—

за датското правителство, от C. Thorning, в качеството на представител, подпомаган от B. Søes Petersen, advokat,

—

за естонското правителство, от K. Kraavi-Käerdi, в качеството на представител,

—

за Европейската комисия, от M. Owsiany-Hornung и M. Clausen, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 198, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между Envirotec Denmark ApS (наричано по-нататък „Envirotec“) и Skatteministeriet (Министерство на данъчното облагане) по повод на решение на данъчната администрация, с което се отказва приспадането на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), заплатен от Envirotec за получени доставки през четвъртото тримесечие на 2011 г.

3

Съгласно осмо съображение от Директива 98/80/ЕО на Съвета от 12 октомври 1998 година за допълнение на общата система за данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388/ЕИО — специален режим за инвестиционно злато (ОВ L 281, 1998 г., стр. 31):

„като има предвид, че опитът сочи, че при повечето доставки на злато над определена проба прилагането на механизъм на обратно начисляване може да способства за предотвратяване на данъчната измама, като същевременно облекчава финансовите разходи по сделката; оправдано е на държавите членки да бъде дадена възможност да приложат такъв механизъм; […]“. [неофициален превод]

4

Член 26б, озаглавен „Специален режим за инвестиционното злато“, от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), изменена с Директива 98/80, предвижда:

„[…]

Е. Механизъм на обратно начисляване

Чрез дерогация от член 21, параграф 1, буква а), изменена с член 28ж, за доставки на златни материали или полуфабрикати с чистота от 325 хилядни или по-висока, или доставки на инвестиционно злато, когато е упражнено право по част В от настоящия член, държавите членки могат да посочат купувача за отговорен платец на данъка при условия и ред, определени от тях. В случай че се възползват от тази възможност, държавите членки вземат необходимите мерки, щото лицето, посочено за отговорен платец на дължимия данък, да изпълнява задълженията за подаване на отчет и да плаща данъка в съответствие с член 22.

[…]“. [неофициален превод]

5

Съображения 42 и 55 от Директивата за ДДС гласят:

[…]

6

Съгласно член 193 от тази директива:

„ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199 […]“.

7

Член 198, параграф 2 от посочената директива предвижда:

„Когато злато като материал, или полуготови произведения от злато с чистота 325 хилядни или по-висока, или инвестиционно злато, […], се доставя от данъчнозадължено лице, […], държавите членки могат да определят клиента като лицето — платец на ДДС“.

8

Член 199, параграф 1 от същата директива гласи:

„Държавите членки могат да предвидят, че лицето — платец на ДДС, е данъчнозадълженото лице, за което е направена някоя от следните доставки:

[…]

[…]“.

9

Приложение VI към Директивата за ДДС, озаглавено „Списък на доставките на стоки и услуги, посочени в член 199, параграф 1, буква г)“, гласи следното:

[…]“.

10

Датският законодател се е възползвал от възможността, предоставена с член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС, да се предвиди механизъм на обратно начисляване за някои доставки на злато. За тази цел член 46, параграф 1, точка 4 от momsloven (Закон за ДДС) предвижда:

„Данък се дължи от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаема доставка на стоки и услуги в Дания. Той обаче се внася от получателя на стоките или услугите, когато:

[…]

11

За разлика от това към момента на настъпване на фактите в главното производство датският законодател не се е възползвал от предоставената му с член 199, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС възможност да предвиди механизъм на обратно начисляване за някои доставки на използвани материали, отпадъци и скрап, както и за някои услуги по тяхната обработка.

12

Envirotec е дружество, което се занимава с търговията на благородни метали. През четвъртото тримесечие на 2011 г. то закупува чрез 24 отделни сделки 24 слитъка, съставени от различни материали, претопени заедно със средно съдържание на злато, според слитъка, от 500 или 600 хилядни от теглото им.

13

Envirotec закупува тези слитъци от друго датско дружество, Dansk Metalopkøb ApS, което ги е претопило. Те са били съставени между другото от стари бижута, прибори и часовници, както и от индустриални отпадъци.

14

Преди закупуването им от Envirotec слитъците са били изпратени на Remondis Argentia BV, установен в Нидерландия партньор на Envirotec, който впоследствие е трябвало да ги закупи от Envirotec, за да използва повторно съдържащото се в тях злато, и който е изчислил съдържанието на злато във всеки слитък.

15

За всички тези сделки Envirotec заплаща 1099695 датски крони (DKK) (около 147000 EUR) ДДС на Dansk Metalopkøb, посочвайки тази сума в декларацията си за ДДС за четвъртото тримесечие на 2011 г., и иска тя да му бъде приспадната като заплатен за получени доставки ДДС. Dansk Metalopkøb не е превело ДДС на данъчната администрация, а впоследствие е било ликвидирано поради недостиг на финансови средства.

16

На 7 март 2012 г. данъчната администрация приема решение, по силата на което преведеният от Envirotec на Dansk Metalopkøb ДДС не може да се прихване, тъй като разглежданите слитъци попадат в приложното поле на механизма на обратно начисляване, предвиден в член 46, параграф 1, точка 4 от Закона за ДДС, като „материали от злато или полуготови произведения с чистота от 325 хилядни или по-висока“.

17

Envirotec оспорва това решение пред Landsskatteretten (Национална данъчна комисия, Дания), която го потвърждава с определение от 24 май 2012 г. Envirotec подава жалба по съдебен ред срещу това определение пред Helsingør Ret (Окръжен съд Helsingør, Дания), който го потвърждава с решение от 25 февруари 2014 г.

18

На 10 март 2014 г. Envirotec подава въззивна жалба пред Østre Landsret (Източен апелативен регионален съд, Дания). То иска Министерството на данъчното облагане да бъде осъдено да му заплати сумата от 1099695 DKK (около 147000 EUR) заедно с лихвите. В подкрепа на искането си то изтъква, че разглежданите в главното производство слитъци не попадат в приложното поле на член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС, тъй като не става въпрос за обработени продукти, които попадат в категорията на инвестиционно злато, нито за злато под формата на материал или полуготови произведения. За разлика от това посочените слитъци попадат според него в приложното поле на член 199, параграф 1, буква г) от посочената директива, която се прилага към скрап, включително скрап, съдържащ злато.

19

Министерството на данъчното облагане иска жалбата да бъде отхвърлена, тъй като слитъците попадат в приложното поле на член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС. В това отношение определящи са фактът, че не става въпрос за обработени продукти, и фактът, че според министерството тази разпоредба е lex specialis, който се прилага към търговията със злато, докато член 199 от същата директива е разпоредба относно металния скрап. Това тълкуване се подкрепя от целта на първата разпоредба, която е да се предотврати неплащането на данък. Въпросните слитъци следователно трябва да се разглеждат като злато или златни продукти, тъй като именно съдържанието на злато им придава пазарна стойност и тъй като се произвеждат за препродажбата на златото, което се съдържа в тях.

20

Запитващата юрисдикция отбелязва, че нито текстът на член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС, нито предходната разпоредба, нито преамбюлът на Директива 98/80 или текстовете на различните езици на първата разпоредба не посочват ясно дали тя се прилага към продуктите с високо съдържание на злато, каквито са разглежданите в главното производство слитъци, които не са директно произведени с цел получаването на обработени продукти.

21

Фактът, че целта на този член е да се предотврати неплащането на данък, е в полза на широко тълкуване, според което, освен за инвестиционното злато и суровото злато, този член се прилага и за златото, предмет на каквато и да е преработка, и в който и да е етап от фабричния процес, ако съдържанието на злато в съответната стока e с чистота от 325 хилядни или по-висока и ако стойността ѝ е определена единствено въз основа на стойността на златото, което съдържа. Възможно е обаче да се възприеме стриктно тълкуване, според което разпоредбата се прилагала само за златото, което се намира на етапа между суровото злато и обработения продукт. Таково тълкуване би могло да се подкрепи именно с факта, че металните отпадъци попадат в приложното поле на член 199, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС.

