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Document 62004CJ0196

Title and reference
Arrêt de la Cour (grande chambre) du 12 septembre 2006.
Cadbury Schweppes plc et Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre Commissioners of Inland Revenue.
Demande de décision préjudicielle: Special Commissioners of Income Tax, London - Royaume-Uni.
Liberté d'établissement - Législation sur les sociétés étrangères contrôlées - Incorporation des bénéfices de sociétés étrangères contrôlées dans l'assiette imposable de la société mère.
Affaire C-196/04.

European Court Reports 2006 I-07995
  • ECLI identifier: ECLI:EU:C:2006:544
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Affaire C-196/04

Cadbury Schweppes plc et Cadbury Schweppes Overseas Ltd

contre

Commissioners of Inland Revenue

(demande de décision préjudicielle, introduite par

les Special Commissioners of Income Tax, London)

«Liberté d'établissement — Législation sur les sociétés étrangères contrôlées — Incorporation des bénéfices de sociétés étrangères contrôlées dans l'assiette imposable de la société mère»

Conclusions de l'avocat général M. P. Léger, présentées le 2 mai 2006 

Arrêt de la Cour (grande chambre) du 12 septembre 2006 

Sommaire de l'arrêt

1.     Libre circulation des personnes — Liberté d'établissement

(Art. 43 CE et 48 CE)

2.     Libre circulation des personnes — Liberté d'établissement — Législation fiscale

(Art. 43 CE et 48 CE)

1.     La seule circonstance qu'une société résidente crée un établissement secondaire, tel qu'une filiale, dans un autre État membre ne saurait fonder une présomption générale de fraude fiscale et justifier une mesure portant atteinte à l'exercice d'une liberté fondamentale garantie par le traité. En revanche, une mesure nationale restreignant la liberté d'établissement peut être justifiée par des motifs de lutte contre des pratiques abusives lorsqu'elle vise spécifiquement les montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dont le but est d'échapper à l'emprise de la législation de l'État membre concerné et en particulier d'éluder l'impôt normalement dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national.

(cf. points 50-51, 55)

2.     Les articles 43 CE et 48 CE doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à l'incorporation, dans l'assiette imposable d'une société résidente établie dans un État membre, des bénéfices réalisés par une société étrangère contrôlée dans un autre État membre lorsque ces bénéfices y sont soumis à un niveau d'imposition inférieur à celui applicable dans le premier État, à moins qu'une telle incorporation ne concerne que les montages purement artificiels destinés à éluder l'impôt national normalement dû. L'application d'une telle mesure d'imposition doit par conséquent être écartée lorsqu'il s'avère, sur la base d'éléments objectifs et vérifiables par des tiers, que, nonobstant l'existence de motivations de nature fiscale, ladite société contrôlée est réellement implantée dans l'État membre d'accueil et y exerce des activités économiques effectives.

(cf. point 75 et disp.)




ARRÊT DE LA COUR (grande chambre)

12 septembre 2006 (*)

«Liberté d’établissement – Législation sur les sociétés étrangères contrôlées – Incorporation des bénéfices de sociétés étrangères contrôlées dans l’assiette imposable de la société mère»

Dans l’affaire C-196/04,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 234 CE, introduite par les Special Commissioners of Income Tax, London (Royaume-Uni), par décision du 29 avril 2004, parvenue à la Cour le 3 mai 2004, dans la procédure

Cadbury Schweppes plc,

Cadbury Schweppes Overseas Ltd

contre

Commissioners of Inland Revenue,

LA COUR (grande chambre),

composée de M. V. Skouris, président, MM. P. Jann et A. Rosas, présidents de chambre, M. J. N. Cunha Rodrigues, Mme R. Silva de Lapuerta, MM. K. Lenaerts (rapporteur), E. Juhász, G. Arestis et A. Borg Barthet, juges,

avocat général: M. P. Léger,

greffier: Mme C. Strömholm, administrateur,

vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 13 décembre 2005,

considérant les observations présentées:

–       pour Cadbury Schweppes plc et Cadbury Schweppes Overseas Ltd, par M. J. Ghosh, barrister, et M. J. Henderson, adviser,

–       pour le gouvernement du Royaume-Uni, par Mme R. Caudwell, en qualité d’agent, assistée de M. D. Anderson, QC, ainsi que de Mme M. Lester et de M. D. Ewart, barristers,

–       pour le gouvernement belge, par Mme E. Dominkovits, en qualité d’agent,

–       pour le gouvernement danois, par M. J. Molde, en qualité d’agent,

–       pour le gouvernement allemand, par Mme A. Tiemann et M. U. Forsthoff, en qualité d’agents,

–       pour le gouvernement espagnol, par Mme L. Fraguas Gadea et M. M. Muñoz Pérez, en qualité d’agents,

–       pour le gouvernement français, par M. G. de Bergues et Mme C. Mercier, en qualité d’agents,

–       pour l’Irlande, par M. D. O’Hagan, en qualité d’agent, assisté de MM. R. L. Nesbitt et A. Collins, SC, ainsi que de M. P. McGarry, BL,

–       pour le gouvernement italien, par M. I. M. Braguglia, en qualité d’agent, assisté de M. A. Cingolo, avvocato dello Stato,

