ΠΡΌΤΑΣΕΙΣ ΤΟῦ ΓΕΝΙΚΌΥ ΕΊΣΑΓΓΕΛΕύΣ

SIR GORDON SLYNN

ΠΟΫ ΑΝΕΠΤΫΧΘΗΣΑΝ ΣΤΙΣ 18 ΝΟΕΜΒΡΊΟΥ 1981 ( 1 )

Κύριε πρόεορε,

κύριοι δικαστές,

Ἡ παρούσα υπόθεση ἤχθη ενώπιον τον) Δικαστηρίου, κατόπιν αιτήσεως τοῦ Finanzgericht τοῦ Münster, στην 'Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τῆς Γερμανίας, περί εκδόσεως προδικαστικής ἀποφάσεως, τῆς 27ης Νοεμβρίου 1980. Ή σχετική διάταξη εξεδόθη στά πλαίσια τῆς προσφυγής τῆς Ursula Becker, ἀνεξάρτητης μεσιτρίας πιστώσεων, κατά τοῦ Finanzamt τοῦ Münster-Innenstadt (στό έξης, Finanzamt). Διά τῆς προσφυγής της ἐζήτει την ἀπαλλαγή τῆς ἀπό τόν φόρο προστιθεμένης ἀξίας (ΦΠΑ) γιά τ̥ήν περίοδο ἀπό τόν Μάρτιο μέχρι τόν 'Ιούνιο τοῦ 1979 δυνάμει τοῦ ἄρθρου 13 τμήμα Β στοιχείο δ σημείο 1 τῆς ὁδηγίας 77/388 τοῦ Συμβουλίου, τῆς 17ης Μαΐου 1977, (ΕΕ εἰδ. ἔκδ. 09/001, σ. 49).

Τό άρθρο 1 τῆς ὁδηγίας ὁρίζει ὅτι τά Κράτη μέλη «προσαρμόζουν τό ήδη εφαρμοζόμενο σύστημα φόρου ἐπί τῆς προστιθεμένης ἀξίας πρός τίς διατάξεις τῶν κατωτέρω άρθρων», καθώς καί ὅτι «εκδίδουν τίς ἀπαιτούμενες νομοθετικές, κανονιστικές καί διοικητικές διατάξεις, ώστε τό κατά τόν τρόπο αυτό προσαρμοσμένο σύστημα νά τεθεί σέ ίσχύ τό ταχύτερο δυνατό, καί τό ἀργότερο μέχρι τήν 1η 'Ιανουαρίου 1978». Τό άρθρο 28 παράγραφος 4 προέβλεπε μεταβατική περίοδο ἡ ὁποία «ἀρχικά» είχε ὁρισθεί γιά μία πενταετία ἀπό τήν 1η 'Ιανουαρίου 1978 γιά νά δοθεί ὁ χρόνος γιά τήν βαθμιαία προσαρμογή των εθνικῶν νομοθεσιών, στους τομείς πού ἐκα-θορίζοντο στό άρθρο 28 παράγραφος 3, ἀπό τους οποίους ὅμως κανείς δέν φαίνεται νά άφορᾶ τήν προκειμένη υπόθεση.

Σέ ὅ,τι ἀκριβώς άφορᾶ τήν παρούσα υπόθεση τό άρθρο 13 τμήμα Β τῆς ὁδηγίας 77/388 προβλέπει ὅτι «μέ τήν επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τά Κράτη μέλη ἀπαλλάσσουν, ὑπό τίς προϋποθέσεις πού ὁρίζουν, ώστε νά εξασφαλίζεται ή ὀρθή καί ἀπλή εφαρμογή τῶν προβλεπομένων κατωτέρω ἀπαλλαγών καί νά ἀποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοραποφυγή καί κατάχρηση :... δ) τίς ἀκόλουθες πράξεις: 1 τήν χορήγηση καί τή μεσιτεία πιστώσεων καθώς καί τήν διαχείριση πιστώσεων ενεργούμενη ἀπό εκείνον, ὁ όποιος τίς ἐχορήγησε ...».

Ή 'Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τῆς Γερμανίας ήταν ἕνα ἀπό τά Κράτη μέλη πού δέν ἠδυνήθησαν νά εφαρμόσουν τήν ὁδηγία εντός τῆς ταχθείσης προθεσμίας. Κατόπιν τούτου, τό Συμβούλιο ἐξέδωσε τήν ὁδηγία 78/583 τῆς 26ης 'Ιουνίου 1978 (ΕΕ εἰδ. ἔκδ. 09/001, σ. 96), διά τῆς ὁποίας παρετάθη ή προθεσμία γιά τήν εφαρμογή τῆς ὁδηγίας 77/388 μέχρι τήν 1η 'Ιανουαρίου 1979. Παρά τήν ἐν λόγω παράταση ἡ Γερμανία δέν ἠδυνήθη νά συμμορφωθεί εγκαίρως πρός τήν ὁδηγία καί ἡ Ἐπιτροπή, στίς 13 Αὐγούστου 1979, ἤσκησε προσφυγή ενώπιον τοῦ Δικαστηρίου βάσει τοῦ άρθρου 169 τῆς συνθήκης ΕΟΚ (ὑπόθ. 132/79). Δύο μήνες ἀργότερα, στίς 26 Νοεμβρίου 1979, ἐψηφίσθη τελικώς ἕνας νόμος διά τοῦ ὁποίου ετίθετο σέ εφαρμογή ἡ ὁδηγία ἀπό 1ης 'Ιανουαρίου 1980, ἡ δέ 'Επιτροπή παρητήθη ἀπό τήν προσφυγή της.

