé les produits correspondants (voir IAS 18 Produits des activités ordinaires).

9.

Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation.

10.

Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d'acquisition, coûts de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

11.

Les coûts d'acquisition des stocks comprennent le prix d'achat, les droits de douane et autres taxes (autres que les taxes ultérieurement récupérables par l'entité auprès des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l'acquisition des produits finis, des matières premières et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires sont déduits pour déterminer les coûts d'acquisition.

12.

Les coûts de transformation des stocks comprennent les coûts directement liés aux unités produites, tels que la main d’œuvre directe. Ils comprennent également l'affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que l'amortissement et l'entretien des bâtiments et de l'équipement industriels, et les frais de gestion et d'administration de l’usine. Les frais généraux de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières premières indirectes et la main-d’œuvre indirecte.

13.

L'affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. La capacité normale est la production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre de périodes ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant d’un entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s'il est proche de la capacité de production normale. Le montant des frais généraux fixes affecté à chaque unité produite n'est pas augmenté par suite d'une baisse de production ou d’un outil de production inutilisé. Les frais généraux non affectés sont comptabilisés comme une charge de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Dans des périodes de production anormalement élevée, le montant des frais généraux fixes affectés à chaque unité produite est diminué de telle sorte que les stocks ne soient pas évalués au-dessus du coût. Les frais généraux variables de production sont affectés à chaque unité produite sur la base de l'utilisation effective des installations de production.

14.

Un processus de production peut donner lieu à la production simultanée de plus d'un produit. C'est le cas, par exemple, en cas de production de produits liés ou lorsqu'il y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque les coûts de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables séparément, ils sont répartis entre les produits sur une base rationnelle et cohérente. Cette répartition peut être opérée par exemple sur la base de la valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production où les produits deviennent identifiables séparément, soit à l'achèvement de la production. La plupart des sous-produits sont non significatifs par nature. Lorsque tel est le cas, ils sont souvent évalués à la valeur nette de réalisation et cette valeur est déduite du coût du produit principal. De ce fait, la valeur comptable du produit principal n'est pas différente de façon significative de son coût.

15.

Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où ils sont encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. Par exemple, il peut être approprié d'inclure dans le coût des stocks des frais généraux autres que ceux de production ou les coûts de conception de produits à l'usage de clients spécifiques.

16.

Exemples de coûts exclus du coût des stocks et comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus:

17.

IAS 23 Coûts d’emprunt identifie les circonstances limitées dans lesquelles des coûts d'emprunt sont inclus dans le coût des stocks.

18.

Une entité peut acheter des stocks selon des conditions de règlement différé. Lorsque l’accord contient effectivement un élément de financement, celui-ci, par exemple une différence entre le prix d’achat pour des conditions normales de crédit et le montant payé, est comptabilisé comme une charge d’intérêt sur la période du financement.

19.

Dans la mesure où des prestataires de services ont des stocks, ils les évaluent à leur coût de production. Ces coûts se composent essentiellement de la main-d’œuvre et des autres frais de personnel directement engagés pour fournir le service, y compris le personnel d'encadrement, et les frais généraux attribuables. La main-d’œuvre et les autres coûts relatifs aux ventes et au personnel administratif général ne sont pas inclus mais sont comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Le coût des stocks d’un prestataire de services ne comprend pas les marges bénéficiaires ou les frais généraux non attribuables qui sont souvent incorporés dans les prix facturés par les prestataires de services.

20.

Selon IAS 41 Agriculture, les stocks comprenant la production agricole, récoltés par une entité à partir de ses actifs biologiques, sont évalués lors de la comptabilisation initiale à leur juste valeur, moins les coûts des points de vente estimés au moment de la récolte. Il s’agit du coût des stocks à cette date pour l’application de la présente norme

21.

Les techniques d'évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats proches du coût. Les coûts standards retiennent les niveaux normaux d'utilisation de matières premières et de fournitures, de main-d’œuvre, d'efficience et de capacité. Ils sont régulièrement réexaminés et, le cas échéant, révisés à la lumière des conditions actuelles.

22.

La méthode du prix de détail est souvent utilisée dans l’activité de la distribution au détail pour évaluer les stocks de grandes quantités d'articles à rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il n'est pas possible d'utiliser d'autres méthodes de coûts. Le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage de marge brute approprié. Le pourcentage utilisé prend en considération les stocks qui ont été démarqués au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent utilisé.

23.

Le coût des stocks d'éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques doit être déterminé en utilisant une identification spécifique de leurs coûts individuels.

24.

