52009DC0325

[pic] | ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ |

Βρυξέλλες, 2.7.2009

COM(2009) 325 τελικό

ΑΝΑΚΟΙΝΩΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ ΠΡΟΣ ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΚΑΙ ΤΟ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΙΟ

για τη δυνατότητα ομαδοποίησης του ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/EΚ του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας

Ανακοίνωση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο και το ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο

για τη δυνατότητα ομαδοποίησης του ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/EΚ του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας

1. Εισαγωγή

Το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/EΚ του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας[1] (στο εξής "οδηγία ΦΠΑ") παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεσπίζουν στις εθνικές τους νομοθεσίες καθεστώτα ομαδοποίησης του ΦΠΑ. Ένα κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον ΦΠΑ τα εγκατεστημένα στο έδαφός του πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομική άποψη, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτική, οικονομική και οργανωτική άποψη. Τα κράτη μέλη που επιθυμούν να ασκήσουν αυτή τη δυνατότητα επιλογής πρέπει να προβούν σε διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον φόρο προστιθέμενης αξίας (εφεξής "επιτροπή ΦΠΑ"), και δύνανται να θεσπίσουν κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της εν λόγω διάταξης.

Η χρήση από ένα κράτος μέλος της δυνατότητας ομαδοποίησης του ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 11, πρέπει να θεωρείται ως ιδιαίτερη εθνική παρέκκλιση από τους ισχύοντες κοινοτικούς κανόνες για τον ΦΠΑ.

Παρόλο που η δυνατότητα αυτή παρέχεται από τη δεκαετία του 1970, η Επιτροπή διαπιστώνει αύξηση του ενδιαφέροντος εκ μέρους των κρατών μελών όσον αφορά τη χρήση της. Εξ όσων γνωρίζει η Επιτροπή, υπάρχουν σήμερα 15 κράτη μέλη[2], τα οποία έχουν θεσπίσει καθεστώτα ομαδοποίησης του ΦΠΑ στις εθνικές τους νομοθεσίες.

Δεδομένου ότι η διατύπωση του άρθρου 11 είναι συνοπτική, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν τους λεπτομερείς κανόνες εφαρμογής της διάταξης. Επιπλέον, η οδηγία για τον ΦΠΑ δεν περιέχει άλλες διατάξεις που αφορούν ειδικά τις ομάδες ΦΠΑ. Από τις διαβουλεύσεις των κρατών μελών με την επιτροπή ΦΠΑ κατέστη προφανές ότι υπάρχουν μεγάλες αποκλίσεις μεταξύ των διαφόρων καθεστώτων ομαδοποίησης του ΦΠΑ που εφαρμόζουν τα κράτη μέλη.

Λόγω των πλεονεκτημάτων που μπορεί να προσφέρει ένα καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ σε ορισμένους υποκείμενους στον φόρο, το καθεστώς δύναται, ανάλογα με τα χαρακτηριστικά του, να αποδειχθεί αντίθετο στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και να αποτελέσει πηγή φορολογικού ανταγωνισμού μεταξύ των κρατών μελών. Για τον λόγο αυτό, οι υπάρχουσες αποκλίσεις μεταξύ των εθνικών καθεστώτων ομαδοποίησης του ΦΠΑ ενδέχεται να έχουν επιπτώσεις στην εσωτερική αγορά και στις βασικές αρχές του κοινοτικού συστήματος ΦΠΑ, καθόσον μάλιστα πολλά καθεστώτα ομαδοποίησης δεν περιέχουν διατάξεις που εξασφαλίζουν ότι τα αποτελέσματά τους θα περιορίζονται στην εθνική επικράτεια.

Είναι επομένως σημαντικό να εξασφαλίζεται πιο ομοιόμορφη εφαρμογή της διάταξης αυτής.

Στο πλαίσιο αυτό, στόχος της παρούσας ανακοίνωσης είναι να εξηγήσει τη θέση της Επιτροπής σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 11 στην πράξη, τηρουμένων παράλληλα των βασικών αρχών του συστήματος ΦΠΑ.

Από την ανταπόκριση που θα υπάρξει στην παρούσα ανακοίνωση, η Επιτροπή θα εξετάσει κατά πόσον είναι σκόπιμες περαιτέρω ενέργειες και σε ποιο χρονικό ορίζοντα. Οι ενέργειες αυτές θα μπορούσαν να συνίστανται σε πρόταση συγκεκριμένων τροποποιήσεων του άρθρου 11, αλλά και σε άλλα μέτρα που θα συμβάλουν σε πιο ομοιόμορφη και φορολογικά ουδέτερη εφαρμογή των ισχυόντων κανόνων.

2. Αρχικός στόχος της διάταξης για την ομαδοποίηση του ΦΠΑ

Η έννοια της ομαδοποίησης του ΦΠΑ θεσπίσθηκε στην κοινοτική νομοθεσία με το άρθρο 4 παράγραφος 4 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ[3]. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση[4], σκοπός της διάταξης για την ομαδοποίηση του ΦΠΑ είναι να επιτρέπεται στα κράτη μέλη, για λόγους διοικητικής απλούστευσης ή καταπολέμησης καταχρηστικών πρακτικών (π.χ. όταν μια επιχείρηση διασπάται σε περισσότερους του ενός υποκείμενους στον φόρο, ώστε να μπορεί καθένας να υπαχθεί σε ειδικό καθεστώς), να μην θεωρούν ως χωριστά υποκείμενους στον φόρο εκείνους των οποίων η "ανεξαρτησία" αποτελεί καθαρά νομική κατασκευή.

Το άρθρο 4 παράγραφος 4 τροποποιήθηκε με την οδηγία 2006/69/EΚ του Συμβουλίου της 24ης Ιουλίου 2006[5], και προστέθηκε ένα δεύτερο εδάφιο. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της σχετικής πρότασης[6], σκοπός της τροποποίησης ήταν να βοηθήσει τα κράτη μέλη να αποφύγουν ορισμένα αθέμιτα αποτελέσματα από την εφαρμογή των ομαδοποιήσεων του ΦΠΑ. Έτσι, το δεύτερο εδάφιο επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν μέτρα για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής που μπορεί να προκύψει από τις διατάξεις σχετικά με την ομαδοποίηση του ΦΠΑ.

Μετά την αναδιατύπωση της έκτης οδηγίας, οι διατάξεις για τις ομαδοποιήσεις ΦΠΑ περιέχονται πλέον στο άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ. Με την αναδιατύπωση δεν τροποποιήθηκε ούτε το πεδίο εφαρμογής των καθεστώτων ομαδοποίησης του ΦΠΑ ούτε οι τυπικές προϋποθέσεις τους.