Ή παρούσα υπόθεση ἀναφέρεται λοιπόν στην περίοδο κατά τήν ὁποία ἡ 'Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τῆς Γερμανίας, κατά παράβαση τῶν διατάξεων τοῦ ἄρθρου 1 τῆς ὁδηγίας 77/388, δέν εἶχε εκτελέσει τήν ὁδηγία.

Ὅπως προέκυψε, στην προδήλωσή τῆς γιά τόν φόρο τῶν μηνῶν Μαρτίου έως 'Ιουνίου 1979 (δηλαδή μετά την λήξη τῆς παρατα-θείσης προθεσμίας γιά τήν εφαρμογή τῆς ὁδηγίας καί πρίν λάβει τά ἀναγκαία μέτρα ή γερμανική κυβέρνηση) ἡ Becker ἐδήλωσε τίς «πράξεις διαπραγματεύσεως πιστώσεων» τίς ὁποίες ἐπραγματοποίησε κατά τους ἐν λόγω μήνες, ὡς ἀπαλλασσόμενες ἀπό τόν Φ ΠΑ. Κατά συνέπεια, δέν ἐζήτησε έκπτωση τῶν επιβληθέντων κατά τό προηγούμενο στάδιο φόρων γιά καμία ἀπό τίς πράξεις αυτές. Τό Finanzamt δέν εδέχθη τόν ισχυρισμό τῆς ὅτι οἱ πράξεις διαπραγματεύ-σεως πιστώσεων ἀπηλλάσσοντο, καί επέβαλε φόρο σύμφωνα μέ τήν ισχύουσα τότε γερμανική νομοθεσία. Ή Becker ἀντετάχθη καί ἤσκησε προσφυγή ενώπιον τοῦ Finanzgericht μέ αίτημα νά καθορίσει τόν ΦΠΑ γιά τήν ἐν λόγω περίοδο σέ 0 γερμανικά μάρκα. Ἀπό ὅ,τι προέκυψε, μοναδική βάση τῆς προσφυγής τῆς ἀπετέλεσε τό άρθρο 13 τμήμα Β στοιχείο δ 1 τῆς ὁδηγίας. Τό Finanzamt υπεστήριξε τήν άποψη ὅτι ή Becker δέν ἠδύνατο νά στηριχθεί στην ὁδηγία, διότι, σύμφωνα μέ ἀπόφαση τοῦ Ὑπουργού Οικονομικῶν τῆς Βορείου Ρηνανίας-Βεστφαλίας, τό άρθρο 13 τμήμα Β άφηνε στα Κράτη μέλη πεδίο διακριτικής ευχερειας καί δέν ήταν ἐπομένως ἀπ᾿ ευθείας ἐφαρμοστέο. Στό τέλος τοῦ έτους ἡ Becker υπέβαλε τήν ετήσια δήλωση της, διά τῆς οποίας ἐζήτη τήν έκπτωση τοῦ επιβληθέντος κατά τό προηγούμενο στάδιο φόρου, ενήργησε ὅμως έτσι, μᾶλλον λόγω τῆς ἀπόψεως τοῦ Finanzamt ὅτι δέν ἠδύνατο νά ζητήσει ἀπαλλαγή. Δέν νομίζω ὅτι γιά νά δοθεί ἀπάντηση στό ερώτημα πού έχει υποβληθεί στό Δικαστήριο, εἶναι ἀπαραίτητο, ὅπως προετάθη, νά κριθεί ἄν ή προσφεύγουσα ενήργησε κατά ασυνεπή τρόπο.

Σύμφωνα μέ τίς παρατηρήσεις πού κατέθεσε ἡ γερμανική κυβέρνηση, τό πρόβλημα αυτό ανέκυψε μόνο σέ σχέση μέ τήν μεσιτεία πιστώσεων διότι τό γερμανικό δίκαιο περί χορηγήσεως πιστώσεων καί διαχειρίσεως αυτών ἀπό τό πρόσωπο πού τίς χορηγεί ήταν ήδη σύμφωνο πρός τήν ὁδηγία. Τό ερώτημα πού υπέβαλε στό Δικαστήριο γιά τήν έκδοση προδικαστικής ἀποφάσεως τό Finanzgericht ἀφορα ἁπλώς τό ἄν τό άρθρο 13 τμήμα Β στοιχείο δ σημείο 1, εἶναι ἀπ᾿ευθείας εφαρμοστέο στην Γερμανία, ἀπό τῆς 1ης 'Ιανουαρίου 1979, σέ ὅ,τι άφορᾶ τίς πράξεις μεσιτείας πιστώσεων. Στίς γραπτές καί προφορικές παρατηρήσεις τους ἡ γαλλική καί ἡ γερμανική κυβέρνηση καί τό Finanzamt προτείνουν νά δοθεί ἀρνητική ἀπάντηση, ἡ δέ 'Επιτροπή υποστηρίζει τήν ἀντίθετη γνώμη. Ή 'ίδια ἡ Becker δέν κατέθεσε παρατηρήσεις.