L'identification spécifique du coût signifie que des coûts spécifiques sont attribués à des éléments identifiés des stocks. C'est le traitement approprié pour les éléments qui sont affectés à un projet spécifique, qu'ils aient été achetés ou produits. Toutefois, l'identification spécifique des coûts n'est pas appropriée lorsqu'il existe un grand nombre d'éléments des stocks qui sont ordinairement fongibles. En de telles circonstances, le mode de sélection des éléments qui restent dans les stocks pourrait être utilisé pour obtenir des effets prédéterminés sur le résultat net.

25.

Le coût des stocks, autres que ceux traités au paragraphe 23, doit être déterminé en utilisant la méthode du premier entré - premier sorti (PEPS) ou celle du coût moyen pondéré. Une entité doit utiliser la même méthode de détermination du coût pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans l’entreprise. Pour les stocks ayant une nature ou un usage différent, l'application d’autres méthodes de détermination du coût peut être justifiée.

26.

Par exemple, des stocks utilisés dans un secteur d’activité peuvent avoir un usage différent pour l’entité du même type de stocks utilisés dans un autre secteur d’activité. Toutefois, une différence dans la situation géographique des stocks (ou dans les règles fiscales applicables) n’est pas suffisante en soi pour justifier l’utilisation de méthodes différentes de détermination du coût.

27.

La méthode PEPS suppose que les éléments du stock qui ont été acquis ou produits les premiers sont vendus les premiers, et qu'en conséquence, les éléments restant en stock à la fin de la période sont ceux qui ont été achetés ou produits le plus récemment. Selon la méthode du coût moyen pondéré, le coût de chaque élément est déterminé à partir de la moyenne pondérée du coût d'éléments similaires au début d'une période et du coût d'éléments similaires achetés ou produits au cours de la période. Cette moyenne peut être calculée périodiquement ou lors de la réception de chaque nouvelle livraison, selon la situation particulière de l'entité.

28.

Le coût des stocks peut ne pas être recouvrable si ces stocks ont été endommagés, s'ils sont devenus complètement ou partiellement obsolètes ou si leur prix de vente a subi une baisse. Le coût des stocks peut également ne pas être recouvrable si les coûts estimés d'achèvement ou les coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente ont augmenté. La pratique consistant à déprécier les stocks au-dessous du coût pour les ramener à leur valeur nette de réalisation est cohérente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent pas figurer pour un montant supérieur au montant que l'on s'attend à obtenir de leur vente ou de leur utilisation.

29.

Les stocks sont habituellement dépréciés à la valeur nette de réalisation élément par élément. Dans certains cas, toutefois, il peut être approprié de regrouper des éléments similaires ou ayant un rapport entre eux. Ce peut être le cas des éléments de stocks ayant trait à la même ligne de produits qui ont des finalités ou usages finaux similaires, qui sont produits et commercialisés dans la même zone géographique, et qui pratiquement ne peuvent pas être évalués séparément des autres éléments de cette ligne de produits. Il n'est pas approprié de pratiquer une dépréciation des stocks sur la base d’une classification des stocks, comme par exemple les produits finis, ou pour la totalité des stocks d'un secteur d'activité ou d'un secteur géographique. Les prestataires de services cumulent généralement les coûts relatifs à chaque service donnant lieu à la facturation d'un prix de vente distinct. En conséquence, chacun de ces services est traité comme un élément distinct.

30.

Les estimations de la valeur nette de réalisation sont fondées sur les éléments probants les plus fiables disponibles à la date à laquelle elles sont faites, du montant que l’on s’attend à réaliser des stocks. Ces estimations tiennent compte des fluctuations de prix ou de coût directement liées aux événements survenant après la fin de la période dans la mesure où de tels événements confirment les conditions existant à la fin de la période.

31.

Les estimations de la valeur nette de réalisation prennent également en considération le but dans lequel les stocks sont détenus. Par exemple, la valeur nette de réalisation de quantités détenues en stocks pour satisfaire à des contrats de vente ou de services fermes est fondée sur le prix spécifié dans le contrat. Si les quantités spécifiées dans le contrat sont inférieures aux quantités détenues en stock, la valeur nette de réalisation des quantités en excédent est fondée sur les prix de vente généraux. Des provisions peuvent survenir au titre de contrats de vente fermes supérieurs aux quantités de stocks détenues ou de contrats d’achat fermes. Ces provisions sont traitées selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

32.

Les matières premières et autres fournitures détenues pour être utilisées dans la production des stocks ne sont pas dépréciées en dessous du coût s’il est attendu que les produits finis dans lesquels elles seront incorporées seront vendus au coût ou au-dessus de celui-ci. Cependant, lorsqu'une baisse du prix des matières premières indique que le coût des produits finis est supérieur à la valeur nette de réalisation, les matières premières sont dépréciées à leur valeur nette de réalisation. Dans de telles circonstances, le coût de remplacement des matières premières peut se révéler être la meilleure mesure disponible de leur valeur nette de réalisation.