–       pour le gouvernement chypriote, par Mme A. Pantazi, en qualité d’agent,

–       pour le gouvernement portugais, par MM. L. Fernandes et J. de Menezes Leitão, en qualité d’agents,

–       pour le gouvernement finlandais, par Mme A. Guimaraes-Purokoski, en qualité d’agent,

–       pour le gouvernement suédois, par M. A. Kruse et Mme I. Willfors, en qualité d’agents,

–       pour la Commission des Communautés européennes, par M. R. Lyal, en qualité d’agent,

ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 2 mai 2006,

rend le présent

Arrêt

1       La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 43 CE, 49 CE et 56 CE.

2       Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Cadbury Schweppes plc (ci-après «CS») et Cadbury Schweppes Overseas Ltd (ci-après «CSO») aux Commissioners of Inland Revenue au sujet de l’imposition de cette dernière société sur les bénéfices réalisés en 1996 par Cadbury Schweppes Treasury International (ci-après «CSTI»), une filiale du groupe Cadbury Schweppes établie dans l’International Financial Services Center (centre de services financiers internationaux) de Dublin (Irlande) (ci-après l’«IFSC»).

 La législation nationale

3       Selon la législation fiscale du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, une société résidente de cet État membre au sens de ladite législation (ci-après la «société résidente») est soumise dans cet État à l’impôt sur les sociétés au titre de son bénéfice mondial. Celui-ci englobe les bénéfices réalisés par les succursales ou les agences par l’intermédiaire desquelles la société résidente exerce ses activités en dehors du Royaume-Uni.

4       En revanche, la société résidente n’est, en principe, pas imposée sur les bénéfices de ses filiales au moment où ceux-ci sont réalisés. Elle n’est pas non plus imposée sur les dividendes distribués par une filiale établie au Royaume-Uni. Les dividendes distribués à une société résidente par une filiale établie à l’étranger sont, quant à eux, imposés dans le chef de ladite société. Pour éviter une double imposition, la législation fiscale du Royaume-Uni prévoit toutefois l’octroi d’un crédit d’impôt à la société résidente, à concurrence de l’impôt acquitté par la filiale étrangère lors de la réalisation des bénéfices.

5       La législation du Royaume-Uni sur les sociétés étrangères contrôlées (ci-après les «SEC») comporte une exception à la règle générale selon laquelle une société résidente n’est pas imposée sur les bénéfices d’une filiale lors de la réalisation de ceux-ci.

6       Cette législation, qui figure aux articles 747 à 756 et aux annexes 24 à 26 de la loi de 1988 relative à l’impôt sur le revenu et à l’impôt sur les sociétés (Income and Corporation Taxes Act 1988), prévoit que les bénéfices d’une SEC – à savoir, selon la version de ladite législation applicable à la date des faits au principal (ci-après la «législation sur les SEC»), une société étrangère détenue à plus de 50 % par la société résidente – sont attribués à cette dernière et imposés dans le chef de celle-ci, moyennant un crédit d’impôt au titre de l’impôt acquitté par la SEC dans l’État où elle est établie. Si ces mêmes bénéfices sont distribués par la suite sous la forme de dividendes à la société résidente, l’impôt payé par celle-ci au Royaume-Uni sur les bénéfices de la SEC est considéré comme un impôt additionnel payé par cette dernière à l’étranger et il donne droit à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt dû par la société résidente sur ces dividendes.

7       La législation sur les SEC a vocation à s’appliquer lorsque la SEC est soumise, dans l’État où elle est établie, à un «niveau inférieur d’imposition», ce qui est le cas, en vertu de cette législation, pour tout exercice comptable au cours duquel l’impôt payé par la SEC est inférieur aux trois quarts du montant de l’impôt qui aurait été payé au Royaume-Uni sur les bénéfices imposables tels qu’ils auraient été calculés aux fins d’une imposition dans cet État membre.

8       L’imposition résultant de l’application de la législation sur les SEC est assortie d’un certain nombre d’exceptions. Selon la version de cette législation en vigueur à la date des faits au principal, cette imposition ne trouve pas à s’appliquer dans l’un des cas de figure suivants:

–       lorsque la SEC adopte une «politique de distribution acceptable», ce qui implique qu’un pourcentage déterminé (90 % en 1996) de ses bénéfices soit distribué dans les 18 mois de leur réalisation et imposé dans le chef d’une société résidente;

–       lorsque la SEC exerce des «activités exonérées» au sens de ladite législation, telles que certaines activités commerciales effectuées par un établissement commercial;

–       lorsque la SEC respecte la «condition de la cotation publique», ce qui implique que 35 % des droits de vote soient détenus par le public, que la filiale soit inscrite à la cote et que ses titres soient négociés dans une Bourse d’actions reconnue, et

–       lorsque le bénéfice imposable de la SEC ne dépasse pas un montant fixé à 50 000 GBP (exception de minimis).

9       L’imposition prévue par la législation sur les SEC est également exclue lorsqu’il est satisfait au test dit «du mobile». Celui-ci comporte deux conditions cumulatives.

