27

IAS 8 ne s’applique pas aux changements de méthodes comptables effectués par une entité qui applique les IFRS pour la première fois ni aux changements de méthodes comptables effectués avant que l’entité présente ses premiers états financiers IFRS. C'est pourquoi les dispositions d’IAS 8 relatives aux changements de méthodes comptables ne s'appliquent pas aux premiers états financiers IFRS d'une entité.

27A

Si, au cours de la période couverte par ses premiers états financiers IFRS, une entité change ses méthodes comptables ou ses choix relatifs aux exemptions prévues dans la présente norme, elle doit expliquer les changements effectués entre son premier rapport financier intermédiaire IFRS et ses premiers états financiers IFRS conformément au paragraphe 23, et mettre à jour les rapprochements requis par le paragraphe 24(a) et (b).

31B

Si une entité utilise l'exemption prévue au paragraphe D8B pour des activités à tarifs réglementés, elle doit le mentionner et indiquer sur quelle base les valeurs comptables étaient déterminées selon le référentiel comptable antérieur.

32

Conformément au paragraphe 23, si une entité présente un rapport financier intermédiaire selon IAS 34 pour une partie de la période couverte par ses premiers états financiers IFRS, elle doit satisfaire aux dispositions suivantes, outre celles d’IAS 34 :

39E

Les Améliorations des IFRS publiées en mai 2010 ont ajouté le paragraphe 27A, 31B et D8B, et modifié les paragraphes 27, 32, D1(c) et D8. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2011. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique lesdits amendements à une période antérieure, elle doit l’indiquer. Les entités qui ont appliqué les IFRS pour la première fois à une période antérieure à l’entrée en vigueur d’IFRS 1 ou qui ont appliqué IFRS 1 à une période antérieure sont autorisées à appliquer l’amendement du paragraphe D8 de manière rétrospective dans la première période annuelle suivant l’entrée en vigueur dudit amendement. Une entité qui applique le paragraphe D8 de manière rétrospective doit l’indiquer.

D1

Une entité peut décider d'utiliser une ou plusieurs des exemptions suivantes :

…

…

D8

Un premier adoptant peut avoir établi un coût présumé selon le référentiel comptable antérieur pour tout ou partie de ses actifs et passifs en les évaluant à leur juste valeur à une date donnée à l'issue d'un événement tel qu'une privatisation ou un premier appel public à l'épargne.

D8B

Certaines entités détiennent des éléments d’immobilisations corporelles ou incorporelles qui sont ou étaient antérieurement utilisés dans le cadre d’activités à tarifs réglementés. La valeur comptable de tels éléments peut comprendre des montants déterminés selon le référentiel comptable antérieur qui ne remplissent toutefois pas les critères de capitalisation selon les IFRS. Dans ce cas, un premier adoptant peut décider d’utiliser la valeur comptable de l’élément, établie selon le référentiel comptable antérieur, comme coût présumé à la date de transition aux IFRS. L’entité qui applique cette exemption à un élément n’est pas tenue de l’appliquer à tous les autres. À la date de transition aux IFRS, l’entité doit soumettre chaque élément pour lequel elle applique l’exemption à un test de dépréciation conformément à IAS 36. Aux fins du présent paragraphe, on entend par activités à tarifs réglementés des activités dont les prix (les tarifs) des biens ou services fournis aux clients sont fixés par une instance autorisée investie du pouvoir d’établir les tarifs qui sont imposés aux clients et qui visent à permettre à l’entité de recouvrer les coûts spécifiques engagés pour fournir les biens ou services réglementés et d’obtenir un rendement spécifié. Le rendement spécifié peut correspondre à un minimum ou à une fourchette et n’est pas nécessairement fixe ou garanti.