33.

Une nouvelle évaluation de la valeur nette de réalisation est effectuée lors de chaque période suivante. Lorsque les circonstances qui justifiaient précédemment de déprécier les stocks en dessous du coût n'existent plus ou lorsqu’il y a des indications claires d’une augmentation de la valeur nette de réalisation en raison d’un changement de la situation économique, le montant de la dépréciation fait l’objet d’une reprise (c’est-à-dire que la reprise est limitée au montant de la dépréciation initiale) de sorte que la nouvelle valeur comptable est le plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation révisée. Tel est le cas par exemple lorsqu'un élément des stocks qui est comptabilisé à la valeur nette de réalisation parce que son prix de vente a baissé est encore disponible lors d'une période ultérieure et que son prix de vente a augmenté.

34.

Lorsque les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit être comptabilisée en charges de la période au cours duquel les produits correspondant sont comptabilisés. Le montant de toute dépréciation des stocks pour les ramener à leur valeur nette de réalisation et toutes les pertes de stocks doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle la dépréciation ou la perte se produit. Le montant de toute reprise d'une dépréciation des stocks résultant d'une augmentation de la valeur nette de réalisation doit être comptabilisé comme une réduction du montant des stocks comptabilisé en charges dans la période au cours de laquelle la reprise intervient.

35.

Certains éléments de stocks peuvent être affectés à d'autres comptes d'actifs, par exemple, les stocks utilisés comme éléments des immobilisations corporelles produites par l'entité pour elle-même. Les stocks affectés à un autre élément d'actif suivant cette modalité sont comptabilisés en charges pendant la durée d’utilité de cet actif.

36.

Les états financiers doivent indiquer:

37.

Les informations concernant les valeurs comptables des différentes catégories de stocks ainsi que l'étendue des variations de ces actifs sont utiles aux utilisateurs des états financiers. Les classifications usuelles des stocks sont les marchandises, les fournitures de production, les matières premières, les travaux en cours et les produits finis. Les stocks d'un prestataire de services peuvent être désignés comme travaux en cours.

38.

Le montant des stocks comptabilisé en charges de la période, souvent appelé coût des ventes, se compose des coûts précédemment compris dans l'évaluation de stocks qui ont maintenant été vendus et des frais généraux de production non attribués et des montants anormaux de coûts de production des stocks. Les particularités de l’entité peuvent également justifier l'inclusion d'autres montants, tels que les coûts de distribution.

39.

Certaines entités adoptent pour le résultat net un format qui conduit à présenter des chiffres, autres que le coût des stocks, comptabilisés en charges au cours de la période. Selon ce format, une entité présente une analyse des charges utilisant une classification établie par nature des charges. Dans ce cas, l'entité mentionne les coûts comptabilisés en charges pour les matières premières et consommables, les coûts de main-d’œuvre et autres coûts ainsi que le montant de la variation nette des stocks dans la période.

40.

La présente norme entre en vigueur pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique cette norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l’indiquer.

41.

La présente norme remplace IAS 2 Stocks (révisée en 1993).

42.

La présente norme annule et remplace SIC-1 Cohérence des méthodes – Différentes méthodes de détermination du coût des stocks.

1.

L’objectif de la présente norme est d’établir les critères de sélection et de changement de méthodes comptables, ainsi que le traitement comptable et l’information à fournir relative aux changements de méthodes comptables, aux changements d’estimations comptables et aux corrections d’erreurs. La présente norme est destinée à renforcer la pertinence et la fiabilité des états financiers d’une entité ainsi que la comparabilité de ces états financiers tant dans le temps qu'avec les états financiers d'autres entités.

2.

Les informations à fournir sur les méthodes comptables, sauf celles qui se rapportent aux changements de méthodes comptables, sont énoncées dans IAS 1 Présentation des états financiers.

3.

La présente norme doit être appliquée à la sélection et à l’application de méthodes comptables ainsi qu’à la comptabilisation des changements de méthodes comptables, des changements d’estimations comptables et des corrections d’erreurs d’une période antérieure.

4.

L'incidence fiscale des corrections d’erreurs d’une période antérieure et des ajustements rétrospectifs réalisés pour appliquer des changements de méthodes comptables est comptabilisée et décrite conformément à IAS 12 Impôts sur le résultat.

5.

Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

6.

