—

den danske regering ved C. Thorning, som befuldmægtiget, bistået af advokat B. Søes Petersen

—

den estiske regering ved K. Kraavi-Käerdi, som befuldmægtiget

—

Europa-Kommissionen ved M. Owsiany-Hornung og M. Clausen, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 198, stk. 2, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006 L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).

2

Anmodningen er blevet indgivet under en sag mellem Envirotec Denmark ApS (herefter »Envirotec«) og Skatteministeriet vedrørende skattemyndighedernes afgørelse om ikke at indrømme fradrag af indgående merværdiafgift (herefter »moms«), som Envirotec havde betalt i fjerde kvartal 2011.

3

Følgende fremgår af ottende betragtning til Rådets direktiv 98/80/EF af 12. oktober 1998 om tilføjelse til det fælles merværdiafgiftssystem og om ændring af direktiv 77/388/EØF – særlig ordning for investeringsguld (EFT 1998 L 281, s. 31):

»[E]ftersom erfaringen har vist, at »[reverse] charge«-proceduren i forbindelse med de fleste leverancer af guld af høj lødighed kan medvirke til at forhindre skattesvig, samtidig med at den mindsker de økonomiske omkostninger ved transaktionen, bør medlemsstaterne kunne anvende en sådan procedure; [...]«

4

Under overskriften »Særordning for investeringsguld« bestemmer artikel 26b i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977 L 145, s. 1), som ændret ved direktiv 98/80:

»[…]

F. »Reverse charge«-procedure

Uanset artikel 21, stk. 1, litra a), som ændret ved artikel 28g, kan medlemsstaterne i tilfælde af levering af guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter, af en lødighed på 325‰ eller derover, eller levering af investeringsguld, såfremt en af de i punkt C i denne artikel omhandlede valgmuligheder er blevet udnyttet i henhold til procedurer og betingelser, som de selv fastsætter, udpege erhververen som den person, der hæfter for betaling af afgiften. Hvis medlemsstaterne benytter sig af denne mulighed, træffer de de nødvendige foranstaltninger for at sikre, at den afgiftspligtige person opfylder forpligtelsen med hensyn til afgivelse af erklæring og betaling af afgift i henhold til artikel 22.

[…]«

5

Følgende fremgår af 42. og 55. betragtning til momsdirektivet:

[…]

6

Direktivets artikel 193 bestemmer:

»Momsen påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer eller ydelser, bortset fra de tilfælde, hvor afgiften påhviler en anden person i medfør af artikel 194-199 [...]«

7

Direktivets artikel 198, stk. 2, bestemmer:

»Når levering af guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter af en lødighed på 325‰ eller derover eller levering af investeringsguld [...] foretages af en afgiftspligtig person [...], kan medlemsstaterne udpege kunden som betalingspligtig for momsen.«

8

Direktivets artikel 199, stk. 1, bestemmer:

»Medlemsstaterne kan fastsætte, at den afgiftspligtige person er modtageren i følgende transaktioner:

[…]

[…]«

9

Bilag VI til momsdirektivet, der har overskriften »Liste over levering af varer og ydelser, jf. artikel 199, stk. 1, litra d)«, har følgende ordlyd:

[…]«

10

Den danske lovgiver har anvendt den mulighed, der i momsdirektivets artikel 198, stk. 2, er fastsat med henblik på at indføre en ordning for omvendt betalingspligt for visse leveringer af guld. I denne henseende bestemmer momslovens § 46, stk. 1, nr. 4, følgende:

»Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

[…]

11

På tidspunktet for de faktiske omstændigheder havde den danske lovgiver derimod ikke anvendt den mulighed, der i momsdirektivets artikel 199, stk. 1, litra d), er fastsat med henblik på at indføre en ordning for omvendt betalingspligt for visse leveringer af brugt materiale, affald og skrot samt visse hertil knyttede forarbejdningsydelser.

12

Envirotec er et selskab, der handler med ædelmetaller. I fjerde kvartal 2011 købte Envirotec ved 24 særskilte handler 24 barrer bestående af forskelligt sammensmeltet materiale med et gennemsnitligt guldindhold på mellem 500 og 600‰, alt efter barren.

13

Envirotec købte disse barrer af et andet dansk selskab, Dansk Metalopkøb ApS, som havde sammensmeltet barrerne. Barrerne bestod bl.a. af gamle smykker, bestik og ure samt af industriaffald.