19

Pour chaque regroupement d'entreprises, les composantes des participations ne donnant pas le contrôle dans l'entreprise acquise qui sont des titres représentant des droits de propriété actuels qui donnent droit à leurs porteurs à une quote-part de l’actif net de l’entité en cas de liquidation doivent, à la date d’acquisition, être évaluées par l’acquéreur :

Toutes les autres composantes des participations ne donnant pas le contrôle doivent être évaluées à leur juste valeur à la date d’acquisition, à moins que des IFRS imposent une autre base d’évaluation.

30

L'acquéreur doit évaluer à la date d’acquisition un passif ou un instrument de capitaux propres lié aux transactions de l’entreprise acquise dont le paiement est fondé sur des actions, ou au remplacement de telles transactions par des transactions de l’acquéreur dont le paiement est fondé sur des actions, selon la méthode définie dans IFRS 2 Paiement fondé sur des actions. (La présente norme fait référence au résultat de cette méthode comme à «la valeur basée sur le marché» de la transaction dont le paiement est fondé sur des actions.)

64B

Les Améliorations des IFRS publiées en mai 2010 ont modifié les paragraphes 19, 30 et B56, et ajouté les paragraphes B62A et B62B. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2010. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique lesdits amendements à une période antérieure, elle doit l’indiquer. L’entité doit les appliquer de manière prospective, à compter de la date à laquelle elle a appliqué la présente norme pour la première fois.

64C

Les paragraphes 65A à 65E ont été ajoutés par les Améliorations des IFRS publiées en mai 2010. Une entité doit appliquer ces amendements pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2010. Une application anticipée est autorisée. Si une entité applique lesdits amendements à une période antérieure, elle doit l’indiquer. Les amendements doivent être appliqués aux soldes relatifs aux contreparties éventuelles découlant de regroupements d’entreprises pour lesquels la date d’acquisition est antérieure à l’application de la présente norme (publiée en 2008).

65A

Les soldes relatifs aux contreparties éventuelles découlant de regroupements d’entreprises pour lesquels la date d’acquisition est antérieure à la date à laquelle l’entité a appliqué la présente norme (publiée en 2008) pour la première fois ne doivent pas être ajustés lors de cette première application. Les paragraphes 65B à 65E doivent être appliqués à la comptabilisation ultérieure de ces soldes. Les paragraphes 65B à 65E ne doivent pas être appliqués à la comptabilisation des soldes relatifs aux contreparties éventuelles découlant de regroupements d’entreprises pour lesquels la date d’acquisition coïncide avec la date à laquelle l’entité a appliqué la présente norme (publiée en 2008) pour la première fois ou est postérieure à cette date. Dans les paragraphes 65B à 65E, l’expression «regroupement d’entreprises» renvoie exclusivement aux regroupements d’entreprises pour lesquels la date d’acquisition est antérieure à l’application de la présente norme (publiée en 2008).

65B

Lorsqu’un accord de regroupement d’entreprises prévoit un ajustement du coût du regroupement qui dépend d’événements futurs, l’acquéreur doit inclure le montant de l’ajustement dans le coût du regroupement à la date d’acquisition si cet ajustement est probable et qu’il peut être évalué de façon fiable.

65C

Il se peut que l’accord de regroupement d’entreprises prévoie la possibilité d’ajustements du coût du regroupement qui dépendent d’un ou de plusieurs événements futurs. Un ajustement pourrait, par exemple, être subordonné au maintien ou à l’atteinte d’un niveau spécifié de bénéfice au cours de périodes ultérieures, ou encore au maintien du prix de marché des instruments émis. Il est habituellement possible d’estimer le montant d’un tel ajustement lors de la comptabilisation initiale du regroupement sans porter atteinte à la fiabilité des informations, même s’il existe une certaine incertitude. Si les événements futurs ne surviennent pas ou si l’estimation nécessite une révision, le coût du regroupement d’entreprises doit être ajusté en conséquence.

65D

Toutefois, lorsqu’un accord de regroupement d’entreprises prévoit un tel ajustement, celui-ci n’est pas inclus dans le coût du regroupement lors de sa comptabilisation initiale si l’ajustement n’est pas probable ou s’il ne peut pas être évalué de façon fiable. Si l’ajustement devient probable par la suite et qu’il peut être évalué de façon fiable, la contrepartie supplémentaire doit être traitée comme un ajustement du coût du regroupement.

65E

Dans certaines circonstances, il se peut que l’acquéreur soit tenu de verser ultérieurement au vendeur un paiement à titre de dédommagement pour la diminution de la valeur des actifs remis, des instruments de capitaux propres émis ou des passifs contractés ou pris en charge par l’acquéreur en échange du contrôle de l’entreprise acquise. C’est le cas, par exemple, lorsque l’acquéreur garantit le prix de marché des instruments de capitaux propres ou d’emprunt émis à titre d’élément du coût du regroupement et qu’il est tenu de procéder à l’émission d’instruments de capitaux propres ou d’emprunt supplémentaires pour rétablir le coût qui avait été initialement déterminé. En pareil cas, aucune augmentation du coût du regroupement n’est comptabilisée. Dans le cas d’instruments de capitaux propres, la juste valeur du paiement supplémentaire est compensée par une réduction correspondante de la valeur attribuée aux instruments de capitaux propres initialement émis. Dans le cas d’instruments d’emprunt, le paiement supplémentaire représente une diminution de la prime d’émission ou une augmentation de l’escompte d’émission.

B56

Un acquéreur peut échanger ses droits à un paiement fondé sur des actions (1) (droit de remplacement) contre des droits détenus par les salariés de l'entreprise acquise. Les échanges d'options sur actions ou d'autres droits à un paiement fondé sur des actions dans le cadre d'un regroupement d'entreprises sont comptabilisés comme des modifications de droits à un paiement fondé sur des actions selon IFRS 2 Paiement fondé sur des actions. Si l'acquéreur remplace les droits attribués par l'entreprise acquise, tout ou partie de la valeur, basée sur le marché, des droits de remplacement de l'acquéreur sera intégré dans la valeur de la contrepartie transférée lors du regroupement d'entreprises. Les paragraphes B57 à B62 fournissent des indications sur la façon d’attribuer la valeur basée sur le marché.

Cependant, dans les situations où les droits attribués par l'entreprise acquise expirent à la suite du regroupement d'entreprises et où l'acquéreur remplace ces droits alors qu'il n'est pas obligé de le faire, la totalité de la valeur, basée sur le marché, des droits de remplacement doit être comptabilisée en tant que coût de rémunération dans les états financiers postérieurs au regroupement, conformément à IFRS 2. En d'autres termes, aucune partie de la valeur, basée sur le marché, de ces droits ne doit être intégrée à la valeur de la contrepartie transférée lors du regroupement d'entreprises. L'acquéreur est tenu de remplacer les droits attribués par l'entreprise acquise si l'entreprise acquise ou ses salariés ont la capacité d'imposer la mise en œuvre du remplacement. Par exemple, en application de la présente disposition, l'acquéreur est tenu de remplacer les droits attribués par l'entreprise acquise si le remplacement est exigé par :

B62A

Il se peut que l’entreprise acquise ait conclu des transactions, dont le paiement est fondé sur des actions, qui ne sont pas réglées et que l’acquéreur ne veut pas remplacer par ses transactions dont le paiement est fondé sur des actions. Si les droits à paiement sont acquis, ces transactions de l’entreprise acquise font partie de la participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise et sont évaluées à leur valeur basée sur le marché. Si les droits à paiement ne sont pas acquis, elles sont évaluées à leur valeur basée sur le marché comme si la date d’acquisition était la date d’attribution selon les paragraphes 19 et 30.

B62B

La valeur basée sur le marché des transactions dont le paiement est fondé sur des actions et pour lequel les droits ne sont pas acquis est attribuée à la participation ne donnant pas le contrôle, au prorata temporis de la période d’acquisition écoulée par rapport à, soit la période d'acquisition totale, soit la période d'acquisition originale des droits à paiement, selon que l'une ou l'autre est la plus longue. Le reste est attribué au service postérieur au regroupement.