Évaluer si une omission ou une inexactitude peut influencer les décisions économiques des utilisateurs, et donc s’avérer significative, impose de considérer les caractéristiques de ces utilisateurs. Le Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers stipule, au paragraphe 25, que«les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et une volonté d’étudier l’information d’une façon raisonnablement diligente». En conséquence, l’évaluation doit prendre en compte dans quelle mesure des utilisateurs répondant à ces critères pourraient raisonnablement être influencés dans leurs décisions économiques.

7.

Lorsqu’une norme ou une Interprétation s’applique spécifiquement à une transaction, un autre événement ou une condition, la ou les méthodes comptables appliquée(s) à cet élément sera(ont) déterminée(s) en appliquant la norme ou l’Interprétation et en prenant en considération tout Guide d’application approprié publié par l’IASB concernant cette norme ou cette Interprétation.

8.

Les IFRS énoncent des méthodes comptables dont l’IASB a conclu qu’elles aboutissent à des états financiers contenant des informations pertinentes et fiables sur les transactions, les autres événements et les conditions auxquels elles s’appliquent. Ces méthodes ne doivent pas être appliquées lorsque l'effet de leur application n’est pas significatif. Toutefois, il est inapproprié de faire, ou de ne pas corriger, des écarts non significatifs par rapport aux IFRS en vue de parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d’une entité.

9.

Les Guides d’application des normes publiés par l’IASB ne font pas partie de ces normes et ne contiennent donc pas de dispositions relatives aux états financiers.

10.

En l’absence d’une norme ou d’une Interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour développer et appliquer une méthode comptable permettant d’obtenir des informations:

11.

Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction doit faire référence aux sources suivantes, énumérées par ordre décroissant, et considérer leur possibilité d’application:

12.

Pour exercer le jugement décrit au paragraphe 10, la direction peut également considérer les positions officielles les plus récentes d’autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables, la littérature comptable et les pratiques admises du secteur d’activité, dans la mesure où celles-ci ne sont pas contraires aux sources listées au paragraphe 11.

13.

Une entité doit sélectionner et appliquer ses méthodes comptables avec cohérence pour des transactions, autres événements et conditions similaires, sauf dans le cas où une norme ou une Interprétation impose ou permet spécifiquement de classer par catégories des éléments auxquels l’application de méthodes comptables différentes peut être appropriée. Si une norme ou une Interprétation impose ou permet un tel classement par catégories, il faut choisir la méthode comptable la plus appropriée et l’appliquer de manière cohérente et permanente à chaque catégorie.

14.

Une entité ne doit changer de méthodes comptables que si le changement:

15.

Les utilisateurs d’états financiers doivent être en mesure de comparer les états financiers d'une entité dans le temps afin d'identifier les tendances de sa situation financière, de sa performance financière et de ses flux de trésorerie. Par conséquent, les mêmes méthodes comptables sont appliquées au sein de chaque période et d'une période à l'autre, à moins qu'un changement de méthodes comptables ne réponde à l'un des critères énoncés au paragraphe 14.

16.

Ne constituent pas des changements de méthodes comptables:

17.

La première application d'une méthode visant à réévaluer des actifs selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou IAS 38 Immobilisations incorporelles constitue un changement de méthodes comptables à traiter comme une réévaluation conformément à IAS 16 ou IAS 38 plutôt que selon la présente norme.

18.

Les paragraphes 19 à 31 ne s’appliquent pas aux changements de méthodes comptables décrit au paragraphe 17.

19.

Sous réserve du paragraphe 23:

20.

Pour les besoins de la présente norme, l’application anticipée d’une norme ou d’une Interprétation ne constitue pas un changement volontaire de méthodes comptables.

21.

En l’absence de norme ou d’Interprétation spécifiquement applicable à une transaction, un autre événement ou une condition, la direction peut, conformément au paragraphe 12, appliquer des méthodes comptables issues des positions officielles les plus récentes d’autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour développer leurs normes comptables. Si, suite à un amendement à une telle position officielle, l’entité choisit de changer de méthodes comptables, ce changement est comptabilisé et présenté comme un changement volontaire de méthodes comptables.

22.

Sous réserve du paragraphe 23, lorsqu’un changement de méthodes comptables est appliqué de manière rétrospective conformément au paragraphe 19(a) ou (b), l'entité doit ajuster le solde d’ouverture de chaque élément affecté des capitaux propres pour la première période antérieure présentée, ainsi que les autres montants comparatifs fournis pour chaque période antérieure présentée comme si la nouvelle méthode comptable avait toujours été appliquée.

23.

Lorsque le paragraphe 19(a) ou (b) impose une application rétrospective, un changement de méthodes comptables doit être appliqué de manière rétrospective sauf s’il est impraticable de déterminer les effets du changement spécifiquement liés à la période ou de manière cumulée.