10     D’une part, lorsque les transactions ayant donné lieu aux bénéfices de la SEC pour l’exercice en cause conduisent à une diminution de l’impôt au Royaume-Uni par rapport à celui qui aurait dû être acquitté en l’absence desdites transactions et que le montant de cette diminution dépasse un certain seuil, la société résidente doit démontrer qu’une telle diminution n’était pas l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux de ces transactions.

11     D’autre part, la société résidente doit démontrer que la raison principale ou l’une des raisons principales de l’existence de la SEC ne consistait pas, pour l’exercice concerné, en l’obtention d’une diminution de l’impôt au Royaume-Uni par la voie d’un détournement de bénéfices. Selon ladite législation, il y a détournement de bénéfices s’il est raisonnablement permis de supposer que, si la SEC ou toute société apparentée établie en dehors du Royaume-Uni n’avait pas existé, les revenus auraient été perçus par une personne résidant au Royaume-Uni et imposés dans le chef de cette personne.

12     La décision de renvoi précise également que les autorités fiscales du Royaume-Uni ont publié, en 1996, une liste d’États dans lesquels, sous certaines conditions, une SEC peut être créée et exercer ses activités en étant considérée comme remplissant les conditions permettant d’échapper à l’imposition prévue par la législation sur les SEC.

 Les faits à l’origine du litige au principal et la question préjudicielle

13     CS, société résidente, est la société mère du groupe Cadbury Schweppes, qui est constitué de sociétés établies au Royaume-Uni, dans d’autres États membres et dans des États tiers. Ce groupe comprend, notamment, deux filiales en Irlande, Cadbury Schweppes Treasury Services (ci-après «CSTS») et CSTI, que CS détient indirectement par l’intermédiaire d’une chaîne de filiales à la tête de laquelle se trouve CSO.

14     CSTS et CSTI, qui sont établies dans l’IFSC, étaient soumises, à la date des faits au principal, à un taux d’imposition de 10 %.

15     Les activités de CSTS et de CSTI consistent à lever des fonds et à les mettre à la disposition des filiales du groupe Cadbury Schweppes.

16     D’après la décision de renvoi, CSTS s’est substituée à une structure similaire qui incluait une société établie à Jersey. Elle a été constituée dans un triple but. Il s’agissait, premièrement, de remédier à une difficulté de nature fiscale rencontrée par les contribuables canadiens détenant des actions préférentielles de CS, deuxièmement, d’éviter de devoir obtenir l’autorisation des autorités du Royaume-Uni pour des opérations de prêt à l’étranger et, troisièmement, de réduire les retenues à la source sur les dividendes versés au sein du groupe sous le régime de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO L 225, p. 6). Selon ladite décision, ces trois objectifs auraient pu être atteints si CSTS avait été constituée conformément à la législation du Royaume-Uni et avait été établie dans cet État membre.

17     CSTI est une filiale de CSTS. Selon la juridiction de renvoi, elle a été constituée en Irlande afin de ne pas tomber sous l’application de certaines dispositions fiscales du Royaume-Uni en matière de change.

18     D’après la décision de renvoi, il est constant que CSTS et CSTI ont été établies à Dublin dans le seul but de permettre que les bénéfices liés aux activités de financement interne du groupe Cadbury Schweppes puissent jouir du régime fiscal de l’IFSC.

19     Compte tenu du taux de l’impôt appliqué aux sociétés qui sont établies dans ce centre, les bénéfices de CSTS et de CSTI se sont trouvés soumis à un «niveau inférieur d’imposition» au sens de la législation sur les SEC. En ce qui concerne l’exercice comptable de 1996, les autorités fiscales du Royaume-Uni ont estimé qu’aucune des conditions permettant d’écarter l’imposition prévue par ladite législation ne trouvait à s’appliquer à ces filiales.

20     Par conséquent, par décision du 18 août 2000, les Commissioners of Inland Revenue ont, en application de la législation sur les SEC, réclamé à CSO la somme de 8 638 633,54 GBP au titre de l’impôt sur les sociétés pour les bénéfices réalisés par CSTI durant l’exercice comptable clôturé le 28 décembre 1996. L’avis d’imposition ne concerne que les bénéfices réalisés par cette dernière société étant donné que, au cours de ce même exercice, CSTS a, pour sa part, subi des pertes.

21     Le 21 août 2000, CS et CSO ont formé un recours contre cet avis d’imposition devant les Special Commissioners of Income Tax, London. Devant cette juridiction, elles soutiennent que la législation sur les SEC est contraire aux articles 43 CE, 49 CE et 56 CE.

22     La juridiction de renvoi expose qu’elle est confrontée à une série d’incertitudes concernant l’application du droit communautaire à l’affaire dont elle est saisie.

23     En premier lieu, elle se demande si, en constituant et en dotant de capitaux des sociétés dans d’autres États membres dans l’unique but de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable que celui en vigueur au Royaume-Uni, CS a fait un usage abusif des libertés instituées par le traité CE.

24     À supposer que CS n’ait fait qu’exercer de manière effective lesdites libertés, elle se demande, en deuxième lieu, si, dans les circonstances de l’espèce, la législation sur les SEC doit être considérée comme constituant une restriction à l’exercice de ces libertés ou une discrimination.