Ό εκπρόσωπος τῆς γερμανικῆς κυβερνήσεως έθεσε τό πρόβλημα ἄν ὁ ορος «ἀπ᾿ ευθείας εφαρμοστέα» πού ἐχρησιμο-ποίησε τό Finanzgericht στην διάταξη του περί παραπομπής, εξέφραζε ὀρθώς τήν ἀρχή πού έχει διατυπώσει τό Δικαστήριο σέ ἀριθμό ἀποφάσεων του, κατά τήν ὁποία ἄν καί, σύμφωνα μέ τό άρθρο 189 τῆς συνθήκης ΕΟΚ μόνο οἱ κανονισμοί «Ισχύουν άμεσα», καί άλλες πράξεις καί ἰδίως ὁδηγίες δύνανται νά παράγουν ἀνάλογα ἀποτελέσματα.

Νομίζω ὅτι ἀπό προγενέστερες ἀποφάσεις τοῦ Δικαστηρίου, προκύπτει σαφώς ὅτι τό ὀρθό ερώτημα δέν εἶναι ἄν μιά ὁδηγία «ισχύει άμεσα» κατά τήν στενή έννοια τοῦ ὅρού, κατά τήν έννοια δηλαδή πού χρησιμοποιείται στό άρθρο 189 τῆς συνθήκης ΕΟΚ.

Στην υπόθεση 41/74 Van Duyn κατά Home Office (1974) ECR σ. 1337 τό Δικαστήριο κατέστησε σαφές ὅτι ἀπό τό γεγονός καί μόνο ὅτι «δυνάμει τῶν διατάξεων τοῦ άρθρου 189, οἰ κανονισμοί ισχύουν άμεσα καί ἐπομένως δύνανται ἀκριβώς ὡς ἐκ τῆς φύσεως τῶν νά παράγουν άμεσα ἀποτελέσματα, δέν συνάγεται ὅτι καί άλλες κατηγορίες πράξεων πού ἀναφέρονται στό έν λόγω άρθρο ουδέποτε δύνανται νά παράγουν ἀνάλογα αποτελέσματα ... Πρέπει σέ κάθε περίπτωση νά εξετάζεται ἄν ἡ φύση, ή οικονομία καί τό κείμενο τῆς ἐν λόγω διατάξεως δύνανται νά συνεπάγονται ἄμεσα ἀποτελέσματα στίς μεταξύ τῶν Κρατῶν μελών καί τῶν ιδιωτών σχέσεις.» Τό Δικαστήριο, στίς ἀποφάσεις του επί των υποθέσεων 51/76 Nederlandse Ondernemingen κατά Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (1977) ECR σ. 113, υπόθεση 148/78 Pubblico Ministero κατά Ratti (1979) ECR σ. 1629 καί υπόθεση 102/79 Επιτροπή κατά Βελγίου (1980) ECR σ. 1473, εδέχθη, ὅτι ὅταν μία ὁδηγία ἀπευθύνεται σ᾿ ένα Κράτος μέλος, τό κράτος αυτό ἔχει τήν ὑποχρέωση νά τήν εφαρμόσει ἀνεξάρτητα ἀπό τό γεγονός ὅτι εἶναι ελεύθερο νά επιλέξει τήν μορφή καί τά μέσα διά των ὁποίων θά πραγματωθεί ὁ σκοπός τῆς ὁδηγίας. 'Αν τό Κράτος μέλος παραλείψει νά εφαρμόσει τήν οδηγία, ένας ιδιώτης δύναται νά επικαλεσθεί, έναντι τοῦ κράτους αὐτοῦ, τίς διατάξεις της, ἄν αυτές εἶναι ἀπηλλαγμένες αιρέσεων καί επαρκῶς ἀκριβείς. Τό Κράτος μέλος δέν δύναται νά ἀντλήσει πλεονεκτήματα ἀπό τήν δική του παράλειψη νά ενεργήσει εντός τῆς ταχθείσης προθεσμίας, ισχυριζόμενο ὅτι ή ὁδηγία δέν έχει ἀκόμα τεθεί σέ ἰσχύ. Τό ερώτημα επομένως δέν εἶναι ἄν ή ὁδηγία «ἐφαρμόζεται ἀπ᾿ εὐθείας», ἀλλα τό ἄν οἱ διατάξεις τῆς εἶναι τέτοιες ώστε νά δύναται νά τίς επικαλείται ἕνας ιδιώτης έναντι ενός Κράτους μέλους, τό όποιο κατά παράβαση τῆς υποχρεώσεως του παρέλειψε νά εφαρμόσει τήν ὁδηγία.

Οἱ γερμανικές αρχές καί ἡ γαλλική κυβέρνηση προέβαλαν ὁρισμένα ἐπιχειρήματα γιά νά ἀποδείξουν ὅτι ἡ Becker δέν ἠδύνατο νά επικαλεσθεί τήν ὁδηγία 77/388.