24.

Lorsqu’il est impraticable de déterminer les effets spécifiquement liés à la période du changement d’une méthode comptable sur l’information comparative relative à une ou plusieurs périodes antérieures présentées, l’entité doit appliquer la nouvelle méthode comptable aux valeurs comptables des actifs et passifs au début de la première période pour laquelle l'application rétrospective est praticable, qui peut être la période en cours; elle doit également effectuer un ajustement correspondant du solde d’ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres pour cette période.

25.

Lorsqu’il est impraticable de déterminer l’effet cumulé, au début de la période en cours, de l’application d’une nouvelle méthode comptable à toutes les périodes antérieures, l’entité doit ajuster l’information comparative de manière à appliquer la nouvelle méthode comptable de manière prospective à partir de la première date praticable.

26.

Lorsqu’une entité applique une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, elle l’applique à l’information comparative pour les périodes antérieures en remontant aussi loin que possible. L’application rétrospective à une période antérieure est impraticable s’il n’est pas possible d’en déterminer l'effet cumulé sur les montants des bilans d'ouverture et de clôture de cette période. Le montant de l'ajustement en résultant, afférent aux périodes antérieures à celles qui sont présentées dans les états financiers, est inclus dans le solde d’ouverture de chaque composante affectée des capitaux propres de la première période présentée. L’ajustement est généralement comptabilisé dans les résultats non distribués. Cependant, l’ajustement peut être imputé à une autre composante des capitaux propres (pour se conformer à une norme ou à une Interprétation, par exemple). Toute autre information fournie concernant les périodes antérieures, telles que les synthèses historiques de données financières, est également retraitée en remontant aussi loin que possible.

27.

Lorsqu’il est impraticable pour une entité d’appliquer une nouvelle méthode comptable de manière rétrospective, parce qu’elle ne peut pas déterminer l’effet cumulé de l’application de la méthode à toutes les périodes antérieures, l’entité, conformément au paragraphe 25, applique la nouvelle méthode de manière prospective à partir du début de la période la plus ancienne praticable. Elle ne tient donc pas compte de la quote-part de l’ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d’opérations antérieures à cette date. Un changement de méthodes comptables est autorisé même s’il est impraticable d’appliquer la méthode de manière prospective à toute période antérieure présentée. Les paragraphes 50 à 53 fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable d’appliquer une nouvelle méthode comptable à une ou plusieurs périodes antérieures.

28.

Lorsque la première application d’une norme ou d’une Interprétation a une incidence sur la période en cours ou sur toute période antérieure ou devrait avoir une telle incidence sauf qu’il est impraticable de déterminer le montant de l’ajustement ou encore pourrait avoir une incidence sur des périodes futures, l’entité doit fournir les informations suivantes:

29.

Lorsqu’un changement volontaire de méthodes comptables a une incidence sur la période en cours ou sur une période antérieure, ou devrait avoir une incidence sur cette période sauf qu’il est impraticable de déterminer le montant de l’ajustement, ou encore pourrait avoir une incidence sur des périodes ultérieures, l’entité doit fournir les informations suivantes:

30.

Lorsqu’une entité n’a pas appliqué une nouvelle norme ou Interprétation publiée mais non encore entrée en vigueur, elle doit fournir les informations suivantes:

31.

En se conformant au paragraphe 30, une entité considère la présentation des informations suivantes:

32.

En raison des incertitudes inhérentes aux activités des entités, de nombreux éléments des états financiers ne peuvent pas être évalués avec précision, et ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. Une estimation implique des jugements fondés sur les dernières informations fiables disponibles. Par exemple, des estimations des éléments suivants peuvent être requises:

33.

Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des états financiers et ne met pas en cause leur fiabilité.

34.

Une estimation peut devoir être révisée en cas de changements dans les circonstances sur lesquelles elle était fondée ou par suite de nouvelles informations ou d'un surcroît d’expérience. Par définition, la révision d’une estimation ne concerne pas les périodes antérieures et ne constitue pas une correction d’erreur.

35.

Un changement de la base d’évaluation appliquée est un changement de méthodes comptables et non un changement d'estimation comptable. Lorsqu’il est difficile d’opérer la distinction entre changement de méthodes comptables et changement d'estimation, le changement est traité comme un changement d'estimation comptable.

36.

L'effet d'un changement d’estimation comptable autre qu'un changement auquel s'applique le paragraphe 37 doit être comptabilisé de manière prospective et inclus dans la détermination du résultat:

37.

Dans la mesure où un changement d’estimation comptable donne lieu à des variations d’actifs et de passifs ou porte sur un élément des capitaux propres, il doit être comptabilisé par ajustement de la valeur comptable de l’élément d’actif, de passif ou de capitaux propres correspondant dans la période du changement.

