Índice

I – Εισαγωγή

I. Introducción

1. Αντικείμενο των παρουσών υποθέσεων αποτελεί για άλλη μια φορά η φορολόγηση αλλοδαπών μερισμάτων. Η αυστριακή νομοθεσία περί φόρου εταιριών περιλαμβάνει διατάξεις που έχουν ως σκοπό την αποφυγή της διπλής επιβολής φόρου εταιριών επί εταιρικών κερδών διανεμόμενων υπό τη μορφή μερισμάτων, ήτοι τόσο σε επίπεδο διανέμουσας εταιρίας όσο και σε επίπεδο λήπτριας εταιρίας. Όσον αφορά τα ημεδαπά μερίσματα, αυτού του είδους η οικονομική διπλή φορολόγηση αποφεύγεται διά της απαλλαγής της λήπτριας εταιρίας από τον φόρο εταιριών για μερίσματα που λαμβάνει. Αντιθέτως, όσον αφορά τα αλλοδαπά μερίσματα, από το εύρος της συμμετοχής, τη φορολογική προεπιβάρυνση και την προέλευση εξαρτάται αν τα μερίσματα αυτά θα απαλλαγούν από τον φόρο εταιριών, αν θα συνυπολογιστεί ο αλλοδαπός φόρος εταιριών ή αν δεν θα ισχύσει τίποτα εκ των δύο.

II. Derecho austriaco

2. Προφανώς, όταν πρόκειται για μερίσματα χαρτοφυλακίου, ήτοι μερίσματα από συμμετοχές σε ποσοστό μικρότερο του 10 %, τα οποία προέρχονται από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, η χορήγηση απαλλαγής ή ο συνυπολογισμός καθίστανται συνήθως αδύνατοι εξαιτίας του γεγονότος ότι ο λήπτης αδυνατεί να προσκομίσει τα αναγκαία προς τούτο στοιχεία σχετικά με την προεπιβάρυνση των εν λόγω μερισμάτων με αλλοδαπό φόρο εταιριών. Τέτοιου είδους περιπτώσεις οδηγούν κατ’ αποτέλεσμα σε διπλή οικονομική φορολόγηση. Επιπλέον, αν τα μερίσματα χαρτοφυλακίου προέρχονται από χώρα του ΕΟΧ που δεν ανήκει στην Ευρωπαϊκή Ένωση, θα απαιτηθεί πλήρης διοικητική συνδρομή και συνδρομή στην αναγκαστική εκτέλεση. Για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες δεν προβλέπεται εξαρχής απαλλαγή από τη διπλή οικονομική φορολόγηση. Θα πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον αυτή η ειδική μεταχείριση αλλοδαπών μερισμάτων συμβιβάζεται με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Στο πλαίσιο αυτό, κρίσιμα είναι για άλλη μια φορά τα ζητήματα της ισοτιμίας μεταξύ της μεθόδου της απαλλαγής και εκείνης του συνυπολογισμού (2), των τυχόν ιδιαιτεροτήτων της κυκλοφορίας κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες (3) καθώς και της αναλογικότητας περιορισμών οι οποίοι στηρίζονται σε εκτιμήσεις που μπορεί μεν να είναι εύλογες, δεν ακολουθούνται όμως με συνέπεια (4) .

III. Antecedentes de hecho y cuestiones prejudiciales

II – Αυστριακή νομοθεσία

IV. Valoración jurídica

3. Το άρθρο 10 του νόμου περί φορολογήσεως νομικών προσώπων του 1988 [Körperschaftsteuergesetz 1988] (5) όπως τροποποιήθηκε με τον Budgetbegleitgesetz 2009 (6) (στο εξής: KStG), το οποίο φέρει τον τίτλο «Απαλλαγή για κέρδη από συμμετοχές και διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές» και κατά το άρθρο 26c, εδάφιο 16, στοιχείο b, KStG εφαρμόζεται σε όλες τις ανέλεγκτες βεβαιώσεις φόρου, έχει ως εξής:

A. Sobre la segunda cuestión prejudicial en el asunto Haribo

«(1) Απαλλάσσονται του φόρου νομικών προσώπων τα κέρδη από συμμετοχές. Κέρδη από συμμετοχές είναι:

1. Observaciones preliminares

1. Μερίσματα σε κάθε είδους κέρδη από συμμετοχές σε ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες ή ημεδαπούς εμπορικούς συνεταιρισμούς υπό τη μορφή μετοχών ή εταιρικών μεριδίων.

2. Existencia de una restricción

[…]

3. Justificación

5. Μερίσματα κατά την έννοια των εδαφίων 1 έως 4 προερχόμενα από συμμετοχή σε αλλοδαπή εταιρία, η οποία πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 της οδηγίας αριθ. 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990 (ΕΕ L 255 σ. 6) που προβλέπει το παράρτημα 2 του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φόρου εισοδήματος) και δεν εμπίπτει στο εδάφιο 7.

a) Posibilidad de comparación con respecto al riesgo de la doble imposición económica

6. Μερίσματα κατά την έννοια των εδαφίων 1 έως 4 από συμμετοχή σε εταιρία εδρεύουσα σε χώρα του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, η οποία προσομοιάζει με ημεδαπή εταιρία εμπίπτουσα στο άρθρο 7, παράγραφος 3, και με τη χώρα εγκαταστάσεως της οποίας υφίσταται πλήρη διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση, υπό την προϋπόθεση ότι η εταιρία δεν εμπίπτει στο εδάφιο 7.

b) Posibilidad de comparación con respecto al método aplicable para evitar la doble imposición económica

7. Μερίσματα κάθε είδους από διεθνή μειοψηφική συμμετοχή κατά την έννοια της παραγράφου 2.

4. Proporcionalidad

(2) Διεθνής μειοψηφική συμμετοχή υφίσταται στην περίπτωση που υποκείμενοι σε φόρο που εμπίπτουν στο άρθρο 7, παράγραφος 3, ή άλλες απεριόριστα υποκείμενες σε φόρο αλλοδαπές εταιρίες που προσομοιάζουν με τους κατά το άρθρο 7, παράγραφος 3 υποκείμενους στον φόρο, αποδεικνύουν ότι συμμετέχουν ανελλιπώς επί ένα τουλάχιστον έτος κατά ποσοστό τουλάχιστον 10 %

a) Idoneidad y necesidad

1. σε αλλοδαπές εταιρίες οι οποίες προσομοιάζουν προς τις ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες,

b) Conclusión parcial

2. σε άλλες αλλοδαπές εταιρίες οι οποίες πληρούν τις προβλεπόμενες στο παράρτημα 2 του EStG 1988 προϋποθέσεις του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990 (ΕΕ L 255, σ. 6), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.

c) Seguimiento congruente de objetivos

Το ως άνω διάστημα του ενός έτους δεν ισχύει όταν πρόκειται για μερίδια που αποκτήθηκαν μετά από αύξηση κεφαλαίου, εφόσον η απόκτησή τους δεν συνεπάγεται αύξηση του ποσοστού συμμετοχής.

5. Conclusión

[…]

B. Sobre la primera cuestión prejudicial en el asunto Haribo

(4) Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, εδάφιο 7, δεν απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών τα κέρδη και οι ζημίες από την πώληση καθώς και άλλου είδους μεταβολές στις αξίες από διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές κατά την έννοια της παραγράφου 2 στην περίπτωση που συντρέχουν λόγοι βάσει των οποίων ο Υπουργός Οικονομικών διατάσσει τούτο προς αποτροπή της φοροδιαφυγής και της καταχρήσεως (άρθρο 22 Bundesabgabenordnung). Τέτοιου είδους λόγοι τεκμαίρεται ότι συντρέχουν ιδίως όταν

1. Admisibilidad de la cuestión

1. το επίκεντρο των δραστηριοτήτων της αλλοδαπής επιχειρήσεως αφορά, άμεσα ή έμμεσα, την πραγματοποίηση εσόδων από τόκους, από τη μεταβίβαση κινητών ενσώματων ή άυλων περιουσιακών στοιχείων και από την εκποίηση συμμετοχών και

2. Respuesta a la cuestión

2. το εισόδημα της αλλοδαπής εταιρίας, για τους σκοπούς του καθορισμού της βάσεως υπολογισμού του φόρου ήτοι των φορολογικών συντελεστών δεν υπόκειται σε κάποιον αλλοδαπό φόρο παρεμφερή προς τον αυστριακό φόρο εταιριών.

a) Restricción

(5) Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, εδάφια 5 και 6, δεν απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών τα μερίσματα που πληρούν τα ακόλουθα:

b) Justificación

1. Η αλλοδαπή εταιρία δεν υπάγεται στην αλλοδαπή πραγματικά σε άμεσο ή έμμεσο φόρο αντίστοιχο του αυστριακού φόρου εταιριών.

c) Proporcionalidad

2. Τα κέρδη της αλλοδαπής εταιρίας υπάγονται στην αλλοδαπή σε φόρο αντίστοιχο του φόρου εταιριών με φορολογικό συντελεστή χαμηλότερο από το φορολογικό συντελεστή του αυστριακού φόρου εταιριών (άρθρο 22, παράγραφος 1) κατά περισσότερο από 10 ποσοστιαίες μονάδες.

d) Conclusión

3. Η αλλοδαπή εταιρία απολαμβάνει εκτεταμένης απαλλαγής στην αλλοδαπή για υποκειμενικούς ή αντικειμενικούς λόγους. Δεν λαμβάνεται υπόψη τυχόν απαλλαγή κατά την έννοια των παραγράφων 1 και 3.

C. Sobre la tercera cuestión prejudicial en el asunto Haribo

(6) Στην περίπτωση των παραγράφων 4 και 5 πρέπει η απαλλαγή των μερισμάτων από κάποιον αντίστοιχο προς τον φόρο εταιριών αλλοδαπό φόρο να πραγματοποιείται με τον ακόλουθο τρόπο: Ο θεωρούμενος ως προεπιβάρυνση της διανομής κερδών αλλοδαπός φόρος συνυπολογίζεται κατόπιν υποβολής σχετικού αιτήματος με τον ημεδαπό φόρο εταιριών ο οποίος αναλογεί στα κάθε είδους μερίσματα που προέρχονται από τη διεθνή μειοψηφική συμμετοχή. Ο συνυπολογιστέος αλλοδαπός φόρος πρέπει να συνεκτιμάται κατά τον καθορισμό των εσόδων από μερίσματα κάθε είδους που προέρχονται από την διεθνή μειοψηφική συμμετοχή.»

1. Restricción

4. Κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, επί της μεθόδου του συνυπολογισμού εξακολουθεί να ισχύει, όσον αφορά την απόδειξη της φορολογήσεως στην αλλοδαπή, η εγκύκλιος του Bundesministerium für Finanzen (Ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομικών) (7) η οποία είχε εκδοθεί υπό το προηγούμενο καθεστώς. Σύμφωνα με την εν λόγω εγκύκλιο, ο φορολογούμενος προκειμένου να πετύχει το συνυπολογισμό του φόρου εταιριών οφείλει να δηλώσει τα ακόλουθα:

2. Justificación

– την ακριβή ονομασία της διανέμουσας εταιρίας στην οποία υπάρχει συμμετοχή,

a) Particularidades en caso de verse afectados terceros Estados

– το ακριβές μέγεθος της συμμετοχής,

b) Los distintos motivos de justificación

– ακριβή στοιχεία σχετικά με το συντελεστή φόρου εταιριών που ισχύει για τη διανέμουσα εταιρία στο κράτος όπου βρίσκεται η έδρα της. Σε περίπτωση που δεν υπάγεται στο κανονικό φορολογικό καθεστώς του κράτους αυτού (αλλά π.χ. υπάγεται σε προνομιακό φορολογικό συντελεστή ή τυγχάνει ατομικής απαλλαγής ή εκτεταμένης απαλλαγής ή εκπτώσεων λόγω αντικειμένου), θα πρέπει να δηλώνεται ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής,

i) Reparto de la potestad tributaria

– το ποσό του προσδιορισθέντος βάσει των ανωτέρω παραμέτρων αλλοδαπού φόρου εταιριών που αντιστοιχεί στο ποσοστό της συμμετοχής του,

ii) Reciprocidad

– το ακριβές ύψος του πραγματικά εφαρμοσθέντος συντελεστή φόρου στην πηγή (λαμβανομένων υπόψη των περιορισμών της συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας)

iii) Control fiscal

– τον υπολογισμό του συνυπολογιζόμενου φόρου.

c) Conclusión

III – Πραγματικά περιστατικά και προδικαστικά ερωτήματα

D. Sobre las cuestiones prejudiciales 4, 4.1 y 4.2 en el asunto Haribo

5. Η Österreichische Salinen AG (στο εξής: Österreichische Salinen), κεφαλαιουχική εταιρία του αυστριακού δικαίου εδρεύουσα στην Αυστρία, εμφάνισε κατά το έτος 2002 ζημίες από εισοδήματα από την άσκηση βιομηχανικών και εμπορικών δραστηριοτήτων. Κατά το εν λόγω φορολογικό έτος εισέπραξε μέσω αλλοδαπών επενδυτικών κεφαλαίων κέρδη τα οποία προέρχονταν, μεταξύ άλλων, και από μερίσματα αλλοδαπών κεφαλαιουχικών εταιριών με έδρα τόσο στην Ευρωπαϊκή Ένωση όσο και σε τρίτες χώρες. Βάσει των τότε ισχυόντων διατάξεων του KStG, η αρμόδια φορολογική αρχή χορήγησε απαλλαγή από τον φόρο για τα ημεδαπά μερίσματα, αρνήθηκε όμως να πράξει το ίδιο και για αλλοδαπά μερίσματα προερχόμενα από μειοψηφικές συμμετοχές κάτω του 25 %.

E. Sobre las dos cuestiones prejudiciales del asunto Österreichische Salinen

6. Το Unabhängiger Finanzsenat, ενώπιον του οποίου η εταιρία προσέφυγε κατά του φορολογικού εκκαθαριστικού ασκώντας τo σχετικό ένδικο βοήθημα («Berufung») έκρινε ότι συντρέχει περίπτωση μη δικαιολογημένης παραβάσεως της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και αντιμετώπισε τα αλλοδαπά μερίσματα ως εισοδήματα απαλλασσόμενα από τον φόρο σε αναλογική εφαρμογή των διατάξεων που ισχύουν για τα ημεδαπά μερίσματα, δίχως να προβεί σε συνυπολογισμό του φόρου στην πηγή.

1. Admisibilidad de las cuestiones

7. Στη συνέχεια η φορολογική αρχή προσέφυγε ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof, το οποίο δεν ακολούθησε την ανωτέρω άποψη. Όπως έκρινε με την από 17 Απριλίου 2008 απόφασή του, συντρέχει μεν πράγματι μη δικαιολογημένος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, όμως μεταξύ περισσότερων λύσεων συμβατών προς το κοινοτικό δίκαιο θα πρέπει να επιλέγεται εκείνη που επεμβαίνει λιγότερο στο φορολογικό σχεδιασμό του αυστριακού νομοθέτη. Κατά την άποψη του δικαστηρίου αυτού, η προκρινόμενη λύση με βάση τα ανωτέρω συνίσταται στην εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού διότι μόνον αυτή επιτρέπει την ίση φορολόγηση αλλοδαπών και ημεδαπών μερισμάτων στην περίπτωση που στην αλλοδαπή ισχύει χαμηλότερη φορολογία. Η λύση αυτή ανταποκρίνεται άλλωστε και στην επιλογή του ίδιου του νομοθέτη, ο οποίος προέβλεψε ρητώς ότι επί συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρίες που δεν ασκούν λειτουργική δραστηριότητα εφαρμόζεται η μέθοδος του συνυπολογισμού. Επειδή μη λειτουργική δραστηριότητα αποτελεί κατά το Verwaltungsgerichtshof και η κατοχή των επίδικων αλλοδαπών μειοψηφικών συμμετοχών μέσω επενδυτικού κεφαλαίου, αντί της μεθόδου της απαλλαγής θα πρέπει να εφαρμοστεί στην προκείμενη περίπτωση η μέθοδος του συνυπολογισμού, η οποία έχει κριθεί από το Δικαστήριο ως ισότιμη. Η δίκη βρίσκεται ήδη στο στάδιο της «προκεχωρημένης διαδικασίας» ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

2. Respuesta a las cuestiones prejudiciales

8. Η Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (στο εξής: Haribo), επίσης κεφαλαιουχική εταιρία του αυστριακού δικαίου με έδρα την Αυστρία, απέκτησε κατά το φορολογικό έτος 2001 εισοδήματα από ημεδαπά επενδυτικά κεφάλαια με μερίσματα προερχόμενα από κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ενώσεως και τρίτες χώρες. Με βάση την τότε ισχύουσα νομοθεσία, η αρμόδια φορολογική αρχή αρνήθηκε να αντιμετωπίσει τα αλλοδαπά μερίσματα ως απαλλασσόμενα. Κατά της αρνήσεως αυτής προσέφυγε η Haribo με προσφυγή («Berufung») που κατέθεσε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

V. Conclusión

9. Με αποφάσεις της 29ης Σεπτεμβρίου 2008, οι οποίες παραλήφθηκαν από το Δικαστήριο στις 3 Οκτωβρίου 2008, το Unabhängiger Finanzsenat υπέβαλε στο Δικαστήριο σειρά προδικαστικών ερωτημάτων που αφορούσαν τον KStG όπως είχε δημοσιευτεί στα BGBl. 797/1996 και 161/2005. Όταν το Δικαστήριο ζήτησε από το αιτούν δικαστήριο κατ’ άρθρο 104, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας, διευκρινίσεις σχετικά με την αλλαγή του KStG το έτος 2009, το τελευταίο αναδιατύπωσε τα ερωτήματά του με έγγραφο της 30ής Οκτωβρίου 2009, το οποίο παραλήφθηκε από το Δικαστήριο στις 3 Νοεμβρίου 2009.

«

10. Στην υπόθεση C-436/08 (Haribo) τα προδικαστικά ερωτήματα έχουν πλέον ως εξής:

Libre circulación de capitales

1) Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το ότι οι αλλοδαπές συμμετοχές χαρτοφυλακίου από κράτη του ΕΟΧ απαλλάσσονται από τον φόρο μόνον εφόσον υπάρχει διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση, ενώ αντίστοιχη προϋπόθεση δεν προβλέπεται για την απαλλαγή από τον φόρο όταν πρόκειται για διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές (ακόμη και για μερίσματα προερχόμενα από τρίτες χώρες, μάλιστα και κατά τη μετάβαση στη μέθοδο του συνυπολογισμού);

–

2) Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το να εφαρμόζεται ως προς τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από την αλλοδαπή η μέθοδος του συνυπολογισμού όταν δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής, παρά το γεγονός ότι τόσο η εκ μέρους του μεριδιούχου απόδειξη της συνδρομής των προϋποθέσεων που απαιτούνται για την εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής (συγκρίσιμη φορολογία, ύψος του αλλοδαπού φορολογικού συντελεστή, μη χορήγηση εκπτώσεων στην αλλοδαπή εταιρία για υποκειμενικούς ή αντικειμενικούς λόγους) όσο και η εκ μέρους του προσκόμιση των στοιχείων που απαιτούνται για τον συνυπολογισμό του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών είναι σχεδόν ή τελείως αδύνατες;

Participaciones de cartera

3) Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το να μην προβλέπεται για κέρδη που προέρχονται από συμμετοχές σε εταιρίες τρίτων χωρών ούτε απαλλαγή από τον φόρο εταιριών ούτε συνυπολογισμός του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών, όταν πρόκειται για συμμετοχές σε ποσοστό μικρότερο του 10 % (25 %), αντιθέτως όμως τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου να απαλλάσσονται πάντοτε από τον φόρο;

–

4) Σε περίπτωση που δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα 3: Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο να εφαρμόζουν οι εθνικές αρχές ή τα δικαστήρια προς αποτροπή της δυσμενούς μεταχειρίσεως των μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών τη μέθοδο του συνυπολογισμού, όταν η προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων σχετικά με τον προηγουμένως καταβληθέντα στην αλλοδαπή φόρο (εταιριών) είναι αδύνατη ή δυσανάλογα δυσχερής λόγω του μικρού μεγέθους της συμμετοχής, με το σκεπτικό ότι τούτο, βάσει αποφάσεως του αυστριακού Verwaltungsgerichtshof, ανταποκρίνεται περισσότερο στην (εικαζόμενη) βούληση του νομοθέτη, ενώ σε περίπτωση μη εφαρμογής, απλώς, του δυσμενώς επιδρώντος κατωφλίου του 10 % (25 %) ως προς το ποσοστό συμμετοχής θα οδηγούσε σε φορολογική απαλλαγή των μερισμάτων που προέρχονται από τρίτες χώρες;

Impuesto de sociedades

4.1 Σε περίπτωση που δοθεί θετική απάντηση στο ερώτημα 4: Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το να μην παρέχεται απαλλαγή για συμμετοχές σε τρίτες χώρες όταν το ποσοστό συμμετοχής είναι μικρότερο από 10 % (25 %), παρότι η απαλλαγή στην περίπτωση συμμετοχής κατά ποσοστό μεγαλύτερο του 10 % (25 %) δεν συναρτάται με την ύπαρξη πλήρους διοικητικής συνδρομής και συνδρομής περί την εκτέλεση;

–

4.2 Σε περίπτωση που δοθεί αρνητική απάντηση στο ερώτημα 4: Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το να μην παρέχεται δικαίωμα συνυπολογισμού του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών για μερίσματα από συμμετοχές σε τρίτες χώρες όταν το ποσοστό συμμετοχής είναι μικρότερο του 10 % (25 %), παρότι για ορισμένες περιπτώσεις προβλέπεται συνυπολογισμός του φόρου για μερίσματα από συμμετοχές σε τρίτες χώρες όταν το ποσοστό συμμετοχής είναι μεγαλύτερο του 10 % (25 %) χωρίς να τίθεται ο όρος της υπάρξεως πλήρους διοικητικής συνδρομής και συνδρομής περί την εκτέλεση;

Prevención de la doble imposición económica de dividendos

11. Στην υπόθεση C-437/08 (Österreichische Salinen) τα προδικαστικά ερωτήματα έχουν πλέον ως εξής:

–

1. Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το να εφαρμόζεται για αλλοδαπά μερίσματα, στις περιπτώσεις αλλαγής της μεθόδου, η μέθοδος του συνυπολογισμού, χωρίς όμως να επιτρέπεται ταυτόχρονα σε σχέση με τον συνυπολογιστέο φόρο εταιριών ή φόρο στην πηγή η μεταφορά του συνυπολογισμού στα επόμενα έτη ή η πίστωση του φόρου στο έτος των ζημιών;

Método de exención en el caso de los dividendos nacionales

2. Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το να εφαρμόζεται ως προς τα μερίσματα που προέρχονται από τρίτες χώρες η μέθοδος του συνυπολογισμού με το σκεπτικό ότι τούτο, βάσει αποφάσεως του αυστριακού Verwaltungsgerichtshof, ανταποκρίνεται περισσότερο στην (εικαζόμενη) βούληση του νομοθέτη, να μην επιτρέπεται όμως ταυτόχρονα η μεταφορά του συνυπολογισμού ή η πίστωση του φόρου στο έτος των ζημιών;

–

12. Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 16ης Ιανουαρίου 2009 αποφασίστηκε η ένωση των δύο υποθέσεων προς διευκόλυνση της γραπτής και προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.

Método de exención condicional con posibilidad de cambio al método de imputación en el caso de los dividendos procedentes de otros Estados de la UE/del EEE

13. Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου συμμετείχαν η Haribo, η Αυστριακή, η Γερμανική, η Ιταλική, η Ολλανδική, η Φινλανδική Κυβέρνηση καθώς και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, ενώ η Ιταλική και η Φινλανδική Κυβέρνηση κατέθεσαν μόνο γραπτές παρατηρήσεις.

–

IV – Νομική αξιολόγηση

Dificultades probatorias con respecto a la carga previa del impuesto de sociedades extranjero

14. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση Haribo τίθεται το ζήτημα της καταρχήν ισοτιμίας των δύο μεθόδων αποφυγής διπλής φορολογήσεως μερισμάτων, ήτοι αυτής της απαλλαγής και εκείνης του συνυπολογισμού. Σε περίπτωση που γίνει δεκτό ότι μία τέτοια ισοτιμία υφίσταται ανεξαρτήτως της αδυναμίας αποδείξεως του συνυπολογιστέου αλλοδαπού φόρου εταιριών, τότε τίποτε δεν εμποδίζει τα μεν μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη της ΕΕ ή του ΕΟΧ να απαλλάσσονται υπό όρους μόνον από τον φόρο εταιριών και κατά τα λοιπά να εφαρμόζεται επ’ αυτών η μέθοδος του συνυπολογισμού, τα δε ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου να απαλλάσσονται πάντοτε από τον εν λόγω φόρο. Επειδή η απάντηση στο ερώτημα αυτό ενδέχεται να επηρεάσει τις απαντήσεις στα υπόλοιπα προδικαστικά ερωτήματα, θα πρέπει να εξεταστεί κατά προτεραιότητα.

–

Α – Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση Haribo

Inaplicación de los métodos de exención e imputación en el caso de los dividendos procedentes de terceros Estados

15. Με το δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση Haribo το αιτούν δικαστήριο ζητεί να αποσαφηνιστεί, εάν αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ (8), το ότι ημεδαπές εταιρίες καλούνται συνήθως να καταβάλουν φόρο εταιριών επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου προερχόμενων από κράτη της Ενώσεως ή του ΕΟΧ εξαιτίας του γεγονότος ότι σχεδόν ποτέ δεν καταφέρνουν να προσκομίσουν τα στοιχεία που απαιτούνται για την απαλλαγή ή τουλάχιστον για τον συνυπολογισμό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, ενώ αντιθέτως τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από την ημεδαπή απαλλάσσονται πάντοτε από τον φόρο αυτόν.

–

1. Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

Justificaciones posibles

16. Όπως αποφάνθηκε το Δικαστήριο στην απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (9), όταν κράτος μέλος θεσπίζει σύστημα αποφυγής διπλής οικονομικής φορολογήσεως όσον αφορά μερίσματα της ημεδαπής, οφείλει να προβλέπει ίση μεταχείριση και για τα μερίσματα της αλλοδαπής.

–

17. Το Δικαστήριο δεν εξέφρασε καταρχήν επιφυλάξεις για την εφαρμογή, όσον αφορά τα μεν ημεδαπά μερίσματα, της μεθόδου της απαλλαγής, όσον αφορά τα δε αλλοδαπά μερίσματα, της μεθόδου του συνυπολογισμού. Εκτιμά ότι οι δύο αυτές μέθοδοι είναι ισότιμες υπό τον όρο ότι ο φορολογικός συντελεστής για τα αλλοδαπά μερίσματα δεν είναι υψηλότερος σε σχέση με τον αντιστοίχως ισχύοντα συντελεστή για μερίσματα της ημεδαπής και ότι συνυπολογίζεται το ποσό που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή μέχρι του ύψους που αναλογεί στον ημεδαπό φόρο (10) .

Proporcionalidad

18. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο δέχτηκε μεν ότι, συγκρινόμενο προς σύστημα απαλλαγής, το σύστημα συνυπολογισμού επιβάλλει στους φορολογουμένους πρόσθετα διοικητικά βάρη, αφού απαιτείται να αποδειχθεί το ύψος του φόρου που πράγματι καταβάλλεται στο κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας, έκρινε ωστόσο ότι αυτό δεν μπορεί να θεωρηθεί διαφορετική μεταχείριση, διότι τα ιδιαίτερα αυτά διοικητικά βάρη αποτελούν εγγενές στοιχείο της λειτουργίας ενός συστήματος πιστώσεως φόρου (11) .

–

19. Από την απόφαση δεν προκύπτει το επίπεδο ελέγχου, στο πλαίσιο του οποίου το Δικαστήριο κατέληξε στο εν λόγω συμπέρασμα, δεν προκύπτει δηλαδή αν το συμπέρασμα απορρέει από τον έλεγχο της καταρχήν υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων (12), από τον έλεγχο της συγκρισιμότητας των συνθηκών ή της συνδρομής σοβαρών λόγων δημοσίου συμφέροντος που δικαιολογούν την άνιση μεταχείριση ή, τέλος, από τον έλεγχο με βάση την αρχή της αναλογικότητας.

Seguimiento congruente y sistemático del objetivo invocado

20. Ωστόσο, από το επίπεδο ελέγχου εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό η ποιότητα της ενδεχόμενης ισοτιμίας μεταξύ της μεθόδου της απαλλαγής και εκείνης του συνυπολογισμού. Τούτο διότι αν η κρίση του Δικαστηρίου ότι, δηλαδή, οι όποιες αυξημένες διοικητικές διαδικασίες αποτελούν εγγενές στοιχείο της μεθόδου του συνυπολογισμού, ήθελε ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ο άρρηκτος αυτός σύνδεσμος αποκλείει την ύπαρξη περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, κάτι τέτοιο δεν θα λάμβανε καθόλου υπόψη τις συνέπειες που μπορεί να έχει η εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού στην πράξη.

»

21. Ειδικότερα, όπως διαπίστωσε το αιτούν δικαστήριο, στις προκείμενες υποθέσεις, όπου η Haribo και η Österreichische Salinen εισέπραξαν αλλοδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου μέσω ενός ημεδαπού επενδυτικού κεφαλαίου, η προσκόμιση αποδείξεων σχετικά με τη φορολόγηση στην αλλοδαπή είναι σχεδόν αδύνατη. Το ζήτημα αυτό, που αποτέλεσε αντικείμενο αντιπαραθέσεως ανάμεσα στους μετέχοντες στη διαδικασία, καίτοι πραγματικό εντούτοις εκφεύγει της κρίσεως του Δικαστηρίου. Η διαπίστωση των πραγματικών περιστατικών εμπίπτει στην αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου. Αντιθέτως, το Δικαστήριο οφείλει να προβαίνει στην αιτούμενη ερμηνεία με βάση τα διαπιστωθέντα από το αιτούν δικαστήριο πραγματικά περιστατικά (13) .

I. Introducción

2. Επί της υπάρξεως περιορισμού

1. Los presentes asuntos se refieren de nuevo a la tributación de los dividendos de origen extranjero. El impuesto de sociedades austriaco contiene regulaciones que pretenden evitar que los beneficios empresariales repartidos en forma de dividendos soporten en dos ocasiones el impuesto de sociedades, una vez en el plano de la sociedad distribuidora y otra en el de la sociedad beneficiaria. En el caso de los dividendos nacionales, tal doble imposición económica se evita eximiendo a los dividendos del impuesto de sociedades en el plano de la sociedad beneficiaria. Por el contrario, en el caso de los dividendos de origen extranjero, la concesión de una exención, la imputación limitada al impuesto de sociedades extranjero o bien la inaplicación de ambos métodos depende de la proporción de la participación, de la carga fiscal previa y del origen de los dividendos.

22. Ως εκ τούτου θα εξετάσω αρχικά αν η επίμαχη ρύθμιση οδηγεί σε απαγορευμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, ως συνιστώντα περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων είναι ως γνωστόν και εκείνα που είναι κατάλληλα να αποτρέψουν ξένους επενδυτές από τη διενέργεια επενδύσεων σε κράτος μέλος ή τους κατοίκους ενός κράτους από επενδύσεις σε άλλα κράτη (14) .

2. En el caso de los dividendos de cartera procedentes de otros Estados de la UE, es decir, dividendos de participaciones inferiores al 10 %, con frecuencia fracasa claramente la exención o la imputación al no conseguir el beneficiario aportar la información requerida sobre el impuesto de sociedades extranjero soportado. Por lo tanto, en tales casos el resultado que se produce es la doble imposición económica. Si los dividendos de cartera proceden de un Estado del EEE que no pertenece a la Unión Europea, se requiere además que existan convenios de asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución. Para los dividendos de cartera procedentes de terceros Estados la prevención de la doble imposición económica no está prevista desde el principio. Es preciso examinar hasta qué punto este tratamiento especial de los dividendos de cartera de origen extranjero es compatible con la libre circulación de capitales. Se trata de nuevo de la cuestión de la equivalencia de los métodos de exención e imputación, (2) de las particularidades de la circulación de capitales hacia y desde terceros Estados, (3) así como de la cuestión de la proporcionalidad de las restricciones, en tanto estén basadas en consideraciones que, en principio, podrían estar legitimadas, pero que no se persiguen de forma congruente. (4)

23. Με δεδομένο ότι απαγορευμένοι είναι ακόμη και οι μικρής εκτάσεως ή ήσσονος σημασίας περιορισμοί (15), κατά την άποψή μου θα πρέπει υπό τις συγκεκριμένες συνθήκες που παραθέτει το αιτούν δικαστήριο να δεχτούμε ότι εν προκειμένω υφίσταται καταρχήν περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

II. Derecho austriaco

24. Ειδικότερα, ο περιορισμός συνίσταται στο γεγονός ότι, σε αντίθεση με ό,τι ισχύει για τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου, η εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου προερχόμενων από άλλα κράτη της ΕΕ ή του ΕΟΧ συναρτάται με ορισμένες προϋποθέσεις η μη πλήρωση των οποίων οδηγεί στην εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού παρότι τόσο η απόδειξη της συνδρομής των εν λόγω προϋποθέσεων όσο και η προσκόμιση, εκ μέρους του μεριδιούχου, των στοιχείων που απαιτούνται για τον συνυπολογισμό του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών είναι σχεδόν αδύνατη. Λόγω του ότι με τον τρόπο αυτό τα αλλοδαπά μερίσματα, παρότι έχουν ήδη φορολογηθεί ως εταιρικά κέρδη στην αλλοδαπή, υπόκεινται συνήθως σε πλήρη φορολόγηση και στην ημεδαπή, η κτήση ή κατοχή αλλοδαπών συμμετοχών χαρτοφυλακίου καθίσταται για τους ημεδαπούς επενδυτές λιγότερο ελκυστική σε σχέση με την κτήση ή διατήρηση ημεδαπών συμμετοχών χαρτοφυλακίου.

3. El artículo 10 de la Körperschaftsteuergesetzes [Ley austriaca del impuesto de sociedades] 1988, (5) en su versión modificada por la Budgetbegleitgesetz 2009, (6) (en adelante, «KStG»), que lleva el título «Exención para los ingresos de participaciones y las participaciones internacionales en sociedades filiales» y que, conforme al artículo 26c, apartado 16, letra b, de la KStG, ha de aplicarse a todas las liquidaciones tributarias pendientes, establece lo siguiente:

3. Δικαιολογητικοί λόγοι

«(1) Los rendimientos procedentes de participaciones están exentos del impuesto de sociedades. Se entiende por rendimientos procedentes de participaciones:

25. Περαιτέρω θα πρέπει να εξεταστεί εάν ο εν λόγω περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων επιτρέπεται εντούτοις κατά τα άρθρα 57 έως 60 της Συνθήκης ΕΚ ή συντρέχει επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος ο οποίος με βάση τη νομολογία δικαιολογεί την ύπαρξη του περιορισμού αυτού.

1. Los beneficios de cualquier tipo procedentes de participaciones en sociedades de capital nacionales o en sociedades cooperativas nacionales de carácter mercantil en forma de acciones o participaciones en sociedades.

26. Παρότι το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ, επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιφυλάσσουν διαφορετική φορολογική μεταχείριση σε φορολογούμενους που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά τον τόπο όπου είναι επενδυμένα τα κεφάλαιά τους, αυτό ωστόσο, κατά το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, δεν μπορεί να οδηγεί σε αυθαίρετες διακρίσεις.

[…]

27. Κατά συνέπεια, για να είναι συμβατή με τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων εθνική φορολογική ρύθμιση ως η εξεταζόμενη, η διαφορετική μεταχείριση πρέπει να αφορά καταστάσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (16) .

5. Los beneficios en el sentido de los puntos 1 a 4 procedentes de una participación en una sociedad extranjera que cumplen los requisitos de la Directiva nº 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 (DO L 255, p. 6) previstos en el Anexo 2 de la Einkommensteuergesetz [Ley del impuesto sobre la renta] de 1988 (en adelante, «EstG») y no se incluyen dentro del apartado 7.

α) Η δυνατότητα συγκρίσεως όσον αφορά τον κίνδυνο οικονομικής διπλής φορολογήσεως

6. Los beneficios en el sentido de los puntos 1 a 4 procedentes de una participación en una sociedad de un Estado del Espacio Económico Europeo equiparable a las sociedades nacionales reguladas en el artículo 7, apartado 3, y con cuyo Estado de residencia existe una amplia asistencia mutua y en materia de ejecución, siempre que no se incluyan dentro del punto 7.

28. Συνεπώς, πρέπει να εξεταστεί αν η διαφορετική μεταχείριση των εγκατεστημένων στην Αυστρία κεφαλαιουχικών εταιριών αναλόγως του αν λαμβάνουν μερίσματα χαρτοφυλακίου από την ημεδαπή ή από χώρες της Ευρωπαϊκής Ενώσεως ή του ΕΟΧ οφείλεται σε καταστάσεις που, ενόψει του σκοπού του άρθρου 10, παράγραφος 1, KStG, δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες (17) .

7. Los beneficios de cualquier tipo de una participación internacional en sociedades filiales en el sentido del apartado 2.

29. Σκοπός του άρθρου 10, παράγραφος 1, KStG, είναι η αποτροπή της διπλής φορολογήσεως εταιρικών κερδών μέσω της απαλλαγής των μερισμάτων από τον φόρο εταιριών σε επίπεδο λήπτριας εταιρίας.

(2) Existe una participación internacional en una sociedad filial cuando un sujeto pasivo contemplado en el artículo 7, apartado 3, o una sociedad extranjera sujeta al impuesto por su renta mundial, equiparable a un sujeto pasivo nacional con arreglo al artículo 7 apartado 3, posee de forma demostrable, durante al menos un año, participaciones directas en, al menos, una décima parte del capital:

30. Κατά πάγια νομολογία, έναντι ενός φορολογικού κανόνα που λαμβάνει υπόψη τον φόρο που οφείλει η εταιρία ως φόρο εταιριών με σκοπό την αποφυγή ή το μετριασμό της διπλής φορολογήσεως των διανεμομένων κερδών, οι μέτοχοι που λαμβάνουν μερίσματα από την αλλοδαπή βρίσκονται καταρχήν στην ίδια κατάσταση με τους μετόχους που λαμβάνουν μερίσματα από την ημεδαπή, αφού σε αμφότερες τις περιπτώσεις δεν αποκλείεται η πολλαπλή φορολογική επιβάρυνση των αποκομισθέντων κερδών (18) .

1. de una persona jurídica extranjera equiparable a una sociedad de capital nacional,

31. Το συμπέρασμα που προκύπτει από τα ανωτέρω είναι ότι όταν αποφεύγεται η οικονομική διπλή φορολόγηση για ημεδαπά μερίσματα αυτό θα πρέπει να συμβαίνει και για αντίστοιχα αλλοδαπά.

2. de otras personas jurídicas extranjeras que cumplan los requisitos del artículo 2 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 (DO L 225, p. 6), en su versión vigente, previstos en el anexo 2 de la EstG.

β) Η δυνατότητα συγκρίσεως όσον αφορά την εφαρμοστέα μέθοδο αποφυγής οικονομικής διπλής φορολογήσεως

El mencionado plazo de un año no se aplicará a las participaciones adquiridas con motivo de una ampliación de capital, siempre que con ello no se haya incrementado el porcentaje de la participación.

32. Τίθεται εντούτοις το ζήτημα αν η δυνατότητα συγκρίσεως ημεδαπών και αλλοδαπών μερισμάτων υφίσταται και όσον αφορά τη μέθοδο που εφαρμόζεται για την αποφυγή της οικονομικής διπλής φορολογήσεως (19) .

[…]

33. Όταν ένα κράτος μέλος αποφασίζει να εξαιρέσει τα ημεδαπά μερίσματα από τον φόρο εταιριών όχι για τον λόγο ότι ακολουθεί μία εν γένει πολιτική απαλλαγής των διανεμόμενων εταιρικών κερδών από τη φορολογία, αλλά επειδή αποσκοπεί με τον τρόπο αυτό να αποτρέψει την οικονομική τους διπλή φορολόγηση, αυτό σημαίνει προφανώς ότι έχει εξασφαλίσει την πραγματοποίηση της επιδιωκόμενης φορολογήσεως σε επίπεδο διανέμουσας εταιρίας, διά της επιβολής φόρου εταιριών. Βέβαια δεν αποκλείεται σε ορισμένες περιπτώσεις να απουσιάζει εν μέρει ή εν όλω ένας τέτοιος εγγενής σύνδεσμος. Αυτό συμβαίνει ειδικότερα όταν η διανέμουσα εταιρία τυγχάνει φορολογικών ελαφρύνσεων από την πλευρά της. Εντούτοις, φρονώ ότι για τον διενεργούμενο εν προκειμένω έλεγχο κρίσιμη είναι η θεώρηση του συστήματος συνολικά και όχι περιπτωσιολογικά.

(4) No obstante lo dispuesto en el apartado 1, punto 7, las participaciones en beneficios, así como las plusvalías, las pérdidas y otros cambios en el valor de las participaciones internacionales en sociedades filiales a los que se refiere el apartado 2, no estarán exentos del impuesto de sociedades en las condiciones siguientes cuando existan razones por las que el Ministro de Economía deba así disponerlo mediante decreto, para evitar fraudes fiscales y abusos [artículo 22 de la Bundesabgabenordnung (Ley tributaria federal)]. Podrá determinarse la existencia de tales razones, en particular, cuando:

34. Στην υπόθεση Manninen (20) υπήρχε πλήρης εγγενής σύνδεσμος μεταξύ της απαλλαγής σε επίπεδο μετόχων και της φορολογήσεως σε επίπεδο εταιρίας. Καίτοι στην εν λόγω περίπτωση η οικονομική διπλή φορολόγηση ημεδαπών μερισμάτων δεν αποτρεπόταν τυπικά μέσω απαλλαγής, αλλά μέσω πιστώσεως ενός ποσού φόρου με βάση τον ισχύοντα για τα εταιρικά κέρδη συντελεστή φόρου εταιριών, το αποτέλεσμα ήταν το ίδιο με αυτό της απαλλαγής των μερισμάτων από τον φόρο, αφού ο συντελεστής φόρου εισοδήματος για εισοδήματα από κεφάλαιο ήταν ο ίδιος. Ωστόσο, οι φινλανδικές διατάξεις προέβλεπαν ρητώς ότι σε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι ο φόρος που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία είναι χαμηλότερος του ποσού της πιστώσεως φόρου που χορηγείται στο μέτοχο, θα οφείλεται πρόσθετος φόρος. Με τον τρόπο αυτό εξασφαλιζόταν η επίτευξη του επιδιωκόμενου επιπέδου φορολογήσεως για ημεδαπά μερίσματα.

1. el principal objeto empresarial de la sociedad extranjera consista, directa o indirectamente, en obtener rendimientos de intereses, de la cesión de bienes económicos materiales o inmateriales y de la enajenación de participaciones, y

35. Στην υπόθεση Test Claimants in the FII Group Litigation, το ζήτημα της σχέσεως μεταξύ της ισχύουσας για ημεδαπά μερίσματα απαλλαγής και της φορολογήσεως σε επίπεδο διανέμουσας εταιρίας συζητήθηκε μόνο παρεμπιπτόντως. Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης είχαν ισχυριστεί ότι τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως δεν φορολογούνταν και ότι η απαλλαγή αυτή ίσχυε ανεξαρτήτως του φόρου που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία (21) .

2. los ingresos de la sociedad extranjera no estén sujetos, en cuanto a la determinación de la base imponible o a los tipos impositivos, a un impuesto equiparable al impuesto de sociedades austriaco.

36. Για τον λόγο αυτό, το Δικαστήριο ζήτησε από το αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν ο φορολογικός συντελεστής που ίσχυε για τη διανέμουσα εταιρία και τη λήπτρια εταιρία ήταν πράγματι ο ίδιος ή αν υπήρχε διαφορά στη φορολογική μεταχείριση μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις λόγω διαφοροποιήσεως της φορολογικής βάσεως κατόπιν ορισμένων κατ’ εξαίρεση ελαφρύνσεων (22) . Από το γεγονός αυτό συμπεραίνω ότι το Δικαστήριο δεν απέκλειε την ισχύ των διαπιστώσεών του σχετικά με την ισοτιμία των μεθόδων της απαλλαγής και του συνυπολογισμού (23) για το μόνο λόγο ότι σε μεμονωμένες περιπτώσεις ενδέχετο να απαλλάσσονται του φόρου ημεδαπά μερίσματα παρότι τα υποκείμενα κέρδη δεν είχαν επιβαρυνθεί προηγουμένως με τον πλήρη φόρο εταιριών (24) .

(5) No obstante lo dispuesto en el apartado 1, puntos 5 y 6, las participaciones en los beneficios no estarán exentas del impuesto de sociedades cuando concurra una de las siguientes condiciones:

37. Στις προκείμενες υποθέσεις το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι η πραγματική φορολογική επιβάρυνση ημεδαπών μερισμάτων στην Αυστρία ενδέχεται, λόγω των ποικίλων ελαφρύνσεων που προβλέπει ο KStG, να είναι χαμηλότερη σε σχέση με τον ονομαστικό φορολογικό συντελεστή όχι μόνο σε μεμονωμένες περιπτώσεις αλλά γενικότερα. Ενδεικτικά αναφέρει τη δυνατότητα της μεταφοράς ζημιών και της φορολογήσεως σε επίπεδο ομίλου.

1. La sociedad extranjera no esté sujeta efectivamente en el extranjero, ni directa ni indirectamente, a un impuesto equiparable al impuesto de sociedades austriaco.

38. Οι ανωτέρω συνήθεις δυνατότητες μειώσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως, είτε διά της μεταφοράς ζημιών προηγούμενων ετών και συνυπολογισμού τους στη βάση φορολογήσεως είτε διά της φορολογήσεως των κερδών και ζημιών των διαφόρων εταιριών ενός ομίλου σε ενοποιημένη βάση, δεν αναιρούν κατά την άποψή μου τη στενή σχέση μεταξύ απαλλαγής και φορολογήσεως η οποία αποτελεί τη βάση του συστήματος της απαλλαγής. Το ίδιο ισχύει και σε σχέση με απαλλαγές από τον φόρο εταιριών οι οποίες χορηγούνται κατ’ εξαίρεση για λόγους που ανάγονται είτε στον υποκείμενο στον φόρο είτε στο αντικείμενο του φόρου. Για να διαπιστωθεί ότι το σύστημα δεν υπηρετεί στην πραγματικότητα την εξάλειψη της οικονομικής διπλής φορολογήσεως θα έπρεπε να αποδεικνύεται στο πλαίσιο συλλογικής θεωρήσεώς του ότι η σχέση μεταξύ απαλλαγής και προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως είναι φαινομενική ή, μάλιστα, προφανώς ανύπαρκτη.

2. Los beneficios de la sociedad extranjera estén sujetos en el extranjero a un impuesto equiparable al impuesto de sociedades austriaco, siendo el tipo impositivo aplicable más de 10 puntos porcentuales inferior al impuesto de sociedades austriaco según el artículo 22, apartado 1.

39. Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εξετάσει αν στο πλαίσιο μιας συνολικής θεωρήσεως του αυστριακού συστήματος φορολογίας εταιριών υφίσταται πραγματική σχέση μεταξύ της απαλλαγής ημεδαπών μερισμάτων από τον φόρο εταιριών και του φορολογικού καθεστώτος σε επίπεδο διανέμουσας εταιρίας. Αν αποδειχθεί ότι δεν υφίσταται τέτοια σχέση, η άρνηση της άνευ όρων απαλλαγής μερισμάτων προερχόμενων από άλλες χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ, όπως αυτή χορηγείται για τα ημεδαπά μερίσματα, θα ήταν εξαρχής αυθαίρετη και συνεπώς μη επιτρεπτή.

3. La sociedad extranjera goce en el extranjero de una amplia exención personal o material. No se tendrán en consideración las exenciones a las que se refieren los apartados 1 y 3.

40. Για τις ανάγκες του παρόντος ελέγχου θα θεωρήσω στη συνέχεια ως δεδομένο ότι το σύστημα της απαλλαγής που ισχύει στην Αυστρία για τα μερίσματα εσωτερικού βασίζεται σε εγγενή σύνδεσμο μεταξύ απαλλαγής και προεπιβάρυνσης κατά την προπεριγραφείσα έννοια.

(6) En los supuestos de los apartados 4 y 5, con respecto a las participaciones en beneficios deberá desgravarse el impuesto extranjero equivalente al impuesto de sociedades de la siguiente manera: El impuesto extranjero considerado como carga fiscal previa del reparto de beneficios se imputará, a petición del interesado, al impuesto de sociedades nacional que corresponda a los ingresos obtenidos de la participación internacional en sociedades filiales. El impuesto extranjero imputable se computará, en la determinación de los rendimientos, con las participaciones en beneficios de cualquier clase procedentes de la participación internacional en sociedades filiales.»

41. Όσον αφορά τώρα τα μερίσματα που προέρχονται από την αλλοδαπή, από την σκοπιά των φορολογικών αρχών υπάρχει συνήθως αμφισβήτηση σχετικά με το αν και κατά πόσο έχουν επιβαρυνθεί προηγουμένως με φόρο εταιριών. Τούτο διότι τα υποκείμενα κέρδη στην αλλοδαπή μπορεί, σε επίπεδο διανέμουσας εταιρίας, να είναι αφορολόγητα (25), να υπόκεινται σε άλλου είδους φορολόγηση ή να φορολογούνται με χαμηλότερο συντελεστή. Ωστόσο, αν η μέθοδος της απαλλαγής εφαρμοζόταν για τα αλλοδαπά μερίσματα άνευ όρων, αυτό δεν θα διασφάλιζε τη φορολόγηση με ενιαίο συντελεστή. Επίσης η αδιάκριτη εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής θα είχε ως συνέπεια τα αλλοδαπά μερίσματα να τυγχάνουν ενδεχομένως όχι μόνον ίσης, αλλά ακόμη και ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχειρίσεως σε σχέση με τα μερίσματα της ημεδαπής.

4. A criterio del órgano jurisdiccional remitente, para acreditar la tributación extranjera en el marco del método de imputación se continuará aplicando la comunicación publicada por el Bundesministerium für Finanzen (Ministerio de Economía) (7) para la situación jurídica anterior. Según esa comunicación, para obtener la imputación del impuesto de sociedades, el sujeto pasivo debe presentar una declaración con el siguiente contenido:

42. Στο σημείο αυτό επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι η οικονομική διπλή φορολόγηση αλλοδαπών μερισμάτων συντελείται όταν δύο κράτη ασκούν παράλληλα τη φορολογική τους εξουσία επί κερδών μιας εταιρίας, υποβάλλοντας σε φόρο εταιριών το ένα τη διανέμουσα εταιρία και το άλλο τη λήπτρια εταιρία. Από την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν προκύπτει εν προκειμένω κάποια ιεραρχική σχέση μεταξύ της φορολογικής εξουσίας των διαφόρων κρατών μελών ή και τρίτων κρατών.

– la denominación exacta de la sociedad que reparte los dividendos y en la que el sujeto pasivo tiene participación;

43. Μόνο όταν ένα κράτος μέλος αποφασίζει να εξαλείψει ή να μετριάσει την οικονομική διπλή φορολόγηση ημεδαπών μερισμάτων, τότε μόνο η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (26) επιβάλλει την πρόβλεψη ισότιμης μεταχειρίσεως και για τα μερίσματα της αλλοδαπής (27) . Κατά τη διαμόρφωση του συστήματος αποτροπής ή μετριασμού της οικονομικής διπλής φορολογήσεως τα κράτη μέλη δύνανται ωστόσο να προβλέπουν ότι τα αλλοδαπά μερίσματα θα πρέπει να επιβαρύνονται εν συνόλω και αυτά με φόρο εταιριών τουλάχιστον ίσο με αυτόν που επιβαρύνονται τα αντίστοιχα ημεδαπά (28) .

– el dato exacto del porcentaje de participación;

44. Επειδή η μέθοδος της άνευ όρων απαλλαγής δεν ενδείκνυται για τη διασφάλιση της κατά τα ανωτέρω φορολογήσεως των αλλοδαπών μερισμάτων, οι εξεταζόμενες εν προκειμένω καταστάσεις δεν είναι συγκρίσιμες όσον αφορά την εφαρμοζόμενη μέθοδο αποτροπής οικονομικής διπλής φορολογήσεως.

– el dato exacto del tipo del impuesto de sociedades que se aplica a la sociedad q ue reparte los dividendos en el Estado de establecimiento. Si no está sujeta al régimen normal del impuesto en dicho Estado (sino que le es aplicable, por ejemplo, un tipo más favorable, una exención personal del impuesto o amplias exenciones o reducciones materiales), deberá comunicarse el tipo efectivamente aplicado;

4. Αναλογικότητα

– el dato exacto del gravamen por el impuesto de sociedades extranjero calculado a partir de los anteriores parámetros, correspondiente a su participación;

45. Καίτοι δεν υφίσταται, σχετικώς, δυνατότητα συγκρίσεως, εντούτοις το εξεταζόμενο περιοριστικό μέτρο θα πρέπει να είναι σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας. Πρέπει, δηλαδή, να είναι κατάλληλο να εξασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου με το εν λόγω μέτρο σκοπού μη υπερβαίνοντας τα όρια του αναγκαίου (29) .

– el dato exacto de la retención en el origen efectivamente realizada (limitada por la retención en el origen del convenio para evitar la doble imposición);

α) Καταλληλότητα και αναγκαιότητα

– un cálculo del impuesto imputable.

46. Η μέθοδος της υπό όρους απαλλαγής, με δυνατότητα μεταβάσεως στη μέθοδο του συνυπολογισμού, είναι κατάλληλη προκειμένου να διασφαλιστεί ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που συνίσταται στην αποτροπή ή το μετριασμό της οικονομικής διπλής φορολογήσεως θα ενεργοποιηθεί μόνον εάν και εφόσον η επιβολή φόρου εταιριών στην ημεδαπή οδηγεί σε διπλή φορολόγηση.

III. Antecedentes de hecho y cuestiones prejudiciales

47. Τίθεται εντούτοις το ερώτημα μήπως η μέθοδος αυτή υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του ανωτέρω σκοπού μέτρο. Τούτο διότι η εξεταζόμενη ρύθμιση του αυστριακού δικαίου σημαίνει, όσον αφορά τα αλλοδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ, όχι μόνο πρόσθετες διοικητικές διαδικασίες, αλλά συνήθως και τη φορολόγηση των μερισμάτων στην ημεδαπή, αφού, σύμφωνα με όσα παραθέτει το αιτούν δικαστήριο, η πλήρωση των προϋποθέσεων εφαρμογής της μεθόδου της απαλλαγής ή η επιτυχής εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού είναι σχεδόν ή τελείως αδύνατη.

5. Österreichische Salinen AG (en adelante, «Österreichische Salinen»), una sociedad de capital austriaca domiciliada en Austria, sufrió en el año 2002 pérdidas de explotación. En dicho ejercicio, obtuvo ingresos de fondos de inversión nacionales compuestos por dividendos de sociedades de capital extranjeras residentes en Estados miembros de la Unión Europea y en terceros Estados. De conformidad con la versión vigente en ese momento de la KStG, el Finanzamt competente concedió una exención fiscal a los dividendos nacionales, pero denegó tal exención a los dividendos extranjeros de participaciones inferiores al 25 %.

48. Τίθεται λοιπόν το ζήτημα ποιος φέρει τελικά τον κίνδυνο σε περίπτωση αδυναμίας συλλογής των αναγκαίων πληροφοριών σχετικά με τη φορολόγηση των διανεμόμενων υπό τη μορφή μερισμάτων κερδών στην αλλοδαπή.

6. El Unabhängige Finanzsenat que se ocupó de la reclamación interpuesta contra la liquidación consideró que existía una vulneración injustificada de la libre circulación de capitales y, aplicando por analogía la normativa en vigor para los dividendos nacionales, trató los dividendos extranjeros como ingresos exentos, sin imputar las retenciones en el origen.

49. Όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, στην Αυστρία το βάρος αποδείξεως της υπάρξεως των προϋποθέσεων απαλλαγής ή μειώσεως ανήκει, με την επιφύλαξη της αρχής της αυτεπάγγελτης εξετάσεως, στον φορολογούμενο. Για να ευεργετηθεί από τη μέθοδο της απαλλαγής, ο επενδυτής θα πρέπει να αποδείξει την επιβολή συγκρίσιμης φορολογίας στην αλλοδαπή, το ύψος του εκεί ισχύοντος φορολογικού συντελεστή, καθώς και τη μη υπαγωγή της αλλοδαπής εταιρίας σε προσωπικές ή αντικειμενικές φορολογικές απαλλαγές. Αν ο επενδυτής δεν καταφέρει να αποδείξει τα ανωτέρω και δικαιούται μόνον να ζητήσει συνυπολογισμό του φόρου εταιριών που επιβλήθηκε στην αλλοδαπή, θα πρέπει να προσκομίσει τα σχετικά στοιχεία. Αν ούτε αυτό σταθεί εφικτό, θα επιβληθεί επί των αλλοδαπών μερισμάτων χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ αυστριακός φόρος εταιριών.

7. El Verwaltungsgerichtshof (Tribunal contencioso‑administrativo) ante el que recurrió el Finanzamt a continuación no compartió su criterio. En principio, en su sentencia de 17 de abril de 2008, afirmó también la existencia de una restricción injustificada a la libre circulación de capitales. Sin embargo, a su entender, de las distintas soluciones conformes al Derecho comunitario solo sería aplicable aquella con la que se intervenga menos en la concepción del legislador austriaco. En este caso, considera que se trata del método de imputación, pues es con el único que se consigue que la tributación tenga el mismo importe que la de los dividendos nacionales, aunque en el extranjero el nivel impositivo sea menor. El propio legislador también tomó una decisión en ese sentido, pues para las participaciones en sociedades extranjeras que no permiten una actividad operativa previó expresamente el método de imputación. En su opinión, las participaciones extranjeras minoritarias de un fondo de inversión que se cuestionan en este caso no suponen una implicación operativa. Por lo tanto, prosigue, en lugar del método de exención, debe utilizarse el método de imputación que, a criterio del Tribunal de Justicia, produce iguales efectos. El procedimiento ante el órgano jurisdiccional remitente en el que se resuelve el litigio todavía está pendiente.

50. Η Αυστριακή, η Γερμανική, η Ιταλική, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή, επικαλούνται στο πλαίσιο αυτό τη νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία οι φορολογικές αρχές πρέπει να δύνανται κατά τη διαδικασία βεβαιώσεως του φόρου να ζητούν επαρκή αποδεικτικά στοιχεία. Αν δεν προσκομιστούν τα στοιχεία αυτά, οι αρχές μπορούν να αρνηθούν την χορήγηση φορολογικών ελαφρύνσεων διά της μεθόδου της απαλλαγής ή του συνυπολογισμού.

8. Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (en adelante, «Haribo»), otra sociedad de capital austriaca domiciliada en Austria, obtuvo en el ejercicio 2001 ingresos de fondos de inversión nacionales consistentes en dividendos procedentes de Estados miembros de la Unión Europea y de terceros Estados. Basándose en el marco legal vigente en ese momento, el Finanzamt competente denegó la exención a los dividendos extranjeros. Contra esta decisión, Haribo recurrió ante el órgano jurisdiccional remitente.

51. Πράγματι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τίποτα δεν εμποδίζει τις φορολογικές αρχές να απαιτήσουν από τον φορολογούμενο τις αποδείξεις που κρίνουν αναγκαίες για να αξιολογήσουν αν πληρούνται οι προϋποθέσεις τις σχετικής νομοθεσίας για τη δυνατότητα εκπτώσεως δαπανών και, κατά συνέπεια, να αρνηθούν τη ζητηθείσα απαλλαγή ή έκπτωση σε περίπτωση μη προσκομίσεως των αποδείξεων αυτών (30) .

9. Mediante resoluciones de 29 de septiembre de 2008, recibidas por el Tribunal de Justicia el 3 de octubre de 2008, el Unabhängige Finanzsenat planteó al Tribunal de Justicia una serie de cuestiones para que se pronuncie sobre ellas con carácter prejudicial que afectan a la KStG, en la versión publicada en el BGBl. 797/1996 o 161/2005. Después de que el Tribunal de Justicia, a la vista de la modificación que se produjo en la KStG en el año 2009, pidiera aclaraciones al órgano jurisdiccional remitente conforme al artículo 104, apartado 5, del Reglamento de procedimiento, éste reformuló sus preguntas con escrito de 30 de octubre de 2009, recibido por el Tribunal de Justicia con fecha de 3 de noviembre de 2009:

52. Περαιτέρω το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι καίτοι οι εθνικές φορολογικές αρχές έχουν κατά την οδηγία 77/799 (31) τη δυνατότητα να ζητήσουν πληροφορίες από την αρμόδια αρχή άλλου κράτους μέλους, εντούτοις η αίτηση αυτή ουδόλως συνιστά υποχρέωση. Απόκειται στη διακριτική ευχέρεια κάθε κράτους μέλους να αξιολογήσει τις συγκεκριμένες περιπτώσεις όπου λείπουν πληροφορίες σχετικά με τις πράξεις που έγιναν από τους φορολογούμενους που είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή και να αποφασίσει αν οι περιπτώσεις αυτές δικαιολογούν την αίτηση πληροφοριών από άλλο κράτος μέλος (32) .

10. Las cuestiones prejudiciales del asunto C‑436/08 (Haribo) fueron las siguientes:

53. Βεβαίως, όπως επισημαίνει η Επιτροπή (33), υπό ορισμένες συνθήκες δεν αποκλείεται μία εθνική φορολογική αρχή να είναι υποχρεωμένη να συλλέξει η ίδια τις απαιτούμενες πληροφορίες. Αυτό συμβαίνει ιδίως στην περίπτωση όπου η αρχή έχει σχετικά απλή πρόσβαση στις πληροφορίες αυτές σε σύγκριση με τον φορολογούμενο. Μία τέτοια υποχρέωση θα μπορούσε να περιλαμβάνει και τη χρήση εργαλείων διοικητικής συνδρομής, ιδίως βάσει της οδηγίας 77/799 (34) . Όμως, όπως αναφέρει η ίδια η Επιτροπή, στην υπόθεση Haribo δεν υπάρχουν ενδείξεις για το ότι πρόκειται για μία τέτοια ειδική περίπτωση. Η τελική κρίση περί αυτού ανήκει στο αιτούν δικαστήριο.

«1) ¿Se opone el Derecho comunitario a que las participaciones de cartera de Estados del EEE únicamente estén exentas si existen acuerdos de asistencia mutua y colaboración en materia de ejecución, aunque en el caso de las participaciones internacionales en sociedades filiales la exención no esté supeditada a estos requisitos (tampoco para los dividendos de terceros Estados aunque se cambie [«switchover»] al método de imputación)?

54. Η υποχρέωση του φορολογουμένου να προσκομίσει αποδείξεις θα μπορούσε να επικριθεί στην περίπτωση που ο λόγος για τον οποίο ο επενδυτής αδυνατεί να ανταποκριθεί έγκειται στο γεγονός ότι ζητούνται στοιχεία με βάση ημεδαπά πρότυπα, τα οποία είναι ακατάλληλα για χρήση στο εξωτερικό χωρίς να είναι απόλυτα αναγκαία. Εν πάση περιπτώσει, το αιτούν Δικαστήριο επισημαίνει στις διευκρινίσεις του ότι στην προκείμενη περίπτωση ο φορολογούμενος επιλέγει ελεύθερα τη μορφή της αποδείξεως.

2) ¿Se opone el Derecho comunitario a que se aplique el método de imputación a las participaciones de cartera de Estados de la UE/del EEE cuando no concurren las condiciones necesarias para aplicar el método de exención, aunque los titulares de las participaciones no puedan demostrar, o les sea muy difícil hacerlo, las condiciones necesarias para la aplicación del método de exención (imposición comparable, importe de los tipos impositivos extranjeros, inexistencia de exenciones personales o materiales para la sociedad extranjera) ni puedan aportar, o les sea muy difícil hacerlo, los datos necesarios para la imputación del impuesto de sociedades extranjero?

55. Στην παρούσα υπόθεση το πρόβλημα εντοπίζεται πολύ περισσότερο σε πρακτικά θέματα. Για παράδειγμα, η Haribo ισχυρίζεται ότι στην περίπτωση της συμμετοχής χαρτοφυλακίου σε αλλοδαπή εταιρία μέσω ημεδαπού επενδυτικού κεφαλαίου δεν είναι καν δυνατόν να πληροφορηθεί κανείς το όνομα της εταιρίας από την οποία προέρχονται τα μερίσματα.

3) ¿Se opone el Derecho comunitario a que la Gesetz für Erträge aus Drittstaatsbeteiligungen [Ley reguladora de los ingresos procedentes de participaciones de terceros Estados] no conceda ni una exención del impuesto de sociedades ni una imputación del impuesto de sociedades pagado, en caso de que el porcentaje de la participación sea inferior al 10 % (25 %), mientras que los ingresos procedentes de participaciones nacionales están exentos, con independencia del porcentaje de la participación?

56. Κατά την προσωπική μου άποψη, τα εν λόγω ζητήματα αποδείξεως δεν καθιστούν αυτά καθεαυτά δυσανάλογη την εφαρμογή μιας μεθόδου απαλλαγής υπό όρους με δυνατότητα μεταβάσεως στη μέθοδο του συνυπολογισμού, ως αυτή που προβλέπει το αυστριακό δίκαιο για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ.

4) En caso de respuesta afirmativa a la cuestión número 3: ¿Se opone el Derecho comunitario a que una autoridad nacional para evitar la discriminación de las participaciones de terceros Estados aplique el método de imputación, aunque la prueba de la carga previa (impuesto de sociedades) satisfecha en el extranjero, debido a la escasa entidad de la participación, no se pueda aportar, o sólo se pueda aportar con un esfuerzo desproporcionado, porque, según una resolución del Verwaltungsgerichtshof austriaco, esta es la conclusión que más se aproxima a la (hipotética) voluntad del legislador, mientras que la mera inaplicación del límite vigente discriminatorio del 10 % (25 %) de participación daría lugar a la exención del impuesto para las participaciones extranjeras?

57. Μία τέτοια ρύθμιση δεν θέτει παράλογες απαιτήσεις. Οι ζητούμενες πληροφορίες είναι σίγουρο ότι βρίσκονται είτε στις εκάστοτε εταιρίες που διένειμαν τα μερίδια είτε, ενδεχομένως, στα ημεδαπά επενδυτικά κεφάλαια που κατέχουν τα εταιρικά μερίδια τα οποία παρέχουν δικαίωμα απόληψης μερίσματος. Αν η συλλογή των εν λόγω πληροφοριών απαιτεί μεγάλη προσπάθεια και κόστος, ο επενδυτής θα πρέπει να αναλογιστεί τι είναι προτιμότερο για τον ίδιο: να προσκομίσει αποδείξεις σχετικά με την προηγούμενη επιβάρυνση στην αλλοδαπή ή να παραιτηθεί από το δικαίωμα απαλλαγής ή συνυπολογισμού.

4.1) En caso de respuesta afirmativa a la cuestión número 4: ¿Se opone el Derecho comunitario a que se niegue la exención a los ingresos de participaciones de terceros Estados cuando el importe de la participación es inferior al 10 % (25 %), a pesar de que la exención de los ingresos de participaciones superiores al 10 % (25 %) no puede asociarse a la existencia de una extensa asistencia mutua y en materia de ejecución?

58. Ακόμη και αν η προσκόμιση των ανωτέρω αποδείξεων αποβεί τελικά αδύνατη για τον λόγο ότι ο μεριδιούχος δεν είναι νομικά και πραγματικά σε θέση να συλλέξει τις πληροφορίες, αυτό και πάλι θα πρέπει να καταλογιστεί στην σφαίρα του μεριδιούχου (35) . Συμφέρον να διαμορφώσουν την επένδυση χαρτοφυλακίου κατά τρόπο που να είναι ελκυστική έχουν οι αλλοδαπές εταιρίες και το ημεδαπό επενδυτικό κεφάλαιο. Στο πλαίσιο αυτό εντάσσεται και η παροχή στους επενδυτές των πληροφοριών που απαιτούνται προκειμένου οι τελευταίοι να μπορέσουν να επωφεληθούν της δυνατότητας απαλλαγής ή μετριάσεως της οικονομικής διπλής φορολογήσεως στη χώρα εγκαταστάσεώς τους. (36) Η έλλειψη πληροφορήσεως των επενδυτών δεν αποτελεί πρόβλημα που θα έπρεπε να αντιμετωπίσει το οικείο κράτος μέλος.

4.2) En caso de respuesta negativa a la cuestión número 4: ¿Se opone el Derecho comunitario a que se niegue la imputación del impuesto de sociedades extranjero a los ingresos de participaciones de terceros Estados cuando el importe de la participación es inferior al 10 % (25 %), a pesar de que la imputación del impuesto –prescrita en determinados casos– para los ingresos de participaciones de terceros Estados no puede asociarse a la existencia de una extensa asistencia mutua y en materia de ejecución si la participación supera el 10 % (25 %)?»

59. Ενόψει της ανωτέρω κατανομής του κινδύνου (αντικειμενικό βάρος αποδείξεως) δεν συνιστά υπέρβαση του αναγκαίου μέτρου το γεγονός ότι κράτος μέλος, όταν πρόκειται για μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ, επιμένει στην εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού –ενδεχομένως αφού προηγηθεί η εφαρμογή μιας υπό όρους μεθόδου απαλλαγής– ακόμη και στην περίπτωση που τελικά δεν αποτρέπεται η οικονομική διπλή φορολόγηση εξαιτίας του λόγου ότι ο φορολογούμενος δεν κατάφερε να αποδείξει την προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση στην αλλοδαπή.

11. Las cuestiones prejudiciales del asunto C‑437/08 (Österreichische Salinen) fueron las siguientes:

60. Σε περίπτωση, πάλι, που εφαρμοστεί για τα εν λόγω μερίσματα χαρτοφυλακίου η μέθοδος του συνυπολογισμού, θα συνιστούσε υπέρβαση του αναγκαίου μέτρου αν δεν λαμβάνονταν όσο το δυνατόν υπόψη οι ανωμαλίες του ημεδαπού συστήματος φορολογήσεως εταιριών, αλλά διενεργείτο ο συνυπολογισμός κατά τρόπο στατικό αντί βάσει ενιαίου φορολογικού συντελεστή.

«1) ¿Se opone el Derecho comunitario a que para los dividendos extranjeros, en los casos de cambio de método, tenga que aplicarse el método de imputación, pero, en cuanto al impuesto sobre sociedades imputable o en cuanto a la retención en el origen imputable, no se admita al mismo tiempo el traslado de la imputación a ejercicio posterior o un créditos fiscal en el ejercicio con pérdidas?

61. Τούτο διότι, όπως προεκτέθη (37), το σύστημα απαλλαγής που ισχύει για τα ημεδαπά μερίσματα δεν εγγυάται, επίσης, σε κάθε μεμονωμένη περίπτωση την απαλλαγή των μερισμάτων από τον φόρο εταιριών στο ύψος ακριβώς της προηγούμενης επιβαρύνσεως με τον φόρο αυτό. Ως εκ τούτου θα πρέπει και στο πλαίσιο της μεθόδου του συνυπολογισμού να είναι εφικτή η μετακύλιση ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων της διανέμουσας εταιρίας στον μεριδιούχο. Έτσι, σε περίπτωση που η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή εταιρία επωφελείται εκεί από μειωμένο συντελεστή φόρου εταιριών, π.χ. λόγω δραστηριοτήτων έρευνας, και το ίδιο ευεργέτημα θα απολάμβανε και αντίστοιχη εταιρία στην ημεδαπή, το σχετικό φορολογικό πλεονέκτημα θα πρέπει να διατηρείται ομοίως υπέρ του λήπτη αλλοδαπών μερισμάτων στο πλαίσιο του συνυπολογισμού.

2) ¿Se opone el Derecho comunitario a que a los dividendos procedentes de terceros Estados se les deba aplicar el método de imputación, porque, según una resolución del Verwaltungsgerichtshof austriaco, ésta es la conclusión que más se aproxima a la (hipotética) voluntad del legislador, pero no admite al mismo tiempo el traslado de la imputación a ejercicios posteriores o un crédito fiscal en el ejercicio con pérdidas?»

β) Ενδιάμεσο συμπέρασμα

12. Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 16 de enero de 2009, ambos asuntos fueron acumulados a efectos de las fases escrita y oral, así como de la sentencia.

62. Εν κατακλείδι διαπιστώνεται με βάση τα ανωτέρω ότι καίτοι οι δύο μέθοδοι, της απαλλαγής και του συνυπολογισμού, δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως πραγματικά ισότιμες, εντούτοις μέσα στα όρια που προεκτέθησαν είναι με βάση το δίκαιο της Ενώσεως επιτρεπτό να εφαρμόζεται για τα μεν ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου η μέθοδος της απαλλαγής, για τα δε μερίσματα που προέρχονται από άλλες χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ η μέθοδος του συνυπολογισμού. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που αντί της μεθόδου του συνυπολογισμού εφαρμόζεται αρχικά μία μέθοδος απαλλαγής υπό όρους.

13. En este procedimiento ante el Tribunal de Justicia participan, Haribo, los Gobiernos austriaco, alemán, italiano, neerlandés y finlandés, así como el Gobierno del Reino Unido y la Comisión Europea, si bien los Gobiernos italiano y finlandés únicamente han presentado observaciones escritas.

γ) Συνεκτική επιδίωξη σκοπού

IV. Valoración jurídica

63. Σε νεότερες αποφάσεις του το Δικαστήριο, επανειλημμένως αποφάνθηκε, στο πλαίσιο ελέγχου με βάση την αρχή της αναλογικότητας, ότι οι εθνικές διατάξεις που οδηγούν σε περιορισμούς των θεμελιωδών ελευθεριών θα πρέπει να διασφαλίζουν την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού με συνοχή και συστηματικότητα (38) . Σε αντίθετη περίπτωση, το Δικαστήριο δεν τις θεωρεί κατάλληλες για την επίτευξη, ή έστω τη συμβολή στην επίτευξη, του δεδηλωμένου σκοπού.

14. La segunda cuestión prejudicial en el asunto Haribo aborda la cuestión fundamental de la equivalencia de los métodos de exención e imputación para evitar la doble imposición económica de los dividendos. Si se afirmara tal equivalencia, a pesar de la imposibilidad de demostrar el impuesto de sociedades extranjero imputable, nada se opondría a que los dividendos de cartera de otros Estados de la UE/del EEE únicamente fueran eximidos condicionalmente y, en los restantes casos, se les aplicara el método de imputación, mientras que los dividendos de cartera nacionales estarían exentos del impuesto de sociedades en cualquier caso. Puesto que la contestación a esta cuestión puede influir en la respuesta a las demás cuestiones prejudiciales, procederá a examinarse en primer lugar.

64. Φρονώ ότι το εν λόγω κριτήριο δεν συναρτάται τόσο με το ζήτημα της καταλληλότητας, ήτοι της αναλογικότητας υπό στενή έννοια. Συχνά, ένα μέτρο που πράγματι συμβάλλει στην επίτευξη ενός σκοπού ενδέχεται να μην είναι από μόνο του σε θέση να επιτύχει τον σκοπό αυτό. Τούτο δεν το καθιστά δίχως άλλο ακατάλληλο. Το βασικό ερώτημα είναι αν από το ευρύτερο ρυθμιστικό πλαίσιο συνάγεται πως ο δεδηλωμένος σκοπός δεν επιδιώκεται κατά τρόπο συνεκτικό και συστηματικό και ως εκ τούτου αναιρείται ο δικαιολογητικός του λόγος.

A. Sobre la segunda cuestión prejudicial en el asunto Haribo

65. Εφαρμοζόμενη η ανωτέρω νομολογία στο πλαίσιο της παρούσας αναλύσεως, γεννώνται αμφιβολίες ως προς το κατά πόσο ο επιδιωκόμενος με τη μέθοδο της απαλλαγής υπό όρους ή/και τη μέθοδο του συνυπολογισμού σκοπός, ήτοι η διασφάλιση της άπαξ μόνο φορολογήσεως αλλοδαπών μερισμάτων σε εθνικό επίπεδο, επιδιώκεται με συνοχή και συστηματικότητα.

15. Con su segunda cuestión en el asunto Haribo, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el artículo 56 CE, apartado 1, (8) se opone a que las sociedades nacionales tengan que pagar regularmente el impuesto de sociedades por los dividendos de cartera de otros Estados de la UE/del EEE al no poder aportar, o ser muy difícil hacerlo, la información sobre la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero exigida para la exención o, al menos, para una imputación, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos en cualquier caso.

66. Τούτο διότι τα μερίσματα που προέρχονται από διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές τυγχάνουν με βάση τον KStG πολύ ευκολότερα απαλλαγής από ότι τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ. Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 7, KStG, τα πρώτα απαλλάσσονται καταρχήν από τον φόρο εταιριών χωρίς η απαλλαγή αυτή να συνδέεται με τις προϋποθέσεις που ισχύουν για τις συμμετοχές χαρτοφυλακίου. Το άρθρο 10, παράγραφοι 4 και 6, KStG, προβλέπει μεν τη μετάβαση στη μέθοδο του συνυπολογισμού και για την περίπτωση των μερισμάτων που προέρχονται από διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές, σε πολύ περιορισμένες όμως μόνο περιπτώσεις, και δη όταν αυτό διαταχθεί από τον Υπουργό Οικονομικών για λόγους αποτροπής φοροδιαφυγής και καταχρήσεων. Τούτο μπορεί να συμβεί ιδίως όταν η αλλοδαπή εταιρία στην οποία κατέχει τη μειοψηφική συμμετοχή η ημεδαπή δεν έχει πραγματική δραστηριότητα και το εισόδημά της δεν υπόκειται σε αλλοδαπό φόρο αντίστοιχο με τον αυστριακό φόρο εταιριών.

1. Observaciones preliminares

67. Ένας τόσο εξαντλητικός έλεγχος της συνοχής θα οδηγούσε ωστόσο σε υπέρμετρο περιορισμό της διακριτικής ευχέρειας του εθνικού νομοθέτη σε σχέση με τα εισοδήματα που επιθυμεί να φορολογήσει και το εύρος της φορολογήσεως.

16. Según la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, (9) cuando un Estado miembro evita la doble imposición de los dividendos nacionales debe conceder un trato equivalente a los dividendos extranjeros.

68. Όπως εξέθεσε η Αυστριακή Κυβέρνηση ερωτηθείσα σχετικώς στο πλαίσιο της προφορικής διαδικασίας, σκοπός της ευνοϊκής μεταχειρίσεως διεθνών μειοψηφικών συμμετοχών είναι η προώθηση της ενεργούς οικονομικής δραστηριότητας αυστριακών επιχειρήσεων στην αλλοδαπή. Αυτό σημαίνει ότι, εν προκειμένω, ο σκοπός της άπαξ φορολογήσεως δεν επιδιώκεται με την ίδια ένταση όπως στα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ. Αυτό άλλωστε δεν είναι απαραίτητο. Το γεγονός ότι ο νομοθέτης ακολουθεί διαφορετική φορολογική πολιτική σε σχέση με τις διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές από ό,τι σε σχέση με τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή ΕΟΧ, δεν καθιστά από μόνο του δυσανάλογη την εφαρμογή, όσον αφορά τα τελευταία, της μεθόδου της υπό όρους απαλλαγής με ενδεχόμενη μετάβαση σε εκείνη του συνυπολογισμού. Τούτο ισχύει και στην περίπτωση που τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ συχνά φορολογούνται στην πράξη διπλά λόγω προβλημάτων στην απόδειξη της φορολογήσεώς τους στην αλλοδαπή.

17. El Tribunal de Justicia, en esencia, no se opone a que a los dividendos nacionales se les aplique el método de exención y a los extranjeros el método de imputación. Considera que estos dos métodos son equivalentes siempre que el tipo impositivo sobre los dividendos extranjeros no sea superior al tipo impositivo aplicado a los dividendos nacionales y el importe pagado en el extranjero se impute hasta el importe del impuesto nacional. (10)

69. Το ανωτέρω συμπέρασμα ενισχύεται από την οδηγία για το φορολογικό καθεστώς μητρικών και θυγατρικών εταιριών (39), βάσει της οποίας ο αυστριακός νομοθέτης καθόρισε το κατώφλι του 10 % αλλά και του προϊσχύσαντος 25 %. Η εν λόγω οδηγία εισήγαγε ένα κοινό φορολογικό σύστημα για μητρικές και θυγατρικές εταιρίες εγκατεστημένων σε διαφορετικά κράτη μέλη προκειμένου να διευκολυνθεί η συγκέντρωση επιχειρήσεων σε κοινοτικό επίπεδο. Για τον σκοπό αυτό προβλέπει ότι για τα μερίσματα που εισπράττει η μητρική εταιρία από θυγατρική της χορηγείται είτε φορολογική απαλλαγή είτε δυνατότητα συνυπολογισμού του αλλοδαπού φόρου. Αυτό καταδεικνύει ότι η διαφορετική φορολογική μεταχείριση συμμετοχών μειοψηφίας και συμμετοχών χαρτοφυλακίου μπορεί να είναι θεμιτή.

18. El Tribunal de Justicia, en principio, ha admitido que el mero hecho de que comparado a un sistema de exención, un sistema de imputación supone unas cargas administrativas adicionales para los contribuyentes, ya que debe acreditarse la cuantía del impuesto efectivamente pagado en el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios, no puede considerarse en sí mismo una diferencia de trato inadmisible, toda vez que las cargas administrativas específicas son inherentes al funcionamiento de un sistema de crédito fiscal. (11)

5. Συμπέρασμα

19. De la sentencia no se deduce en qué fase de su control llegó a este resultado el Tribunal de Justicia: al comprobar si existe en efecto una restricción a la libre circulación de capitales, (12) al comprobar si las situaciones son comparables o si la diferencia de trato está justificada por motivos de interés general de obligado cumplimiento o, finalmente, en el contexto del control de proporcionalidad.

70. Η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση Haribo θα πρέπει συνεπώς να είναι ότι το γεγονός ότι οι ημεδαπές εταιρίες υποχρεώνονται συνήθως να καταβάλουν φόρο εταιριών επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου προερχόμενων από άλλες χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ διότι σχεδόν πάντοτε αδυνατούν να προσκομίσουν τα στοιχεία που απαιτούνται για την απαλλαγή ή, τουλάχιστον, τον συνυπολογισμό του προηγουμένως επιβληθέντος αλλοδαπού φόρου εταιριών, ενώ αντιθέτως τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου τυγχάνουν πάντοτε απαλλαγής, δεν αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

20. El nivel de control desempeña, no obstante, un importante papel para la calidad de la posible equivalencia entre los métodos de exención e imputación. Si la afirmación del Tribunal de Justicia de que una carga administrativa adicional es inherente al método de imputación hubiera que entenderla en el sentido de que esta relación inseparable excluye de por sí la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales, se cerrarían los ojos a las consecuencias que, en la práctica, puede tener la aplicación del método de imputación.

Β – Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση Haribo

21. En los presentes asuntos, en los que Haribo y Österreichische Salinen obtuvieron dividendos de cartera de origen extranjero a través de fondos de inversión nacionales, es imposible, o al menos muy complicado, demostrar la tributación extranjera, a tenor de las afirmaciones del órgano jurisdiccional remitente. En principio, las partes del proceso han discutido esta cuestión, pero el propio Tribunal de Justicia no puede valorar por sí mismo esta cuestión de fondo. Compete, en último término, al órgano jurisdiccional remitente proceder a las comprobaciones necesarias a estos efectos. El Tribunal de Justicia está en principio obligado a realizar la interpretación que se le pide basándose en los hechos comprobados por el órgano jurisdiccional remitente. (13)

71. Με το πρώτο ερώτημά του στην υπόθεση Haribo το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, το γεγονός ότι τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρα που ανήκει στον ΕΟΧ, όχι όμως στην ΕΕ, απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών μόνον εφόσον υπάρχει διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση, ενώ αντίστοιχη προϋπόθεση δεν προβλέπεται για την απαλλαγή από τον φόρο όταν πρόκειται για διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές.

2. Existencia de una restricción

1. Επί του παραδεκτού του ερωτήματος

22. Por tanto, en primer lugar habrá que comprobar si la normativa de que se trata da lugar a una restricción prohibida de la libre circulación de capitales. Las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen, como es sabido, las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados. (14)

72. Η Αυστριακή Κυβέρνηση διατείνεται ότι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα δεν είναι παραδεκτό καθώς δεν θα επηρεάσει προφανώς την απόφαση στην κύρια δίκη. Επικαλείται συναφώς ότι από τα πραγματικά περιστατικά που παρέθεσε το αιτούν δικαστήριο δεν προκύπτει αν μεταξύ των επίμαχων μερισμάτων περιλαμβάνονται και μερίσματα από τη Νορβηγία, την Ισλανδία ή το Λίχτενσταϊν, αλλά ότι γίνεται λόγος μόνο για συμμετοχές σε κεφαλαιουχικές εταιρίες που εδρεύουν στα κράτη μέλη της Ενώσεως και σε τρίτες χώρες.

23. Puesto que incluso las restricciones de escaso alcance o de poca importancia están recogidas en la prohibición de restricciones, (15) considero que lo único que puede hacerse, en cualquier caso si se tiene en cuenta la totalidad de los supuestos como los descritos por el órgano jurisdiccional remitente, es suponer la existencia de una restricción de la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 56 CE, apartado 1.

73. Κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο οφείλει μεν καταρχήν να αποφανθεί επί των υποβληθέντων σε αυτό προδικαστικών ερωτημάτων εφόσον αυτά αφορούν στην ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, δύναται όμως κατ’ εξαίρεση να αρνηθεί να αποφανθεί όταν π.χ. προκύπτει προδήλως ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου που ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης ή όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως (40) .

24. En efecto, a diferencia de los dividendos de cartera nacionales, la aplicación del método de exención a los dividendos de cartera de otros Estados de la UE/del EEE va unida a determinados requisitos que, en caso de no concurrir, determinan la aplicación del método de imputación, a pesar de que los titulares de las participaciones no pueden demostrar, o les es muy difícil hacerlo, dichas condiciones ni pueden aportar los datos necesarios para que se impute del impuesto de sociedades extranjero. Puesto que, a pesar de que los beneficios empresariales ya han tributado en el extranjero, normalmente se produce la tributación íntegra de los dividendos extranjeros dentro del país, a los inversores residentes les resulta poco atractivo adquirir o poseer una participación de cartera extranjera, en lugar de una nacional.

74. Πράγματι, στο πλαίσιο της παραθέσεως των πραγματικών περιστατικών στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση Haribo γίνεται λόγος μόνο για «μερίσματα προερχόμενα από το χώρο της ΕΕ και τρίτες χώρες». Από τα έγγραφα που συνοδεύουν την αίτηση δεν προκύπτουν περαιτέρω λεπτομέρειες για το ζήτημα αυτό.

3. Justificación

75. Η Αυστριακή Κυβέρνηση εκλαμβάνει την έκφραση «από τρίτες χώρες» υπό την έννοια ότι περιλαμβάνει όλα τα κράτη εκτός από τα κράτη μέλη της ΕΕ και τα συμβαλλόμενα κράτη του ΕΟΧ. Η στενή αυτή ερμηνεία δικαιολογείται από την εξεταζόμενη εν προκειμένω αυστριακή ρύθμιση η οποία διακρίνει μεταξύ των μερισμάτων ανάλογα με το αν προέρχονται από την ημεδαπή, την ΕΕ, τον ΕΟΧ ή τρίτες χώρες. Τα αναδιατυπωμένα προδικαστικά ερωτήματα και η επεξήγησή τους από το αιτούν δικαστήριο πράγματι αντικατοπτρίζουν τη διάκριση αυτή.

25. Queda aún por comprobar si esta restricción a la libre circulación de capitales está autorizada por las disposiciones de los artículos 57 a 60 CE o está justificada por una razón imperiosa de interés general reconocida por la jurisprudencia.

76. Ωστόσο, τα πραγματικά περιστατικά, στα οποία αναφέρεται η Αυστριακή Κυβέρνηση, παρατίθενται στην αρχική αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως. Τότε δεν υπήρχε λόγος διακρίσεως μεταξύ κρατών του ΕΟΧ, και ειδικότερα τη Νορβηγία, την Ισλανδία και το Λίχτενσταϊν, και των λοιπών κρατών που δεν ανήκουν στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι πριν από την τροποποίησή του, ο KStG διέκρινε μόνο μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών συμμετοχών. Επειδή τόσο το Verwaltungsgerichtshof, στην απόφασή του της 17ης Απριλίου 2008, όσο και το Υπουργείο Οικονομικών στη σχετική του εγκύκλιο (41) διέκριναν επιπροσθέτως, σε διαφορετικό βαθμό το καθένα τους, μεταξύ συμμετοχών στην ΕΕ και συμμετοχών σε τρίτες χώρες, το αιτούν δικαστήριο δεν είχε λόγο να αναφερθεί στη συγκεκριμένη διάκριση, παρά μόνο στην αρχική αίτηση του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.

26. Es cierto que el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), autoriza, en principio, a los Estados miembros a establecer en su Derecho fiscal una distinción entre los contribuyentes cuya situación difiera con respecto a los lugares donde esté invertido su capital. Sin embargo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 58 CE, apartado 3, no deberá producirse una discriminación arbitraria por este motivo.

77. Η περιεχόμενη στην αρχική αίτηση έκφραση «από τρίτες χώρες» θα πρέπει συνεπώς να ερμηνευτεί κατά τρόπο ώστε να καλύπτει όλες τις χώρες που δεν ανήκουν στην Ευρωπαϊκή Ένωση, δηλαδή να καλύπτει και τη Νορβηγία, την Ισλανδία και το Λίχτενσταϊν, που ανήκουν στον ΕΟΧ.

27. Por lo tanto, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de autos pueda considerarse compatible con las disposiciones relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato resultante afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general. (16)

78. Ως εκ τούτου, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα δεν είναι προδήλως υποθετικής φύσεως και συνεπώς είναι παραδεκτό.

a) Posibilidad de comparación con respecto al riesgo de la doble imposición económica

2. Απάντηση στο ερώτημα

28. En consecuencia, es necesario comprobar si la diferencia de trato fiscal de las sociedades de capital residentes en Austria, dependiendo de si perciben dividendos de cartera nacionales o de la UE/del EEE, está relacionada con situaciones que, en virtud del objetivo perseguido con el artículo 10, apartado 1, de la KStG, no son comparables entre sí. (17)

α) Περιορισμός

29. El objetivo del artículo 10, apartado 1, de la KStG es evitar la doble imposición de los beneficios de las sociedades, de tal forma que los dividendos queden exentos del impuesto de sociedades en el plano de la sociedad beneficiaria.

79. Μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, διότι συνιστούν περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, είναι και εκείνα που είναι κατάλληλα να αποτρέψουν ξένους επενδυτές από επενδύσεις σε κράτος μέλος ή τους κατοίκους ενός κράτους από επενδύσεις σε άλλα κράτη (42) .

30. Según reiterada jurisprudencia, respecto de una norma fiscal dirigida a evitar o atenuar la tributación de los beneficios distribuidos, la situación de los accionistas que perciben dividendos de origen extranjero es comparable a la de los accionistas que perciben dividendos de origen nacional en la medida en que, en ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición en cadena. (18)

80. Καταρχάς θα πρέπει να διευκρινιστεί ότι ανεξάρτητα από τη διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος, για την απάντηση στο αν συντρέχει περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια αυτή δεν απαιτείται σύγκριση των μερισμάτων χαρτοφυλακίου προερχόμενων από χώρες του ΕΟX (43) με τα μερίσματα από διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές, αλλά –όπως ζητούν και η Αυστριακή, η Γερμανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή− αλλά με τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου. Οι επενδυτές που αναζητούν μία συμμετοχή χαρτοφυλακίου δεν αποθαρρύνονται από τέτοιου είδους επενδύσεις στην αλλοδαπή για τον λόγο ότι οι αλλοδαπές συμμετοχές μειοψηφίας τυγχάνουν ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχειρίσεως στην αλλοδαπή, αλλά για τον λόγο ότι τυγχάνουν ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχειρίσεως οι ημεδαπές συμμετοχές χαρτοφυλακίου. Αντιθέτως, όπως θα αποδειχθεί στη συνέχεια, η φορολογική μεταχείριση των διεθνών συμμετοχών μειοψηφίας διαδραματίζει σημαντικό ρόλο στο πλαίσιο της δικαιολογήσεως και ειδικότερα στο πλαίσιο του ελέγχου με βάση την αρχή της αναλογικότητας.

31. De esto se deduce que cuando se evita la doble imposición económica de los dividendos nacionales, también debe evitarse tal doble imposición en los dividendos extranjeros del mismo tipo.

81. Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 6, KStG, τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών τότε μόνο, όταν με τη συγκεκριμένη χώρα του ΕΟΧ υφίσταται συμφωνία για την παροχή διοικητικής συνδρομής και συνδρομής περί την εκτέλεση. Αντιθέτως, τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου απολαμβάνουν απαλλαγής σε κάθε περίπτωση.

b) Posibilidad de comparación con respecto al método aplicable para evitar la doble imposición económica

82. Το ανωτέρω ισχύον καθεστώς έχει ως συνέπεια να αποθαρρύνονται οι εταιρίες που εδρεύουν στην Αυστρία από επένδυση του κεφαλαίου τους υπό μορφή συμμετοχών χαρτοφυλακίου με έδρα σε χώρες του ΕΟΧ και ειδικότερα σε αυτές με τις οποίες δεν υφίσταται συμφωνία για την παροχή διοικητικής συνδρομής και συνδρομής περί την εκτέλεση, όπως κατά δήλωση της Haribo είναι η Ισλανδία και το Λίχτενσταϊν. Επειδή τα μερίσματα από τις εν λόγω συμμετοχές τυγχάνουν δυσμενέστερης φορολογικής μεταχειρίσεως σε σχέση με εκείνα που διανέμονται από ημεδαπές εταιρίες, για τις εταιρίες που έχουν έδρα στην Αυστρία οι συμμετοχές αυτές δεν είναι εξίσου ελκυστικές όπως οι ημεδαπές συμμετοχές χαρτοφυλακίου (44) .

32. No obstante, surge la cuestión de si los dividendos nacionales y extranjeros también son comparables con respecto al método con el que evitar la doble imposición económica. (19)

83. Κατά συνέπεια, ρυθμίσεις όπως αυτή του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 6, KStG, οδηγούν σε απαγορευμένο κατ’ άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και των χωρών του ΕΟΧ.

33. Si un Estado miembro opta por eximir los dividendos nacionales del impuesto de sociedades −y no porque, en general, desee renunciar a que tributen los beneficios empresariales distribuidos, sino porque, de esa manera, desea evitar la doble imposición económica−, supondremos que el nivel de imposición perseguido ya está garantizado con la recaudación del impuesto de sociedades de la sociedad que distribuye beneficios. En principio, parece que en el caso concreto falta, en parte o por completo, esta coherencia interna si, en particular, la sociedad que distribuye beneficios se beneficia por su parte de determinadas ventajas fiscales. Sin embargo, a mi juicio, el examen que ha de realizarse a este respecto no debe hacerse caso por caso, sino que ha de considerarse el sistema en su conjunto.

β) Δικαιολογητικοί λόγοι

34. En el asunto Manninen (20) existía tal coherencia interna entre la exención del accionista y la imposición de la sociedad. En principio, en dicho asunto la doble tributación económica de los dividendos internos no se evitaba formalmente mediante exención, sino mediante la concesión de un crédito fiscal por importe del tipo de gravamen del impuesto de sociedades aplicable a los beneficios de la sociedad. No obstante, como el tipo de gravamen para los rendimientos del capital tenía el mismo importe, dicho sistema era equiparable a una exención de los dividendos. Las normativas finlandesas, sin embargo, preveían expresamente un gravamen fiscal compensatorio para el caso de que el impuesto pagado por la sociedad distribuidora fuera menor que el importe del crédito fiscal a favor del accionista. De este modo se garantizaba que se alcanzara también de hecho el nivel de tributación perseguido para los dividendos nacionales.

84. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου ως προς το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και παράγραφος 3, ΕΚ, μία εθνική φορολογική διάταξη όπως η επίμαχη μπορεί να είναι συμβατή με τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αν η διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες (45) .

35. En el asunto Test Claimants in the FII Group Litigation, el Tribunal de Justicia únicamente explicó de modo marginal la relación entre la exención aplicable a los dividendos nacionales y la tributación a nivel de la sociedad que distribuye los beneficios. Las demandantes de dicho procedimiento principal alegaron que la exención de los dividendos nacionales no dependía de que la sociedad que distribuye beneficios hubiera pagado impuestos ni de la cuantía de éstos. (21)

85. Όπως αναλύθηκε στο πλαίσιο του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος (46), τα ημεδαπά και τα αλλοδαπά μερίσματα συνήθως δεν είναι συγκρίσιμα όσον αφορά τη μέθοδο με βάση την οποία επιδιώκεται η αποφυγή της οικονομικής διπλής φορολογήσεως. Για τον λόγο αυτόν είναι καταρχήν επιτρεπτό, ως προς τα αλλοδαπά μερίσματα να εφαρμόζεται είτε η μέθοδος του συνυπολογισμού είτε η μέθοδος της απαλλαγής υπό τον όρο της αποδείξεως της φορολογικής προεπιβαρύνσεως στην αλλοδαπή.

36. Por este motivo, el Tribunal de Justicia impuso al órgano jurisdiccional remitente la obligación de comprobar si los tipos impositivos son realmente idénticos para la sociedad que distribuye beneficios y para la sociedad beneficiaria y si los distintos niveles impositivos solo existen en determinados supuestos debido a una modificación de la base imponible a raíz de determinadas desgravaciones excepcionales. (22) De esto deduzco, que el Tribunal de Justicia no pretendía reconsiderar sus constataciones sobre la equivalencia de los métodos de exención e imputación (23) si en casos concretos se eximía a los dividendos nacionales, a pesar de que a los beneficios subyacentes no se les hubiera aplicado previamente la carga íntegra del impuesto de sociedades. (24)

86. Κατά την άποψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως, όταν πρόκειται για μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από χώρες του ΕΟΧ απαιτείται πλήρης διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση επειδή η εκτίμηση κατά το άρθρο 10, παράγραφος 5, KStG, σχετικά με την εφαρμογή της μεθόδου συνυπολογισμού έναντι της μεθόδου της απαλλαγής προϋποθέτει την ανταλλαγή πληροφοριών με τις φορολογικές αρχές της χώρας εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας. Όπως ισχυρίζεται, απαιτούνται π.χ. πληροφορίες σχετικά με το αν η διανέμουσα εταιρία τυγχάνει απαλλαγής από τον φόρο εταιριών για υποκειμενικούς ή αντικειμενικούς λόγους. Θεωρεί ότι η διαδικασία διοικητικής συνδρομής είναι ο μόνος τρόπος για να διευκρινιστεί αν η αλλοδαπή εταιρία απαλλάσσεται στη χώρα εγκαταστάσεώς της από τον φόρο εταιριών επειδή, για παράδειγμα, είναι ναυτιλιακή εταιρία ή εταιρία επιχειρηματικού κεφαλαίου. Επίσης υποστηρίζει ότι δεν αποκλείεται μεταξύ μιας εταιρίας τρίτης χώρας και μίας αυστριακής εταιρίας να παρεμβληθεί καταχρηστικώς μία εταιρία με έδρα σε κράτος του ΕΟΧ προκειμένου να εξαιρεθούν τα μερίσματα σε επίπεδο της αυστριακής μητρικής από τον φόρο εταιριών. Κατά την άποψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως, αν δεν υφίσταται διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση δεν είναι δυνατή η συλλογή των απαραίτητων πληροφοριών προκειμένου να αρνηθεί η διοίκηση την απαλλαγή επικαλούμενη κατάχρηση.

37. En los presentes asuntos, el órgano jurisdiccional remitente advierte de que, en Austria, la carga fiscal efectiva de los dividendos nacionales puede ser inferior, y no solo en casos concretos, al tipo impositivo nominal debido al gran número de desgravaciones reguladas en la KStG. A modo de ejemplo se mencionan la posibilidad del trasladar las pérdidas al ejercicio siguiente, así como la tributación de grupos.

87. Ως εκ τούτου, η απαίτηση για πλήρη διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση αποσκοπεί στην εξασφάλιση της ορθής εφαρμογής του μηχανισμού για την αποτροπή της οικονομικής διπλής φορολογήσεως μερισμάτων χαρτοφυλακίου προερχόμενων από χώρες του ΕΟΧ. Επειδή για τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου και τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ δεν εφαρμόζεται το ίδιο καθεστώς όσον αφορά τη μέθοδο αποτροπής της οικονομικής διπλής φορολογήσεως, αυτό ισχύει και για τα μέσα που προορίζονται για την εξασφάλιση της ορθής εφαρμογής της εκάστοτε μεθόδου.

38. Sin embargo, en mi opinión, estas opciones, frecuentemente utilizadas para reducir la carga fiscal mediante la inclusión de las pérdidas del pasado en la base imponible, mientras los beneficios y las pérdidas de un grupo de empresas pueden tributar de forma consolidada, no aclaran la estrecha relación entre exención y tributación en la que se basa un sistema de exención. Lo mismo cabe decir de las exenciones personales o materiales del impuesto de sociedades concedidas con carácter excepcional. Solo una vez que se considere el sistema en su conjunto y se demuestre que la relación entre exención y carga fiscal previa solo existe en apariencia o incluso falta claramente, debería reconocerse que, en realidad, el sistema no sirve para eliminar la doble imposición tributaria.

γ) Αναλογικότητα

39. Por lo tanto, el órgano jurisdiccional remitente deberá comprobar si, considerando en su conjunto el sistema del impuesto de sociedades austriaco, existe una estrecha relación entre la exención de los dividendos nacionales del impuesto de sociedades y la situación impositiva a nivel de las sociedades que distribuyen los beneficios. De no ser así, desde un primer momento sería arbitrario, y, por tanto, inadmisible, negar a los dividendos de la UE/del EEE una exención incondicional como la que se aplica a los dividendos nacionales.

88. Επομένως, καίτοι δεν υπάρχει δυνατότητα συγκρίσεως, το επίμαχο περιοριστικό μέτρο θα πρέπει πάντως να είναι σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας. Θα πρέπει να είναι κατάλληλο να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού χωρίς να υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο μέτρο (47) . Στο πλαίσιο αυτό θα πρέπει και πάλι να εξεταστεί η σημασία του κριτηρίου της συνεκτικής και συστηματικής επιδίωξης του σκοπού (48) .

40. En el análisis posterior parto de que el sistema de exención en vigor en Austria para asuntos internos se basa en la coherencia interna entre exención y carga fiscal previa en el sentido descrito.

89. Όσον αφορά την απαίτηση της συνδρομής περί την εκτέλεση, θα συμφωνήσω με την Haribo και την Επιτροπή ότι δεν είναι κατάλληλη για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, καθώς εν προκειμένω το ζήτημα δεν είναι η εκτέλεση φορολογικής απαίτησης στην αλλοδαπή αλλά μόνο ο ορθός καταλογισμός του φόρου για μία ημεδαπή εταιρία.

41. En lo que respecta a los dividendos de origen extranjero, con frecuencia resulta cuestionable desde la perspectiva de las autoridades tributarias si a dichos dividendos se les ha aplicado previamente el impuesto de sociedades y, en caso de respuesta afirmativa, por qué importe. Y así, es perfectamente posible que, en el extranjero, a los beneficios subyacentes no se les haya aplicado ninguna tributación, (25) se les haya aplicado una tributación totalmente distinta o inferior a nivel de la sociedad que distribuye los beneficios. Si, aún así, a los dividendos extranjeros se les aplicara incondicionalmente el método de exención, no se garantizaría una imposición simple. La aplicación homogénea del método de exención además tendría como consecuencia que los dividendos de origen extranjero no solo recibirían el mismo trato que los dividendos nacionales, sino que probablemente recibirían uno mejor.

90. Το επιχείρημα που προέβαλε η Αυστριακή Κυβέρνηση στο πλαίσιο της προφορικής διαδικασίας, ότι η συνδρομή περί την εκτέλεση είναι αναγκαία στην περίπτωση μετεγκαταστάσεως του φορολογουμένου, δεν είναι πειστικό. Η μετεγκατάσταση αποτελεί μία υποθετική πράξη στο μέλλον, η οποία δεν μπορεί να δικαιολογήσει την πλήρη συνάρτηση της αποτροπής της οικονομικής διπλής φορολογήσεως επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ με την ύπαρξη συμφωνίας για συνδρομή περί την εκτέλεση.

42. Procede recordar que la doble imposición económica de los dividendos de origen extranjero se produce por el hecho de que dos Estados ejercitan en paralelo su competencia fiscal sobre los beneficios de una empresa, aplicando uno de ellos el impuesto de sociedades a la sociedad que distribuye los dividendos y el otro a la sociedad que los percibe. De la libre circulación de capitales no se deduce ninguna prioridad entre la potestad tributaria de los distintos Estados miembros o incluso de terceros Estados.

91. Στον βαθμό που εθνική διάταξη όπως το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 6, KStG, απαιτεί εκτός από διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση προκειμένου τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ να τύχουν έστω φορολογικής απαλλαγής υπό όρους, αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, αφού δεν είναι κατάλληλη για την επίτευξη του διά του περιοριστικού μέτρου επιδιωκόμενου σκοπού.

43. Solamente si un Estado miembro opta por evitar o atenuar la doble imposición económica de los dividendos nacionales, de la libre circulación de capitales (26) se derivará la obligación de establecer un trato equivalente para los dividendos de origen extranjero. (27) Sin embargo, al estructurar el régimen para evitar o atenuar la doble imposición económica, el Estado miembro deberá prever que, en general, a los dividendos de origen extranjero se les aplique también como mínimo el impuesto de sociedades al nivel nacional. (28)

92. Αντιθέτως, η απαίτηση για διοικητική συνδρομή θα μπορούσε να είναι καταρχήν δικαιολογημένη.

44. Toda vez que el método de exención incondicional para los dividendos de origen extranjero no es adecuado para garantizar esta imposición, las situaciones examinadas en este caso no son comparables en lo que respecta a los métodos que han de utilizarse para evitar la doble imposición económica.

93. Ειδικότερα, το Δικαστήριο διαπίστωσε στην απόφαση A (49) σε σχέση με τρίτες χώρες που δεν ανήκουν στον ΕΟΧ τα ακόλουθα: Οι διατάξεις για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων δεν απαγορεύουν τη νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας τα αλλοδαπά μερίσματα απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος μόνον αν με την εκάστοτε τρίτη χώρα υφίσταται συμφωνία αποφυγής διπλής φορολογήσεως, εφόσον η χορήγηση της απαλλαγής εξαρτάται από προϋποθέσεις των οποίων την τήρηση μπορούν να ελέγξουν οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους αυτού μόνο βάσει πληροφοριών λαμβανομένων από το κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας.

4. Proporcionalidad

94. Η εξεταζόμενη σε εκείνη την υπόθεση σουηδική ρύθμιση δεν παρείχε στο Δικαστήριο την αφορμή να ασχοληθεί ειδικά με τα μερίσματα που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ οι οποίες δεν ανήκουν στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Όπως όμως προκύπτει από την απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας (50), η παρατεθείσα στο προηγούμενο σημείο διαπίστωση του Δικαστηρίου ισχύει και για τις συγκεκριμένες χώρες του ΕΟΧ. Εξάλλου από την ως άνω απόφαση συμπεραίνεται ότι η απαίτηση διοικητικής συνδρομής δεν δικαιολογείται μόνο κατ’ εξαίρεση αλλά μπορεί να επιβάλλεται γενική υποχρέωση επανελέγχου.

45. A pesar de que no existe posibilidad de comparación en ese aspecto la medida restrictiva que se cuestiona debe respetar el principio de proporcionalidad, en el sentido de que debe ser idónea para garantizar que se alcance el objetivo que persigue y no debe ir más allá de lo necesario para alcanzarlo. (29)

95. Με το σκεπτικό αυτό, ο γενικός εισαγγελέας N. Jääskinen υποστήριξε στις προτάσεις του στην υπόθεση Établissements Rimbaud (51) ότι, σε αντίθεση με ό,τι συμβαίνει στη σχέση των κρατών μελών μεταξύ τους, στη σχέση τους με τις χώρες του ΕΟΧ λόγω του διαφορετικού νομικού πλαισίου δεν είναι δυνατή η υποκατάσταση των μηχανισμών συνεργασίας των φορολογικών αρχών με την απευθείας προσκόμιση δικαιολογητικών εγγράφων από τον φορολογούμενο. Συμμερίζομαι την άποψη αυτή καθώς θεωρώ ότι οι πληροφορίες που προσκομίζονται από τους φορολογούμενους δεν είναι αξιόπιστες, αν δεν δύνανται να ελεγχθούν.

a) Idoneidad y necesidad

96. Με την απόφασή του στην υπόθεση Établissements Rimbaud (52) το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι δικαιολογείται, καταρχήν, όσον αφορά τις χώρες ΕΟΧ, η εξάρτηση της παροχής ενός φορολογικού πλεονεκτήματος από την ύπαρξη συμφωνίας διοικητικής συνδρομής η οποία καθιστά δυνατό τον έλεγχο της φορολογικής επιβαρύνσεως του υποκειμένου στον φόρο.

46. El método de exención condicional, con la posibilidad de cambio al método de imputación, es adecuado para garantizar que únicamente pueda hacerse uso de la ventaja fiscal consistente en evitar o atenuar la doble imposición económica, en tanto y en cuanto la recaudación nacional del impuesto de sociedades produzca una doble imposición.

97. Ως εκ τούτου, η φορολογική απαλλαγή για μερίδια προερχόμενα από χώρες του ΕΟΧ μπορεί να εξαρτάται καταρχήν από την ύπαρξη συμφωνίας δικαστικής συνδρομής με το κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας.

47. Sin embargo, resulta cuestionable si no excede de lo necesario, ya que la normativa austriaca controvertida produce, en el caso de los dividendos de cartera del resto de los Estados de la UE/del EEE, no solo una carga administrativa más elevada, sino, con frecuencia, una tributación nacional, ya que, según el órgano jurisdiccional remitente, los requisitos para aplicar el método de exención o la aplicación adecuada del método de imputación no pueden cumplirse o solo con excesivas dificultades.

98. Ωστόσο, διαφορετικά από ό,τι στο πλαίσιο του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος (53) θεωρώ εν προκειμένω ότι επιτρέπεται και επιβάλλεται η εξέταση, στο πλαίσιο του ελέγχου με βάση την αρχή της αναλογικότητας, και της συνοχής της εθνικής ρυθμίσεως, λαμβανομένου υπόψη ότι όσον αφορά την απαίτηση για διοικητική συνδρομή, το κρίσιμο σημείο δεν είναι η διακριτική ευχέρεια του εθνικού νομοθέτη ως προς ποια εισοδήματα και κατά πόσο επιθυμεί να φορολογήσει, αλλά το μέτρο με το οποίο πρόκειται να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα της φορολογικής εποπτείας. Εδώ πράγματι επιβάλλεται το ερώτημα κατά πόσο είναι αποφασισμένος ο νομοθέτης.

48. Por lo tanto, surge la cuestión de quién, en última instancia, ha de soportar el riesgo de que no pueda aportarse la información necesaria sobre la situación fiscal en el extranjero de los beneficios subyacentes a los dividendos.

99. Ενόψει των παραπάνω διαπιστώνεται ότι η απαίτηση για διοικητική συνδρομή ισχύει μόνο για μερίσματα χαρτοφυλακίου από χώρες της ΕΟΧ, όχι όμως και για μερίσματα από διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές, όπως είναι και αυτές σε χώρες του ΕΟΧ. Οι εν λόγω συμμετοχές απαλλάσσονται κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 7, KStG, από τον φόρο εφόσον δεν αποτελούν μειοψηφικές συμμετοχές σε εταιρίες κρατών του ΕΟΧ οι οποίες δεν έχουν λειτουργική δραστηριότητα και υπάγονται σε χαμηλή φορολόγηση στην αλλοδαπή. Για τις τελευταίες ισχύει με βάση το άρθρο 10, παράγραφοι 4 και 6, KStG, η μέθοδος του συνυπολογισμού. Διοικητική συνδρομή δεν απαιτείται, ωστόσο, ούτε για την απαλλαγή ούτε για το συνυπολογισμό.

49. Según las constataciones del órgano jurisdiccional remitente, en Austria, sin perjuicio del principio de la actuación de oficio, la carga de la prueba de que se reúnen los requisitos para la exención o la ventaja fiscal recae, en última instancia, en el sujeto pasivo. Para beneficiarse del método de exención, el inversor ha de poder demostrar una imposición extranjera comparable, el importe del tipo impositivo extranjero, así como la inexistencia de exenciones personales o materiales para la sociedad extranjera. Si no le resulta posible y, en consecuencia, únicamente puede acogerse al método de imputación, deberá acreditar los datos necesarios para la imputación del impuesto de sociedades extranjero. Si tampoco lo consigue, se recaudará el impuesto de sociedades austriaco sobre los dividendos de cartera extranjeros de Estados de la UE/del EEE.

100. Βεβαίως, όπως εκθέτουν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, δεν αποκλείεται ο κάτοχος μιας μειοψηφικής συμμετοχής, λόγω της μεγαλύτερης επιρροής που ασκεί στην εξέλιξη της αλλοδαπής εταιρίας, να δύναται να προσκομίσει ευκολότερα τα απαιτούμενα δικαιολογητικά. Τούτο μάλιστα τη στιγμή που, όπως εκθέτει το αιτούν δικαστήριο, στην περίπτωση της συμμετοχής μέσω επενδυτικού κεφαλαίου ο κάτοχος συμμετοχής χαρτοφυλακίου σχεδόν αδυνατεί να προσκομίσει τα δικαιολογητικά που του ζητούνται.

50. Invocando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los Gobiernos austriaco, alemán, italiano, neerlandés y finlandés, el Gobierno del Reino Unido, así como la Comisión Europea sostienen que, al liquidar el impuesto, la administración tributaria, deba poder solicitar suficientes justificantes. La exención o la ventaja fiscal consistente en la imputación pueden negarse si no se aportan dichos justificantes.

101. Εντούτοις, όσον αφορά τον κίνδυνο της προσκομίσεως αναληθών στοιχείων, δεν προκύπτει γιατί θα πρέπει να υπάρχει διαφοροποίηση ανάλογα με το μέγεθος της συμμετοχής (54) . Επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι από απόψεως κοινοτικού δικαίου δεν θα ήταν επιτρεπτό να τεκμαίρεται ότι όλες οι αλλοδαπές συμμετοχές χαρτοφυλακίου αποκτώνται με μόνο σκοπό τη φοροδιαφυγή. Η πάταξη της φοροδιαφυγής, για να προβληθεί ως δικαιολο γητικός λόγος, θα πρέπει να έχει ως αντικείμενο αμιγώς τεχνητά σχήματα τα οποία έχουν ως σκοπό την παραβίαση του φορολογικού δικαίου (55) .

51. De hecho, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que nada impide a las autoridades tributarias exigir al sujeto pasivo las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos para conceder la exención tributaria o ventajas fiscales, y en caso de no presentar dichas pruebas denegar la exención o la ventaja fiscal solicitada. (30)

102. Η απαίτηση για διοικητική συνδρομή είναι συνεπώς δυσανάλογη διότι ο επιδιωκόμενος δι’ αυτής σκοπός της αποτελεσματικής φορολογικής εποπτείας δεν επιδιώκεται με συνοχή και συστηματικότητα.

52. Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que las administraciones tributarias nacionales, de conformidad con la Directiva de asistencia mutua 77/799/CEE, (31) tienen, en principio, la posibilidad de solicitar información a la autoridad competente de otro Estado miembro, aunque no existe obligación de recabar tal información. Corresponde a cada Estado miembro apreciar los casos específicos en los que falta información relativa a las transacciones efectuadas por los sujetos pasivos establecidos en su territorio y decidir si dichos casos requieren la presentación de una solicitud de información a otro Estado miembro. (32)

δ) Συμπέρασμα

53. En principio, no puede descartarse que, como ha alegado la Comisión, (33) una administración tributaria nacional, en determinadas circunstancias, pueda estar obligada a conseguir directamente la información necesaria, sobre todo, si al contrario que el sujeto pasivo, puede acceder a ella fácilmente. Esta obligación también podría comprender la utilización de instrumentos de asistencia mutua y, en particular, la Directiva de asistencia mutua 77/799. (34) No obstante, como la propia Comisión ha observado, en el asunto Haribo no existen indicios de que en este caso se dé tal situación especial. En último término, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar estos extremos.

103. Ως εκ τούτου, η απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση Haribo θα πρέπει να είναι ότι δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, η απαλλαγή των μερισμάτων χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ μη ανήκουσες στην Ευρωπαϊκή Ένωση από τον φόρο εταιριών μόνο υπό την προϋπόθεση της υπάρξεως διοικητικής συνδρομής και συνδρομής περί την εκτέλεση, παρότι δεν προβλέπεται τέτοια προϋπόθεση όσον αφορά τα μερίσματα από αλλοδαπές μειοψηφικές συμμετοχές.

54. La atribución de la carga de la prueba al sujeto pasivo debería considerarse de forma crítica si el motivo por el que un inversor no puede cumplirla consiste en que las pruebas se exigen según modelos nacionales inadecuados para los hechos extranjeros, sin resultar realmente indispensables. En su respuesta a la petición de aclaraciones, sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente alega que el sujeto pasivo dispone de libertad en lo que respecta a la forma de aportar las pruebas.

Γ – Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση Haribo

55. En los presentes asuntos, el problema consiste más bien en el aspecto puramente fáctico. Y así, Haribo reclama que, en el caso de una participación de cartera en una sociedad extranjera a través de un fondo de inversión nacional, ni siquiera hay que averiguar de qué sociedad proceden los dividendos.

104. Με το τρίτο ερώτημά του στην υπόθεση Haribo το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, το να μην προβλέπεται για μερίσματα που προέρχονται από συμμετοχές σε εταιρίες τρίτων χωρών ούτε απαλλαγή από τον φόρο εταιριών ούτε συνυπολογισμός του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών, όταν πρόκειται για συμμετοχές χαρτοφυλακίου, αντιθέτως όμως τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου να απαλλάσσονται πάντοτε από τον φόρο.

56. A mi entender, estos problemas de prueba no convierten de por sí en desproporcionada la aplicación de un método de exención únicamente condicional con la posibilidad de cambio al método de imputación, tal como prevé el Derecho austriaco para los dividendos de cartera de otros Estados de la UE/del EEE.

1. Περιορισμός

57. Esta normativa no exige nada realmente imposible. De hecho, la información necesaria está disponible en algún lugar, ya sea en las sociedades que distribuyen los dividendos y, eventualmente, también en los fondos de inversión nacionales a través de los que se poseen las participaciones sociales con derecho a percibir dividendos. Si realmente resulta costoso obtener dicha información, el inversor deberá considerar qué resulta más ventajoso en su caso: demost rar la carga fiscal previa extranjera o renunciar a la exención o imputación.

105. Μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, διότι συνιστούν περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, είναι και εκείνα που είναι κατάλληλα να αποτρέψουν ξένους επενδυτές από τη διενέργεια επενδύσεων σε κράτος μέλος ή τους κατοίκους ενός κράτους από επενδύσεις σε άλλα κράτη (56) . Το δικαστήριο αρνήθηκε ρητά να ερμηνεύσει την έννοια του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά τρόπο διαφορετικό ανάλογα με το αν αναφέρεται στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών ή στις σχέσεις των κρατών μελών μεταξύ τους (57) .

58. Si finalmente la prueba no prospera al no ser capaz el titular de las participaciones, ni de hecho ni de Derecho, de conseguir tal información, esta circunstancia, a pesar de todo, pertenece a la esfera del titular de la participación. (35) Tanto a las sociedades extranjeras como a los fondos de inversión nacionales les interesa estructurar las inversiones de cartera de la forma más atractiva posible. A esto hay que añadir que al titular de la participación se le proporciona la información con el fin de que en su Estado de residencia pueda beneficiarse de la posibilidad de evitar o limitar la doble imposición económica. (36) La falta de un flujo de información por parte del inversor no es un problema que deba atajar el Estado miembro afectado.

106. Από την εξέταση του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος προκύπτει ότι είναι δικαιολογημένο το να εφαρμόζεται επί ημεδαπών μερισμάτων η μέθοδος της απαλλαγής, ενώ όσον αφορά τα αλλοδαπά μερίσματα να διενεργείται απλώς συνυπολογισμός του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών (58) . Κατά συνέπεια, ο έλεγχος της τυχόν υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων θα πρέπει να εστιαστεί στο γεγονός ότι για μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από τρίτες χώρες δεν υφίσταται δυνατότητα συνυπολογισμού.

59. Teniendo en cuenta esta distribución de riesgos (carga objetiva de la prueba), no resulta desproporcionado que un Estado miembro mantenga, para los dividendos de cartera procedentes de Estados de la UE/del EEE, la aplicación del método de imputación −probablemente con un método de exención condicional previo− incluso si, de este modo, no se evita la doble imposición económica al no lograr el sujeto pasivo demostrar la carga fiscal previa extranjera.

107. Επειδή με βάση το αυστριακό νομοθετικό καθεστώς τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες ενδέχεται πολλές φορές να φορολογούνται πλήρως και στην ημεδαπή, καίτοι τα υποκείμενα κέρδη έχουν προηγουμένως φορολογηθεί στην αλλοδαπή, είναι βέβαιο ότι για έναν ημεδαπό επενδυτή είναι λιγότερο ελκυστικό να αποκτήσει ή να διατηρήσει μία αλλοδαπή συμμετοχή χαρτοφυλακίου έναντι μίας ημεδαπής. Κατά συνέπεια, υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος απαγορεύεται κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

60. Si se aplica a tales dividendos de cartera el método de imputación, no obstante, sí que sería desproporcionado que no se tuvieran en cuenta, en la medida de lo posible, las desigualdades del régimen nacional del impuesto de sociedades y, en cambio, se realizara la imputación de forma estática, aplicando un tipo impositivo unitario, pues, como antes se indicó, (37) el sistema de exención aplicable a los dividendos nacionales tampoco garantiza que, en cada caso concreto, se exima a los dividendos del impuesto de sociedades solo por el importe exacto de la carga fiscal previa del impuesto de sociedades.

2. Δικαιολογητικοί λόγοι

61. Por tanto, también en el contexto del método de imputación debe ser posible trasladar al titular de la participación determinadas ventajas fiscales de las que se beneficia la sociedad que distribuye los dividendos. Si la sociedad domiciliada en el extranjero se beneficia allí, por ejemplo, de un tipo reducido del impuesto de sociedades por las actividades de investigación que realiza y, dentro del país, a una sociedad nacional comparable también se le concede tal ventaja, en ese caso, al realizarse la imputación, debería mantenerse también dicha ventaja para el beneficiario de los dividendos de origen extranjero.

108. Στη συνέχεια θα πρέπει να εξεταστεί αν ο εν λόγω περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων επιτρέπεται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 57 έως 60 ΕΚ ή δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.

b) Conclusión parcial

α) Ιδιαιτερότητες σε σχέση με τρίτες χώρες

62. Por lo tanto, en general, cabe señalar que los métodos de exención e imputación, en principio, no pueden realmente calificarse de equivalentes, pero, dentro de los límites indicados, el Derecho de la Unión permite que se aplique el método de exención a los dividendos de cartera nacionales y el método de imputación a los dividendos de otros Estados de la UE/del EEE. Lo mismo puede decirse si, en lugar del método de imputación, se aplica en primer lugar un método de exención condicional.

109. Η Αυστριακή, η Γερμανική, η Ιταλική, η Ολλανδική και η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν, επικαλούμενες τη νομολογία του Δικαστηρίου (59), ότι όταν πρόκειται για τρίτες χώρες επιτρέπεται να ισχύουν άλλα κριτήρια σε σχέση με τα ισχύοντα για τα κράτη μέλη.

c) Seguimiento congruente de objetivos

110. Πράγματι το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι η απελευθέρωση της κυκλοφορίας των κεφαλαίων από και προς τις τρίτες χώρες μπορεί να επιδιώκει, βέβαια, και άλλους σκοπούς, πέραν της υλοποιήσεως της εσωτερικής αγοράς, ιδίως δε τη διασφάλιση της αξιοπιστίας του ενιαίου κοινοτικού νομίσματος στις παγκόσμιες αγορές και τη διατήρηση, εντός των κρατών μελών, χρηματοοικονομικών κέντρων παγκόσμιας εμβέλειας (60) . Επίσης το Δικαστήριο δέχτηκε ότι οι κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών εντάσσονται σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο (61) .

63. En su jurisprudencia reciente, el Tribunal de Justicia exige reiteradamente en el ámbito del control de proporcionalidad que la normativa nacional que restringe una libertad fundamental responda al criterio de que, a través de ella, se consiga el objetivo perseguido de forma congruente y sistemática. (38) De no ser así, no se considera adecuada para alcanzar el objetivo invocado ni tampoco para contribuir a ello.

111. Οι εν λόγω διαφορές ενόψει της ρητής διατυπώσεως του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ, και της ρητής διατυπώσεως των άρθρων 5 έως 60 ΕΚ δεν εξετάστηκαν από το Δικαστήριο σε σχέση με το ερώτημα αν υφίσταται γενικώς αθέμιτος περιορισμός κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ. Κρίθηκαν όμως σημαντικές στο πλαίσιο του ελέγχου του επιτρεπτού ενός τέτοιου περιορισμού κατά τα άρθρα 57 έως 60 ΕΚ ή λόγω της υπάρξεως επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η έκταση της εξουσίας των κρατών μελών να εφαρμόζουν περιοριστικά μέτρα επί κινήσεων κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες δεν δύναται να προσδιοριστεί χωρίς να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι οι εν λόγω κινήσεις εντάσσονται σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο σε σχέση με εκείνες που λαμβάνουν χώρα εντός της Κοινότητας (62) .

64. A mi entender, este criterio no se refiere exactamente a una cuestión de idoneidad, sino de proporcionalidad en sentido estricto. Con frecuencia una medida contribuye a la consecución de un objetivo, pero la medida por sí misma no permite alcanzarlo. Esta circunstancia, sin embargo, no la priva de idoneidad. Es más, lo que debe cuestionarse es si del marco normativo restante se deduce que el objetivo solicitado no se persigue de forma congruente y sistemática y, por tanto, deja de estar justificado.

112. Βάσει των παραπάνω το Δικαστήριο διαπίστωσε τα ακόλουθα: Λόγω, του βαθμού της υφιστάμενης νομοθετικής ολοκλήρωσης που έχει επιτευχθεί μεταξύ των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, ιδίως δε της υπάρξεως κοινοτικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αποσκοπούν στη συνεργασία των εθνικών φορολογικών αρχών, όπως είναι η οδηγία 77/799, η φορολόγηση, από κράτος μέλος, των διασυνοριακού χαρακτήρα οικονομικών δραστηριοτήτων που λαμβάνουν χώρα στο εσωτερικό της Κοινότητας δεν είναι πάντοτε συγκρίσιμη προς αυτήν των οικονομικών δραστηριοτήτων που άπτονται των σχέσεων μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών (63) .

65. Si deseara aplicarse esta jurisprudencia en el marco del presente examen, cabría dudar de que el objetivo perseguido con el método de exención condicional o con el método de imputación, es decir, garantizar que los dividendos extranjeros solo tributen una vez a nivel nacional, se persigue de forma congruente y sistemática, ya que, según la KStG, los dividendos de participaciones internacionales en sociedades filiales pueden beneficiarse con más facilidad de una exención que los dividendos de cartera de la UE/del EEE.

113. Κατά το Δικαστήριο, δεν αποκλείεται, επίσης, κράτος μέλος να είναι σε θέση να αποδείξει ότι ένας περιορισμός στην κυκλοφορία κεφαλαίων προς ή από τρίτες χώρες δικαιολογείται από λόγους που δεν θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών (64) .

66. En virtud del artículo 10, apartado 1, punto 7, de la KStG, dichos dividendos están normalmente exentos del impuesto de sociedades, sin que esta exención esté vinculada a las condiciones aplicadas a las participaciones de cartera. De conformidad con el artículo 10, apartados 4 y 6, de la KStG, en principio, también está previsto el cambio al método de imputación para los dividendos de participaciones internacionales en sociedades filiales, pero solo dentro de unos límites muy estrictos, es decir, solo si el Ministro de Economía lo dispone por decreto para evitar fraudes fiscales y abusos. En particular, esto puede suceder en los casos en que la entidad extranjera a través de la cual se articula la participación en sociedades filiales no desarrolla un negocio operativo y sus ingresos no están sujetos a impuestos extranjeros equiparables al impuesto de sociedades austriaco.

114. Η χρήση των εκφράσεων «δεν είναι πάντοτε συγκρίσιμη» και «δεν αποκλείεται» καταδεικνύει, ωστόσο, ότι το Δικαστήριο δεν δέχθηκε ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να θεσπίζουν περιορισμούς για κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες. Άλλωστε δεν θα ήταν συνεπές να προσδοθεί στην απαγόρευση περιορισμού κατ’ άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, όσον αφορά την κυκλοφορία των κεφαλαίων από και τρίτες χώρες η ίδια σημασία που δίδεται στις ενδοκοινοτικές κινήσεις κεφαλαίων προκειμένου στη συνέχεια να αναιρεθεί η σημασία του περιορισμού αυτού σε επίπεδο δικαιολογήσεως. Εν προκειμένω θα πρέπει ιδίως να υπομνησθεί ότι τα κράτη μέλη, έχοντας υπόψη τις ιδιαιτερότητες στην κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, έκριναν αναγκαίο να θεσπίσουν στα άρθρα 57, 59 και 60 ΕΚ ρήτρες διασφαλίσεως και παρεκκλίσεις που έχουν εφαρμογή ειδικά στις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες (65) .

67. No obstante, un control de coherencia tan amplio restringiría desmesuradamente la discrecionalidad del legislador nacional en lo relativo a qué ingresos desea gravar y en qué medida.

115. Με βάση τα παραπάνω θα εξεταστούν στη συνέχεια οι επιμέρους δικαιολογητικοί λόγοι που προέβαλαν οι διάφορες κυβερνήσεις στο πλαίσιο των παρουσών διαδικασιών.

68. Cuando se le preguntó a este respecto en la vista, el Gobierno austriaco contestó que con la concesión de un régimen favorable a las participaciones internacionales en sociedades filiales pretende fomentarse una actividad económica activa de las empresas austriacas en el extranjero. Así pues, el objetivo de la tributación única no se persigue en este caso en la misma medida que en el caso de los dividendos de cartera de la UE/del EEE. Pero tampoco tiene por qué ser así. El mero hecho de que el legislador siga una política fiscal distinta para las participaciones internacionales en sociedades filiales que para los dividendos de cartera de la UE/del EEE no significa que sea desproporcionado el método de exención condicional, con posibilidad de cambio al método de exención, que se aplica a los dividendos de cartera citados en último lugar. Lo mismo sucede con los dividendos de cartera de la UE/del EEE que, en la práctica, normalmente quedan sujetos a una doble imposición económica debido a los problemas para demostrar la situación impositiva en el extranjero.

β) Επιμέρους δικαιολογητικοί λόγοι

69. Este resultado se apoya en la Directiva sobre matrices y filiales (39) en la que se inspiró el legislador austriaco al establecer el umbral del 10 % o el anterior umbral del 25 %. La Directiva introdujo para las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes un régimen fiscal común para facilitar los grupos de sociedades a escala comunitaria. Además prevé que para los dividendos que una matriz percibe de su filial se conceda o bien una exención fiscal o bien se realice la imputación del impuesto extranjero. De esta forma se subraya que puede ser legítimo que las participaciones en sociedades filiales reciban un trato fiscal diferente del que se da a las participaciones de cartera.

i) Κατανομή της φορολογικής εξουσίας

5. Conclusión

116. Η Αυστριακή και η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι η ανάγκη «για τη διατήρηση μιας ισορροπημένης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών θα μπορούσε να αποτελέσει επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ο οποίος να δικαιολογεί τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση μερισμάτων από τρίτες χώρες σε σχέση με ημεδαπά μερίσματα».

70. Por lo tanto, ha de responderse a la segunda cuestión prejudicial del asunto Haribo que el artículo 56 CE, apartado 1, no se opone a que las sociedades nacionales tengan que pagar regularmente el impuesto de sociedades por los dividendos de cartera de otros Estados de la UE/del EEE al no poder aportar, o ser muy difícil hacerlo, la información sobre la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero exigida para la exención o, al menos, una imputación, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos en todos los casos.

117. Σχετικά θα πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι, όσον αφορά τη σχέση μεταξύ των κρατών μελών, η ανάγκη διατηρήσεως μιας ισορροπημένης κατανομής της φορολογικής εξουσίας αποτελεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, αρχικά σε συνδυασμό με άλλους δικαιολογητικούς λόγους, τελευταίως όμως και αυτοτελώς (66) . Η σημασία που έχει προσδοθεί στο συγκεκριμένο δικαιολογητικό λόγο από τη νομολογία μέχρι σήμερα είναι ωστόσο πολύ μικρότερη από αυτήν που αφήνει να εννοηθεί η ονομασία του.

B. Sobre la primera cuestión prejudicial en el asunto Haribo

118. Έτσι η ανάγκη διατηρήσεως μιας ισορροπημένης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μπορεί να δικαιολογήσει έναν περιορισμό ιδίως όταν το περιοριστικό μέτρο αποσκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές που θα μπορούσαν να υπονομεύσουν το δικαίωμα του κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (67) . Με τον τρόπο αυτό, το Δικαστήριο αναγνώρισε ουσιαστικά στα κράτη μέλη το δικαίωμα να εμποδίζουν τον φορολογούμενο να μεταφέρει κέρδη ή ζημίες ελεύθερα από το ένα κράτος μέλος στο άλλο, ανεξαρτήτως του τόπου προελεύσεώς τους, καταστρατηγώντας με τον τρόπο αυτό την κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως.

71. Con su primera cuestión en el asunto Haribo, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el artículo 56 CE, apartado 1, se opone a que los dividendos de cartera de un Estado del EEE que no pertenece a la Unión Europea únicamente estén exentos del impuesto de sociedades si existen acuerdos de asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución, aunque esta condición no se exija a los dividendos de participaciones internacionales en sociedades filiales.

119. Καταρχάς διαπιστώνεται ότι ο συγκεκριμένος δικαιολογητικός λόγος, όπως διαμορφώνεται μέχρι τούδε, δεν θα μπορούσε να δικαιολογήσει τη μη παροχή δυνατότητας συνυπολογισμού του φόρου όσον αφορά τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες.

1. Admisibilidad de la cuestión

120. Είναι προφανές ότι αφενός δεν πρόκειται για τη φορολογική εξουσία σχετικά με οικονομικές δραστηριότητες που ασκούνται στην ημεδαπή, αλλά για τη φορολόγηση αλλοδαπών εισοδημάτων, ενώ αφετέρου δεν θα ετίθετο σε κίνδυνο η φορολογική εξουσία της Αυστρίας αυτή καθεαυτή σε περίπτωση που η χώρα επέτρεπε το συνυπολογισμό του επιβληθέντος επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου της αλλοδαπής φόρου εταιριών. Στον βαθμό που η προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση στην αλλοδαπή δεν καλύπτει το επίπεδο της φορολογίας εταιριών που βαρύνει τα ημεδαπά μερίσματα, η μέθοδος του συνυπολογισμού επιβάλλει την καταβολή φόρου εταιριών στην ημεδαπή.

72. El Gobierno austriaco considera que la primera cuestión prejudicial no es admisible, ya que es evidente que carece de relevancia para el fallo del litigio principal. La descripción de los hechos del órgano jurisdiccional remitente no contiene ningún dato que sugiera que también hace referencia a los dividendos procedentes de Noruega, Islandia o Liechtenstein, sino que únicamente menciona las participaciones en sociedades de capital domiciliadas en los Estados miembros de la Unión Europea y terceros Estados.

121. Αμφίβολο είναι ωστόσο αν ο συγκεκριμένος δικαιολογητικός λόγος θα μπορούσε να έχει ευρύτερη σημασία στις σχέσεις με τρίτες χώρες. Επειδή οι καταστάσεις που ενδέχεται να διαμορφωθούν ποικίλουν, το συγκεκριμένο ερώτημα δεν επιδέχεται άπαξ απαντήσεως.

73. Según jurisprudencia reiterada, el Tribunal de Justicia, en principio, está obligado a pronunciarse cuando las cuestiones planteadas por los tribunales nacionales se refieren a la interpretación del Derecho de la Unión. Excepcionalmente, sin embargo, puede no pronunciarse cuando, entre otras cosas, resulte evidente que la interpretación solicitada no tiene relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal o cuando el problema sea de naturaleza hipotética. (40)

122. Στην παρούσα ανάλυση, όπου εξετάζεται το ζήτημα αν η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων επιβάλλει να υπάρχει τουλάχιστον δυνατότητα συνυπολογισμού του φόρου εταιριών που καταβλήθηκε προηγουμένως στην αλλοδαπή για μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από τρίτες χώρες, μία επιεικέστερη αντιμετώπιση θα οδηγούσε τελικά στο ερώτημα αν η άρνηση του συνυπολογισμο ύ δικαιολογείται με το επιχείρημα της μείωσης των φορολογικών εσόδων. Στον βαθμό που το στοιχείο της ισορροπημένης κατανομής της φορολογικής εξουσίας απαιτεί και αμοιβαιότητα, θα εξετάσω το ζήτημα αυτό στο πλαίσιο της ενασχόλησής μου με το συγκεκριμένο δικαιολογητικό λόγο.

74. En la descripción de los hechos que figura en la petición de decisión prejudicial del asunto Haribo, únicamente se mencionan los «dividendos procedentes de la UE y de terceros Estados». En los documentos presentados con la petición no se aprecian más detalles en ese sentido.

123. Ο συνυπολογισμός του φόρου εταιριών που οφείλεται σε τρίτη χώρα αναμφίβολα μπορεί να οδηγήσει σε μείωση των φορολογικών εσόδων στο εσωτερικό.

75. El Gobierno austriaco interpreta de forma restrictiva la formulación «de terceros Estados» en el sentido de que se hace referencia a todos los Estados, con excepción de los Estados miembros de la Unión Europea y de los Estados firmantes del EEE. A favor de esta interpretación restrictiva apunta la normativa austriaca que se examina en este caso, en la que se diferencia entre dividendos nacionales, de la UE, del EEE y de terceros Estados. Las cuestiones prejudiciales reformuladas y su aclaración por parte del órgano jurisdiccional remitente reflejan claramente esta diferenciación.

124. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος που μπορεί να προβληθεί για τη δικαιολόγηση μέτρου το οποίο καταρχήν αντιβαίνει σε θεμελιώδη ελευθερία (68) . Ωστόσο το Δικαστήριο δεν έχει διευκρινίσει μέχρι τώρα, αν αυτό ισχύει και σε σχέση με τρίτες χώρες (69) .

76. Los hechos a los que se refiere el Gobierno austriaco, no obstante, se exponen en la petición de decisión prejudicial originaria. En aquel momento no había motivos para diferenciar entre los Estados del EEE Noruega, Islandia y Liechtenstein y otros Estados que no pertenecían a la Unión Europea. En lo que respecta a las participaciones de cartera, la versión anterior de la KStG diferenciaba únicamente entre participaciones nacionales y extranjeras. Toda vez que el Verwaltungsgerichtshof en su resolución de 17 de abril de 2008 y el Ministerio de Economía en la información publicada en este sentido (41) diferenciaban adicionalmente −en distinta medida− entre participaciones de la UE y de terceros Estados, el órgano jurisdiccional remitente se vio obligado a incluir esta diferenciación en su resolución de remisión originaria.

125. Καίτοι ευλόγως θα μπορούσαν να προβληθούν διάφορα ερωτήματα ως προς τον σκοπό και το νόημα μιας μονομερώς εγγυημένης από την Ευρωπαϊκή Ένωση ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων προς και από τρίτες χώρες, εντούτοις δεν αμφισβητείται ότι τα κράτη μέλη την έχουν κατοχυρώσει ρητώς στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ. Με δεδομένη τη ρητή αυτή αναγνώριση της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες, δύσκολα θα μπορούσε κανείς να δεχθεί ως θεμιτούς οποιουσδήποτε περιορισμούς απορρέουν από την εθνική φορολογική νομοθεσία με τη δικαιολογία ότι σε αντίθετη περίπτωση θα μειώνονταν τα φορολογικά έσοδα. Εν κατακλείδι μία τέτοια αντίληψη θα σήμαινε ότι το φορολογικό δίκαιο αυτονομείται έναντι των διατάξεων περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Με το σκεπτικό αυτό θα ήταν δυνατός ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όχι μόνον σε εξαιρετικές περιπτώσεις αλλά κατά τρόπο συστηματικό και κατά παράβλεψη των ειδικών διατάξεων των άρθρων 57 επ. ΕΚ, διά του αποκλεισμού, ιδίως, των συμμετοχών σε τρίτες χώρες από όλα τα φορολογικά πλεονεκτήματα που ισχύουν για τις συμμετοχές στην ημεδαπή, καίτοι με κριτήριο τον σκοπό των σχετικών ρυθμίσεων ο κάτοχός τους βρίσκεται στην ίδια κατάσταση.

77. Por lo tanto, la formulación «de terceros Estados» en la petición de decisión prejudicial originaria debe entenderse en el sentido de que hace referencia a todos los Estados que no pertenecen a la Unión Europea, es decir, también a los Estados del EEE Noruega, Islandia y Liechtenstein.

126. Ως εκ τούτου, η άρνηση της εφαρμογής της μεθόδου του συνυπολογισμού σε σχέση με τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες δεν δύναται να δικαιολογηθεί ούτε με τη μείωση των φορολογικών εσόδων ούτε με την ανάγκη διαφυλάξεως της ισορροπημένης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών.

78. En consecuencia, es evidente que la primera cuestión prejudicial no es de naturaleza hipotética y, por tanto, resulta admisible.

ii) Αμοιβαιότητα

2. Respuesta a la cuestión

127. Περαιτέρω η Αυστριακή, η Γερμανική, η Ολλανδική και η Φινλανδική Κυβέρνηση παρατηρούν ότι η υποχρέωση των κρατών μελών να αντιμετωπίζουν τις εταιρίες των υπολοίπων κρατών μελών με τον ίδιο τρόπο όπως και τις ημεδαπές σε ό,τι αφορά την παροχή φορολογικών ελαφρύνσεων, στηρίζεται στην αμοιβαιότητα. Αντιθέτως τέτοια αμοιβαιότητα δεν υπάρχει στις σχέσεις με τρίτες χώρες. Αν, παρόλα αυτά, υπήρχε υποχρέωση μεταχειρίσεως των προερχόμενων από τρίτες χώρες μερισμάτων σαν να ήταν ημεδαπά, αυτό θα επηρέαζε τη διαπραγματευτική δύναμη των κρατών μελών έναντι των τρίτων χωρών κατά τη σύναψη συμφωνιών αποτροπής διπλής φορολογήσεως, οι οποίες θα πρέπει όχι μόνο να διασφαλίζουν την ισορροπημένη κατανομή της φορολογικής εξουσίας αλλά να συμβάλλουν και στην πάταξη της παραοικονομίας και της εγκληματικότητας.

a) Restricción

128. Επίσης η Αυστριακή Κυβέρνηση σημειώνει ότι η προστασία των φορολογικών εσόδων δεν συνδέεται μόνον με οικονομικούς λόγους αλλά ιδίως με τη διασφάλιση της διεθνούς φορολογικής ουδετερότητας στην εσωτερική αγορά. Σε αντίθεση με ότι ισχύει για τα κράτη μέλη, οι τρίτες χώρες δεν υποχρεούνται να δέχονται αντίστοιχη απώλεια φορολογικής ύλης. Εξάλλου στις σχέσεις με τρίτες χώρες δεν υπάρχουν μηχανισμοί διαφυλάξεως μιας δημοσιονομικής ισορροπίας όπως είναι η προβλεπόμενη στη Συνθήκη δυνατότητα προσέγγισης των νομοθεσιών.

79. Las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados. (42)

129. Η σκέψη της υποχρεώσεως αμοιβαιότητας στις σχέσεις με τρίτες χώρες μπορεί να φαίνεται ελκυστική, έρχεται όμως σε αντίθεση με το γράμμα και την οικονομία των άρθρων 56 επ. ΕΚ. Πρέπει να υπομνησθεί ότι τα κράτη μέλη αποφάσισαν να απελευθερώσουν την κυκλοφορία των κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες μονομερώς, παραιτούμενα ουσιαστικά από τον όρο της αμοιβαιότητας. Δεν θα συμβιβαζόταν εύκολα με τη μονομερή απελευθέρωση η απαίτηση της αμοιβαιότητας προς δικαιολόγηση αυτής της ελευθερίας. Για τον λόγο αυτόν θα πρέπει να απορριφθούν και τα υπόλοιπα επιχειρήματα της Αυστριακής Κυβερνήσεως. Όσον αφορά την έλλειψη εργαλείου για την προσέγγιση των νομοθεσιών σε σχέση με τρίτες χώρες θα πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι και σε επίπεδο Ενώσεως, όπου υπάρχει τέτοιο εργαλείο, αυτό δεν έχει χρησιμοποιηθεί μέχρι σήμερα σε σχέση με τη φορολόγηση συμμετοχών χαρτοφυλακίου.

80. A título preliminar hay que aclarar, sin perjuicio de la formulación de la cuestión prejudicial, si existe una restricción a la libre circulación de capitales en ese sentido, y para ello no es necesario comparar los dividendos de cartera del EEE (43) con los dividendos de participaciones internacionales en sociedades filiales, sino que −como también han alegado los Gobiernos austriaco, alemán y neerlandés− la comparación debe realizarse con los dividendos de cartera nacionales. Los inversores que buscan posibilidades de adquirir participaciones de cartera no desistirán de realizar tales inversiones en el extranjero por el hecho de que en su territorio nacional las participaciones extranjeras en sociedades filiales tengan un trato fiscal más favorable, sino por el trato fiscal más favorable del que se beneficia una participación de cartera nacional. Por el contrario, el trato fiscal de las participaciones internacionales en sociedades filiales desempeña, como se mostrará más adelante, un papel en el contexto de la justificación y en el control de proporcionalidad.

iii) Φορολογική εποπτεία

81. En virtud del artículo 10, apartado 1, punto 6, de la KStG, los dividendos de cartera del EEE únicamente están exentos del impuesto de sociedades si existe una amplia asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución con el Estado del EEE en cuestión. Por el contrario, los dividendos de cartera nacionales están exentos en cualquier caso.

130. Τέλος, όσον αφορά τη νομολογιακώς αναγνωρισμένη ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της φορολογικής εποπτείας, διευκρινίσθηκε ήδη στο πλαίσιο της εξετάσεως του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος (70) ότι στις σχέσεις με τρίτες χώρες, η μέθοδος του συνυπολογισμού δύναται να συναρτάται με την προϋπόθεση της υπάρξεως συμφωνίας διοικητικής συνδρομής με τη συγκεκριμένη τρίτη χώρα, έτσι ώστε οι φορολογικές αρχές του οικείου κράτους μέλους να έχουν τη δυνατότητα να ελέγχουν την πραγματική συνδρομή των προϋποθέσεων που τίθενται για τη χορήγηση του συγκεκριμένου φορολογικού πλεονεκτήματος, ήτοι του συνυπολογισμού. Στο μέτρο αυτό, η διαπραγματευτική θέση του οικείου κράτους μέλους δεν αποδυναμώνεται λόγω του γεγονότος ότι αυτό οφείλει ενδεχομένως κατ’ άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, να προβλέπει τον συνυπολογισμό του φόρου εταιριών που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.

82. El efecto de una normativa de esta índole es que las sociedades residentes en Austria se verán disuadidas de invertir su capital en participaciones de cartera de sociedades domiciliadas en Estados del EEE. Esto sucederá en cualquier caso cuando no se haya celebrado el correspondiente convenio de asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución, lo que, a criterio de Haribo, sucede con respecto a Islandia y Liechtenstein. Toda vez que los dividendos de tales participaciones gozan de un trato fiscal más desfavorable que los distribuidos por una sociedad nacional, para las sociedades domiciliadas en Austria dichas participaciones serán menos atractivas que las participaciones de cartera nacionales. (44)

131. Η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της φορολογικής εποπτείας δεν θα μπορούσε εν προκειμένω να χρησιμοποιηθεί ως δικαιολογία, αφού ο KStG αποκλείει το συνυπολογισμό του καταβληθέντος για μερίσματα τρίτων χωρών αλλοδαπού φόρου εταιριών ανεξαρτήτως της υπάρξεως συμφωνίας για την παροχή διοικητικής συνδρομής.

83. Una norma como el artículo 10, apartado 1, punto 6, de la KStG constituye, pues, una restricción a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los Estados del EEE que, en principio, está prohibida por el artículo 56 CE, apartado 1.

γ) Συμπέρασμα

b) Justificación

132. Επειδή κανένας από τους προβαλλόμενους λόγους δεν δικαιολογεί τη μη πρόβλεψη δυνατότητας συνυπολογισμού της προεπιβαρύνσεως μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών με φόρο εταιριών, συντρέχει παράβαση του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

84. Según la jurisprudencia sobre el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), y apartado 3, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de autos pueda, no obstante, considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato resultante afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables. (45)

133. Ως εκ τούτου, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση Haribo θα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η μη πρόβλεψη δυνατότητας συνυπολογισμού της προεπιβαρύνσεως μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών με φόρο εταιριών, όταν τα μερίσματα χαρτοφυλακίου της ημεδαπής απαλλάσσονται από τον φόρο αυτό, αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

85. En el marco de la respuesta a la segunda cuestión (46) ya he señalado que los dividendos nacionales y extranjeros no son comparables en lo que respecta al método para evitar la doble imposición económica. Por lo tanto, en principio, está justificado aplicar a los dividendos de origen extranjero el método de imputación o bien supeditar la aplicación del método de exención a la presentación de justificantes relacionados con la carga fiscal previa extranjera.

Δ – Επί των προδικαστικών ερωτημάτων 4, 4.1 και 4.2 στην υπόθεση Haribo

86. Según el Gobierno austriaco, en el caso de los dividendos de cartera del EEE, se requiere una amplia asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución, puesto que para comprobar si, conforme al artículo 10, apartado 5, de la KStG, debe aplicarse el método de imputación en lugar del método de exención es necesario contar con un intercambio de información con la administración tributaria del Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios. Considera que es necesario disponer, por ejemplo, de información sobre si la sociedad que distribuye beneficios está exenta por completo, ya sea personal o materialmente, del impuesto de sociedades. Únicamente mediante el procedimiento de asistencia mutua puede aclararse si la sociedad extranjera, por ejemplo, una naviera o una entidad de capital riesgo, está exenta del impuesto de sociedades en el Estado de residencia. También cabe pensar en la posibilidad de que, con fines abusivos, se interponga una sociedad del EEE entre una sociedad de un tercer Estado y una sociedad austriaca, con la finalidad de sustraer las distribuciones de beneficios del pago del impuesto de sociedades a nivel de la sociedad matriz austriaca. Sin asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución falta la información necesaria para denegar la exención tributaria en caso de abuso.

134. Με τα ερωτήματα 4, 4.1 και 4.2 στην υπόθεση Haribo, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η οικονομική διπλή φορολόγηση μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών, η οποία αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, θα πρέπει να αποτρέπεται από τις αρμόδιες εθνικές αρχές ή τα δικαστήρια μέσω της εφαρμογής των απαλλαγών που προβλέπονται για άλλα μερίσματα ή αν εν προκειμένω αρκεί ο συνυπολογισμός της προεπιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή. Επίσης ζητεί να διευκρινιστεί αν η επιλεκτέα μέθοδος θα πρέπει να εφαρμόζεται ακόμη και στην περίπτωση που δεν υφίσταται πλήρης διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση από την εκάστοτε τρίτη χώρα, καθώς η εθνική νομοθεσία δεν προβλέπει τίποτα σχετικό ούτε για την περίπτωση μειοψηφικών συμμετοχών σε τρίτες χώρες.

87. Para el Gobierno austriaco, el requisito de contar con una amplia asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución garantiza la correcta aplicación del mecanismo con el que se evita la doble imposición económica de los dividendos de cartera del EEE. Puesto que los dividendos de cartera nacionales y del EEE, en lo que respecta al método para evitar la doble imposición económica, no se encuentran en la misma situación, lo mismo cabe decir de los medios dispuestos para garantizar la correcta aplicación del método correspondiente.

135. Η απάντηση στα εν λόγω ερωτήματα προκύπτει σε μεγάλο βαθμό από τις απαντήσεις που δόθηκαν στα πρώτα τρία προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση Haribo.

c) Proporcionalidad

136. Ειδικότερα, από την εξέταση του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος προέκυψε ότι επιτρέπεται στα κράτη μέλη να επιφυλάσσουν τη μέθοδο της απαλλαγής μόνο για τα ημεδαπά μερίσματα, ενώ για τα αλλοδαπά μερίσματα να προβλέπουν μόνο δυνατότητα συνυπολογισμού του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών. Αυτό ισχύει ακόμη και στην περίπτωση που η απόδειξη της φορολογικής προεπιβαρύνσεως είναι αδύνατη ή δυσανάλογα δυσχερής. Από την εξέταση του τρίτου ερωτήματος προέκυψε ότι είναι αδικαιολόγητη η μη πρόβλεψη του συνυπολογισμού του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών για μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από τρίτες χώρες όταν τα μερίσματα χαρτοφυλακίου της ημεδαπής απαλλάσσονται από τον φόρο αυτό.

88. Aunque las situaciones no sean comparables, la medida restrictiva que se discute debe cumplir el principio de proporcionalidad. Dicha medida deberá ser adecuada para conseguir el objetivo que se persigue con ella y no deberá exceder de lo que es necesario a tal efecto. (47) De nuevo, habrá que considerar si resulta relevante el criterio del seguimiento congruente y sistemático de objetivos. (48)

137. Ως εκ τούτου, η οικονομική διπλή φορολόγηση μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών, η οποία αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, δύναται να αποτραπεί καταρχήν διά της παροχής στον κάτοχο της δυνατότητας να ζητήσει το συνυπολογισμό της προηγούμενης επιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή.

89. El requisito de la cooperación en materia de ejecución, como han señalado Haribo y la Comisión, no es apropiado para alcanzar el objetivo perseguido. En este caso, no se trata de la ejecución en el extranjero de un crédito tributario, sino simplemente de determinar correctamente el impuesto que ha de pagar una sociedad nacional.

138. Ως προς το ζήτημα αυτό, επίσης, πρέπει να ληφθεί υπόψη η νεότερη νομολογία του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία οι εθνικές διατάξεις που οδηγούν σε περιορισμούς των θεμελιωδών ελευθεριών θα πρέπει να διασφαλίζουν την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού με συνοχή και συστηματικότητα (71) . Αυτό θα πρέπει να ισχύει και για τις λύσεις που εφαρμόζονται από τις αρμόδιες εθνικές αρχές και τα δικαστήρια προς αποτροπή της αντιβαίνουσας στο κοινοτικό δίκαιο οικονομικής διπλής φορολογήσεως μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών.

90. No es convincente el argumento expuesto en la vista por el Gobierno austriaco, según el cual la cooperación en materia de ejecución es necesaria en caso de cambio de residencia del sujeto pasivo. El cambio de residencia es una hipótesis demasiado lejana que no justifica que la prevención de la doble imposición económica de los dividendos de cartera del EEE se supedite totalmente a la existencia de un convenio de cooperación en materia de ejecución.

139. Εφόσον το εθνικό δίκαιο προβλέπει, όπως στις προκείμενες περιπτώσεις, για ομοειδή μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ όχι μόνο τον συνυπολογισμό της προεπιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή, αλλά και την εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής υπό όρους με ενδεχόμενη μετάβαση στη μέθοδο του συνυπολογισμού, θα ήταν δυσανάλογο, ως μη συνεκτικό, να εφαρμόζεται επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών αποκλειστικά και μόνον η μέθοδος του συνυπολογισμού.

91. En la medida en que una normativa nacional como el artículo 10, apartado 1, punto 6, de la KStG exige, además de la asistencia mutua, también la cooperación en materia de ejecución para que los dividendos de cartera del EEE puedan beneficiarse de la exención tributaria condicional, dicha normativa no puede considerarse compatible con el artículo 56 CE, apartado 1, puesto que no es idónea para conseguir el fin perseguido con la medida restrictiva.

140. Όσον αφορά την απαίτηση για πλήρη διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση, στο πλαίσιο της εξετάσεως του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος (72) στην υπόθεση Haribo διαπιστώθηκε αναφορικά με τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ ότι αυτή είναι δυσανάλογη: η μεν απαίτηση για συνδρομή περί την εκτέλεση δεν είναι αναγκαία, καθώς πρόκειται για τη φορολόγηση ημεδαπών εταιριών, η δε απαίτηση για διοικητική συνδρομή είναι μη συνεκτική, διότι δεν ζητείται ούτε σε σχέση με διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές.

92. Por el contrario, el requisito de la asistencia mutua, en principio, sí podría estar justificado.

141. Οι ως άνω διαπιστώσεις ισχύουν δίχως άλλο και όσον αφορά τα μερίσματα χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών. Όπως συμβαίνει για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ, έτσι και για τα εν προκειμένω εξεταζόμενα δεν απαιτείται συνδρομή περί την εκτέλεση. Αντιθέτως, το κράτος μέλος δύναται καταρχήν να εξαρτήσει τη χορήγηση των φορολογικών ευεργετημάτων της υπό όρους απαλλαγής ή τη δυνατότητα συνυπολογισμού από την ύπαρξη συμφωνίας διοικητικής συνδρομής με τη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένη η διανέμουσα εταιρία. Με δεδομένο όμως ότι κατά την αυστριακή νομοθεσία αντίστοιχη απαίτηση δεν υπάρχει όσον αφορά τα μερίσματα από μειοψηφικές συμμετοχές σε τρίτες χώρες, θα ήταν ασυνεπές και συνεπώς δυσανάλογο να απαιτείται κάτι τέτοιο για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες.

93. Así, en la sentencia A (49) el Tribunal de Justicia declaró lo siguiente con respecto a otros terceros Estados que no son Estados del EEE: es compatible con la libre circulación de capitales que un Estado miembro supedite la exención tributaria de los dividendos extranjeros a la existencia de un convenio fiscal con el tercer Estado en cuestión, si dicha exención está supeditada a requisitos cuya observancia solo puede ser comprobada por las autoridades competentes del Estado miembro de imposición recabando información del Estado en que está establecida la sociedad que distribuye los dividendos.

142. Ως εκ τούτου, στα προδικαστικά ερωτήματα 4, 4.1 και 4.2 στην υπόθεση Haribo θα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι αρμόδιες εθνικές αρχές ή τα δικαστήρια οφείλουν να αποτρέπουν τη συστηματική οικονομική διπλή φορολόγηση μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών, η οποία αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, διά της χορηγήσεως στο μεριδιούχο της δυνατότητας συνυπολογισμού της προεπιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή. Εφόσον το εθνικό δίκαιο προβλέπει για ομοειδή μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ την εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής υπό όρους με ενδεχόμενη μετάβαση στη μέθοδο του συνυπολογισμού, θα ήταν δυσανάλογο να εφαρμόζεται επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών αποκλειστικά και μόνον η μέθοδος του συνυπολογισμού. Ο συνυπολογισμός ή/και η υπό όρους απαλλαγή πρέπει καταρχήν να εξαρτώνται από την ύπαρξη συμφωνίας πλήρους διοικητικής συνδρομής με την εκάστοτε χώρα. Όταν όμως δεν υπάρχει αντίστοιχη απαίτηση όσον αφορά τα μερίσματα από μειοψηφικές συμμετοχές σε τρίτες χώρες, θα ήταν δυσανάλογο να απαιτείται κάτι τέτοιο για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες.

94. El Tribunal de Justicia no vio motivos en la normativa sueca examinada en dicho asunto para tratar por separado los dividendos de los Estados del EEE que no pertenecen a la Unión Europea. No obstante, de la sentencia Comisión/Italia (50) se desprende que la declaración del Tribunal de Justicia citada en el apartado anterior también es aplicable a tales Estados del EEE. Además, de esta sentencia se infiere que el requisito de que existan acuerdos de asistencia mutua no solo está justificado excepcionalmente, sino que puede ser necesario realizar una comprobación pormenorizada.

Ε – Επί των προδικαστικών ερωτημάτων στην υπόθεση Österreichische Salinen

95. Así, el Abogado General Jääskinen, en sus conclusiones en el asunto Établissements Rimbaud, (51) consideró que, al contrario de lo que sucede en las relaciones entre los Estados miembros, debido al distinto marco jurídico existente con respecto a éstos y los Estados del EEE, los mecanismos previstos para la cooperación entre las autoridades fiscales no pueden ser reemplazados por documentación probatoria aportada por el sujeto pasivo. Personalmente, comparto este punto de vista. Para ser fiables, las informaciones proporcionadas por los contribuyentes también deben poder ser verificadas por las autoridades.

143. Με αμφότερα τα ερωτήματά του στην υπόθεση Österreichische Salinen το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, το να υποβάλλονται τα αλλοδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου τελικά σε διπλή φορολόγηση σε ζημιογόνους χρήσεις, καθώς εξαιτίας τους μειώνεται το ύψος των μεταφερόμενων σε επόμενα έτη ζημιών ενώ δεν επιτρέπεται ταυτόχρονα σε σχέση με το συνυπολογιστέο φόρο εταιριών ή φόρο στην πηγή η μεταφορά του συνυπολογισμού στα επόμενα έτη ή η οποιαδήποτε άλλη συνεκτίμησή του, τη στιγμή που τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου απαλλάσσονται πάντοτε από τον φόρο εταιριών.

96. En la reciente sentencia Établissements Rimbaud (52) el Tribunal de Justicia hace hincapié en que, en el caso de un Estado del EEE, está justificado supeditar la concesión de una ventaja fiscal a la existencia de un acuerdo de asistencia que permita una comprobación eficaz de los datos del sujeto pasivo.

1. Επί του παραδεκτού των ερωτημάτων

97. Por lo tanto, la exención fiscal de los dividendos EEE puede, en principio, supeditarse a la existencia de un convenio de asistencia mutua con el Estado de residencia de la sociedad que distribuye los beneficios.

144. Η Αυστριακή Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι τα εν λόγω προδικαστικά ερωτήματα είναι απαράδεκτα, καθώς δεν θα επηρεάσουν προφανώς την απόφαση στην κύρια δίκη. Επικαλείται συναφώς ότι το αν θα χορηγηθεί ή όχι δικαίωμα μεταφοράς του συνυπολογισμού σε επόμενα έτη δεν έχει σημασία για το εκκαθαριστικό φόρου εταιριών για το έτος 2002, το οποίο αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης.

98. A diferencia de lo expuesto en el contexto de la segunda cuestión prejudicial, (53) en este caso, sin embargo, considero admisible y conveniente que, en el marco de la proporcionalidad, se compruebe también la coherencia de la normativa nacional. Con respecto al requisito de la existencia de convenios de asistencia mutua, en este caso no se trata de la discrecionalidad del legislador nacional en lo relativo a la imposición que desea aplicar a los ingresos y su importe, sino únicamente de una medida con la que se ha de garantizar la eficacia de los controles fiscales. En este punto es plenamente lícito plantearse la importancia que concede el legislador a este aspecto.

145. Το ορθό είναι, ωστόσο, ότι το αιτούν δικαστήριο δεν ζητεί μόνο να διευκρινιστεί αν θα πρέπει να χορηγηθεί δυνατότητα μεταφοράς του συνυπολογισμού μόνο για τα έτη που ακολουθούν τη ζημιογόνα χρήση 2002. Όπως προκύπτει από την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς την ισοτιμία των δύο μεθόδων της απαλλαγής και του συνυπολογισμού μεταξύ άλλων και εξαιτίας του λόγου ότι διά της εφαρμογής της μεθόδου του συνυπολογισμού τα αλλοδαπά μερίσματα υποβάλλονται τελικώς σε διπλή φορολόγηση όταν, σε ζημιογόνες χρήσεις, δεν είναι δυνατή η εφαρμογή του συστήματος του συνυπολογισμού. Από την άποψη αυτή, τα εν λόγω προδικαστικά ερωτήματα δεν είναι προδήλως άσχετα με την απόφαση που θα ληφθεί στην κύρια δίκη.