22

При тези обстоятелства Østre Landsret (Източен апелативен регионален съд) решава да спре производството и да отправи до Съда следния преюдициален въпрос:

„Попадат ли непълно сплавените слитъци от произволни различни съдържащи злато отпадни метални предмети в понятията „злато като материал, или полуготови произведения от злато“ по смисъла на член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС?“.

Може да се приеме за установено, че слитъците са излети от непълно сплавени, произволни, различни, съдържащи злато отпадни метални предмети, които могат да включват освен злато и органични материали, например зъби, гума, PVC, както и материали/метали като мед, ламарина, никел, амалгама, остатъци от съдържащи живак и олово батерии, различни токсични вещества и др. Следователно няма съмнение, че те са продукти, които съдържат злато и се преработват директно в краен продукт. От друга страна, слитъкът е обработен продукт (след стапяне), който — като определен вид междинен етап — е създаден, за да се извлече златното съдържание от него. Слитъците са с високо златно съдържание, средно между 500 и 600 хилядни, тоест значително над 325 хилядни злато. След извличането му златното съдържание ще се използва за производството на (златни или съдържащи злато) предмети.

За целите на отговора на въпроса може също да се приеме за установено, че слитъците не могат директно да бъдат част от други продукти, тъй като най-напред те трябва да се подложат на преработка, при която се отделят металите, като опасните вещества и другите материали (които са различни от метали) и пр. се изваждат чрез стопяване/се изхвърлят“.

23

С въпроса си по същество запитващата юрисдикция пита дали член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага към доставка на слитъци като разглежданите в главното производство, съставени от непълна и произволна сплав, получена от топенето на скрап и различни метални предмети, съдържащи злато, както и на други метали, материали и вещества, и съдържащи злато с чистота, според слитъка, от около 500 или 600 хилядни.

24

Член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС предвижда, че когато злато като материал или полуготови произведения от злато с чистота 325 хилядни или по-висока или инвестиционно злато се доставя от данъчнозадължено лице, държавите членки могат да определят клиента като лицето — платец на ДДС, възможност, от която датският законодател се е възползвал, както става ясно от акта за преюдициално запитване.

25

В настоящия случай следва да се посочи още в самото начало, че от текста на тази разпоредба става ясно, че тя не се прилага към обработените продукти, с изключение на „инвестиционното злато“. Безспорно е обаче, че последното понятие не може да има предвид стоки като разглежданите в главното производство слитъци.

26

Освен това нито член 198 от Директивата за ДДС, нито други разпоредби от Директивата за ДДС, нито Директива 98/80, която е в основата на съдържанието на посочения член 198, параграф 2, не уточняват какво трябва да се разбира с понятието „злато като материал, или полуготови произведения от злато с чистота 325 хилядни или по-висока“.

27

Според постоянната практика на Съда при тълкуването на разпоредба от правото на Съюза е важно да се вземе предвид не само нейното съдържание, но и нейният контекст и целта, преследвана от правната уредба, от която тя е част (решения от 26 януари 2012 г., ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, т. 26 и от 19 юли 2012 г., A, C‑33/11, EU:C:2012:482, т. 27 и цитираната съдебна практика). Същевременно определянето на значението и на обхвата на термините, за които правото на Съюза не дава никакво определение, следва да се осъществява в съответствие с обичайното им значение в общоупотребимия език, като се държи сметка за контекста, в който те се използват, и за целите, преследвани от разглежданата правна уредба (вж. в този смисъл решение от 13 декември 2012 г., BLV Wohn- und Gewerbebau, C‑395/11, EU:C:2012:799, т. 25 и цитираната съдебна практика).

28

Освен това в случай на несъответствия между текстовете на различните езици обхватът на съответната разпоредба не може да се прецени изключително въз основа на тълкуване на текста, а трябва да се тълкува в зависимост от общата структура и целта на правната уредба, от които тя е част (вж. в този смисъл решения от 3 март 2005 г., Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C‑428/02, EU:C:2005:126, т. 42 и цитираната съдебна практика и от 13 юни 2013 г., Promociones y Construcciones BJ 200, C‑125/12, EU:C:2013:392, т. 22 и цитираната съдебна практика).