38.

La comptabilisation prospective de l’effet d'un changement d’estimation comptable signifie que le changement est appliqué aux transactions, aux autres événements et conditions à compter de la date du changement d’estimation. Un changement d'estimation comptable peut affecter soit le résultat de la période en cours seulement, soit le résultat de la période en cours et de périodes ultérieures. A titre d'exemple, un changement dans l'évaluation du montant des créances douteuses n'affecte que le résultat de la période et en conséquence est comptabilisé au cours de la période en cours. Toutefois, un changement dans la durée d’utilité estimée ou dans le rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs procurés par les actifs amortissables affecte la charge d'amortissement de la période en cours et de chaque période ultérieure pendant la durée d’utilité restant à courir de l’actif. Dans les deux cas, l'effet du changement correspondant à la période en cours est comptabilisé en produit ou en charge de la période en cours. L'éventuel effet sur les périodes ultérieures est comptabilisé en produit ou en charge au cours de ces périodes ultérieures.

39.

Une entité doit fournir des informations sur la nature et le montant de tout changement d’estimation comptable ayant une incidence sur la période en cours ou dont il est prévu qu’il aura une incidence sur des périodes ultérieures, à l’exception de l’incidence sur des périodes futures lorsqu’il est impraticable d’estimer cette incidence.

40.

Si le montant de l’incidence sur les périodes ultérieures n’est pas indiqué parce que l’estimation est impraticable, l’entité doit le mentionner.

41.

Des erreurs peuvent survenir à l'occasion de la comptabilisation, de l'évaluation, de la présentation ou de la fourniture d'informations sur des éléments des états financiers. Les états financiers ne sont pas conformes aux IFRS s’ils contiennent soit des erreurs significatives soit des erreurs non significatives commises intentionnellement pour parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d’une entité. Les erreurs potentielles de la période en cours découvertes pendant la période sont corrigées avant l’autorisation de publication des états financiers. Cependant, des erreurs significatives peuvent ne pas être découvertes avant une période ultérieure. Ces erreurs d’une période antérieure sont corrigées dans l’information comparative présentée dans les états financiers de cette période ultérieure (voir paragraphes 42 à 47).

42.

Sous réserve du paragraphe 43, l’entité doit corriger de manière rétrospective les erreurs significatives d’une période antérieure dans le premier jeu d’états financiers dont la publication est autorisée après leur découverte comme suit:

43.

Une erreur d’une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif, sauf dans la mesure où il est impraticable de déterminer soit les effets spécifiquement liés à la période soit l'effet cumulé de l'erreur.

44.

Lorsqu’il n’est pas praticable de déterminer les effets d’une erreur sur une période spécifique pour l’information comparative présentée au titre des périodes antérieures, l’entité doit retraiter les soldes d’ouverture des actifs, passifs et capitaux propres de la première période présentée pour laquelle un retraitement rétrospectif est praticable (cette période peut être la période en cours).

45.

Lorsqu’il n’est pas praticable de déterminer l’effet cumulé, au début de la période en cours, d’une erreur sur toutes les périodes antérieures, l’entité doit retraiter l’information comparative pour corriger l’erreur de manière prospective à partir de la première date praticable.

46.

La correction d’une erreur d’une période antérieure est exclue du résultat de la période au cours de laquelle l’erreur a été découverte. Toute information présentée au titre de périodes antérieures, y compris toute synthèse historique de données financières, est retraitée en remontant aussi loin que possible.

47.

Lorsqu’il n’est pas praticable de déterminer le montant d’une erreur (par exemple une erreur dans l’application d’une méthode comptable) pour toutes les périodes antérieures, l’entité, conformément au paragraphe 45, retraite l’information comparative de manière prospective à partir de la première date praticable. Elle ne tient donc pas compte de la fraction de l’ajustement cumulé des actifs, passifs et capitaux propres découlant d’opérations antérieures à cette date. Les paragraphes 50 à 53 fournissent des commentaires pour les cas où il est impraticable de corriger une erreur pour une ou plusieurs périodes antérieures.

48.

Les corrections d’erreurs se différencient des changements d'estimations comptables. De par leur nature, les estimations comptables sont des approximations qui peuvent devoir être révisées à mesure qu'apparaissent des informations complémentaires. Par exemple, le profit ou la perte comptabilisé(e) lors de la survenance d’une éventualité ne constitue pas la correction d'une erreur.

49.

En appliquant le paragraphe 42, une entité doit fournir les informations suivantes:

50.