14

Før Envirotec købte barrerne, blev de sendt til Envirotecs nederlandske samarbejdspartner, Remondis Argentia BV, som efterfølgende skulle købe barrerne af Envirotec med henblik på at genudvinde barrernes guldindhold, og som beregnede guldindholdet i den enkelte barre.

15

For samtlige disse handler betalte Envirotec et momsbeløb på 1099695 danske kroner (DKK) (ca. 147000 EUR) til Dansk Metalopkøb og angav herefter dette beløb i sin momsangivelse for fjerde kvartal 2011, idet selskabet ønskede at fradrage beløbet som indgående moms. Dansk Metalopkøb har ikke indbetalt momsen til skattemyndighederne og er efterfølgende taget under likvidation som værende uden midler.

16

Den 7. marts 2012 traf skattemyndighederne afgørelse om, at den moms, som Envirotec havde betalt til Dansk Metalopkøb, ikke kunne fradrages, idet de omhandlede barrer i deres egenskab af »guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter, af en lødighed på 325 tusindedele eller derover« var omfattet af ordningen med omvendt betalingspligt i momslovens § 46, stk. 1, nr. 4.

17

Envirotec indbragte denne afgørelse for Landsskatteretten, som ved kendelse af 24. maj 2012 stadfæstede den. Envirotec indbragte efterfølgende Landskatterettens kendelse for Helsingør Ret, som ved dom af 25. februar 2014 stadfæstede afgørelsen.

18

Envirotec har den 10. marts 2014 anket denne dom til Østre Landsret. For denne ret har Envirotec nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at betale selskabet 1099695 DKK (ca. 147000 EUR) med tillæg af renter. Til støtte for denne påstand har Envirotec gjort gældende, at de i hovedsagen omhandlede barrer ikke er omfattet af momsdirektivets artikel 198, stk. 2, eftersom der hverken er tale om færdigvarer, som henhører under kategorien for investeringsguld, eller om guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter. Nævnte barrer er derimod omfattet af direktivets artikel 199, stk. 1, litra d), som finder anvendelse på skrot, herunder guldskrot.

19

Skatteministeriet har påstået frifindelse med den begrundelse, at barrerne er omfattet af anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 198, stk. 2. I denne henseende er de afgørende omstændigheder, at der ikke er tale om færdigvarer, og at denne bestemmelse ifølge Skatteministeriet udgør lex specialis om handel med guld, mens direktivets artikel 199 er en bestemmelse vedrørende metalskrot. Denne fortolkning underbygges af formålet med bestemmelsen, som er at bekæmpe skattesvig. De omhandlede barrer skal således anses for at være guld eller guldprodukter, da det er guldindholdet i dem, der udgør deres handelsværdi, og de netop er skabt med henblik på videresalg af det guld, de indeholder.

20

Den forelæggende ret har anført, at det hverken fremgår klart af ordlyden af momsdirektivets artikel 198, stk. 2, eller den bestemmelse, der gik forud herfor, eller præamblen til dette direktiv eller de forskellige sprogversioner af førstnævnte bestemmelse, om bestemmelsen finder anvendelse på produkter med et højt guldindhold som de i hovedsagen omhandlede barrer, som ikke umiddelbart er under forarbejdning til færdigvarer.

21

Den omstændighed, at formålet med bestemmelsen er at undgå skattesvig, kan tale for en vid fortolkning, hvorefter bestemmelsen ud over investeringsguld og råguld også omfatter guld i enhver forarbejdning og på et hvilket som helst stadie, når blot det pågældende produkts lødighed er mindst 325‰, og værdien alene fastsættes på baggrund af værdien af guldindholdet. Der kan imidlertid også anlægges en snævrere fortolkning, hvorefter bestemmelsen alene omfatter guld, som befinder sig på stadiet mellem råguld og færdigvarer. En sådan fortolkning underbygges bl.a. af den omstændighed, at metalskrot er omfattet af momsdirektivets artikel 199, stk. 1, litra d).

22

På denne baggrund har Østre Landsret besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er barrer bestående af en tilfældig grov sammensmeltning af diverse skrottede guldholdige metalgenstande omfattet af begreberne »guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter«, jf. momsdirektivets artikel 198, stk. 2?

Det kan lægges til grund, at barrerne består af en tilfældig, grov sammensmeltning af diverse skrottede guldholdige metalgenstande, og at barrerne ud over guld også kan omfatte organisk materiale, f.eks. tænder, gummi, PVC og metaller/materialer, f.eks. kobber, tin, nikkel, amalgam, batterirester med kviksølv og bly samt diverse giftstoffer osv. Der er således ikke tale om et guldholdigt produkt, som umiddelbart er under forarbejdning til en færdigvare. På den anden side er barren et bearbejdet produkt (en sammensmeltning), der – som en form for mellemstadie – er skabt med henblik på at udvinde guldindholdet. Barrerne har et højt guldindhold på gennemsnitligt mellem 500 og 600‰, og således en del over 325‰ guld. Guldindholdet vil efter udvindingen blive anvendt til fremstilling af (guld/guldholdige) produkter.

Det kan ved besvarelsen endvidere lægges til grund, at barrerne ikke umiddelbart kan indgå i andre produkter, idet der først skal finde en behandling af barrerne sted, hvor metallerne adskilles, og hvor ikke-metaller, sundhedsskadelige stoffer m.v. bortsmeltes/udskilles.«

23

Med det præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 198, stk. 2, skal fortolkes således, at den finder anvendelse på levering af barrer som de i hovedsagen omhandlede, der består af en tilfældig grov sammensmeltning af skrot og forskellige guldholdige metalgenstande samt andre metaller, materialer og stoffer og har et guldindhold på mellem 500 og 600‰, alt efter barren.

24

Momsdirektivets artikel 198, stk. 2, bestemmer, at når levering af guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter af en lødighed på 325‰ eller derover eller levering af investeringsguld foretages af en afgiftspligtig person, kan medlemsstaterne udpege kunden som betalingspligtig for momsen. Den danske lovgiver har anvendt denne mulighed, således som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen.

25

I det foreliggende tilfælde bemærkes indledningsvis, at det fremgår af denne bestemmelses ordlyd, at den – bortset fra »investeringsguld« – ikke finder anvendelse på færdigvarer. Det er imidlertid ubestridt, at begrebet »investeringsguld« ikke omfatter produkter som de i hovedsagen omhandlede barrer.

26

Endvidere præciserer hverken momsdirektivets artikel 198, andre af direktivets bestemmelser eller direktiv 98/80, som ligger til grund for indholdet af nævnte artikel 198, stk. 2, hvorledes begrebet »guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter af en lødighed på 325‰ eller derover« skal forstås.

27

I overensstemmelse med Domstolens faste praksis skal der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse ikke blot tages hensyn til dennes ordlyd, men også til den sammenhæng, hvori den indgår, og til de mål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af (dom af 26.1.2012, ADV Allround, C-218/10, EU:C:2012:35, præmis 26, og af 19.7.2012, A, C-33/11, EU:C:2012:482, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis). Fastlæggelsen af betydningen og rækkevidden af udtryk, som ikke er defineret i EU-retten, skal endvidere i henhold til fast retspraksis ske efter deres normale betydning i sædvanlig sprogbrug, idet der tages hensyn til den generelle sammenhæng, hvori de anvendes, og de mål, der forfølges med den omhandlede lovgivning (jf. i denne retning dom af 13.12.2012, BLV Wohn- und Gewerbebau, C-395/11, EU:C:2012:799, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).

28

I tilfælde af uoverensstemmelse mellem de forskellige sprogversioner kan rækkevidden af den pågældende bestemmelse desuden ikke fastlægges ved fortolkning af ordlyden alene, men skal fortolkes på baggrund af den almindelige opbygning af og formålet med den ordning, som den er led i (jf. i denne retning dom af 3.3.2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, EU:C:2005:126, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis, og af 13.6.2013, Promociones y Construcciones BJ 200, C-125/12, EU:C:2013:392, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis).

29

Hvad for det første angår ordlyden af begrebet »guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter af en lødighed på 325‰ eller derover« bemærkes indledningsvis, således som generaladvokaten nærmere bestemt har anført i punkt 20-23, 26-30, 57 og 63 i forslaget til afgørelse, at begrebet »guld som råmetal« kan henvise til ubearbejdet guld, til guld i form af rent metal eller til ethvert materiale, der delvis består af guld.

30

Selv om begrebet »halvforarbejdede produkter« i sædvanlig sprogbrug betegner produkter, som allerede er blevet bearbejdet eller forarbejdet, men som skal undergå yderligere forarbejdning, gør begrebets normale betydning det endvidere ikke muligt på ensartet vis ud fra de forskellige sprogversioner at fastslå, hvilket forarbejdningsstadie af de omhandlede produkter der præcis er omhandlet, bortset fra, at der hverken er tale om produkter, som aldrig har undergået nogen form for bearbejdning eller tidligere forarbejdning, eller om færdigvarer.

31

Kravet om minimumslødighed på 325‰, som fremgår af momsdirektivets artikel 198, stk. 2, kan ud fra ordlyden henvise enten til »guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter« eller alene til »halvforarbejdede produkter« som omhandlet i bestemmelsen, i det mindste for så vidt angår visse sprogversioner.

32

Det fremgår af det ovenstående, at ordlyden af momsdirektivets artikel 198, stk. 2, ikke i sig selv gør det muligt at fastslå, om, og i givet fald på hvilke betingelser, varer som de i hovedsagen omhandlede barrer er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.

33

Hvad for det andet angår den sammenhæng, hvori momsdirektivets artikel 198, stk. 2, indgår, bemærkes, at denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne i de situationer, der er omfattet af bestemmelsen, at indføre en ordning for omvendt betalingspligt, hvorefter den afgiftspligtige modtager i en momspålagt transaktion udpeges som betalingspligtig for momsen. Denne bestemmelse udgør således en undtagelse fra det princip, som fremgår af dette direktivs artikel 193, hvorefter momsen påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer eller ydelser. Den skal derfor undergives en streng fortolkning, som imidlertid ikke må føre til, at bestemmelsen fratages sin virkning (jf. analogt dom af 13.6.2013, Promociones y Construcciones BJ 200, C-125/12, EU:C:2013:392, præmis 23 og 31 og den deri nævnte retspraksis).

34

I lighed med momsdirektivets artikel 198, stk. 2, giver direktivets artikel 199, stk. 1, litra d), medlemsstaterne mulighed for også at indføre en ordning for omvendt betalingspligt for leveringer af brugt materiale, affald og skrot opført i nævnte direktivs bilag VI. Blandt disse leveringer findes bl.a. i nævnte bilags punkt 5 »levering af de i dette bilag omhandlede materialer efter forarbejdning i form af [...] støbning i blokke«. Dette bilag omfatter navnlig i punkt 1 »levering af jernholdigt og ikke-jernholdigt affald, skrot og brugte materialer«, i punkt 2 »levering af jernholdige og ikke-jernholdige halvforarbejdede produkter«, i punkt 3 »levering af rester og andre genbrugsmaterialer bestående af jernholdige og ikke-jernholdige metaller [og] legeringer heraf« og i punkt 4 »levering af jernholdigt og ikke-jernholdigt affald samt afklip, skrot [og] affald«. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, havde den danske lovgiver på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen ikke anvendt den i sidstnævnte bestemmelse fastsatte mulighed for at indføre en ordning for omvendt betalingspligt for leveringer af brugt materiale, affald og skrot opført i nævnte direktivs bilag VI.

35

Det fremgår endvidere af forelæggelsesafgørelsen, at de i hovedsagen omhandlede barrer, selv om de har et guldindhold på mellem 500 og 600‰, er sammensmeltet af forskellige gamle genstande, skrot og industriaffald, som indeholder forskelligt metal og forskellige materialer, og som ikke kan anvendes i denne stand, men at barrerne, inden deres bestanddele kan anvendes, skal undergå en behandling, som adskiller metaller fra ikke-metaller og udskiller visse stoffer.

36

Envirotec har påberåbt sig disse forhold med henblik på at konkludere, at momsdirektivets artikel 198, stk. 2, ikke finder anvendelse på nævnte barrer, og at ordningen for omvendt betalingspligt dermed heller ikke finder anvendelse på leveringen af disse varer, eftersom der er tale om affald, der er omfattet af direktivets artikel 199, stk. 1, litra d).

37

Det bemærkes, at det, henset til de nævnte bestemmelsers ordlyd alene, ikke kan udelukkes, at varer som de i hovedsagen omhandlede barrer kunne være omfattet af momsdirektivets artikel 199, stk. 1, litra d), som barrer, der er fremkommet ved støbning i blokke af forskelligt ikke-jernholdigt affald, skrot og brugte metaller samt genbrugsmateriale fra sådanne metaller.

38

Der er imidlertid intet i momsdirektivet, der tyder på, at den ordning for omvendt betalingspligt, der er fastsat i direktivets artikel 199, stk. 1, litra d), nødvendigvis udelukker ordningen i direktivets artikel 198, stk. 2, idet sidstnævnte bestemmelse i denne henseende kan betragtes som lex specialis, der vedrører særlige produkter, som er omfattet af bestemmelsens begreber.

39

Det må således konstateres, at den sammenhæng, hvori momsdirektivets artikel 198, stk. 2, indgår, ikke gør det muligt med sikkerhed at fastslå denne bestemmelses anvendelsesområde. Det skal derfor for det tredje undersøges, hvilket mål bestemmelsen forfølger.

40

I denne henseende fremgår det af 42. betragtning til momsdirektivet, at de ordninger for omvendt betalingspligt, som medlemsstaterne kan vælge at indføre i nærmere bestemte sektorer og for en række transaktionstypers vedkommende, har til formål at forenkle reglerne og modvirke momssvig og momsunddragelse. Samme formål kommer til udtryk i 55. betragtning til momsdirektivet, som i denne henseende afspejler 8. betragtning til direktiv 98/80, hvoraf fremgår, at »[f]or at forebygge momsunddragelse og samtidig mindske de økonomiske omkostninger ved levering af guld af høj lødighed bør medlemsstaterne kunne udpege kunden som betalingspligtig for momsen«.

41

Som generaladvokaten nærmere bestemt har anført i punkt 49 og 50 i forslaget til afgørelse, er den omstændighed, som forhøjer risikoen for skattesvig og dermed begrunder anvendelsen af en ordning for omvendt betalingspligt for levering af visse produkter, herunder guld, disse produkters høje markedsværdi i forhold til deres størrelse, som gør dem lette at transportere. Hvad angår handelen med guld i tilfælde, hvor der ikke er tale om en færdigvare som f.eks. et smykke, er det guldindholdet i den pågældende vare, som bestemmer varens værdi. Risikoen for skattesvig er følgelig så meget desto større, hvis denne vare har et højt guldindhold.

42

Heraf følger, at henset til det hovedformål, som EU-lovgiver forfølger, er lødighedsgraden af guldet i den pågældende vare afgørende med henblik på at afgøre, om en levering af guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter, der ikke udgør en færdigvare, er omfattet af momsdirektivets artikel 198, stk. 2.

43

Det må desuden fastslås, at såfremt der anlægges en fortolkning af momsdirektivets artikel 198, stk. 2, hvorefter denne bestemmelse, når en medlemsstat har gennemført den, alligevel ikke finder anvendelse på barrer med en guldlødighed på 325‰ eller derover, kan dette være til skade for den fulde virkeliggørelse af det mål om at bekæmpe skattesvig, som EU-lovgiver – henset til et sådant ædelmetals særlige kendetegn – specifikt forfølger. Det foregående berører derimod ikke spørgsmålet om, hvorvidt barrer bestående af »affald« eller »brugt materiale«, som har en guldlødighed på under 325‰, kan være omfattet af den ordning for omvendt betalingspligt, der er fastsat i samme direktivs artikel 199, stk. 1, litra d), såfremt en medlemsstat har indført denne ordning.

44

Med henblik på at besvare det forelagte spørgsmål er det endelig ikke nødvendigt at fastslå, om varer som de i hovedsagen omhandlede barrer er omfattet af begrebet »guld som råmetal« eller begrebet »halvforarbejdede produkter« som omhandlet i momsdirektivets artikel 198, stk. 2.

45

Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 198, stk. 2, skal fortolkes således, at den finder anvendelse på levering af barrer som de i hovedsagen omhandlede, der består af en tilfældig grov sammensmeltning af skrot og forskellige guldholdige metalgenstande samt andre metaller, materialer og stoffer og har et guldindhold på mellem 500 og 600‰, alt efter barren.

46

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:

Artikel 198, stk. 2, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at den finder anvendelse på levering af barrer som de i hovedsagen omhandlede, der består af en tilfældig grov sammensmeltning af skrot og forskellige guldholdige metalgenstande samt andre metaller, materialer og stoffer og har et guldindhold på mellem 500 og 600‰, alt efter barren.