Τέλος, θα πρέπει να τονισθεί ότι η παρούσα ανακοίνωση δεν αφορά την έννοια των "ρυθμίσεων επιμερισμού του κόστους", οι οποίες, με βάση το άρθρο 132 παράγραφος 1 στοιχείο στ) της οδηγίας ΦΠΑ, αποτελούν σήμερα υποχρεωτική απαλλαγή για ορισμένες δραστηριότητες δημοσίου συμφέροντος και των οποίων μια νέα μορφή προστέθηκε στις πρόσφατες προτάσεις της Επιτροπής σχετικά με τη μεταχείριση των ασφαλιστικών και χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών[7]. Η έννοια των ρυθμίσεων επιμερισμού του κόστους είναι στην πραγματικότητα εντελώς διαφορετική από την έννοια της ομαδοποίησης του ΦΠΑ, καθώς δεν συνεπάγεται, για παράδειγμα, τη δημιουργία ενός ενιαίου νέου υποκείμενου στον φόρο.

3. Ανάλυση της διάταξης σχετικά με την ομαδοποίηση του ΦΠΑ

Το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύεται υπό το πρίσμα των προαναφερθέντων αρχικών στόχων.

3.1. Ανάγκη προηγούμενης διαβούλευσης με την επιτροπή ΦΠΑ

Πριν από την θέσπιση εθνικού καθεστώτος ομαδοποίησης του ΦΠΑ είναι υποχρεωτική η διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ. Από την ίδια τη διατύπωση της διάταξης καθίσταται σαφές ότι ένα καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ δεν μπορεί να εφαρμοσθεί παρά αφού ζητηθεί η γνώμη της επιτροπής ΦΠΑ[8]. Η Επιτροπή θεωρεί ότι η διάταξη αυτή νοείται υπό την έννοια ότι η υποχρέωση διαβούλευσης με την επιτροπή ΦΠΑ πρέπει να εκπληρώνεται πριν από τη δημοσίευση των εθνικών κανόνων που διέπουν το καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ. Το ίδιο ισχύει και για τις ουσιαστικές τροποποιήσεις που επέρχονται στα υφιστάμενα καθεστώτα.

Για να αποκτήσει πλήρες νόημα η διάταξη αυτή, και ιδίως για να διεξάγεται πραγματική συζήτηση εντός της επιτροπής ΦΠΑ, η εν λόγω διαβούλευση θα πρέπει να πραγματοποιείται αρκετά νωρίτερα.

Δεδομένου ότι το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 11 αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της διάταξης για την ομαδοποίηση του ΦΠΑ, η απαίτηση διαβούλευσης με την επιτροπή ΦΠΑ πρέπει να τηρείται και στην περίπτωση αυτή, έστω κι αν η σχετική δυνατότητα προβλέπεται σε χωριστή παράγραφο.

3.2. Κύριος σκοπός της δυνατότητας ομαδοποίησης του ΦΠΑ

Το βασικό αποτέλεσμα της εφαρμογής της δυνατότητας ομαδοποίησης του ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 11 είναι ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που έχουν μεταξύ τους χρηματοδοτικούς, οικονομικούς και οργανωτικούς δεσμούς μπορούν να μην αντιμετωπίζονται πλέον ως χωριστοί υποκείμενοι στον φόρο για τους σκοπούς του ΦΠΑ, αλλά ως ένας και μόνον υποκείμενος στον φόρο. Αυτό σημαίνει ότι ορισμένοι στενά συνδεόμενοι υποκείμενοι στον φόρο συγχωνεύονται σε έναν και μόνο νέο υποκείμενο στον ΦΠΑ. Το αποτέλεσμα αυτό επιβεβαιώθηκε και από το Δικαστήριο στην υπόθεση C-162/07, Ampliscientifica[9].

Από την άποψη αυτή, μια ομάδα ΦΠΑ θα μπορούσε να περιγραφεί ως "πλάσμα δικαίου" που δημιουργείται για τους σκοπούς του ΦΠΑ και για το οποίο η οικονομική πραγματικότητα υπερισχύει της νομικής μορφής. Μια ομάδα ΦΠΑ αποτελεί ιδιαίτερο είδος υποκείμενου στον φόρο που υπάρχει μόνο για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Βασίζεται στους πραγματικούς χρηματοδοτικούς, οικονομικούς και οργανωτικούς δεσμούς μεταξύ των εταιρειών. Ενώ κάθε μέλος της ομάδας διατηρεί τη νομική του μορφή, ο σχηματισμός της ομάδας, αποκλειστικά και μόνο για τους σκοπούς του ΦΠΑ, υπερισχύει έναντι των νομικών μορφών που προβλέπονται, για παράδειγμα, από το αστικό ή το εταιρικό δίκαιο. Έτσι, με την υπαγωγή του σε μια ομάδα ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο εγκαταλείπει, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, κάθε άλλη συνυπάρχουσα νομική μορφή και καθίσταται αναπόσπαστο μέρος ενός νέου χωριστού υποκειμένου στον ΦΠΑ, και συγκεκριμένα της ομάδας ΦΠΑ.

Η μεταχείριση μιας ομάδας ΦΠΑ ως ενός και μόνου υποκείμενου στον φόρο, έχει ως λογική συνέπεια, σύμφωνα με το άρθρο 214 της οδηγίας ΦΠΑ, ότι η ομάδα δεν μπορεί να εγγραφεί στα μητρώα του ΦΠΑ παρά με ένα και μοναδικό αριθμό, αποκλείοντας κάθε άλλο ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου. Η χρήση ενός και μόνον αριθμού υπαγορεύεται από την ανάγκη, τόσο για τους οικονομικούς φορείς όσο και για τις φορολογικές αρχές των κρατών μελών, να καθορίζονται με βεβαιότητα όλοι όσοι πραγματοποιούν συναλλαγές υποκείμενες σε ΦΠΑ[10]. Ο ατομικός αριθμός φορολογικού μητρώου καθενός εκ των μελών της ομάδας ΦΠΑ μπορεί να διατηρηθεί από τις φορολογικές αρχές, αλλά μόνο για τον έλεγχο των εσωτερικών δραστηριοτήτων της ομάδας ΦΠΑ.

3.3. Ποιος μπορεί να δημιουργήσει μια ομάδα ΦΠΑ;

Σύμφωνα με το άρθρο 11, κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα.

3.3.1. Η έννοια του «προσώπου»

Η Επιτροπή θεωρεί ότι η αναφορά σε «πρόσωπα» στο άρθρο 11 αφορά μόνον όσους πληρούν τα κριτήρια ώστε να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να είναι μέλος ομάδας ΦΠΑ μια οντότητα που δεν αποτελεί υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, είτε διότι το πρόσωπο αυτό δεν ανταποκρίνεται στον ορισμό του άρθρου 9 παράγραφος 1 είτε διότι αποτελεί οργανισμό δημοσίου δικαίου ο οποίος πραγματοποιεί δραστηριότητες ή πράξεις υπό τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 13 παράγραφος 1 πρώτο εδάφιο.

Υπογραμμίζεται ότι το άρθρο 11 εμπίπτει στον τίτλο III «Υποκείμενοι στον φόρο» της οδηγίας ΦΠΑ. Επιπλέον, το άρθρο 11 δεν προβλέπει οιαδήποτε παρέκκλιση από τον ορισμό του υποκειμένου στον φόρο που περιλαμβάνεται στο άρθρο 9 παράγραφος 1 της εν λόγω οδηγίας.

Ως εκ τούτου, μπορούμε λογικά να συμπεράνουμε ότι κάθε πρόσωπο που εκλαμβάνεται ως «ένας και μόνο» υποκείμενος στον φόρο θα πρέπει επίσης να είναι και απλώς υποκείμενο στον φόρο, δεδομένου ότι η έννοια της «ομαδοποίησης» σημαίνει την «από κοινού αντιμετώπιση» προσώπων τα οποία ασκούν όλα δραστηριότητες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ. Στο πλαίσιο αυτό, η διατύπωση «ένας και μόνο» υπονοεί ότι, χωρίς την ομάδα, θα υπήρχαν περισσότεροι του ενός υποκείμενοι στον φόρο. Επομένως η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο θεωρείται σιωπηρώς δεδομένη για κάθε μέλος της ομάδας.

Ο νομοθέτης χρησιμοποιεί τον όρο «πρόσωπα» για να αποφύγει την επανάληψη του όρου «υποκείμενοι στον φόρο», και όχι για να περιλάβει τους μη υποκειμένους στον φόρο. Η ίδια συντακτική τεχνική χρησιμοποιείται επίσης συστηματικά στις διάφορες γλωσσικές εκδοχές[11]. Η συγκεκριμένη τεχνική έχει χρησιμοποιηθεί από τον νομοθέτη και σε άλλα σημεία της οδηγίας, όπως π.χ. στο άρθρο 9 παράγραφος 2 πρώτη φράση, όπου ο όρος «πρόσωπο» αναφέρεται σαφώς σε υποκειμένους στον φόρο.

Από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου καθίσταται επίσης σαφές ότι οι βασικοί όροι στην οδηγία ΦΠΑ, όπως «υποκείμενος στον φόρο» και «οικονομικές δραστηριότητες» έχουν χαρακτήρα αντικειμενικό, ασχέτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων των σχετικών πράξεων[12]. Επιπλέον, σύμφωνα με τον σκοπό της οδηγίας, η οποία αποβλέπει, μεταξύ άλλων, στο να στηρίξει το κοινό σύστημα ΦΠΑ σε ενιαίο ορισμό του «υποκειμένου στον φόρο», η εν λόγω ιδιότητα πρέπει να εκτιμάται αποκλειστικά βάσει των κριτηρίων που ορίζει η οδηγία αυτή[13].

Η διατύπωση που επέλεξε το Δικαστήριο στην υπόθεση Ampliscientifica[14] επιβεβαιώνει την ερμηνεία αυτή. Στην απόφασή του, το Δικαστήριο αναφέρει:

«Συνεπώς, η εξομοίωση των εν λόγω υποχρέων προς ένα και μόνον υποκείμενο στον φόρο αποκλείει το ενδεχόμενο να εξακολουθούν να υποβάλλουν χωριστά δηλώσεις ΦΠΑ και να αντιμετωπίζονται , εντός και εκτός του ομίλου τους, ως υποκείμενοι στον φόρο […]».

Υπό το φως της ανωτέρω ανάλυσης, η Επιτροπή θεωρεί πολύ σημαντικό η εφαρμογή των καθεστώτων ομαδοποίησης του ΦΠΑ να μην θίγει την έννοια του «υποκειμένου στον φόρο». Η παροχή της δυνατότητας σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα να υπαχθούν σε ομάδα ΦΠΑ θα έθιγε αναμφισβήτητα αυτόν τον ορισμό. Όταν μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο υπάγεται σε ομάδα ΦΠΑ, το πρόσωπο αυτό καθίσταται μέρος αυτού του «ενός και μόνο» υποκειμένου στον φόρο προσώπου[15]. Ένα μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο το οποίο δεν έχει ούτε δικαιώματα ούτε υποχρεώσεις δυνάμει της οδηγίας ΦΠΑ, δεν πρέπει να έχει τη δυνατότητα να καταστεί υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο απλώς και μόνον διότι υπήχθη σε ομάδα ΦΠΑ. Κάτι τέτοιο θα ισοδυναμούσε με καταστρατήγηση των κριτηρίων βάσει των οποίων ορίζεται το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο.

3.3.2. Η έννοια των «εγκατεστημένων στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους προσώπων»

3.3.2.1. Ερμηνεία της έννοιας

Η ίδια η διατύπωση του άρθρου 11 περιορίζει το πεδίο εδαφικής εφαρμογής ενός καθεστώτος ομαδοποίησης του ΦΠΑ που εφαρμόζει κράτος μέλος σε πρόσωπα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους. Ως εκ τούτου, είναι αποφασιστικής σημασίας να γνωρίζουμε ποιος μπορεί να θεωρείται «εγκατεστημένος» κατά την έννοια αυτής της διάταξης.

Δεν υπάρχουν οδηγίες για την ερμηνεία της έννοιας αυτής. Η αιτιολογική έκθεση της πρότασης για την έκτη οδηγία ΦΠΑ δεν παρέχει διευκρινίσεις όσον αφορά τον περιορισμό του πεδίου εδαφικής εφαρμογής στο οικείο κράτος μέλος.

Η Επιτροπή θεωρεί ότι η φράση «τα εγκατεστημένα στο έδαφός του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα» περιλαμβάνει τις επιχειρήσεις που έχουν την έδρα της οικονομικής τους δραστηριότητας στο έδαφος του κράτους μέλους το οποίο εφαρμόζει το καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ, όχι όμως και τις μόνιμες εγκαταστάσεις των επιχειρήσεων αυτών οι οποίες βρίσκονται στο εξωτερικό. Ωστόσο, πρέπει να περιλαμβάνονται οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων που βρίσκονται στο έδαφος του κράτους μέλους το οποίο εφαρμόζει το καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, σε μια ομάδα ΦΠΑ μπορούν να υπαχθούν μόνον οι επιχειρήσεις που έχουν την έδρα της οικονομικής τους δραστηριότητας στο έδαφος του κράτους μέλους το οποίο θέσπισε το καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ ή οι μόνιμες εγκαταστάσεις είτε των επιχειρήσεων αυτών είτε αλλοδαπών επιχειρήσεων που έχουν φυσική παρουσία στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους.

Η ερμηνεία αυτή υποστηρίζεται από μια σειρά επιχειρημάτων:

- πρώτον, είναι σύμφωνη με την τρέχουσα διατύπωση του κριτηρίου της εδαφικότητας του άρθρου 11,

- δεύτερον, το εδαφικό πεδίο συμπίπτει με το έδαφος όπου έχει δικαιοδοσία σε θέματα ΦΠΑ το κράτος μέλος που εφαρμόζει το καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, συμπίπτει επίσης με τις απαιτήσεις για τη χορήγηση ΑΦΜ ΦΠΑ που ισχύουν στο κράτος αυτό. Κατά τον τρόπο αυτό, η διαχείριση και ο έλεγχος του καθεστώτος ομαδοποίησης του ΦΠΑ εξακολουθούν να γίνονται εύκολα, δεδομένου ότι όλα τα μέλη μιας ομάδας υπόκεινται στους κανόνες του ίδιου κράτους μέλους,

- τρίτον, ο όρος «εγκατεστημένα» κατά την έννοια του άρθρου 11 αντιστοιχεί στον όρο «εγκατεστημένα» όπως αυτός απαντάται σε άλλες διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ και πρέπει να ερμηνεύεται παρομοίως.

Κύριο επιχείρημα για την εξαίρεση των ευρισκομένων στο εξωτερικό μονίμων εγκαταστάσεων των επιχειρήσεων οι οποίες έχουν την έδρα της οικονομικής τους δραστηριότητας στο κράτος μέλος που εφαρμόζει το καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ, είναι το γεγονός ότι αυτές δεν έχουν φυσική παρουσία στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους. Εφόσον η θέσπιση καθεστώτος ομαδοποίησης του ΦΠΑ είναι προαιρετική και βρίσκεται στη διακριτική ευχέρεια του κράτους μέλους, αυτή δεν πρέπει να έχει συνέπειες πέραν του εδάφους του κράτους μέλους που θέσπισε το καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ διότι σε αντίθετη περίπτωση είναι δυνατό να υπάρξει παραβίαση της φορολογικής κυριαρχίας άλλου κράτους μέλους. Επιπλέον, εάν δύο κράτη μέλη αποφασίσουν να θεσπίσουν καθεστώτα ομαδοποίησης του ΦΠΑ, μια μόνιμη εγκατάσταση που βρίσκεται στο εξωτερικό θα μπορούσε να υπαχθεί σε ομάδα ΦΠΑ και στα δύο κράτη μέλη. Μια τέτοια κατάσταση δεν συμβιβάζεται με τις βασικές αρχές του κοινού συστήματος ΦΠΑ, ούτε μπορεί να αντιμετωπιστεί αποτελεσματικά από τις εθνικές διοικήσεις. Λόγω της αδυναμίας ελέγχου, μια τέτοια δυνατότητα δεν μπορεί να γίνει δεκτή.

Είναι μεν προφανές ότι το άρθρο 11 περιορίζει το πεδίο εδαφικής εφαρμογής ενός καθεστώτος ομαδοποίησης του ΦΠΑ, αλλά είναι επίσης προφανές ότι η ερμηνεία πρέπει να είναι σύμφωνη με τις οικονομικές απαιτήσεις και με την αρχή της ελευθερίας εγκατάστασης που προβλέπεται στο άρθρο 43, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 της συνθήκης ΕΚ, το οποίο επιτρέπει στις μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων να τυγχάνουν των ίδιων φορολογικών πλεονεκτημάτων όπως αυτά που παρέχονται στις επιχειρήσεις οι οποίες διέπονται από την εθνική νομοθεσία του οικείου κράτους μέλους. Η προαναφερόμενη ερμηνεία παρέχει τη δυνατότητα σε μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων οι οποίες βρίσκονται στο κράτος μέλος που εφαρμόζει το καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ να υπαχθούν στην ίδια ομάδα ΦΠΑ και να τύχουν των ίδιων φορολογικών πλεονεκτημάτων με αυτά που προσφέρονται στις επιχειρήσεις στο οικείο κράτος μέλος, και ως εκ τούτου είναι σύμφωνη με τη συνθήκη ΕΚ.

3.3.2.2. Σύνδεση με την υπόθεση FCE Bank

Στην υπόθεση FCE Bank[16], το Δικαστήριο έκρινε ότι η μόνιμη εγκατάσταση που δεν αποτελεί αυτοτελή νομική οντότητα έναντι της εταιρείας στην οποία ανήκει, βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και αποτελεί τον αποδέκτη ορισμένων υπηρεσιών που παρέχει η εταιρεία αυτή, δεν πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενη στον ΦΠΑ για το κόστος της παροχής των υπηρεσιών αυτών με το οποίο χρεώνεται. Αυτό σημαίνει ότι η παροχή υπηρεσιών εντός της ίδιας νομικής οντότητας δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.

Η εξαίρεση των ευρισκομένων στο εξωτερικό μονίμων εγκαταστάσεων του υποκειμένου στον φόρο στο κράτος μέλος που θέσπισε το καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ μπορεί, εκ πρώτης όψεως, να θεωρείται ασυμβίβαστη με την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση FCE Bank. Ωστόσο, η απόφαση αυτή δεν κάνει καμία απολύτως αναφορά στην κατάσταση μιας ομάδας ΦΠΑ. Επιπλέον, υπογραμμίζεται ότι, κατά την υπαγωγή του σε ομάδα ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο καθίσταται μέρος ενός νέου υποκειμένου στον φόρο, δηλ. στην ομάδα ΦΠΑ, και ότι, ως εκ τούτου, αποδεσμεύεται για τους σκοπούς του ΦΠΑ από τη μόνιμη εγκατάστασή του που βρίσκεται στο εξωτερικό. Αυτό σημαίνει ότι, σε περίπτωση που πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο υπαχθεί σε ομάδα ΦΠΑ, τυχόν υπηρεσίες που παρέχει κατόπιν στη μόνιμη εγκατάστασή του που βρίσκεται στο εξωτερικό θα θεωρούνταν υπηρεσίες που παρέχονται μεταξύ δύο ανεξάρτητων υποκειμένων στον φόρο. Ως εκ τούτου το γεγονός ότι η μόνιμη εγκατάσταση που βρίσκεται στο εξωτερικό δεν έχει δικαίωμα υπαγωγής σε ομάδα ΦΠΑ στο εν λόγω κράτος μέλος, δεν αντίκειται στην απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση FCE Bank.

3.3.3. Συμπερίληψη όλων των δραστηριοτήτων και υπαγωγή σε μία μόνον ομάδα ΦΠΑ

Δεδομένου ότι μια ομάδα ΦΠΑ θεωρείται ένας και μόνο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος προσδιορίζεται μέσω της χρήσης ενιαίου ΑΦΜ ΦΠΑ, πρέπει να συμπεριλαμβάνει όλες τις δραστηριότητες των μελών της ομάδας. Ένα μέλος της ομάδας που δραστηριοποιείται σε περισσότερους του ενός τομείς στο κράτος μέλος που θέσπισε το καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ δεν θα έπρεπε, ως εκ τούτου, να είναι σε θέση να εξαιρέσει μία ή περισσότερες από τις δραστηριότητές του από την ομάδα ΦΠΑ στην οποία υπάγεται, πέραν των δραστηριοτήτων που πραγματοποιούνται από εγκαταστάσεις που βρίσκονται εκτός του εν λόγω κράτους μέλους.

Για τους ίδιους λόγους, τα εθνικά καθεστώτα ομαδοποίησης του ΦΠΑ δεν πρέπει να επιτρέπουν στους υποκειμένους στον φόρο να υπάγονται ταυτοχρόνως σε περισσότερες από μία ομάδες ΦΠΑ. Αυτό είναι επίσης σημαντικό για λόγους φορολογικού ελέγχου.

3.3.4. Ο όρος των στενών δεσμών «από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης»

Η Επιτροπή είναι της άποψης ότι ο όρος αυτός πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι πρέπει να υπάρχουν και οι τρεις αυτοί δεσμοί καθ' όλον τον χρόνο ύπαρξης μιας ομάδας ΦΠΑ και ότι κάθε μέλος της ομάδας ΦΠΑ που δεν πληροί την απαίτηση αυτή πρέπει να υποχρεούται να εγκαταλείψει την ομάδα ΦΠΑ. Οι λόγοι για αυτό είναι προφανείς:

- πρώτον, από τη χρήση του συμπλεκτικού συνδέσμου «και» συνάγεται ότι οι όροι αυτοί είναι σωρευτικοί,

- δεύτερον, δεδομένου ότι η ομάδα ΦΠΑ αποτελεί ειδική κατηγορία υποκειμένου στον φόρο και, ως εκ τούτου, έχει ιδιαίτερο χαρακτήρα, είναι σημαντικό να υπόκειται σε αρκετά αυστηρούς όρους. Αυτό εξασφαλίζεται με τη σωρευτική ερμηνεία των προαναφερόμενων προϋποθέσεων,

- τρίτον, ο σωρευτικός αυτός χαρακτήρας περιλαμβάνει πρόσθετες εγγυήσεις κατά της κατάχρησης των ομάδων ΦΠΑ, δεδομένου ότι συμβάλλει στον αποκλεισμό τεχνητών και μόνο δομών που δεν έχουν καμία οικονομική σημασία.

Δεδομένων των γενικών αρχών που διέπουν τη διάταξη αυτή, η Επιτροπή θεωρεί ότι οι παρακάτω ορισμοί των τριών δεσμών θα μπορούσαν να χρησιμεύσουν ως κατευθυντήριες γραμμές:

Ο χρηματοδοτικός δεσμός : ορίζεται βάσει του ποσοστού συμμετοχής στο κεφάλαιο ή των δικαιωμάτων ψήφου (άνω του 50%), ή βάσει σύμβασης δικαιόχρησης. Κατά τον τρόπο αυτό διασφαλίζεται ότι μια επιχείρηση έχει όντως τον έλεγχο μιας άλλης.

Ο οικονομικός δεσμός : ορίζεται βάσει της ύπαρξης μίας τουλάχιστον από τις ακόλουθες καταστάσεις οικονομικής συνεργασίας: η κύρια δραστηριότητα των μελών της ομάδας είναι ομοειδής, ή οι δραστηριότητες των μελών της ομάδας είναι συμπληρωματικές ή αλληλοεξαρτώμενες, ή ένα μέλος της ομάδας πραγματοποιεί δραστηριότητες οι οποίες είναι στο σύνολό τους ή σε σημαντικό βαθμό προς όφελος των υπολοίπων μελών.

Ο οργανωτικός δεσμός : ορίζεται βάσει της ύπαρξης κοινής - εν μέρει τουλάχιστον - διοικητικής διάρθρωσης.

3.3.5. Σε ποιούς τομείς επιχειρήσεων πρέπει να εφαρμόζεται ένα καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ;

Ένα καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ πρέπει να είναι ανοιχτό σε όλους τους τομείς οικονομικής δραστηριότητας στο κράτος μέλος το οποίο καθιερώνει το καθεστώς αυτό. Αυτό προκύπτει από τη διατύπωση του άρθρου 11, στην οποία δεν προβλέπεται περιορισμός σε συγκεκριμένους τομείς. Επιπλέον, αυτό προκύπτει και από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Ένα εθνικό καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ δεν μπορεί να καθιερωθεί μόνο για ορισμένους τομείς διότι ένας τέτοιος περιορισμός θα εννοούσε ορισμένες επιχειρήσεις έναντι άλλων, ενώ θα μπορούσε επίσης να δώσει λαβή σε επικρίσεις από απόψεως κρατικών ενισχύσεων (επιλεκτικότητα).

Περιορισμοί στη συμμετοχή σε καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ θα μπορούσαν να δικαιολογηθούν μόνον εάν υπάρχει ανάγκη ανάληψης δράσης κατά ενδεχόμενης κατάχρησης για σαφώς προσδιορισμένες πράξεις. Εφόσον δεν συντρέχουν τέτοιοι λόγοι, δεν επιτρέπεται να περιορίζει η εθνική νομοθεσία ένα καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ σε ένα συγκεκριμένο τομέα, όπως π.χ. στον χρηματοπιστωτικό ή στον ασφαλιστικό τομέα.

3.4. Τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις μιας ομάδας ΦΠΑ

3.4.1. Ποιον βαρύνουν οι υποχρεώσεις;

Εφόσον μια ομάδα ΦΠΑ θεωρείται ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο, συνάγεται ότι η ομάδα έχει τα ίδια δικαιώματα και υποχρεώσεις όπως και κάθε άλλος υποκείμενος στον φόρο και ότι όλες οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και οι αποφάσεις του Δικαστηρίου, εφαρμόζονται σε αυτήν. Επομένως, οι υποχρεώσεις βαρύνουν την ίδια την ομάδα ΦΠΑ και όχι τα μέλη της. Ως εκ τούτου, όταν δημιουργείται ένα εθνικό καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ, το καθεστώς αυτό πρέπει να σχεδιάζεται εντός του κοινοτικού νομικού πλαισίου το οποίο έχει θεσπιστεί για τους συνήθεις υποκείμενους στον φόρο.

Ο ενιαίος αριθμός ΦΠΑ της ομάδας ΦΠΑ πρέπει να χρησιμοποιείται, για παράδειγμα, κατά την έκδοση τιμολογίων για τις παραδόσεις αγαθών ή για την παροχή υπηρεσιών που θεωρούνται ότι έγιναν από την ομάδα ΦΠΑ.

Η ομάδα ΦΠΑ, όπως κάθε άλλος υποκείμενος στον φόρο, πρέπει να υποβάλλει δηλώσεις ΦΠΑ και, όπου απαιτείται, ανακεφαλαιωτικούς πίνακες. Η δήλωση ΦΠΑ θα αποτελείται από το καθαρό άθροισμα ΦΠΑ της ομάδας που προέρχεται από κάθε επιμέρους μέλος της, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι οι πράξεις μεταξύ των μελών δεν οδηγούν σε επιβολή ή πληρωμή ΦΠΑ. Αυτό σημαίνει ότι οι απαιτήσεις ΦΠΑ ορισμένων μελών της ομάδας πιστώνονται έναντι των οφειλών ΦΠΑ άλλων μελών δεδομένου ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, τόσο οι απαιτήσεις όσο και οι οφειλές ΦΠΑ αποτελούν απαιτήσεις και οφειλές της ομάδας ΦΠΑ και όχι των επιμέρους μελών της. Στην υπόθεση Ampliscientifica[17], το Δικαστήριο έκρινε ότι η εξομοίωση προς ένα και μόνον υποκείμενο στον φόρο αποκλείει το ενδεχόμενο τα πρόσωπα που ανήκουν σε ομάδα ΦΠΑ να εξακολουθούν να υποβάλλουν χωριστά δηλώσεις ΦΠΑ ως ανεξάρτητοι υποκείμενοι στον φόρο, καθόσον μόνον ο ένας και μοναδικός υποκείμενος στον φόρο, ήτοι η ομάδα ΦΠΑ, νομιμοποιείται να υποβάλλει τις εν λόγω δηλώσεις.

Από τα προηγούμενα συνάγεται ότι αυτή η δυνατότητα ομαδοποίησης του ΦΠΑ αποτελεί πρωταρχικά μέτρο διοικητικής απλούστευσης.

3.4.2. Μεταχείριση τ ων παραδόσεων και των παροχών προς ή από τρίτα μέρη

Όσον αφορά τα τρίτα μέρη, η ομάδα ΦΠΑ ενεργεί ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο. Συνεπώς, όλες οι παραδόσεις αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που γίνονται από οποιοδήποτε μέλος της ομάδας σε αποδέκτη που δεν ανήκει στην ομάδα θεωρούνται ότι πραγματοποιήθηκαν από την ίδια την ομάδα και όχι από το επιμέρους μέλος της. Κατά τον ίδιο τρόπο, οι παραδόσεις αγαθών και η παροχή υπηρεσιών από τρίτα μέρη σε ένα ή περισσότερα μέλη της ομάδας θεωρούνται ότι έγιναν προς την ίδια την ομάδα. Παρομοίως, οι εισαγωγές και οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που έγιναν από μέλη της ομάδας θεωρούνται ότι πραγματοποιήθηκαν από την ίδια την ομάδα. Επομένως, η κατάσταση ΦΠΑ της ομάδας και η μεταχείριση των εισερχόμενων και εξερχόμενων πράξεών της συγκρίνονται πλήρως με εκείνες ενός υποκείμενου στον φόρο με διαφορετικά υποκαταστήματα.

3.4.3. Παραδόσεις και παροχές εντός της ομάδας

Όσον αφορά τις εσωτερικές πράξεις της ομάδας ΦΠΑ, ήτοι τις πράξεις που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ των επιμέρους μελών της, συνάγεται επίσης από την εξομοίωση της ομάδας προς ενιαίο υποκείμενο στον φόρο ότι οι πράξεις αυτές πρέπει να θεωρούνται ότι πραγματοποιήθηκαν από την ίδια την ομάδα. Αυτή είναι μία από τις σημαντικότερες συνέπειες της δημιουργίας ομάδας ΦΠΑ, δεδομένου ότι, εκτός από οποιαδήποτε θεωρούμενη παράδοση (άρθρα 16, 18, 26 και 27), οι πραγματοποιούμενες εξ επαχθούς αιτίας εσωτερικές πράξεις της ομάδας ΦΠΑ δεν υφίστανται για τους σκοπούς του ΦΠΑ, διότι βρίσκονται εκτός του πεδίου εφαρμογής του. Ως εκ τούτου, συνάγεται ότι αυτή η δυνατότητα ομαδοποίησης του ΦΠΑ μπορεί επίσης να έχει ταμειακά πλεονεκτήματα για τις επιχειρήσεις.

3.4.4. Δικαιώματα και υποχρεώσεις κατά τη δημιουργία ή τη διάλυση ομάδας ΦΠΑ

Από τη στιγμή που η ομάδα ΦΠΑ γίνεται ενιαίος υποκείμενος στον φόρο, τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις ΦΠΑ των επιμέρους μελών της μεταφέρονται αυτόματα στην ομάδα. Το ίδιο ισχύει όταν ένας υποκείμενος στον φόρο εντάσσεται σε μία ήδη υπάρχουσα ομάδα ΦΠΑ.

Το άρθρο 11 δεν περιλαμβάνει διάταξη για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο ένα επιμέρους μέλος πρέπει να παραμείνει μέλος της ομάδας ΦΠΑ. Ωστόσο, το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 11 επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν μέτρα τα οποία θα διασφαλίζουν ότι κανένα αδικαιολόγητο πλεονέκτημα δεν θα απορρέει από το καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ. Η Επιτροπή θεωρεί ότι με αυτόν τον τρόπο επιτρέπεται η λήψη μέτρων όπως αυτών που θεσπίζουν ένα ελάχιστο χρονικό διάστημα συμμετοχής.