25     Pour le cas où ladite législation devrait être regardée comme comportant une restriction aux libertés consacrées par le traité, la juridiction de renvoi se demande, en troisième lieu, si la circonstance éventuelle que CS ne paie pas un impôt supérieur à celui que CSTS et CSTI auraient payé si elles avaient été établies au Royaume-Uni permet d’exclure l’existence d’une telle restriction. Elle s’interroge également sur la pertinence, d’une part, des différences existant, sur certains aspects, entre les règles de calcul de l’obligation fiscale relative aux revenus de CSTS ainsi que de CSTI et les règles normalement applicables aux filiales de CS dans ledit État membre et, d’autre part, du fait que les pertes d’une SEC ne peuvent pas être déduites des bénéfices d’une autre SEC ou des bénéfices de CS et de ses filiales au Royaume-Uni, alors qu’une telle déduction aurait été admise si CSTS et CSTI avaient été établies dans cet État membre.

26     Pour le cas où la législation sur les SEC devrait être regardée comme de nature à instaurer une discrimination, elle se demande, en quatrième lieu, s’il convient d’établir un parallèle entre les faits au principal et le cas où CS aurait constitué des filiales au Royaume-Uni ou celui où elle aurait implanté des filiales dans un État membre dans lequel n’est pas applicable un taux inférieur d’imposition au sens de cette législation.

27     Pour le cas où la législation sur les SEC serait jugée constitutive d’une discrimination ou d’une restriction à la liberté d’établissement, elle se demande, en cinquième lieu, si cette législation peut être justifiée par des motifs de lutte contre l’évasion fiscale, dès lors qu’elle vise à empêcher la réduction ou le détournement de bénéfices imposables au Royaume-Uni, et, le cas échéant, si elle peut être considérée comme proportionnée compte tenu de sa finalité et de l’exonération dont sont susceptibles de bénéficier les sociétés qui, à la différence de CS, parviennent à prouver, dans le cadre du test du mobile, qu’elles ne poursuivent pas un objectif d’évasion fiscale.

28     Compte tenu de ces différentes interrogations, les Special Commissioners of Income Tax, London, ont décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:

«Les articles 43 CE, 49 CE et 56 CE s’opposent-ils à une législation fiscale nationale, telle que celle en cause dans la procédure au principal, qui, dans des circonstances spécifiques déterminées, prévoit d’imposer une société établie dans cet État membre à raison des bénéfices d’une filiale établie dans un autre État membre et soumise à un niveau inférieur d’imposition?»

 Sur la question préjudicielle

29     Par sa question, la juridiction de renvoi demande en substance si les articles 43 CE, 49 CE et 56 CE s’opposent à une législation fiscale nationale, telle que celle en cause au principal, qui prévoit, sous certaines conditions, d’imposer la société mère sur les bénéfices réalisés par une SEC.

30     Cette question doit être comprise comme visant également l’article 48 CE, lequel assimile aux personnes physiques ressortissantes des États membres, visées à l’article 43 CE, les sociétés qui ont été constituées conformément à la législation d’un État membre et ont leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de la Communauté, aux fins de l’application des dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement.

31     Conformément à une jurisprudence constante, relèvent du champ d’application matériel des dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement les dispositions nationales qui trouvent à s’appliquer à la détention par un ressortissant de l’État membre concerné, dans le capital d’une société établie dans un autre État membre, d’une participation lui permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions de cette société et d’en déterminer les activités (voir, en ce sens, arrêts du 13 avril 2000, Baars, C‑251/98, Rec. p. I‑2787, point 22, ainsi que du 21 novembre 2002, X et Y, C‑436/00, Rec. p. I‑10829, point 37).

32     En l’occurrence, la législation sur les SEC concerne l’imposition, sous certaines conditions, des bénéfices de filiales établies en dehors du Royaume-Uni dans lesquelles une société résidente détient une participation lui assurant le contrôle de ces dernières. Elle doit donc être examinée au regard des articles 43 CE et 48 CE.

33     À supposer que cette législation ait, comme le soutiennent les requérantes au principal et l’Irlande, des effets restrictifs sur la libre prestation des services et sur la libre circulation des capitaux, de tels effets seraient la conséquence inéluctable d’une éventuelle entrave à la liberté d’établissement et ils ne justifient pas, en tout état de cause, un examen autonome de ladite législation en considération des articles 49 CE et 56 CE (voir, en ce sens, arrêt du 14 octobre 2004, Omega, C‑36/02, Rec. p. I‑9609, point 27).

34     Avant d’examiner la législation sur les SEC au regard des articles 43 CE et 48 CE, il importe de répondre à l’interrogation liminaire de la juridiction de renvoi, visant à savoir si le fait pour une société établie dans un État membre de créer et de doter de capitaux des sociétés dans un autre État membre dans l’unique but de bénéficier du régime fiscal plus favorable en vigueur dans ce dernier État constitue un usage abusif de la liberté d’établissement.

35     Certes, les ressortissants d’un État membre ne sauraient, à la faveur des facilités créées en vertu du traité, tenter de se soustraire abusivement à l’emprise de leur législation nationale. Ils ne sauraient se prévaloir abusivement ou frauduleusement des normes communautaires (arrêts du 7 février 1979, Knoors, 115/78, Rec. p. 399, point 25; du 3 octobre 1990, Bouchoucha, C‑61/89, Rec. p. I‑3551, point 14, et du 9 mars 1999, Centros, C‑212/97, Rec. p. I‑1459, point 24).

36     Toutefois, le fait qu’un ressortissant communautaire, personne physique ou morale, a entendu profiter de la fiscalité avantageuse en vigueur dans un État membre autre que celui dans lequel il réside n’autorise pas, à lui seul, à le priver de la possibilité d’invoquer les dispositions du traité (voir, en ce sens, arrêt du 11 décembre 2003, Barbier, C‑364/01, Rec. p. I‑15013, point 71).

37     En ce qui concerne la liberté d’établissement, la Cour a déjà jugé que la circonstance que la société a été créée dans un État membre dans le but de bénéficier d’une législation plus avantageuse n’est pas, à elle seule, suffisante pour conclure à l’existence d’un usage abusif de cette liberté (voir, en ce sens, arrêts Centros, précité, point 27, et du 30 septembre 2003, Inspire Art, C‑167/01, Rec. p. I‑10155, point 96).

38     Il s’ensuit que, comme l’ont souligné les requérantes au principal et le gouvernement belge ainsi que, lors de l’audience, le gouvernement chypriote, la circonstance que CS a en l’occurrence décidé d’établir CSTS et CSTI dans l’IFSC dans le but avoué de bénéficier du régime fiscal favorable que procure un tel établissement ne constitue pas, par elle-même, un abus. Cette circonstance n’exclut donc pas que CS puisse invoquer les articles 43 CE et 48 CE (voir, en ce sens, arrêts précités Centros, point 18, et Inspire Art, point 98).

39     Il convient dès lors d’examiner si les articles 43 CE et 48 CE s’opposent à l’application d’une législation telle que celle sur les SEC.

40     En vertu d’une jurisprudence constante, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire (arrêts du 29 avril 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Rec. p. I‑2651, point 19; du 7 septembre 2004, Manninen, C‑319/02, Rec. p. I‑7477, point 19, et du 13 décembre 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec. p. I‑10837, point 29).

41     La liberté d’établissement, que l’article 43 CE reconnaît aux ressortissants communautaires et qui comporte pour eux l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, dans les mêmes conditions que celles définies par la législation de l’État membre d’établissement pour ses propres ressortissants, comprend, conformément à l’article 48 CE, pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de la Communauté, le droit d’exercer leur activité dans l’État membre concerné par l’intermédiaire d’une filiale, d’une succursale ou d’une agence (voir, notamment, arrêts du 21 septembre 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Rec. p. I‑6161, point 35; Marks & Spencer, précité, point 30, ainsi que du 23 février 2006, Keller Holding, C‑471/04, non encore publié au Recueil, point 29).

42     Même si, selon leur libellé, les dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement visent à assurer le bénéfice du traitement national dans l’État membre d’accueil, elles s’opposent également à ce que l’État membre d’origine entrave l’établissement dans un autre État membre de l’un de ses ressortissants ou d’une société constituée en conformité avec sa législation (voir, notamment, arrêts du 16 juillet 1998, ICI, C‑264/96, Rec. p. I‑4695, point 21, ainsi que Marks & Spencer, précité, point 31).

43     En l’occurrence, il est constant que la législation sur les SEC comporte une différence de traitement des sociétés résidentes en fonction du niveau d’imposition frappant la société dans laquelle elles détiennent une participation leur assurant le contrôle de celle-ci.

44     En effet, lorsque la société résidente a constitué une SEC dans un État membre dans lequel celle-ci est soumise à un niveau inférieur d’imposition au sens de la législation sur les SEC, les bénéfices réalisés par une telle société contrôlée sont, en vertu de cette législation, attribués à la société résidente, qui est imposée sur ces bénéfices. En revanche, lorsque la société contrôlée a été constituée et est imposée au Royaume-Uni ou dans un État dans lequel elle n’est pas soumise à un niveau inférieur d’imposition au sens de ladite législation, cette dernière n’est pas applicable et, conformément à la législation du Royaume-Uni relative à l’impôt sur les sociétés, la société résidente n’est pas, dans de telles circonstances, imposée sur les bénéfices de la société contrôlée.

45     Cette différence de traitement crée un désavantage fiscal pour la société résidente à laquelle la législation sur les SEC est applicable. En effet, même en tenant compte, comme le suggèrent les gouvernements du Royaume-Uni ainsi que danois, allemand, français, portugais, finlandais et suédois, de la circonstance éventuelle, mentionnée par la juridiction de renvoi, selon laquelle une telle société résidente ne paierait pas, au titre des bénéfices d’une SEC relevant du champ d’application de ladite législation, un impôt supérieur à celui qui aurait frappé ces bénéfices si ceux-ci avaient été réalisés par une filiale établie au Royaume-Uni, il n’en demeure pas moins que, en application d’une telle législation, cette société résidente est imposée sur des bénéfices d’une autre personne morale. Or, tel n’est pas le cas d’une société résidente ayant une filiale imposée au Royaume-Uni ou dont la filiale établie en dehors de cet État membre n’est pas soumise à un niveau inférieur d’imposition.

46     Ainsi que le font valoir les requérantes au principal, l’Irlande et la Commission des Communautés européennes, le traitement fiscal distinct découlant de la législation sur les SEC et le désavantage qui en résulte pour les sociétés résidentes qui disposent d’une filiale soumise, dans un autre État membre, à un niveau inférieur d’imposition sont de nature à entraver l’exercice de la liberté d’établissement par de telles sociétés, en les dissuadant de créer, d’acquérir ou de maintenir une filiale dans un État membre dans lequel celle-ci se trouve soumise à un tel niveau d’imposition. Ils constituent ainsi une restriction à la liberté d’établissement au sens des articles 43 CE et 48 CE.

47     Une telle restriction ne saurait être admise que si elle se justifie par des raisons impérieuses d’intérêt général. Encore faudrait-il, dans une telle hypothèse, qu’elle soit propre à garantir la réalisation de l’objectif en cause et qu’elle n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (arrêts du 15 mai 1997, Futura Participations et Singer, C‑250/95, Rec. p. I‑2471, point 26; du 11 mars 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec. p. I‑2409, point 49, ainsi que Marks & Spencer, précité, point 35).

48     Le gouvernement du Royaume-Uni, soutenu par les gouvernements danois, allemand, français, portugais, finlandais et suédois, fait valoir que la législation sur les SEC entend lutter contre une forme particulière d’évasion fiscale, consistant pour une société résidente à transférer artificiellement des bénéfices de l’État membre dans lequel ceux-ci ont été réalisés vers un État à faible niveau d’imposition au moyen de la création d’une filiale dans celui-ci et de la conclusion de transactions destinées principalement à réaliser un tel transfert au profit de cette filiale.

49     À cet égard, il ressort d’une jurisprudence constante que l’existence d’un avantage résultant de la fiscalité peu élevée à laquelle est soumise une filiale établie dans un État membre autre que celui dans lequel a été constituée la société mère n’autorise pas, par elle-même, ce dernier État membre à compenser cet avantage par un traitement fiscal moins favorable de la société mère (voir, en ce sens, arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France, 270/83, Rec. p. 273, point 21; voir également, par analogie, arrêts du 26 octobre 1999, Eurowings Luftverkehr, C‑294/97, Rec. p. I‑7447, point 44, ainsi que du 26 juin 2003, Skandia et Ramstedt, C‑422/01, Rec. p. I‑6817, point 52). La nécessité de prévenir la réduction des recettes fiscales ne figure ni parmi les objectifs énoncés à l’article 46, paragraphe 1, CE ni parmi les raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de justifier une restriction à une liberté instituée par le traité (voir, en ce sens, arrêts du 3 octobre 2002, Danner, C‑136/00, Rec. p. I‑8147, point 56, ainsi que Skandia et Ramstedt, précité, point 53).

50     Il découle également de la jurisprudence que la seule circonstance qu’une société résidente crée un établissement secondaire, tel qu’une filiale, dans un autre État membre ne saurait fonder une présomption générale de fraude fiscale et justifier une mesure portant atteinte à l’exercice d’une liberté fondamentale garantie par le traité (voir, en ce sens, arrêts ICI, précité, point 26; du 26 septembre 2000, Commission/Belgique, C‑478/98, Rec. p. I‑7587, point 45; X et Y, précité, point 62, ainsi que du 4 mars 2004, Commission/France, C‑334/02, Rec. p. I‑2229, point 27).

51     En revanche, une mesure nationale restreignant la liberté d’établissement peut être justifiée lorsqu’elle vise spécifiquement les montages purement artificiels dont le but est d’échapper à l’emprise de la législation de l’État membre concerné (voir, en ce sens, arrêts ICI, précité, point 26; du 12 décembre 2002, Lankhorst-Hohorst, C‑324/00, Rec. p. I‑11779, point 37; De Lasteyrie du Saillant, précité, point 50, ainsi que Marks & Spencer, précité, point 57).

52     Il convient, pour l’appréciation du comportement de la personne imposable, de prendre particulièrement en compte l’objectif poursuivi par la liberté d’établissement (voir, en ce sens, arrêts précités Centros, point 25, ainsi que X et Y, point 42).

53     Cet objectif est de permettre à un ressortissant d’un État membre de créer un établissement secondaire dans un autre État membre pour y exercer ses activités et de favoriser ainsi l’interpénétration économique et sociale à l’intérieur de la Communauté dans le domaine des activités non salariées (voir arrêt du 21 juin 1974, Reyners, 2/74, Rec. p. 631, point 21). La liberté d’établissement entend, à cette fin, permettre à un ressortissant communautaire de participer, de façon stable et continue, à la vie économique d’un État membre autre que son État membre d’origine et d’en tirer profit (arrêt du 30 novembre 1995, Gebhard, C‑55/94, Rec. p. I‑4165, point 25).