Ή γερμανική κυβέρνηση ἐδήλωσε κατ' ἀρχάς ὅτι κατά τήν συζήτηση τοῦ σχεδίου τῆς ὁδηγίας στό Συμβούλιο, ὁ εκπρόσωπος τῆς Ἐπιτροπῆς εἶχε δηλώσει ὅτι τό σημερινό άρθρο 13 θά συνετάσσετο

κατά τέτοιο τρόπο ώστε νά εἶναι βέβαιο πώς οἱ φορολογούμενοι δέν θά είχαν δικαίωμα απαλλαγής. Κατά τήν γνώμη μου, τό γεγονός αυτό δέν δύναται νά επηρεάσει τήν ἀπάντηση στό ερώτημα πού έχει υποβληθεί στό Δικαστήριο. Ή ἀπάντηση στό ερώτημα, ἄν δύναται νά γίνει επίκληση συγκεκριμένης διατάξεως μιας ὁδηγίας, πρέπει νά δοθεί κατόπιν εξετάσεως τοῦ 'ίδιου τοῦ κειμένου τῆς ὁδηγίας καί ὅχι βάσει μιᾶς ἀδημοσίευτης δηλώσεως τοῦ εκπροσώπου ἐνός ἀπό τά όργανα πού μετέχουν στην νομοθετική διαδικασία διά τῆς ὁποίας διατυπώνει τίς ἀντιλήψεις του περί τῶν προθέσεων τοῦ ἐν λόγω ὀργάνου.

'Ελέχθη επίσης ἀπό τόν εκπρόσωπο τῆς γαλλικής κυβερνήσεως ὅτι τό Συμβούλιο, κατ' ἀναγκαία συνέπεια ἀπέκλεισε τήν δυνατότητα νά έχει ἡ ὁδηγία άμεσο ἀποτέλεσμα, ὅταν εξέδωσε τήν ὁδηγία 78/583 διά τῆς ὁποίας παρετείνετο ἡ προθεσμία εκτελέσεως τῆς ὁδηγίας 77/388. Ό εκπρόσωπος τῆς Ἐπιτροπῆς προσεπάθησε νά στηριχθεί σέ μία μή δημοσιευμένη δήλωση, ἡ ὁποία περιέχεται στά πρακτικά τοῦ Συμβουλίου, καί ἡ ὁποία έγινε κατά τήν έκδοση τῆς ὁδηγίας 78/583, γιά νά ἀποδείξει ὅτι τό Συμβούλιο στην πραγματικότητα δέν εἶχε πρόθεση νά θίξει οιοδήποτε δικαίωμα πού θά είχε ενδεχομένως κτηθεῖ βάσει τῆς ὁδηγίας 77/388. Δέν επιθυμῶ νά λάβω ὑπ᾿ ὄψη οὔτε τήν δήλωση αυτή, διότι δέν προσφέρεται πρός τοῦτο.

Σέ καμμία περίπτωση, δέν δύναμαι νά δεχθώ τήν επιχειρηματολογία τῆς γαλλικής κυβερνήσεως. Ή ὁδηγία 78/583 δέν ἀναφέρεται οὔτε στην φύση, ούτε στην ουσία, οὔτε στην ὅλη οικονομία τῶν διατάξεων πού ἐθέσπισε ἡ ὁδηγία 77/388. Ἀπλώς τάσσει μία νέα προθεσμία γιά τήν εκτέλεση τῶν διατάξεων τῆς τελευταίας. 'Οποια κι ἄν εἶναι ἡ σχέση μεταξύ τῆς ἀρχικώς ὁρισθείσης ημερομηνίας καί τῆς μεταγενέστερης ημερομηνίας, μέχρι τήν ὁποία παρε-τάθη ἡ προθεσμία γιά τήν ἐκτέλεση τῆς ὁδηγίας, νομίζω ὅτι μετά τήν πάροδο τῆς νέας προθεσμίας τό ζήτημα πού ἀνακύπτει γιά τίς μεταγενέστερες περιόδους εἶναι τό ἄν δύναται νά γίνει επίκληση τῆς ἀρχικῆς ὁδηγίας, ἡ ὁποία ὡς πρός τά άλλα παρέμεινε ἀμετάβλητη. Κατά την γνώμη μου, τό γεγονός ὅτι παρετάθη ἡ προθεσμία εκτελέσεως δέν σημαίνει, οὔτε ρητῶς οὔτε σιωπηρῶς, ὅτι δέν δύνανται ἀργότερα οἱ ιδιώτες να επικαλεσθούν τίς διατάξεις της έναντι τοῦ Κράτους μέλους πού έχει παραβεί τίς υποχρεώσεις του.