Δεδομένου ότι μια ομάδα θεωρείται ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο, που έχει αναλάβει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των μελών σχετικά με τον ΦΠΑ, συνάγεται ότι, σε περίπτωση διάλυσης της ομάδας ΦΠΑ, τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις που είχαν αναληφθεί από την ομάδα επιστρέφουν στα επιμέρους μέλη από τη στιγμή που η ομάδα ΦΠΑ παύει να υπάρχει. Ταυτόχρονα, τα πρώην μέλη της ομάδας ανακτούν την ιδιότητα του ανεξάρτητου υποκείμενου στον φόρο. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που ένα μέλος αποχωρεί από την ομάδα.

3.5. Το δικαίωμα έκπτωσης μιας ομάδας ΦΠΑ

3.5.1. Κανόνες για το δικαίωμα έκπτωσης που εφαρμόζονται στην ομάδα ΦΠΑ

Η μεταχείριση της ομάδας ΦΠΑ ως ενιαίου υποκείμενου στον φόρο για τους σκοπούς ΦΠΑ έχει ως αποτέλεσμα ότι το δικαίωμα έκπτωσης από τον καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών καθορίζεται βάσει των πράξεων της ίδιας της ομάδας με τρίτα μέρη.

Σε αυτό το πλαίσιο, θα πρέπει να εφαρμόζονται ορθά οι κανόνες σχετικά με τον διακανονισμό του δικαιώματος έκπτωσης, π.χ. όταν ένας υποκείμενος στον φόρο εισέρχεται στην ομάδα ή αποχωρεί από αυτή, ή εάν οι δραστηριότητες μέλους ομάδας μεταβάλλονται κατά τρόπο που απαιτεί τη μεταβολή του δικαιώματος έκπτωσης της ομάδας.

Ως προς το θέμα αυτό, υπενθυμίζεται ότι, για τον καθορισμό του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, το άρθρο 173 προσφέρει στα κράτη μέλη διάφορες δυνατότητες. Μολονότι ο γενικός κανόνας είναι αυτός της αναλογίας έκπτωσης («pro-rata») όπως ορίζεται στα άρθρα 174 και 175, μπορεί να χρησιμοποιηθεί επίσης ένα σύστημα άμεσου καταλογισμού που να αντανακλά καλύτερα την πραγματική χρήση.

Στο πλαίσιο αυτών των δυνατοτήτων, υπάρχουν σημαντικές αποκλίσεις μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά τις μεθόδους που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό του δικαιώματος έκπτωσης καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, που μπορεί να οδηγήσουν σε διαφορές στο ποσό ΦΠΑ για το οποίο υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης στα κράτη μέλη. Επιπλέον, δεν υπάρχουν κοινοί κανόνες για τον περιορισμό του δικαιώματος έκπτωσης καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών σχετικά με δαπάνες οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, για τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίσουν την έκπτωση σύμφωνα με το άρθρο 176.

3.5.2. Ο αντίκτυπος της ομάδας ΦΠΑ στο δικαίωμα έκπτωσης

Μία από τις σημαντικότερες συνέπειες της δημιουργίας ομάδας ΦΠΑ είναι η «εξαφάνιση», από τη σκοπιά του ΦΠΑ, των πράξεων μεταξύ των μελών της ομάδας. Σε μια ομάδα ΦΠΑ που αποτελείται μόνο από υποκείμενους στον φόρο με δικαίωμα πλήρους έκπτωσης, το αποτέλεσμα στα φορολογικά έσοδα είναι ουδέτερο για το κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου λειτουργεί η ομάδα ΦΠΑ.

Ωστόσο, σε μια ομάδα ΦΠΑ που αποτελείται επίσης από υποκείμενους στον φόρο που δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης ή που έχουν δικαίωμα μερικής έκπτωσης, μπορεί το αποτέλεσμα στα φορολογικά έσοδα να μην είναι πλέον ουδέτερο. Ο οφειλόμενος ΦΠΑ, για τον οποίο δεν υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης, όσον αφορά φορολογητέες πράξεις που πραγματοποιούνται από ένα μέλος της ομάδας προς όφελος άλλου μέλους, το οποίο δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης ή έχει δικαίωμα μερικής έκπτωσης, όντως χάνεται για το κράτος, δεδομένου ότι οι εσωτερικές πράξεις δεν υφίστανται για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Από αυτή την άποψη, η ομάδα ΦΠΑ εξουδετερώνει το κόστος ΦΠΑ που επιβάλλεται στις πράξεις εντός της ομάδας.

Ως εκ τούτου, το καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ μπορεί να προσφέρει οικονομικά πλεονεκτήματα στις ομάδες ΦΠΑ οι οποίες περιλαμβάνουν μέλη που δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης ή που έχουν δικαίωμα μερικής έκπτωσης. Τα πλεονεκτήματα αυτά μπορούν να ποικίλλουν ανάλογα με τις λεπτομέρειες εφαρμογής που θα επιλέξουν τα κράτη μέλη, ιδίως όσον αφορά τους κανόνες σχετικά με το δικαίωμα έκπτωσης.

Η Επιτροπή θεωρεί ότι η διασφάλιση της ορθής και πλήρους εφαρμογής των κοινοτικών κανόνων που διέπουν το δικαίωμα έκπτωσης των ομάδων ΦΠΑ έχει πρωταρχική σημασία.

3.5.3. Η ανάγκη λήψης μέτρων κατά της φοροαποφυγής

Επιπλέον, το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 11 επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεσπίσουν κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής.

Επίσης, υπενθυμίζεται ότι στην απόφαση Halifax[18], το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι τα κράτη μέλη εξουσιοδοτούνται να καταπολεμούν τις καταχρηστικές πρακτικές.

Η Επιτροπή σε κάθε περίπτωση θεωρεί ότι δεν πρέπει να προκύπτει αδικαιολόγητο πλεονέκτημα ή αδικαιολόγητη ζημία από την εφαρμογή της δυνατότητας ομαδοποίησης του ΦΠΑ.