54     Eu égard à cet objectif d’intégration dans l’État membre d’accueil, la notion d’établissement, au sens des dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement, implique l’exercice effectif d’une activité économique au moyen d’une installation stable dans cet État pour une durée indéterminée (voir arrêts du 25 juillet 1991, Factortame e.a., C‑221/89, Rec. p. I‑3905, point 20, ainsi que du 4 octobre 1991, Commission/Royaume-Uni, C‑246/89, Rec. p. I‑4585, point 21). Elle suppose par conséquent une implantation réelle de la société concernée dans l’État membre d’accueil et l’exercice d’une activité économique effective dans celui-ci.

55     Il s’ensuit que, pour qu’une restriction à la liberté d’établissement puisse être justifiée par des motifs de lutte contre des pratiques abusives, le but spécifique d’une telle restriction doit être de faire obstacle à des comportements consistant à créer des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dans le but d’éluder l’impôt normalement dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national.

56     À l’instar des pratiques, visées au point 49 de l’arrêt Marks & Spencer, précité, qui consisteraient à organiser des transferts de pertes, au sein d’un groupe de sociétés, en direction des sociétés établies dans les États membres appliquant les taux d’imposition les plus élevés et dans lesquels, par conséquent, la valeur fiscale de ces pertes est la plus importante, le type de comportements décrits au point précédent est de nature à compromettre le droit des États membres d’exercer leur compétence fiscale en relation avec les activités réalisées sur leur territoire et à porter ainsi atteinte à une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres (voir arrêt Marks & Spencer, précité, point 46).

57     Au vu de ces considérations, il convient d’apprécier si la restriction à la liberté d’établissement découlant de la législation sur les SEC peut être justifiée par des motifs de lutte contre les montages purement artificiels et, le cas échéant, si elle s’avère proportionnée au regard de cet objectif.

58     Ladite législation vise les situations dans lesquelles une société résidente a créé une SEC qui est soumise, dans l’État membre où elle est établie, à un niveau d’imposition inférieur aux trois quarts du montant de l’impôt qui aurait dû être acquitté au Royaume-Uni si les bénéfices de cette SEC avaient été imposés dans cet État membre.

59     En prévoyant l’intégration des bénéfices d’une SEC relevant d’un régime fiscal très favorable dans l’assiette d’imposition de la société résidente, la législation sur les SEC permet de contrecarrer des pratiques qui n’auraient d’autre but que d’éluder l’impôt normalement dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national. Ainsi que l’ont souligné les gouvernements français, finlandais et suédois, une telle législation est donc susceptible d’atteindre l’objectif en considération duquel elle a été adoptée.

60     Encore convient-il de vérifier si ladite législation ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif.

61     La législation sur les SEC contient un certain nombre d’exceptions dans lesquelles l’application de l’imposition des bénéfices des SEC dans le chef de la société résidente est écartée. Certaines de ces exceptions permettent d’exonérer cette dernière dans des situations dans lesquelles l’existence d’un montage purement artificiel à des seules fins fiscales apparaît exclue. Ainsi, la distribution par une SEC de la quasi-intégralité de ses bénéfices à une société résidente traduit l’absence d’intention de cette dernière d’échapper à l’impôt au Royaume-Uni. L’accomplissement par la SEC d’activités commerciales exclut, pour sa part, l’existence d’un montage artificiel qui serait dépourvu de tout lien économique réel avec l’État membre d’accueil.

62     Dans l’hypothèse où aucune de ces exceptions ne trouve à s’appliquer, l’application de l’imposition prévue par la législation sur les SEC peut être écartée si l’établissement et les activités de la SEC satisfont au test du mobile. Celui-ci exige, en substance, que la société résidente démontre, d’une part, que la diminution significative de l’impôt au Royaume-Uni, qui résulterait des transactions passées entre cette société et la SEC, n’était pas l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux de ces transactions et, d’autre part, que l’obtention d’une diminution dudit impôt par la voie d’un détournement de bénéfices au sens de ladite législation n’était pas la raison principale ou l’une des raisons principales de la constitution de la SEC.

63     Ainsi que l’ont relevé les requérantes au principal, le gouvernement belge et la Commission, le fait qu’aucune des exceptions prévues par la législation sur les SEC ne peut trouver à s’appliquer et que la volonté d’obtenir un allègement fiscal a inspiré la constitution de la SEC ainsi que la conclusion de transactions entre cette dernière et la société résidente ne saurait suffire pour conclure à l’existence d’un montage purement artificiel destiné uniquement à éluder ledit impôt.

64     La constatation de l’existence d’un tel montage exige en effet, outre un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage fiscal, qu’il ressorte d’éléments objectifs que, malgré un respect formel des conditions prévues par le droit communautaire, l’objectif poursuivi par la liberté d’établissement, tel qu’il est exposé aux points 54 et 55 du présent arrêt, n’a pas été atteint (voir, en ce sens, arrêts du 14 décembre 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, Rec. p. I‑11569, points 52 et 53, et du 21 février 2006, Halifax e.a., C‑255/02, non encore publié au Recueil, points 74 et 75).