Ὑπεστηρίχθη ̛ἐκ μέρους τῆς γερμανικής κυβερνήσεως ὅτι ένας ιδιώτης δύναται νά επικαλεσθεί διάταξη τῆς ὁδηγίας μόνο ἐφ᾿ ὅσον ἡ διάταξη αυτή εἶναι πρός τό συμφέρον του. Όπως ελέχθη, στην παρούσα περίπτωση, τό άρθρο 13 τμήμα Β στοιχείο δ σημείο 1 δύναται νά εἶναι εἴτε υπέρ, εἴτε κατά τοῦ ἰδιώτου ἡ δύναται νά παράγει ἀποτελέσματα ἐν μέρει υπέρ καί ἐν μέρει κατά τοῦ ἰδιώτου. Γιά τόν λόγο αὐτό οἱ ιδιώτες δέν δύνανται νά τά επικαλεσθούν. Δέν νομίζω ὅτι ἀνεφέρθη σχετικώς καμμία ἀπόφαση τοῦ Δικαστηρίου ούτε γνωρίζω νά υπάρχει κάποια ἀπόφαση πού νά θέτει αυτόν τόν ὅρο. 'Αν, ἡ σωστή, ὁπως νομίζω, ερμηνεία τοῦ ἄρθρου 189 εἶναι ὅτι μία ὁδηγία πού δέν ἀπευθύνεται πρός ένα ιδιώτη, δέν δύναται ἀφ᾿ εαυτής νά τοῦ επιβάλλει υποχρεώσεις, αυτό δέν σημαίνει ὅτι ὁ ιδιώτης αυτός δέν δύναται νά τήν επικαλεσθεί ὅταν κατά κάποιο τρόπο δύναται νά είναι εἰς βάρος του. Τό επιχείρημα αυτό φαίνεται πράγματι νά συγχέει πλεονεκτήματα καί μειονεκτήματα μέ δικαιώματα καί υποχρεώσεις πού υφίστανται κατά νόμο. Τα παραδείγματα πού ἀνέφερε ὁ εκπρόσωπος τῆς γερμανικής κυβερνήσεως περί τῶν διαφόρων ἀποτελεσμάτων τοῦ άρθρου 13 τμήμα Β στοιχείο δ σημείο 1, ὑπό διάφορες καταστάσεις δείχνουν ἀπλώς, ὅτι, στην πρακτική, ἡ εφαρμογή του δύναται νά εἶναι ἡ νά μήν εἶναι ευνοϊκή. Τό ὅτι ὁ ιδιώτης δύναται νά επικαλεσθεί τό άρθρο 13 τμήμα Β στοιχείο δ σημείο 1 έναντι ἐνός κράτους πού έχει παραβεί τίς υποχρεώσεις του, συμβαίνει διότι τό άρθρο αυτό επιβάλλει στά Κράτη μέλη τήν υποχρέωση νά παράσχουν στους ιδιώτες τό δικαίωμα νά ἀπαλλαγούν ἀπό τόν φόρο γιά ὁρισμένες πράξεις. Είναι λογικό νά ἀναμένεται ὅτι ένας ιδιώτης θά επικαλεσθεί μία ὁδηγία μόνο ἐφ᾿ ὅσον τόν συμφέρει τοῦτο, τό γεγονός ὅμως ὅτι αυτό δυνατόν νά μή τόν συμφέρει δέν μεταβάλλει τήν νομική του θέση έναντι τῆς ὁδηγίας.

'Αφήνοντας κατά μέρος τίς προκαταρκτικές αυτές ἀντιρρήσεις ἐπί προσφυγής τῆς Becker, έρχομαι σ᾿ αυτό πού φαίνεται νά εἶναι τό κύριο ζήτημα, δηλαδή ἄν ἡ 'Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τῆς Γερμανίας εἶχε τήν υποχρέωση νά ἐφαρμόσει τό άρθρο 13 τμήμα Β στοιχείο δ σημείο 1, καί ἄν ἡ διάταξη αύτη εἶναι ἀπηλλαγμένη αἱρέσεων καί επαρκώς ἀκριβής ὥστε νά έχει τήν δυνατότητα νά τήν επικαλεσθεί ένας Ιδιώτης, ἀκόμη καί ὅταν ένα Κράτος μέλος δέν προέβη στην εκτέλεση της;

'Ελέχθη κατ' ἀρχάς ὅτι, λόγω τῶν εἰσαγω-γικῶν φράσεων τοῦ ἄρθρου 13 τμήμα Β, δέν υφίσταται μία ἀπηλλαγμένη αίρέσεων καί επαρκώς ἀκριβής υποχρέωση ἀπαλλαγής τῶν πράξεων καί τῶν συναλλαγών πού ἀναφέρονται σ᾿ αυτό. Καί τοῦτο διότι παρέχεται στά Κράτη μέλη ἡ εξουσία νά ορίζουν προϋποθέσεις «ώστε νά εξασφαλίζεται ἡ ὀρθή καί ἀπλή εφαρμογή τῶν ἀπαλλαγών καί νά ἀποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή καί κατάχρηση».

Ή 'Επιτροπή διετύπωσε τόν ισχυρισμό ὅτι οἱ προϋποθέσεις ἀπό τίς ὁποῖες εξαρτώνται οἱ βάσει τοῦ ἄρθρου 13 τμήμα Β ἀπαλλαγές εἶναι συμπληρωματικές καί δέν επηρεάζουν τόν ἀπηλλαγμένο αἱρέσεων καί υποχρεωτικό χαρακτήρα τῆς υποχρεώσεως πού επιβάλλεται στά Κράτη μέλη, τά όποια έχουν απλώς διακριτική εξουσία γιά νά διασφαλίσουν τήν ὀρθή εφαρμογή τῶν προβλεπομένων ἀπαλλαγών καί τήν ἀποτροπή τῆς φοροδιαφυγής φοροαποφυγῆς καί καταχρήσεως.

Τó 'ίδιο τό άρθρο 189 τῆς συνθήκης ΕΟΚ διευκρινίζει ὅτι ἡ επιλογή τῆς μορφῆς καί τῶν μέσων επαφίεται στίς ἐθνικές ἀρχές. Αύτη ἡ διακριτική εξουσία δέν εμποδίζει μία ὁδηγία νά εἶναι ἀπηλλαγμένη αιρέσεων καί επαρκῶς ἀκριβής ὡς πρός τόν επιδιωκόμενο σκοπό. Τό ὅτι εἶναι δυνατόν νά αφεθεί στίς εθνικές ἀρχές ἕνα περιθώριο διακρίσεως χωρίς νά παύσει μία ὁδηγία νά περιλαμβάνεται στην κατηγορία τῶν ὁδηγιῶν, τῶν ὁποίων δύναται νά γίνει επίκληση, προκύπτει επίσης ἀπό τίς ἀποφάσεις τοῦ Δικαστηρίου ἐπί τῆς υποθέσεως Nederlandse Ondernemingen καί ἐπί τῆς υποθέσεως 131/79 Regina κατά Secretary of State for Home Affairs (1980) ECR σ. 1585. 'Αν, ἀντίθετα, επαφίεται στην διακριτική ευχέρεια τοῦ Κράτους μέλους ἡ καθ' ὅλου εφαρμογή τῆς ὁδηγίας, τότε βέβαια ἡ κατάσταση εἶναι διαφορετική.

Κατά τήν γνώμη μου, ἡ άποψη τῆς 'Επιτροπής ἐπί τοῦ σημείου αὐτοθ εἶναι σαφώς σωστή. Οι προϋποθέσεις, πού δύνανται νά τεθοῦν, περιορίζονται σ' αυτές πού ἀναφέρονται στα μέσα α) πού θά εξασφαλίσουν τήν κατά ὀρθό καί εὐθύ τρόπο εφαρμογή τῶν ἀπαλλαγών, έτσι ώστε νά παρέχονται οἱ δικαιολογημένες ἀπαλλαγές καί νά ἀπορρίπτονται ἀδικαιολόγητα αιτήματα, καθώς καί β) τήν ἀποτροπή τῆς φοροδιαφυγῆς, φοροαποφυγῆς καί καταχρήσεως τοῦ συστήματος τῶν ἀπαλλαγών. Όπου καθορίζονται ειδικώς ἀπαλλασσόμενες πράξεις, τό Κράτος μέλος δέν έχει τό δικαίωμα νά μεταβάλει τόν χαρακτηρισμό τῆς πράξεως. Τό γεγονός ὅτι τό Κράτος μέλος δύναται διά τῆς θεσπίσεως εξαιρέσεων νά περιορίζει τήν ἔκταση τῆς ἀπαλλαγής πού προβλέπει τό άρθρο 13 τμήμα Β στοιχείο β δέν ἀναιρεί τόν ἀκριβή χαρακτήρα τῶν ἀπαλλασσομένων βάσει τοῦ τμήματος Β στοιχείο δ συναλλαγών, οὔτε προσθέτει ὁτιδήποτε πού θά ἠδύνατο νά εξαρτήσει ἀπό αιρέσεις τήν εφαρμογή τους. Ή εξουσία καθορισμοῦ τῶν προϋποθέσεων πού ἀναφέρονται στην εισαγωγική έκθεση τοῦ ἄρθρου 13 τμήμα Β δέν ἀποδεσμεύει, κατά τήν γνώμη μου, ἀπό τήν σαφή υποχρέωση ἀπαλλαγής τῆς «διαπραγματεύ-σεως πιστώσεων». Ή υποχρέωση επιτεύξεως τοῦ σκοποῦ αὐτοῦ εἶναι ἀκριβής καί ἀπηλλαγμένη αιρέσεων.

Ὑπεστηρίχθη ἐπίσης ὅτι τό άρθρο 13 τμήμα Β στοιχείο δ 1 ἀποτελεί ἀναπόσπαστο τμήμα τῆς ὅλης ὁδηγίας καί ὅτι, ἀπό ὁρισμένες ἀπόψεις, δέν επεβλήθη στά Κράτη μέλη καμμία υποχρέωση ἀπηλλαγμένη αιρέσεων. 'Αναφέρεται παραδείγματος χάριν ή διακριτική ευχέρεια πού παρέχουν στά Κράτη μέλη τά άρθρα 5 παράγραφοι 3 καί 5, 6 παράγραφος 3, 9 παράγραφος 3 καί 28 παράγραφος 3. Δέν νομίζω ὅμως ὅτι ἀπαιτείται νά εἶναι στό σύνολό τους οἱ διατάξεις μιᾶς ὁδηγίας ἀπηλλαγμένες αιρέσεων, γιά νά εἶναι δυνατή ἡ επίκληση ὁρισμένων ἐξ αυτών πού εἶναι ἀπηλλαγμένες αιρέσεων. Είναι ἀληθές ὅτι ἡ ἀπόφαση ἐπί τής υποθέσεως Nederlandse Ondernemingen φαίνεται νά ενισχύει τήν ἀντίθετη άποψη. 'Αν οἱ διατάξεις αυτές πού φαίνονται νά είναι άνευ ὅρων, εξαρτώνται ἀπό άλλες οἱ όποιες τελοῦν ὑπό ὅρούς ἡ παρέχουν διακριτική ευχέρεια, δέν δύναται ένας ιδιώτης νά τίς επικαλεσθεί. Στην παρούσα υπόθεση, ή ἀπαλλαγή τῆς μεσιτείας πιστώσεων ἀπό τόν φόρο δέν εξαρτάται κατά κανένα τρόπο ἀπό τήν διακριτική ἐξουσία, πού άλλα άρθρα παρέχουν στά Κράτη μέλη.

'Ένα άλλο επιχείρημα πού προεβλήθη ήταν ὅτι κάθε δικαίωμα ἀπαλλαγής εξαρτάται ἀπό τήν άσκηση ἐκ μέρους τῶν Κρατών μελών τῆς εξουσίας, πού τους παρέχει τό άρθρο 13 τμήμα Γ τῆς ὁδηγίας, νά δώσουν στους φορολογουμένους τήν δυνατότητα επιλογής φορολογήσεως. Ή σχετική διάταξη έχει ὡς έξῆς:

«Τά Κράτη μέλη δύνανται νά χορηγοῦν στους υποκειμένους στόν φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στίς περιπτώσεις:

Τά Κράτη μέλη δύνανται νά περιορίζουν την έκταση τοῦ δικαιώματος επιλογῆς, καθορίζουν δέ τόν τρόπο ἀσκήσεως αὐτοῦ τοῦ δικαιώματος.»

Ὑπεστηρίχθη ὅτι ἡ ἀπ᾿ ευθείας εφαρμογή τοῦ ἄρθρου 13 τμήμα Β θά παρεμπόδιζε ή θά απέκλειε τήν άσκηση ἀπό τό Κράτος μέλος τῆς διακριτικής ευχερειας πού τοῦ παρέχει τό άρθρο 13 τμήμα Γ. Δέν δέχομαι ὅτι κάτι τέτοιο προκύπτει ἀπό τό κείμενο τῆς ὁδηγίας. Κατά τήν προφορική διαδικασία, ὁ εκπρόσωπος τῆς γερμανικής κυβερνήσεως παρεδέχθη ὅτι ἡ ἀναφερομένη στό άρθρο 13 τμήμα Β πράξη δέν εξαρτᾶται ἀπό τήν άσκηση ἐκ μέρους ενός Κράτους μέλους τῆς διακριτικής ευχέρειας πού τοῦ παρέχει τό άρθρο 13 τμήμα Γ. Αυτό εἶναι ὁπωσδήποτε ὀρθό. Τό άρθρο 13 τμήμα Γ επιτρέπει τό πολύ στά Κράτη μέλη, ἄν τό επιθυμούν, νά παράσχουν στους φορολογουμένους δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως. 'Αναγκαία συνέπεια αυτού εἶναι ὅτι ή εφαρμογή τῶν περί ἀπαλλαγής διατάξεων δέν εξαρτάται ἀπό τό άρθρο 13 τμήμα Γ. Πράγματι, αυτό προϋποθέτει ὅτι δύναται νά γίνει επίκληση τοῦ ἄρθρου 13 τμήμα Β (τῆς ἀπαλλαγής) έκτός ἄν τό Κράτος μέλος, ἀσκώντας κατά τρόπο ἀνεξάρτητο τήν διακριτική του ευχέρεια, παρέχει δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως. Τό ὅτι ένα Κράτος μέλος έχει τήν εξουσία νά περιορίσει τίς λεπτομέρειες τῆς ἀσκήσεως του επηρεάζει τήν άσκηση τοῦ δικαιώματος επιλογής καί ὄχι τήν υπόσταση τοῦ δικαιώματος ἀπαλλαγής. 'Επίσης, ἡ εξουσία παροχής τοῦ δικαιώματος επιλογής φορολογήσεως δέν ισοδυναμεῑ μέ διακριτική ευχέρεια τῶν Κρατῶν μελών νά ἀπο-κλείουν τελείως τήν μεσιτεία πιστώσεων ἀπό τό πεδίο εφαρμογής τῆς ἀπαλλαγής.

Ό εκπρόσωπος τῆς γαλλικής κυβερνήσεως επεχείρησε νά συγκρίνει τίς ἐν λόγω διατάξεις με τίς περί εκπτώσεως διατάξεις τῆς ὁδηγίας 67/228 τῆς 11ης 'Απριλίου 1967 (OJ Special Edition 1967, σ. 17), τίς ὁποῑες, ὅπως είπε, τό Δικαστήριο τίς έκρινε ὡς στερούμενες ἀπευθείας εφαρμογής στην υπόθεση Nederlandse Ondernemingen. Ἄν καί ἀνέφερε τίς σκέψεις 26 καί 27 τῆς ἀποφάσεως, δέν εξέτασε επαρκώς τίς σκέψεις 28 καί 29 πού ἀκολουθοῦν. ΟΙ σκέψεις αυτές δείχνουν ὅτι κατά τήν άποψη τοῦ Δικαστηρίου ἡ ἀρχή τῆς ἀμεσου εκπτώσεως ετύγχανε ἀπ᾿ εὐθείας εφαρμογής, έκτός ἀπό τήν περίπτωση πού έχει ἀφεθεί στά Κράτη μέλη ένα περιθώριο διακρίσεως, πού τους επιτρέπει νά παρεκκλίνουν ἡ νά εισάγουν μιά ἐξαίρεση ἀπό τήν ἀρχή, καθώς καί ὅταν «τό ἀντικείμενο τῆς διαφοράς διέπεται ἀπό μία ἀπό τίς διατάξεις οἱ όποιες, εἴτε ρητώς, εἴτε λόγω τοῦ ἀορίστου χαρα-κτῆρος τῶν χρησιμοποιουμένων εννοιών, ἀφήνουν στίς νομοθετικές ἡ διοικητικές ἀρχές τῶν Κρατών μελών ένα περιθώριο εκτιμήσεως ὡς πρός τό ουσιαστικό περιεχόμενο τῶν επιτρεπομένων εξαιρέσεων ή παρεκκλίσεων.»

Ὑπεστηρίχθη ἀκόμη ὅτι, ἄν εἶναι δυνατό νά ζητηθεί εξαίρεση, ὑπάρχει, ἡ δυνατόν νά υπάρξει, σύγκρουση μέ τίς διατάξεις τῶν άρθρων 21 παράγραφος 1 στοιχείο γ, καί 22 παράγραφος 3 τῆς ὁδηγίας, σύμφωνα μέ τήν ὁποία, ὅπως ελέχθη, ἐφ᾿ ὅσον ἀναγραφεί ένα ποσό ΦΠΑ ἐπί τοῦ τιμολογίου ὀφείλει νά καταβληθεί χωρίς κανένα δικαίωμα εκπτώσεως βάσει τοῦ ἄρθρου 17 παράγραφος 2. 'Αν, ὅπως ὑπεστηρίχθη, αυτή εἶναι ἡ συνέπεια, τότε νομίζω οτι αυτή ἀπορρέει ἀπό τό θεσπισθέν σύστημα, δέν υπάρχει δέ σύγκρουση μεταξύ τῶν διαφόρων διατάξεων τοῦ συστήματος, ώστε νά συναχθεί τό συμπέρασμα ὅτι δέν δύναται νά γίνει επίκληση τοῦ ἄρθρου 13 τμήμα Β στοιχείο δ σημείο 1. Ἐξ άλλου ὑπεστηρίχθη ὅτι ἄν ἡ Becker δύναται νά ζητήσει ἀπαλλαγή, θά ἐπηρεάζετο ἡ φορολογική θέση τῶν πελατών τῆς καί τῶν άλλων προσώπων πού έχουν μετάσχει σέ μία αλυσιδωτή σειρά πράξεων (ὅπως βέβαια καί άλλοι ιδιῶτες ευρισκόμενοι στην 'ίδια μ᾿ αυτή θέση). Μία ευνοϊκή γιά τήν Becker ἀπόφαση τοῦ Δικαστηρίου, θά ἐδημιούργη, ὅπως ὑπεστηρίχθη, ἀβεβαιότητα καί δυσκολίες κατά τήν επανεξέταση πράξεων πού έχουν ήδη τακτοποιηθεί. Τό ἄν θά υπάρξουν στην πράξη διοικητικές δυσκολίες, ὅπως ἀνέφεραν οἱ εκπρόσωποι τοῦ Finanzamt καί τῆς γερμανικής κυβερνήσεως εἶναι θέμα εκτιμήσεως. Τό Δικαστήριο δέν γνωρίζει ἄν άλλα άτομα ἐζήτησαν ἡ θά ἠδύναντο νά ζητήσουν σύμφωνα μέ τό γερμανικό δίκαιο τόν ἐπανυπολογισμἐ τῆς ήδη γενομένης φορολογήσεως τους. Δυνατόν νά μή εἶναι πάντοτε αυτό πρός τό συμφέρον τους. Καί ἄν ἀκόμη υπάρξουν διοικητικής φύσεως δυσκολίες ἀπό τίς αιτήσεις επανεξετάσεως τῶν υπολογισμών τοῦ φόρου, αυτό, κατά τήν γνώμη μου, θά προέλθει ἀπό τό ὅτι ἡ 'Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τῆς Γερμανίας παρέλειψε νά εκτελέσει τήν ὁδηγία. Δέν δύνανται νά προβληθούν ὡς λόγος γιά νά εμποδίσουν έναν Ιδιώτη νά επικαλεσθεί τίς διατάξεις τῆς ὁδηγίας, ἐάν άλλως, δύναται νά τό πράξει.

Κατά συνέπεια, θεωρώ ὅτι στό ερώτημα πού υπεβλήθη στό Δικαστήριο ἀπό τό Finanzgericht πρέπει νά δοθεί ἡ ἀπάντηση ὅτι οἱ ίδιωτες δύνανται νά επικαλεσθοῦν τό άρθρο 13 τμήμα Β στοιχείο δ σημείο 1 έναντι τοῦ Finanzgericht σέ ὅ,τι άφορᾶ τίς φορολογικές τους υποχρεώσεις γιά τό έτος 1979.

( 1 ) Μετάφραση ἀπό τά ἀγγλικά.