Dans certaines circonstances, il est impraticable d’ajuster des informations comparatives relatives à une ou plusieurs périodes antérieures afin de les rendre comparables avec celles de la période en cours. Par exemple, certaines données peuvent ne pas avoir été collectées au cours de la ou des périodes antérieures d'une manière permettant soit l'application rétrospective d'une nouvelle méthode comptable (y compris, pour les besoins des paragraphes 51 à 53, son application prospective à des périodes antérieures), soit un retraitement rétrospectif destiné à corriger une erreur d'une période antérieure; il peut également être impraticable de reconstituer ces informations.

51.

Il est souvent nécessaire de procéder à des estimations pour appliquer une méthode comptable aux éléments des états financiers comptabilisés ou pour lesquels une information est fournie dans le cadre de transactions, d’autres événements ou conditions. Les estimations sont subjectives par nature, et certaines estimations peuvent être développées après la date de clôture. Le calcul d’estimations est potentiellement plus difficile lorsqu’il s’agit d’appliquer de manière rétrospective une méthode comptable ou d’effectuer un retraitement rétrospectif pour corriger une erreur d’une période antérieure, en raison du délai plus long qui peut s'être écoulé depuis la transaction, l'autre événement ou la condition en question. Toutefois, l’objectif des estimations relatives à des périodes antérieures reste le même que pour les estimations effectuées pendant la période en cours, à savoir que l'estimation reflète les circonstances qui prévalaient lorsque est intervenu(e) la transaction, l'autre événement ou la condition.

52.

Par conséquent, l’application rétrospective d’une nouvelle méthode comptable ou la correction d’une erreur d’une période antérieure implique de distinguer les informations qui:

des autres informations. Pour certains types d’estimations (par exemple une estimation de la juste valeur ne reposant pas sur un prix observable ou sur des données observables), il est impraticable de distinguer ces types d’information. Lorsque l’application rétrospective ou le retraitement rétrospectif impose de procéder à une estimation significative pour laquelle il est impossible de distinguer ces deux types d'information, il est impraticable d'appliquer la nouvelle méthode comptable ou de corriger l’erreur d’une période antérieure de manière rétrospective.

53.

Les connaissances a posteriori ne doivent pas être utilisées pour appliquer une nouvelle méthode comptable ou pour corriger des montants relatifs à une période antérieure, soit en posant des hypothèses sur ce qu'auraient été les intentions de la direction au cours d'une période antérieure, soit en estimant les montants comptabilisés, évalués ou pour lesquels une information est fournie au cours d'une période antérieure. Par exemple, lorsqu’une entité corrige une erreur d’une période antérieure commise en évaluant des actifs financiers précédemment classifiés comme des actifs financiers détenus jusqu’à l’échéance selon IAS 39 Instruments financiers:Comptabilisation et évaluation, elle ne modifie pas leur base d’évaluation pour cette période si la direction a décidé ultérieurement de ne pas les détenir jusqu’à l’échéance. En outre, lorsqu’une entité corrige une erreur relative à une période antérieure portant sur le calcul de la provision pour congés maladie des salariés conformément à IAS 19 Avantages du personnel, elle ne tient pas compte des informations relatives à une épidémie de grippe d’une gravité inhabituelle au cours de la période suivante, qui sont devenues disponibles après l’autorisation de publication des états financiers de la période antérieure. Le fait que des estimations significatives soient souvent imposées au moment de modifier l’information comparative présentée pour les périodes antérieures n’empêche pas l’ajustement ou la correction fiable de l’information comparative.

54.

La présente norme entre en vigueur pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l’indiquer.

55.

La présente norme remplace IAS 8 Résultat net de l’exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables, révisée en 1993.

56.

La présente norme annule et remplace les Interprétations suivantes:

1.

L'objectif de la présente norme est de prescrire:

La norme impose également à une entité de ne pas établir ses états financiers sur une base de continuité d'exploitation si des événements postérieurs à la date de clôture indiquent que l'hypothèse de continuité d'exploitation n'est pas appropriée.

2.

La présente norme doit être appliquée à la comptabilisation des événements postérieurs à la date de clôture et aux informations à fournir y afférentes.

3.

Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:

4.

Le processus d'approbation des états financiers variera en fonction de la structure de gestion, des exigences réglementaires et des procédures suivies pour la préparation et la finalisation des états financiers.

5.

Dans certains cas, une entreprise a l'obligation de soumettre ses états financiers à l'approbation de ses actionnaires après que les états financiers aient déjà été publiés. Dans de tels cas, la date d’approbation des états financiers est la date de leur publication et non la date de leur approbation par les actionnaires.

6.