65     Dans ces conditions, pour que la législation sur les SEC soit conforme au droit communautaire, l’application de l’imposition prévue par ladite législation doit être exclue lorsque, nonobstant l’existence de motivations de nature fiscale, la constitution d’une SEC correspond à une réalité économique.

66     Cette constitution doit correspondre à une implantation réelle ayant pour objet l’accomplissement d’activités économiques effectives dans l’État membre d’accueil, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence rappelée aux points 52 à 54 du présent arrêt.

67     Ainsi que l’ont suggéré le gouvernement du Royaume-Uni et la Commission lors de l’audience, cette constatation doit reposer sur des éléments objectifs et vérifiables par des tiers, relatifs, notamment, au degré d’existence physique de la SEC en termes de locaux, de personnel et d’équipements.

68     Si la vérification de tels éléments aboutissait à la constatation que la SEC correspond à une implantation fictive n’exerçant aucune activité économique effective sur le territoire de l’État membre d’accueil, la création de cette SEC devrait être considérée comme présentant le caractère d’un montage purement artificiel. Tel pourrait être le cas, notamment, d’une filiale «boîte aux lettres» ou «écran» (voir arrêt du 2 mai 2006, Eurofood IFSC, C‑341/04, non encore publié au Recueil, points 34 et 35).

69     En revanche, ainsi que l’a relevé M. l’avocat général au point 103 de ses conclusions, la circonstance que les activités correspondant aux bénéfices de la SEC auraient tout aussi bien pu être effectuées par une société établie sur le territoire de l’État membre où se trouve implantée la société résidente ne saurait permettre de conclure à l’existence d’un montage purement artificiel.

70     La société résidente, qui est la mieux placée à cet effet, doit être mise en mesure de produire des éléments concernant la réalité de l’implantation de la SEC et le caractère effectif des activités de celle-ci.

71     Au vu des éléments fournis par la société résidente, les autorités nationales compétentes ont la possibilité, aux fins d’obtenir les informations nécessaires concernant la situation réelle de la SEC, de recourir aux mécanismes de collaboration et d’échange d’informations entre administrations fiscales nationales institués par des instruments juridiques tels que ceux mentionnés par l’Irlande dans ses observations écrites, à savoir la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs (JO L 336, p. 15), et, s’agissant de la présente affaire, la convention conclue le 2 juin 1976 entre le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord et l’Irlande pour l’élimination de la double imposition et la prévention de l’évasion fiscale en ce qui concerne l’imposition des revenus et des gains en capital.

72     En l’occurrence, il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier si, comme le soutient le gouvernement du Royaume-Uni, le test du mobile, tel qu’il est défini par la législation sur les SEC, se prête à une interprétation qui permette de limiter l’application de l’imposition prévue par cette législation aux montages purement artificiels ou si, au contraire, les critères sur lesquels repose ce test signifient que, dès lors qu’aucune des exceptions prévues par cette même législation n’est applicable et que la volonté d’obtenir une diminution de l’impôt au Royaume-Uni figure au centre des raisons ayant conduit à la constitution de la SEC, la société mère résidente entre dans le champ d’application de ladite législation, nonobstant l’absence d’éléments objectifs de nature à révéler l’existence d’un montage de cette nature.

73     Dans la première hypothèse, la législation sur les SEC devrait être considérée comme compatible avec les articles 43 CE et 48 CE.

74     En revanche, dans la seconde hypothèse, il conviendra de considérer, ainsi que l’ont fait valoir les requérantes au principal, la Commission et, lors de l’audience, le gouvernement chypriote, que ladite législation est contraire aux articles 43 CE et 48 CE.

75     Au vu des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que les articles 43 CE et 48 CE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à l’incorporation, dans l’assiette imposable d’une société résidente établie dans un État membre, des bénéfices réalisés par une SEC dans un autre État membre lorsque ces bénéfices y sont soumis à un niveau d’imposition inférieur à celui applicable dans le premier État, à moins qu’une telle incorporation ne concerne que les montages purement artificiels destinés à éluder l’impôt national normalement dû. L’application d’une telle mesure d’imposition doit par conséquent être écartée lorsqu’il s’avère, sur la base d’éléments objectifs et vérifiables par des tiers, que, nonobstant l’existence de motivations de nature fiscale, ladite SEC est réellement implantée dans l’État membre d’accueil et y exerce des activités économiques effectives.

 Sur les dépens

76     La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (grande chambre) dit pour droit:

Les articles 43 CE et 48 CE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à l’incorporation, dans l’assiette imposable d’une société résidente établie dans un État membre, des bénéfices réalisés par une société étrangère contrôlée dans un autre État membre lorsque ces bénéfices y sont soumis à un niveau d’imposition inférieur à celui applicable dans le premier État, à moins qu’une telle incorporation ne concerne que les montages purement artificiels destinés à éluder l’impôt national normalement dû. L’application d’une telle mesure d’imposition doit par conséquent être écartée lorsqu’il s’avère, sur la base d’éléments objectifs et vérifiables par des tiers, que, nonobstant l’existence de motivations de nature fiscale, ladite société contrôlée est réellement implantée dans l’État membre d’accueil et y exerce des activités économiques effectives.

Signatures


* Langue de procédure: l’anglais.

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