29

На първо място, по отношение на текста на понятието „материал, или полуготови произведения от злато с чистота 325 хилядни или по-висока“, както по същество посочва генералният адвокат в точки 20—23, както и в точки 26—30, 57 и 63 от заключението си, най-напред следва да се констатира, че според текста на член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС на различните езици термините „материал, или полуготови произведения от злато с чистота 325 хилядни или по-висока“ могат да имат предвид златото в сурово състояние, златото като чист метал или също всеки материал, частично съставен от злато.

30

По-нататък, ако термините „полуготови произведения“ имат предвид в общоупотребимия език стоки, които вече са били обработени или преработени, но които трябва да бъдат предмет и на последваща преработка, обичайното значение на тези термини не позволява да се определи еднозначно в текстовете на различните езици кой точно етап на преработка на разглежданите произведения се има предвид, освен че не става въпрос нито за произведения, които никога не са били предмет на предходни обработка или преработка, нито за обработени продукти.

31

Накрая, изискването за минимална чистота на златото от 325 хилядни, посочена в член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС, може, буквално възприето, поне в текстовете на някои езици, да се отнася или до „материал, или полуготови произведения“, или само до „полуготовите произведения“, посочени в тази разпоредба.

32

От изложеното по-горе следва, че само текстът на член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС не позволява да се определи дали и ако е необходимо, при какви условия стоки като разглежданите в главното производство слитъци попадат в приложното му поле.

33

На второ място, по отношение на контекста, в който се вписва член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС, следва да се припомни, че тази разпоредба позволява на държавите членки да предвидят в положенията, които този член има предвид, механизъм на обратно начисляване, по силата на който лицето — платец на ДДС, е данъчнозадълженото лице, получател на сделката, която се облага с този данък. Така разпоредбата представлява изключение от принципа, посочен в член 193 от тази директива, според който ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги. Следователно тя трябва да бъде предмет на стриктно тълкуване, което обаче не може да я лиши от нейното действие (вж. по аналогия решение от 13 юни 2013 г., Promociones y Construcciones BJ 200, C‑125/12, EU:C:2013:392, т. 23 и 31 и цитираната съдебна практика).

34

Подобно на член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС член 199, параграф 1, буква г) от тази директива предоставя на държавите членки възможността да въведат механизъм на обратно начисляване и за доставките на използван материал, отпадъци и скрап, изброени в приложение VI към посочената директива. Сред тези доставки се намира по-специално в точка 5 от това приложение „доставка на материалите, посочени в настоящото приложение след преработка под формата на […] отливане на слитъци“. Това приложение има предвид по-специално в точка 1 „[д]оставка на отпадъци от черни и цветни метали, скрап и употребявани материали“, в точка 2 „доставка на полуобработени продукти от черни и цветни метали“, в точка 3 „доставка на утайки и други рециклируеми материали, състоящи се от черни и цветни метали, техните сплави“ и в точка 4 „доставката и някои услуги по обработката, свързани с отпадъци от черни и цветни метали, както и обрезки, скрап, отпадъци“. Както става ясно от акта за преюдициално запитване обаче, към момента на настъпване на фактите в главното производство датският законодателя не се е възползвал от предвидената в последната разпоредба възможност да въведе механизъм на обратно начисляване за доставките на употребявани материали, на отпадъци и скрап, изброени в приложение VI към посочената директива.

35

От акта за преюдициално запитване става ясно също, че разглежданите в главното производство слитъци със златно съдържание от около, според случая, 500 или 600 хилядни са получени след разтапянето на различни стари предмети, както и на скрап и индустриални остатъци, съдържат различни метали и материали и не могат да се използват в това състояние, като, преди да се използват, съставките им трябва да бъдат подложени на обработка, която позволява да се отделят металите от неметалните елементи и да се извлекат някои вещества.

36

Envirotec се позовава на тези обстоятелства, за да изведе неприложимостта на член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС спрямо въпросните слитъци, а следователно и неприложимостта на механизма на обратно начисляване спрямо доставките на тези стоки, защото според него става въпрос за отпадъци, попадащи в приложното поле на член 199, параграф 1, буква г) от тази директива.

37

Налага се констатацията, че с оглед само на текста на посочените разпоредби не може да се изключи, че стоки като разглежданите в главното производство слитъци могат да попаднат в приложното поле на член 199, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС като слитъци, получени от разтопяването на различни отпадъци, скрап и употребявани цветни метали, както и от рециклируеми материали, съставени от подобни метали.

38

Нищо в Директивата за ДДС обаче не посочва, че механизмът на обратно начисляване, предвиден в член 199, параграф 1, буква г) от нея, непременно изключва предвидения в член 198, параграф 2, като последната разпоредба може да се възприеме в това отношение като lex specialis, който се отнася до специфичните продукти, които се имат предвид от текста му.

39

Налага се констатацията, че контекстът, в който се вписва член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС, не позволява да се определи със сигурност приложното поле на тази разпоредба. Ето защо, на трето място, следва да се разгледа целта, която тя преследва.

40

В това отношение от съображение 42 от Директивата за ДДС става ясно, че механизмите на обратно начисляване, които държавите членки могат да изберат да въведат в определени сектори или за определени видове сделки, целят опростяване на правилата и борбата с неплащането и избягването на данъци. Същата цел намира отражение в съображение 55 от Директивата за ДДС, което в това отношение преповтаря осмо съображение от Директива 98/80, съгласно което, „[з]а да се предотврати неплащането на данък, като същевременно се облекчи финансовото бреме за доставката на злато със степен на чистота на определено ниво, оправдано е да се позволи на държавите членки да определят клиента като лицето — платец на ДДС“.

41

Както обаче по същество посочва генералният адвокат в точки 49 и 50 от заключението си, това, което увеличава вероятността от неплащане на данъци, а следователно и обосновава прилагането на механизъм на обратно начисляване за доставката на определени стоки, сред които и златото, е тяхната висока пазарна стойност спрямо големината им, която ги прави лесно преносими. Що се отнася до търговията със злато и при положение че не става въпрос за обработен продукт, какъвто е едно бижу, именно съдържанието на злато в съответната стока определя стойността ѝ. Следователно вероятността от неплащане на данъци е толкова по-съществена, колкото съдържанието на злато в тази стока е по-високо.

42

От посоченото следва, че с оглед на основната цел, преследвана от законодателя на Съюза, степента на чистота на златото в съответната стока е решаваща, за да се определи дали дадена доставка на злато като материал или полуготови произведения, която не представлява обработен продукт, попада или не в приложното поле на член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС.

43

От друга страна, следва да се констатира, че да се възприема тълкуване на член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС, според което, ако след приемането на тази разпоредба от държава членка тя въпреки това не би се прилагала към слитъци с чистота на златото 325 хилядни или по-висока, това би могло да засегне цялостното изпълнение на целта за борба с неплащането на данъци, специално преследвана от законодателя на Съюза с оглед особеностите на такъв благороден метал. За разлика от това изложеното по-горе не решава въпроса дали слитъци, съставени от „отпадъци“ или „използвани материали“, които са с чистота на златото, по-ниска от 325 хилядни, могат да попаднат в приложното поле на механизма на обратно начисляване, предвиден в член 199, параграф 1, буква г) от същата директива, при положение че този механизъм е въведен от държава членка.

44

Накрая, за да се даде отговор на поставения въпрос, не е необходимо да се определи дали стоки като разглежданите в главното производство слитъци попадат в приложното поле на понятието за „злато като материал“, или на това за „полуготови произведения“ по смисъла на член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС.

45

С оглед на всички изложение по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 198, параграф 2 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага към доставка на слитъци като разглежданите в главното производство, съставени от непълна и произволна сплав, получена от топенето на скрап и различни метални предмети, съдържащи злато, както и на други метали, материали и вещества, и съдържащи злато с чистота, според слитъка, от около 500 или 600 хилядни.

46

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

Член 198, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага към доставка на слитъци като разглежданите в главното производство, съставени от непълна и произволна сплав, получена от топенето на скрап и различни метални предмети, съдържащи злато, както и на други метали, материали и вещества, и съдържащи злато с чистота, според слитъка, от около 500 или 600 хилядни.