Dans certains cas, la direction d'une entité a l'obligation de soumettre ses états financiers à l'approbation d'un conseil de surveillance (composé uniquement de membres n'ayant pas de fonctions décisionnelles). Dans de tels cas, l’approbation des états financiers intervient lorsque la direction autorise leur communication au conseil de surveillance.

7.

Les événements postérieurs à la date de clôture incluent tous les événements survenant jusqu'à la date d’approbation des états financiers même si ces événements se produisent après l'annonce publique du résultat ou d'autres informations financières choisies.

8.

Une entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des événements postérieurs à la date de clôture donnant lieu à des ajustements.

9.

Sont présentés ci-après des exemples d'événements postérieurs à la date de clôture imposant à l'entité d'ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers ou de comptabiliser des éléments qui auparavant ne l'étaient pas:

10.

Une entité ne doit pas ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des événements postérieurs à la date de clôture ne donnant pas lieu à des ajustements.

11.

Un exemple d'un événement postérieur à la date de clôture ne donnant pas lieu à ajustement est une baisse de la valeur de marché de placements entre la date de clôture et la date d’approbation des états financiers. La baisse de la valeur de marché n'est normalement pas liée à la situation des placements à la date de clôture, mais reflète des événements qui se sont produits ultérieurement. En conséquence, l'entité ne doit pas ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers au titre des placements. De même, l'entité ne met pas à jour les montants indiqués pour les placements à la date de clôture bien qu’elle puisse avoir à fournir des informations complémentaires selon le paragraphe 21.

12.

Si une entité décide d’attribuer des dividendes aux détenteurs d'instruments de capitaux propres (tels que définis dans IAS 32 Instruments financiers: informations à fournir et présentation) après la date de clôture, l'entité ne doit pas comptabiliser ces dividendes en tant que passifs à la date de clôture.

13.

Si des dividendes sont votés (c’est à dire que les dividendes ont été correctement autorisés et ne sont donc plus à la discrétion de l’entité) après la date de clôture, mais avant l’approbation des états financiers, les dividendes ne sont pas comptabilisés en tant que dette à la date du bilan parce qu’ils ne remplissent pas le critère d’obligation actuelle défini par IAS 37. Ces dividendes sont mentionnés dans les notes aux états financiers conformément à IAS 1 Présentation des états financiers.

14.

Une entité ne doit pas établir ses états financiers sur une base de continuité d'exploitation si la direction détermine, après la date de clôture, qu'elle a l'intention, ou qu'elle n'a pas d'autre solution réaliste que de liquider l'entité ou de cesser son activité.

15.

Une dégradation du résultat opérationnel et de la situation financière après la date de clôture peut indiquer la nécessité d'examiner si l'hypothèse de continuité d'exploitation est toujours appropriée. Si cette hypothèse de continuité d'exploitation n'est plus appropriée, ses conséquences sont si étendues que la présente norme impose une modification fondamentale de la convention comptable plutôt qu'un ajustement des montants comptabilisés selon la convention comptable d'origine.

16.

IAS 1 précise les informations à fournir si:

17.

Une entité doit indiquer la date d’approbation des états financiers et mentionner qui a donné cette approbation. Si les propriétaires de l'entité ou d’autres ont le pouvoir de modifier les états financiers après leur publication, l'entité doit l’indiquer.

18.

Pour les utilisateurs des états financiers, il est important de connaître la date d’approbation des états financiers, parce que les états financiers ne reflètent pas les événements postérieurs à cette date.

19.

Si une entité reçoit, après la date de clôture, des informations sur des situations qui existaient à la date de clôture, elle doit mettre à jour les informations fournies relatives à ces situations au vu de ces nouvelles informations.

20.

Dans certains cas, une entité doit mettre à jour les informations fournies dans ses états financiers pour refléter des informations reçues après la date de clôture même lorsque ces informations n'ont aucun effet sur les montants que l'entité a comptabilisés dans ses états financiers. Un exemple de la nécessité de mettre à jour les informations fournies est le cas où un élément probant devient disponible après la date de clôture mais concerne un passif éventuel qui existait à la date de clôture. Outre le fait qu'elle doit examiner si elle doit comptabiliser ou modifier une provision selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, l'entité doit mettre à jour les informations fournies sur le passif éventuel au vu de cet élément probant.

21.

Si des événements postérieurs à la date de clôture ne donnant pas lieu à des ajustements sont significatifs, le fait de ne pas les indiquer pourrait avoir une incidence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des états financiers. Dès lors, l’entité fournira les informations suivantes pour chaque catégorie significative d’événements postérieurs à la date de clôture ne donnant pas lieu à des ajustements:

22.

Sont par exemple des événements postérieurs à la date de clôture ne donnant pas lieu à un ajustement, qui aboutiront généralement à une information à fournir: