—

za nizozemskou vládu M. Noort a C. Wissels, jako zmocněnkyněmi,

—

za vládu Spojeného království C. Murrell, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s R. Hillem, barrister,

—

za Evropskou komisi A. Cordewenerem a E. Manhaevem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Granton Advertising BV (dále jen „Granton Advertising“) a Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor den Haag (správce daně Haaglanden/úřad Haag, dále jen „správce“) ohledně otázky, zda operace spočívající v prodeji slevových karet uskutečněné společností Granton Advertising v průběhu let 2001 až 2005 podléhají dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).

3

Článek 11 část A šesté směrnice, nadepsaná „V tuzemsku“, nacházející se v hlavě VIII této směrnice, nadepsané „Základ daně“, v odstavci 3 stanoví:

„Základ daně nezahrnuje:

[...]

[...]“

4

Článek 13 šesté směrnice, nadepsaný „Osvobození od daně v tuzemsku“, který je obsažen v hlavě X této směrnice, nadepsané „Osvobození od daně“, obsahuje část A („Osvobození určitých činností ve veřejném zájmu“), část B („Ostatní případy osvobození“) a část C („Volba“).

5

Článek 13 část B uvedené směrnice stanoví:

„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně [...]:

[...]

6

Článek 11 zákona o dani z obratu (Wet op de omzetbelasting) ze dne 28. června 1968 (Staatsblad 1968, č. 329), ve znění použitelném na spor v původním řízení, stanoví:

„1.   Za podmínek stanovených nařízením orgánu veřejné správy jsou od daně osvobozeny:

[...]

7

Skutkové okolnosti sporu v původním řízení se odehrály v období mezi lety 2001 a 2005, kdy Granton Advertising, společnost založená podle nizozemského práva, která se až do 7. června 2004 jmenovala Granton Marketing BV, vydávala a prodávala karty nazvané „Grantoncard“ (dále jen „Grantoncard“). Tyto karty, které byly prodávány spotřebitelům za ceny v rozmezí od 15 eur do 25 eur, jim poskytovaly nárok na získání některého zboží či poskytnutí některých služeb za zvýhodněných podmínek od obchodníků a podniků, jako jsou restaurace, kina, hotely nebo sauny, které za tímto účelem uzavřeli dohodu se společností Granton Advertising (dále jen „partnerské podniky“). Grantoncards byly k dispozici na prodejních místech, kterým Granton Advertising vyplácela odměnu za každou prodanou Grantoncard.

8

Podle předkládajícího soudu z podmínek standardní smlouvy uzavřené mezi společností Granton Advertising a partnerským podnikem vyplývá, že cílem partnerských podniků bylo přilákat ve spolupráci se společností Granton Advertising zákazníky, kteří nakupují jejich zboží a služby. Partnerské podniky se za tímto účelem zavázaly přijímat platné Grantoncards, které jim byly předloženy, a dodat zboží či poskytnout služby vyznačené na každé Grantoncard maximálně v hodnotě, která je na ní uvedena.

9

Z podmínek této standardní smlouvy kromě toho vyplývá, že společnost Granton Advertising zajišťovala výrobu, produkci, distribuci, propagaci a prodej uvedených Grantoncards. Po podpisu uvedené smlouvy společnost Granton Advertising partnerským podnikům za Grantoncards neúčtovala žádné částky, a ani od nich nedostávala žádnou odměnu.

10

Podle předkládajícího soudu se uvedené karty vyznačují tím, že každá Grantoncard poskytovala jejímu majiteli nárok na slevu z ceny z objednávek učiněných u partnerských podniků, jejichž jméno bylo uvedeno na dotčené kartě. Sleva z ceny byla poskytována na nabídky uvedené na každé kartě, přičemž tyto nabídky měly různou povahu v závislosti na tom, jak se dotčený partnerský podnik dohodl se společností Granton Advertising. Tyto slevy z ceny byly získávány na základě předložení karty, odevzdání kupónu, který k ní byl připojen, anebo na základě podepsání dané karty dotyčným partnerským podnikem. Majitelé Grantoncard mohli rovněž v řadě případů v rámci jiných výhod získat dvě položky nabízeného zboží či služeb za cenu jedné položky. Grantoncards byly navíc uzpůsobeny tak, že jejich majitel získal výhodu již od jejich prvního použití. V řadě případů bylo v průběhu doby platnosti dané karty, která trvala většinou šest měsíců, možné využít nabídek, které na ní byly uvedeny, opakovaně nebo dokonce každý den.

11

Grantoncards se kromě toho nevázaly na osobu majitele, nýbrž byly přenosné. Nebylo je však možné vyměnit za peníze či zboží.

12

V roce 2005 provedl správce kontrolu účetnictví společnosti Granton Advertising. Vzhledem k tomu, že se domníval, že prodej Grantoncards touto společností představoval plnění podléhající DPH, vydal vůči ní dodatečný výměr DPH. Po stížnosti podané společností Granton Advertising byla částka vyměřená v uvedeném dodatečném daňovém výměru stanovena na 643567 eur.

13

Vzhledem k tomu, že společnost Granton Advertising měla za to, že prodej Grantoncards je osvobozen od DPH, podala proti uvedenému rozhodnutí správce žalobu k Rechtbank Breda (soud prvního stupně v Breda). Rechtbank Breda však žalobu společnosti Granton Advertising zamítl, jelikož se domníval, že Grantoncards nespadají pod pojmy „jiné cenné papíry“ nebo „další převoditelné cenné papíry“ ve smyslu šesté směrnice, a to zejména s ohledem na kontext, v němž jsou tyto pojmy v této směrnici užívány, a s ohledem na jejich význam v nizozemštině a v dalších jazykových verzích. Podle Rechtbank Breda navíc tyto pojmy musí být vykládány restriktivně.

14

Společnost Granton Advertising podala proti tomuto rozhodnutí Rechtbank Breda odvolání k předkládajícímu soudu, kterým je Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (odvolací soud v ’s-Hertogenbosch). Tento soud se domnívá, že lze zvážit širší výklad pojmů „jiné cenné papíry“ a „další převoditelné cenné papíry“, než jaký provedl Rechtbank Breda. Tento soud však uvádí, že ani historie vzniku směrnice, ani literatura a ani stávající judikatura neumožňují určit rozsah těchto pojmů v souvislostech, které nastaly ve věci v původním řízení.

15

Za těchto podmínek se Gerechtshof ‘s‑Hertogenbosch rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

16

Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda musí být čl. 13 část B písm. d) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že prodej takové slevové karty, jako je karta dotčená v původním řízení, představuje operaci týkající se „jiných cenných papírů“ ve smyslu bodu 5 tohoto ustanovení či „dalších převoditelných cenných papírů“ ve smyslu bodu 3 téhož ustanovení, které se vztahuje na některá plnění, jež členské státy musí osvobodit od DPH.

17

Je třeba uvést, že otázka, zda mají Grantoncards podléhat DPH, a její případný výpočet závisejí na právních a hospodářských znacích těchto karet (v tomto smyslu viz rozsudek Komise v. Německo, C‑427/98, EU:C:2002:581, bod 57 a citovaná judikatura). Pokud se tedy otázky položené předkládajícím soudem týkají zejména otázky případného osvobození plnění, které spočívá v prodeji takových karet, od daně, je třeba úvodem upřesnit podmínky upravující uvádění takových karet na trh, pokud tyto faktory mají vliv na určení zdanitelného plnění, jakož i na posouzení jeho povahy.

18

V tomto ohledu z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že majitel Grantoncard může získat výrobky nebo služby nabízené partnerskými podniky za zvýhodněných podmínek dohodnutých mezi těmito podniky a společností Granton Advertising, k nimž mimo jiné patří slevy z cen. Avšak zatímco znění předběžných otázek naznačuje, že Grantoncard je „používána k (částečnému) zaplacení ceny“ za dodání zboží a poskytnutí služeb, na základě jiných skutečností uvedených v předkládacím rozhodnutí se zdá, že po předložení této karty jejím majitelem se partnerský podnik výslovně vzdává části obvyklé ceny, takže uvedený majitel neposkytne žádnou platbu ve výši této slevy.

19

Je totiž třeba mít za to, že skutečnost, že partnerský podnik souhlasí s tím, že se vzdá výběru částky odpovídající výši slevy získané za těchto zvýhodněných podmínek, představuje slevu z ceny ve smyslu čl. 11 části A odst. 3 písm. b) šesté směrnice, jak uvedla také Evropská komise ve svém písemném vyjádření. Podle judikatury Soudního dvora se taková sleva, kterou nelze v případě dotčeného plnění zahrnout do základu daně, týká především rozdílu mezi běžnou maloobchodní prodejní cenou a peněžitou částkou, kterou skutečně obdržel daný maloobchodník (v tomto smyslu viz rozsudky Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, bod 22, a Argos Distributors, C‑288/94, EU:C:1996:398, bod 16).

20

Pokud jde o základ daně v případě plnění spočívajícího v prodeji Grantoncards, je navíc třeba uvést, že částky zaplacené spotřebiteli společnosti Granton Advertising za získání Grantoncard nelze pokládat za částky nepřímo představující protiplnění nebo jeho část za plnění, která mohou uvedení spotřebitelé později využívat u partnerských podniků. Neexistuje totiž dostatečně přímá vazba mezi částkou uhrazenou těmito spotřebiteli za účelem získání Grantoncard a zbožím či službami, které případně obdrželi tíž spotřebitelé od partnerských podniků (v tomto smyslu viz rozsudky Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, bod 12, a Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, bod 22).

21

Vedle skutečnosti, že neexistuje žádná dohoda mezi majiteli Grantoncards a partnerskými podniky a že naposled uvedené podniky nedostávají žádnou část příjmů získaných společností Granton Advertising za prodej uvedených karet, v tomto ohledu navíc neexistuje žádná nezbytná vazba mezi platbou, kterou spotřebitel poskytl společnosti Granton Advertising za účelem získání Grantoncard, a hodnotou slev, které případně obdržel tentýž spotřebitel od partnerských podniků. Výše případných slev, která závisí zejména na používání uvedené karty a na dostupnosti nabídek partnerských podniků, je náhodná a je téměř nemožné ji dopředu určit (obdobně viz rozsudek Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 38).

22

Za těchto okolností je zaprvé třeba učinit závěr, že v rozporu s tím, co uvádí předkládající soud, nelze používání Grantoncard považovat za „platbu“ ve smyslu šesté směrnice, protože jde ve skutečnosti o slevu z ceny, a zadruhé, že slevy z ceny poskytnuté partnerskými podniky nejsou zahrnuty do základu daně v případě operací, které se případně uskuteční mezi těmito podniky a majiteli Grantoncard, a zatřetí, že otázky položené uvedeným soudem mají za cíl zejména objasnění otázky, zda má být operace spočívající v prodeji Grantoncards spotřebitelům – bez ohledu na jiné transakce, které tito spotřebitelé případně uskuteční ve vztahu k partnerským podnikům – osvobozena od DPH či nikoli.

23

Pokud jde o otázku, zda má být operace spočívající v prodeji Grantoncards osvobozena od DPH či nikoli, je třeba určit, zda takové slevové karty spadají pod pojem „jiné cenné papíry“ uvedený v bodě 5 čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice či pod pojem „další převoditelné cenné papíry“ uvedený v bodě 3 téhož ustanovení.

24

Všichni zúčastnění, kteří předložili písemná vyjádření Soudnímu dvoru, tj. nizozemská vláda, vláda Spojeného království, jakož i Evropská komise, se domnívají, že takové slevové karty jako Grantoncards nespadají pod uvedené pojmy, a že jejich prodej tudíž nepředstavuje plnění osvobozené od DPH.

25

Je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora výrazy použité k vymezení osvobození od daně upravených v článku 13 šesté směrnice představují autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (rozsudek Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, bod 22 a citovaná judikatura), a že tyto výrazy je třeba vykládat restriktivně, neboť tato osvobození od daně představují výjimky z obecné zásady, podle níž DPH podléhá každé úplatné poskytnutí služeb uskutečněné osobou povinnou k dani (rozsudky Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, bod 13, a Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, bod 20).

26

Za účelem určení, zda takové slevové karty jako Grantoncards spadají pod pojem „jiné cenné papíry“ na straně jedné, anebo pod pojem „další převoditelné cenné papíry“ na straně druhé, tak jak se tyto pojmy nacházejí v čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice, je třeba posoudit zejména znění tohoto ustanovení, kontext, v němž jsou takové pojmy použity, a cíle osvobození od daně, které tato právní úprava stanoví (v tomto smyslu viz zejména rozsudky Merck, 292/82, EU:C:1983:335, bod 12; ebookers.com Deutschland, C‑112/11, EU:C:2012:487, bod 12, jakož i RVS Levensverzekeringen, C‑243/11, EU:C:2013:85, bod 23).

27

Pokud jde o znění ustanovení, které stanoví předmětné osvobození od daně, je třeba připomenout, že podle čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice členské státy osvobodí od daně plnění týkající se zejména „akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích, dlužních úpisů a jiných cenných papírů“. Ačkoli se toto osvobození od daně týká konkrétně jednak cenných papírů, které přiznávají vlastnické právo v právnických osobách, a jednak cenných papírů, které představují dluh, nic to nemění na tom, že „jiné cenné papíry“ uvedené v tomto ustanovení je třeba považovat přinejmenším rovněž za „cenné papíry“. Je tedy třeba je pokládat z hlediska jejich povahy za srovnatelné s cennými papíry konkrétně uvedenými v tomto ustanovení.

28

Toto zjištění je potvrzeno výslovným vyloučením osvobození od daně stanoveným v tomto ustanovení, které se vztahuje na dokumenty zakládající právní nárok na zboží, jakož i podíly a akcie, které držiteli právně nebo fakticky poskytují vlastnické právo nebo právo držby nemovitosti nebo její části, jestliže tyto cenné papíry jsou členskými státy považovány za hmotný majetek podle čl. 5 odst. 3 písm. c) šesté směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, bod 42). Jejich povaha „cenných papírů“, pokud představují zejména vlastnická práva k movitému či nemovitému majetku, totiž navzdory jejich vyloučení z osvobození od daně podle tohoto ustanovení poskytuje indicii pro to, jak je třeba chápat pojem „cenný papír“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice.

29

Pokud jde o kontext, ve kterém se uvedené ustanovení nachází, je třeba připomenout judikaturu Soudního dvora, podle níž plnění osvobozená od DPH uvedená v čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice představují svojí povahou finanční služby. Ačkoli tyto operace, které jsou vymezeny v závislosti na povaze poskytovaných služeb, nemusí být nutně poskytovány bankami nebo finančními institucemi, patří nicméně všechny do oblasti finančních operací (v tomto smyslu viz rozsudek Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, body 21 a 22, jakož i citovaná judikatura).

30

Je třeba dodat, že pokud jde o cíle uvedeného ustanovení, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že cílem osvobození od DPH v případě finančních operací uvedených v čl. 13 části B písm. d) bodě 5 šesté směrnice je zejména zhojení obtíží spojených s určením daňového základu, jakož i částky odpočitatelné DPH (rozsudky Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, bod 24, a Skandinaviska Enskilda Banken, EU:C:2011:137, bod 21).

31

Pokud jde o otázku, zda má být slevová karta jako Grantoncard v projednávané věci pokládána za „jiný cenný papír“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice, je nejprve třeba uvést, že zákazník kupující si takovou kartu nenabývá vlastnické právo ve společnosti Granton Advertising, ani pohledávku vůči tomuto podniku, ani jakékoliv jiné právo, které má spojitost s těmito právy. Grantoncard se totiž vyznačuje tím, že jejímu majiteli přiznává pouze nárok na slevy z ceny zboží a služeb nabízených partnerskými podniky.

32

Z přezkumu základních znaků Grantoncard, tak jak vyplývají ze spisu předloženého Soudnímu dvoru, lze dále vyvodit, že tato karta nemá žádnou nominální hodnotu a že ji nelze u partnerských podniků vyměnit ani za peníze, ani za zboží. Za těchto okolností prodej takových karet spotřebitelům svou povahou nepředstavuje finanční operaci ve smyslu judikatury Soudního dvora týkající se čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice (v tomto smyslu viz rozsudky Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, body 22 a 23, jakož i Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, body 24 až 27).

33

A konečně vzhledem k tomu, že základ daně v případě tohoto zdanitelného plnění odpovídá protihodnotě zaplacené spotřebiteli za získání Grantoncards, výpočet DPH na tomto základě nemůže činit zvláštní obtíže.

34

Vzhledem ke skutečnosti, že osvobození od daně stanovené v čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice musí být, jak bylo uvedeno v bodě 25 tohoto rozsudku, vykládáno restriktivně, je třeba učinit závěr, že takové slevové karty, jako jsou karty dotčené v původním řízení, nespadají pod pojem „jiné cenné papíry“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 5 této směrnice.

35

Je třeba připomenout, že podle čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice členské země osvobodí od daně operace týkající se zejména „vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, dluhů, šeků a dalších převoditelných cenných papírů“.

36

V souladu s tím, co bylo konstatováno v bodě 29 tohoto rozsudku ohledně pojmu „jiné cenné papíry“ uvedeného v čl. 13 části B písm. d) bodu 5 šesté směrnice, je třeba mít za to, že plnění osvobozená od daně podle bodu 3 tohoto ustanovení spadají rovněž do oblasti finančních operací (v tomto smyslu viz rozsudek Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, bod 22).

37

Je třeba upřesnit, že čl. 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice se týká zejména platebních nástrojů, jako je například šek. Jak bylo ovšem konstatováno v bodech 18 a 31 tohoto rozsudku, přestože Grantoncards zakládají nárok na slevu z ceny, samy o sobě nejsou platebním nástrojem ve smyslu uvedené směrnice. Konkrétně je třeba mít za to, že i když jsou takové karty přenosné a lze je prodat za určitou cenu, jejich způsob fungování neodpovídá žádné z forem převodu peněz, na rozdíl od plateb, převodů a šeků, jak správně uvedla vláda Spojeného království.

38

Za těchto okolností je vzhledem ke skutečnosti, že osvobození od daně stanovené v čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice musí být, jak bylo uvedeno v bodě 25 tohoto rozsudku, vykládáno restriktivně, třeba učinit závěr, že takové slevové karty, jako jsou karty dotčené v původním řízení, nespadají pod pojem „další převoditelné cenné papíry“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice.

39

S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je na položené otázky třeba odpovědět tak, že čl. 13 část B písm. d) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že prodej takové slevové karty, jako je karta dotčená v původním řízení, nepředstavuje operaci týkající se „jiných cenných papírů“ ve smyslu bodu 5 tohoto ustanovení či „dalších převoditelných cenných papírů“ ve smyslu bodu 3 téhož ustanovení, které se vztahuje na některá plnění, jež členské státy musí osvobodit od DPH.

40

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:

Článek 13 část B písm. d) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán tom smyslu, že prodej takové slevové karty, jako je karta dotčená v původním řízení, nepředstavuje operaci týkající se „jiných cenných papírů“ ve smyslu bodu 5 tohoto ustanovení či „dalších převoditelných cenných papírů“ ve smyslu bodu 3 téhož ustanovení, které se vztahuje na některá plnění, jež členské státy musí osvobodit od daně z přidané hodnoty.