Λαμβανομένων υπόψη των αρχικών στόχων της δυνατότητας ομαδοποίησης του ΦΠΑ, η οποία πρέπει να θεωρείται κυρίως ως μέτρο απλούστευσης, κανένα καθεστώς που βασίζεται σε αυτή τη δυνατότητα δεν πρέπει να στρεβλώνει τον ανταγωνισμό ή να αντιβαίνει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Πρέπει να αποφευχθούν οι περιπτώσεις στις οποίες η δυνατότητα ομαδοποίησης του ΦΠΑ θα χρησιμοποιείται για την προσέλκυση επιχειρήσεων σε συγκεκριμένα κράτη μέλη και επομένως θα αποτελεί πηγή φορολογικού ανταγωνισμού μεταξύ των κρατών μελών.

Επομένως, έχει πρωταρχική σημασία τα κράτη μέλη να κάνουν χρήση της δυνατότητας αυτής και να λαμβάνουν κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, καθώς και των καταχρηστικών πρακτικών, στις οποίες μπορεί να οδηγήσουν τα εθνικά τους καθεστώτα ομαδοποίησης του ΦΠΑ. Η εφαρμογή της δυνατότητας ομαδοποίησης του ΦΠΑ δεν πρέπει να οδηγεί σε αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα ή αδικαιολόγητες ζημίες.

4. Συμπεράσματα

Η Επιτροπή καλεί το Συμβούλιο και το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο να λάβουν υπόψη τη θέση της σχετικά με τα καθεστώτα ομαδοποίησης του ΦΠΑ, όπως καθορίζεται στην παρούσα ανακοίνωση, η οποία έχει ως στόχο:

- να συμβάλει στην περισσότερο ομοιόμορφη εφαρμογή του άρθρου 11 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, αποφεύγοντας με τον τρόπο αυτό τις αρνητικές επιπτώσεις στην εσωτερική αγορά και τις αντιφάσεις με τις βασικές αρχές του κοινοτικού συστήματος ΦΠΑ,

- να παράσχει κατευθυντήριες γραμμές στα κράτη μέλη κατά την εισαγωγή καθεστώτων ομαδοποίησης του ΦΠΑ στην εθνική τους νομοθεσία ή κατά την τροποποίηση αυτών των καθεστώτων.

Η παρούσα ανακοίνωση δεν θίγει τον ρόλο που διαδραματίζει η Επιτροπή ως θεματοφύλακας των Συνθηκών σύμφωνα το άρθρο 211 της Συνθήκης.

[1] Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 , σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347 της 11.12.2006, σ. 1). Οδηγία όπως τροποποιήθηκε τελευταία με την οδηγία 2008/8/EΚ (ΕΕ L 44 της 20.2.2008, σ. 11).

[2] Αυστρία Βέλγιο, Γερμανία, Δανία, Εσθονία, Hνωμένο Βασίλειο, Ιρλανδία, Ισπανία, Κύπρος, Κάτω Χώρες, Ουγγαρία, Ρουμανία, Σουηδία, Τσεχική Δημοκρατία και Φινλανδία. Η Σλοβακία θα θεσπίσει καθεστώς ομαδοποίησης του ΦΠΑ τον Ιούλιο του 2009.

[3] Έκτη οδηγία του Συμβουλίου 77/388/ΕΟΚ της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών , των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ L 145 της 13.6.1977, σ. 1).

[4] Πρόταση για έκτη οδηγία του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση(COM(73) 950, 20.6.1973).

[5] Οδηγία 2006/69/ΕΚ του Συμβουλίου της 24ης Ιουλίου 2006 για τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά ορισμένα μέτρα που αποσκοπούν να απλουστεύσουν τη διαδικασία επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας και να συνδράμουν στην πάταξη της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής και για την κατάργηση ορισμένων αποφάσεων χορήγησης παρεκκλίσεων (ΕΕ L 221 της 12.8.2006, σ. 9).

[6] Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά ορισμένα μέτρα που αποσκοπούν στην απλούστευση της διαδικασίας επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας και στη συμβολή στην πάταξη των περιπτώσεων φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής, καθώς και για την κατάργηση ορισμένων αποφάσεων χορήγησης παρεκκλίσεων (COM(2005) 89 τελικό της 16.3.2005).

[7] Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/EΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όσον αφορά τη μεταχείριση ασφαλιστικών και χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών (COM(2007) 747 τελικό/2 της 20.2.2008) και πρόταση κανονισμού του Συμβουλίου για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/EΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όσον αφορά τη μεταχείριση ασφαλιστικών και χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών (COM(2007)746 τελικό/2 της 20.2.2008).

[8] Βλ. σχετικά την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-162/07, Ampliscientifica, σκέψη 18 (ΕΕ C 171 της 5.7.2008, σ. 8).

[9] Υπόθεση C-162/07, Ampliscientifica, σκέψη 19.

[10] Υπόθεση C-162/07, Ampliscientifica, σκέψη 20.

[11] Η αγγλική εκδοχή χρησιμοποιεί τον όρο «persons», στη γαλλική εκδοχή χρησιμοποιείται ο όρος «les personnes», και στη γερμανική εκδοχή γίνεται λόγος για «ansässige Personen».

[12] Υπόθεση C-255/02, Halifax, σκέψη 55 (ΕΕ C 131 της 3.6.2006, σ. 1).

[13] Υπόθεση C-186/89 W.M. van Tiem, σκέψη 25 (Συλλογή νομολογίας 1990 σ. I-04363).

[14] Υπόθεση C-162/07, Ampliscientifica, σκέψη 19.

[15] Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα της 24ης Απριλίου 1991, υπόθεση C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, σκέψεις 8 και 9. Στις προτάσεις παρατίθεται μια σειρά επιχειρημάτων βάσει των οποίων μόνον οι υπόχρεοι ΦΠΑ θα πρέπει να έχουν το δικαίωμα υπαγωγής σε ομάδα ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα αναφέρεται ότι σκοπός του άρθρου 4 παράγραφος 4 δεύτερο εδάφιο της έκτης οδηγίας ΦΠΑ δεν είναι η τροποποίηση των προϋποθέσεων επιβολής φόρου, οι οποίες καθορίζονται στο άρθρο 4 παράγραφος 1. Ως εκ τούτου, ο γενικός εισαγγελέας καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 4 παράγραφος 4 δεν επιτρέπει σε ένα κράτος μέλος να αντιμετωπίσει δύο πρόσωπα τα οποία συνδέονται στενά ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο εφόσον έχει διαπιστωθεί ότι ένα από τα πρόσωπα αυτά δεν άσκησε καμία «οικονομική δραστηριότητα» για τους σκοπούς του ΦΠΑ.

[16] Υπόθεση C-210/04, FCE Bank (ΕΕ C της 3.6.2006, σ. 14).

[17] Υπόθεση C-162/07, Ampliscientifica, σκέψη 19.

[18] Υπόθεση C-255/02.