99. En este sentido, debe indicarse que el requisito de la existencia de convenios de asistencia mutua únicamente es aplicable a los dividendos de cartera del EEE, pero no a los dividendos de participaciones internacionales, como las participaciones en sociedades del EEE. En virtud del artículo 10, apartado 1, punto 7, de la KStG, dichos dividendos están exentos, salvo que se trate de una participación en una sociedad filial del EEE que no desarrolla un negocio operativo y esté sujeta en el extranjero a una imposición menor. A estas últimas se les aplicará el método de imputación según lo dispuesto en el artículo 10, apartados 4 y 6, de la KStG. No obstante, ni para la exención ni para la imputación se exige la asistencia administrativa.

146. Ως εκ τούτου, τα προδικαστικά ερωτήματα είναι παραδεκτά.

100. Puede ocurrir, como alegan el Gobierno alemán y el Gobierno del Reino Unido, que al titular de la participación en sociedades filiales, debido a su mayor influencia en el futuro de la sociedad extranjera, le resulte más sencillo aportar todos los justificantes necesarios, máxime como señala el órgano jurisdiccional remitente, en el caso de las participaciones en fondos de inversión en las que al titular de una participación de cartera le puede resultar casi imposible aportar tales pruebas.

2. Απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα

101. Sin embargo, no se comprende por qué en lo que referente al riesgo de que se aporten datos incorrectos debe establecerse una diferencia basada en la proporción de la participación. (54) Es más, conviene recordar que sería contrario al Derecho de la Unión suponer de forma generalizada, en el caso de las participaciones de cartera extranjeras, que se han adquirido o se poseen para evadir impuestos. La lucha contra el fraude fiscal únicamente puede invocarse como causa de justificación cuando tenga por objeto montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación fiscal. (55)

147. Όσον αφορά τον περί του οποίου γίνεται λόγος στα προδικαστικά ερωτήματα φόρο στην πηγή, πρέπει να υπομνησθεί ότι η επιβολή του μπορεί να οδηγήσει όχι σε οικονομική αλλά σε νομική διπλή φορολόγηση. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι διάφορα κράτη ασκούν τη φορολογική τους εξουσία επί του μεριδιούχου: αφενός το κράτος της έδρας της διανέμουσας εταιρίας, διά της επιβολής φόρου στην πηγή ο οποίος παρακρατείται από την εταιρία, και αφετέρου το κράτος όπου είναι εγκατεστημένος ο μεριδιούχος, το οποίο επιβάλλει φόρο εισοδήματος ή εταιριών.

102. Puesto que el objetivo de eficacia de los controles fiscales que se pretende conseguir con el requisito de que existan convenios de asistencia mutua no se persigue de forma congruente y sistemática, resulta desproporcionado.

148. Προς το παρόν, το δίκαιο της Ενώσεως δεν προβλέπει τη γενική απαγόρευση της νομικής διπλής φορολογήσεως (73) . Συνεπεία τούτου δεν συνάγεται από το δίκαιο της Ενώσεως ούτε κάποια γενική υποχρέωση του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο μεριδιούχος να αποτρέπει μία τέτοιου είδους νομική διπλή φορολόγηση διά του συνυπολογισμού του παρακρατηθέντος στην αλλοδαπή φόρου στην πηγή (74) . Στον βαθμό όμως που το δίκαιο της Ενώσεως δεν επιτάσσει το συνυπολογισμό του φόρου στην πηγή, δεν μπορεί να υπάρχει συνεπαγόμενη υποχρέωση αποτροπής των αποτελεσμάτων της εν λόγω φορολογήσεως για συγκεκριμένο φορολογικό έτος, κατά το οποίο δεν είναι δυνατός ο συνυπολογισμός λόγω ζημιογόνων αποτελεσμάτων, διά της παροχής δικαιώματος μεταφοράς του συνυπολογισμού σε επόμενο έτος.

d) Conclusión

149. Ως εκ τούτου, τα εν λόγω προδικαστικά ερωτήματα θα πρέπει να εξεταστούν μόνο σε σχέση με το συνυπολογισμό του φόρου εταιριών.

103. Por lo tanto, debe responderse a la primera cuestión prejudicial en el asunto Haribo que el artículo 56 CE, apartado 1, se opone a que los dividendos de cartera de un Estado del EEE que no pertenece a la Unión Europea únicamente estén exentos del impuesto de sociedades si existen convenios de asistencia mutua y de cooperación en materia de ejecución, aunque esta condición no se exija a los dividendos de participaciones extranjeras en sociedades filiales.

150. Αν σε συγκεκριμένο φορολογικό έτος μία ημεδαπή εταιρία καταγράψει ζημίες και τα αλλοδαπά μερίσματα περιληφθούν στην φορολογική βάση στο πλαίσιο της μεθόδου του συνυπολογισμού, αυτό θα έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση των ζημιών κατά το ποσό των μερισμάτων. Σε περίπτωση που η εθνική νομοθεσία προβλέπει, όπως και στην παρούσα περίπτωση, τη δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών σε επόμενα έτη, το ύψος των εν δυνάμει μεταφερόμενων ζημιών θα μειωθεί αντίστοιχα. Επειδή σε επόμενο έτος, όπου θα υπάρχει κερδοφορία, από τα φορολογητέα κέρδη θα εκπέσουν μόνο οι μειωμένες, κατά συνεκτίμηση των αλλοδαπών μερισμάτων, ζημίες, τα μερίσματα θα επηρεάσουν ποσοτικά τη φορολογική βάση της κερδοφόρας χρήσεως, οδηγώντας στην επιβολή αντίστοιχα υψηλότερου φόρου εταιριών.

C. Sobre la tercera cuestión prejudicial en el asunto Haribo

151. Αν η προηγούμενη επιβάρυνση των αλλοδαπών μερισμάτων με φόρο εταιριών δεν δύναται πλέον να συνυπολογιστεί ή να συνεκτιμηθεί με οποιονδήποτε άλλο τρόπο κατά το εν λόγω επόμενο κερδοφόρο έτος, θα υπάρξει τελικά διπλή φορολόγηση, στην αποτροπή της οποίας όμως ακριβώς αποβλέπει, όπως εκθέτει το αιτούν δικαστήριο, η εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού.

104. Con su tercera cuestión en el asunto Haribo, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el artículo 56 CE, apartado 1, se opone a que en el caso de los dividendos de participaciones de terceros Estados no se prevea ni la exención del impuesto de sociedades ni la imputación del impuesto de sociedades pagado en el extranjero, en caso de tratarse de participaciones de cartera, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos.

152. Αντιθέτως, όταν πρόκειται για ημεδαπά μερίσματα η οικονομική διπλή φορολόγηση αποτρέπεται οριστικά. Λόγω της εφαρμογής επ’ αυτών της μεθόδου της απαλλαγής από τον φόρο εταιριών, τα εν λόγω μερίσματα δεν συμπεριλαμβάνονται στη βάση φορολογήσεως και κατά συνέπεια δεν δύνανται να οδηγήσουν σε μείωση της ζημίας σε ζημιογόνες χρήσεις. Με τον τρόπο αυτό, οι ζημίες μπορούν να μεταφερθούν σε επόμενα έτη στο σύνολό τους.

1. Restricción

153. Προσωπικά συμμερίζομαι την άποψη της Haribo, της Ολλανδικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, σύμφωνα με την οποία μία τέτοια δυσμενέστερη μεταχείριση αλλοδαπών μερισμάτων χαρτοφυλακίου δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ. Η εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού για τέτοιου είδους μερίσματα σε ζημιογόνες χρήσεις οδηγεί σε δυσανάλογο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όταν παράλληλα με τη δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών δεν υφίσταται και δυνατότητα συνεκτιμήσεως της προηγούμενης επιβαρύνσεως με φόρο εταιριών είτε διά της μεταφοράς του συνυπολογισμού σε επόμενα έτη είτε με οποιονδήποτε άλλο τρόπο που να οδηγεί σε φορολογική έκπτωση στο απαιτούμενο ύψος.

105. Las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados. (56) El Tribunal de Justicia ha declarado expresamente que el concepto de restricciones a los movimientos de capitales no puede interpretase de forma distinta en las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros y en las relaciones entre los Estados miembros. (57)

154. Για να στηρίξει την άποψή της ότι δεν απαιτείται μεταφορά του συνυπολογισμού ή πίστωση του φόρου, η Αυστριακή Κυβέρνηση επικαλείται την σκέψη 52 της αποφάσεως Test Claimants in the FII Group Litigation (75), σύμφωνα με την οποία η οφειλόμενη πίστωση φόρου δεν πρέπει να υπερβαίνει το ύψος του φόρου εταιριών που οφείλει η λήπτρια εταιρία. Όπως ισχυρίζεται, όταν λόγω αρνητικών αποτελεσμάτων δεν οφείλεται φόρος στην ημεδαπή, δεν μπορεί να υφίσταται ούτε υποχρέωση για συνυπολογισμό του αλλοδαπού φόρου ή για χορήγηση πιστώσεως φόρου.

106. El examen de la segunda cuestión prejudicial ha mostrado que está justificado reservar el método de exención a los dividendos nacionales y en los dividendos extranjeros imputar únicamente el impuesto de sociedades pagado en el extranjero. (58) Por lo tanto, el examen de si existe una restricción a la libre circulación de capitales debe centrarse en el hecho de que no existe posibilidad de imputación para los dividendos de cartera de terceros Estados.

155. Η ανωτέρω θεώρηση δεν λαμβάνει ωστόσο υπόψη ότι το Δικαστήριο στην εν λόγω σκέψη του τονίζει απλώς ότι η αποφυγή της οικονομικής διπλής φορολογήσεως διά της εφαρμογής της μεθόδου του συνυπολογισμού δεν πρέπει να φτάνει στο σημείο να υποχρεούται το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η λήπτρια εταιρία να επιστρέφει στην τελευταία τον πέραν του συνυπολογισμού –υψηλότερο– φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Το οικείο κράτος μέλος δεν υποχρεούται να μειώσει τη συνολική επιβάρυνση των μερισμάτων με φόρο εταιριών σε επίπεδα εσωτερικού. Η αποτροπή της οικονομικής διπλής φορολογήσεως είναι υποχρεωτική μόνο μέχρι του ύψους της φορολογίας στο εσωτερικό.

107. Puesto que, conforme a la legislación austriaca aplicable, en el caso de los dividendos de cartera procedentes de terceros Estados, a pesar de que los beneficios empresariales subyacentes ya hayan tributado íntegramente en el extranjero, siempre se produce la imposición íntegra dentro del país, a los inversores residentes les resulta sin lugar a dudas menos atractivo adquirir o poseer una participación de cartera extranjera que una nacional. En consecuencia, existe una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el artículo 56 CE, apartado 1.

156. Μία τέτοια αποτροπή, όμως δεν θα καταστεί δυνατή αν για μία ζημιογόνο χρήση της ημεδαπής λήπτριας εταιρίας δεν είναι δυνατός ο συνυπολογισμός, αφού δεν υφίσταται φορολογική υποχρέωση στην ημεδαπή με την οποία θα μπορούσε να γίνει συνυπολογισμός. Αντιθέτως, η μεταφορά ζημιών μειώνεται κατά το ποσό των αλλοδαπών μερισμάτων και κατά συνέπεια τα τελευταία επιβαρύνονται εμμέσως με ημεδαπό φόρο εταιριών κατά τα επόμενα έτη.

2. Justificación

157. Σε προηγούμενη υπόθεση το Δικαστήριο αντιμετώπισε ένα παρόμοιο ζήτημα σε σχέση με την οδηγία για το φορολογικό καθεστώς μητρικών και θυγατρικών εταιριών (76) . Στις αποφάσεις Cobelfret (77) και KBC-Bank (78) επρόκειτο για μία βελγική ρύθμιση η οποία είχε ως συνέπεια να μειώνονται οι ζημίες της μητρικής εταιρίας κατά το ύψος των μερισμάτων που εισέπραττε από θυγατρική της αν κατά τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο δεν είχε άλλο φορολογητέο εισόδημα. Επειδή κατά τη βελγική φορολογική νομοθεσία επιτρεπόταν η μεταφορά ζημιών, η απομείωση των μεταφερόμενων ζημιών της μητρικής μπορούσε, ακόμη και αν τα εισπραχθέντα από αυτήν μερίσματα δεν υπόκειντο σε φόρο εταιριών κατά το φορολογικό έτος της διανομής τους, να έχει ως συνέπεια την έμμεση φορολόγηση των εν λόγω μερισμάτων σε επόμενες φορολογικές χρήσεις που η εταιρία θα είχε θετικά αποτελέσματα. Το Δικαστήριο έκρινε ότι σε μία τέτοια περίπτωση δεν επιτυγχάνεται ο σκοπός της αποτροπής της οικονομικής διπλής φορολογήσεως.

108. Por lo tanto, deberá comprobarse si, aún así, esta restricción a la libre circulación de capitales está autorizada por las disposiciones de los artículos 57 a 60 CE o está justificada por una razón imperiosa de interés general.

158. Ως εκ τούτου, το επιχείρημα της Αυστριακής Κυβερνήσεως πρέπει να απορριφθεί.

a) Particularidades en caso de verse afectados terceros Estados

159. Κατά την άποψη της Ιταλικής Κυβερνήσεως δεν μπορεί να αποκλειστεί εξαρχής ότι στο πλαίσιο του ομίλου εταιριών στον οποίο ανήκουν η δικαιούχος των μερισμάτων και η αλλοδαπή διανέμουσα εταιρία θα αναπτυχθούν πρακτικές μεταφοράς των μερισμάτων στη ζημιογόνο εταιρία προκειμένου να αποφευχθεί η φορολόγηση της εταιρίας αυτής λόγω ζημιών και, μέσω της μεταφοράς του συνυπολογισμού, να διατηρηθεί η φορολογική απαλλαγή των μερισμάτων και κατά τα επόμενα έτη. Η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει εν προκειμένω ότι κατ’ αναλογική ερμηνεία της αποφάσεως Glaxo Wellcome (79) προκύπτει ότι μία ρύθμιση η οποία, όπως και η εξεταζόμενη, δεν προβλέπει τη μεταφορά του συνυπολογισμού, δεν υπερβαίνει το μέτρο αυτού που απαιτείται για τη διαφύλαξη της ισορροπίας της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και την αποτροπή της αναπτύξεως σχηματισμών παντελώς τεχνητών, στερούμενων κάθε είδους πραγματικού οικονομικού σκοπού, τα οποία αποβλέπουν στην αποκόμιση παράνομων φορολογικών πλεονεκτημάτων. Είναι ένα στοιχείο που θα πρέπει να εκτιμηθεί τελικά από το αιτούν δικαστήριο.

109. Los Gobiernos austriaco, alemán, italiano, neerlandés y finlandés defienden que se impongan requisitos diferentes a los terceros Estados y a los Estados miembros y, para ello, invocan la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. (59)

160. Το ανωτέρω επιχείρημα ούτως ή άλλως δεν μπορεί να ισχύσει για τα δεδομένα στην παρούσα περίπτωση, αφού εδώ δεν πρόκειται για ενδοομιλικές καταβολές μερισμάτων αλλά για μερίσματα από συμμετοχές χαρτοφυλακίου τα οποία κατέχονται μέσω ημεδαπού επενδυτικού κεφαλαίου κατά συγκυριότητα με άλλους επενδυτές. Η ανάπτυξη καθαρά τεχνητών σχηματισμών εντός ενός ομίλου επιχειρήσεων, όπως αναφέρει η Ιταλική Κυβέρνηση, θα πρέπει στη συγκεκριμένη περίπτωση να αποκλειστεί.

110. En efecto, el Tribunal de Justicia ha reconocido que con la liberalización de los movimientos de capitales con los países terceros pueden perseguirse objetivos distintos de la realización del mercado interior, como, entre otros, los de garantizar la credibilidad de la moneda única comunitaria en los mercados financieros mundiales y mantener, en los Estados miembros, centros financieros de dimensión mundial. (60) Asimismo, el Tribunal de Justicia ha afirmado que los movimientos de capitales con países terceros se encuadran en un contexto jurídico distinto. (61)

161. Προς διευκρίνιση θα ήθελα, τέλος, να τονίσω ότι οι ανωτέρω συλλογισμοί ισχύουν αδιάκριτα για όλα τα μερίσματα χαρτοφυλακίου, ανεξαρτήτως αν προέρχονται από χώρες της ΕΕ, του ΕΟΧ ή τρίτες χώρες. Όπως προκύπτει από την απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση Haribo, ακόμη και για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες θα πρέπει να παρέχεται δυνατότητα συνυπολογισμού όταν για τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου η οικονομική διπλή φορολόγηση αποτρέπεται διά της μεθόδου της απαλλαγής. Για την περίπτωση ζημιογόνων αποτελεσμάτων της λήπτριας εταιρίας η εν προκειμένω εξεταζόμενη προβληματική τίθεται συνεπώς ανεξαρτήτως της ακριβούς προελεύσεως των αλλοδαπών μερισμάτων χαρτοφυλακίου.

111. En principio, al examinar si existe una restricción prohibida por el artículo 56 CE, apartado 1, el Tribunal de Justicia no ha tenido en cuenta estas diferencias, a la vista del preciso tenor del artículo 56, apartado 1, CE y de la sistemática de los artículos 56 a 60 CE. Sin embargo, sí le ha prestado atención al comprobar si una medida restrictiva está permitida conforme a los artículos 57 a 60 CE o bien por una razón imperiosa de interés general. La extensión con la que los Estados miembros están facultados para aplicar determinadas medidas restrictivas de los movimientos de capitales con destino a países terceros o procedentes de ellos no puede determinarse sin tener en cuenta que dichos movimientos de capitales se realizan en un contexto jurídico distinto de aquel en el que se inscriben los producidos dentro de la Comunidad. (62)

162. Ως εκ τούτου, στα δύο προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση Österreichische Salinen θα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η υποβολή τελικώς των αλλοδαπών μερισμάτων χαρτοφυλακίου σε διπλή φορολόγηση σε ζημιογόνες χρήσεις, καθώς εξαιτίας τους μειώνεται το ύψος των μεταφερόμενων σε επόμενα έτη ζημιών ενώ δεν επιτρέπεται ταυτόχρονα σε σχέση με τον συνυπολογιστέο φόρο εταιριών ή φόρο στην πηγή η μεταφορά του συνυπολογισμού στα επόμενα έτη ή η οποιαδήποτε άλλη συνεκτίμησή του, όταν τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου απαλλάσσονται πάντοτε από τον φόρο εταιριών, αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

112. El Tribunal de Justicia ha señalado por tanto lo siguiente: debido al grado de integración jurídica que existe entre los Estados miembros de la Unión Europea y, en particular, a la existencia de medidas legislativas comunitarias dirigidas a la cooperación entre las autoridades fiscales nacionales, como la Directiva 77/799, el gravamen por un Estado miembro de actividades económicas con aspectos transfronterizos que se sitúan en el seno de la Comunidad no siempre es comparable al de actividades económicas referidas a relaciones entre los Estados miembros y los países terceros. (63)

V – Πρόταση

113. Asimismo, según el Tribunal de Justicia, tampoco cabe excluir que un Estado miembro pueda demostrar que una restricción a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos esté justificada por una razón determinada, en circunstancias en las que dicha razón no supondría una justificación válida de una restricción de movimientos de capitales entre Estados miembros. (64)

163. Βάσει των ανωτέρω σκέψεων προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων του Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, στην υπόθεση C-436/08 (Haribo) ως εξής:

114. No obstante, las formulaciones «no siempre comparables» y «no cabe excluir» ponen de manifiesto que el Tribunal de Justicia no ha dado a los Estados miembros carta blanca para aplicar restricciones a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos. Sería además contradictorio atribuir a la prohibición de restricciones del artículo 56 CE, apartado 1, el mismo alcance para los movimientos de capitales con países terceros que para los movimientos de capitales dentro de la Unión, para después privar de pertinencia a dicha prohibición en el plano de las causas de justificación. En particular, debe recordarse que los Estados miembros ya tuvieron en consideración las particularidades de los movimientos de capitales con países terceros al prever en los artículos 57, 59 y 60 CE cláusulas de salvaguardia especiales y excepciones que se aplican a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos. (65)

1. Το γεγονός ότι οι ημεδαπές εταιρίες υποχρεώνονται συνήθως να καταβάλλουν φόρο εταιριών επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου προερχόμενων από άλλες χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ διότι σχεδόν πάντοτε αδυνατούν να προσκομίσουν τα στοιχεία που απαιτούνται για την απαλλαγή ή, τουλάχιστον, το συνυπολογισμό του προηγουμένως καταβληθέντος αλλοδαπού φόρου εταιριών, ενώ αντιθέτως τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου τυγχάνουν πάντοτε απαλλαγής, δεν αντιβαίνει στο άρθρο 56.

115. Por consiguiente, deben examinarse ahora los distintos motivos de justificación invocados por los distintos gobiernos en el presente procedimiento.

2. Δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, το να απαλλάσσονται τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ μη ανήκουσες στην Ευρωπαϊκή Ένωση από τον φόρο εταιριών μόνο υπό την προϋπόθεση της υπάρξεως διοικητικής συνδρομής και συνδρομής περί την εκτέλεση, καίτοι τέτοια προϋπόθεση δεν προβλέπεται όσον αφορά τα μερίσματα από αλλοδαπές μειοψηφικές συμμετοχές.

b) Los distintos motivos de justificación

3. Η μη πρόβλεψη δυνατότητας συνυπολογισμού της προεπιβαρύνσεως μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών με φόρο εταιριών, όταν τα μερίσματα χαρτοφυλακίου της ημεδαπής απαλλάσσονται από τον φόρο αυτό, αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

i) Reparto de la potestad tributaria

4. Οι αρμόδιες εθνικές αρχές ή τα δικαστήρια οφείλουν να αποτρέπουν τη συστηματική οικονομική διπλή φορολόγηση μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών, η οποία αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, διά της παροχής στον μεριδιούχο της δυνατότητας συνυπολογισμού της προεπιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή. Εφόσον το εθνικό δίκαιο προβλέπει για ομοειδή μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ όχι μόνο το συνυπολογισμό της προηγούμενης επιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή, αλλά και την εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής υπό όρους με ενδεχόμενη μετάβαση στη μέθοδο του συνυπολογισμού, θα ήταν δυσανάλογο να εφαρμόζεται επί μερ ισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών αποκλειστικά και μόνο η μέθοδος του συνυπολογισμού. Η χορήγηση των φορολογικών ευεργετημάτων της υπό όρους απαλλαγής ή του συνυπολογισμού δύναται να εξαρτάται από την ύπαρξη συμφωνίας διοικητικής συνδρομής με τη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένη η διανέμουσα εταιρία. Όταν όμως δεν υπάρχει αντίστοιχη απαίτηση όσον αφορά τα μερίσματα από μειοψηφικές συμμετοχές σε τρίτες χώρες, θα ήταν δυσανάλογο να ζητείται κάτι τέτοιο για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες.

116. Los Gobiernos austriaco y finlandés sostienen que la necesidad de «salvaguardar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y los países terceros», puede constituir una razón imperiosa de interés general que justifique dar un trato fiscal diferente a los dividendos de países terceros y a los dividendos nacionales.

164. Επίσης προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων του Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, στην υπόθεση C-437/08 (Österreichische Salinen) ως εξής:

117. En este sentido cabe señalar que el Tribunal de Justicia, en las relaciones entre los Estados miembros, ha reconocido la necesidad de respetar un reparto equilibrado de la potestad tributaria como razón imperiosa de interés general, en principio, únicamente junto con otros elementos de justificación, aunque también por sí misma. (66) No obstante, el alcance que se ha dado a esta causa de justificación en la jurisprudencia ha sido hasta ahora menor de lo que podría sugerir su denominación.

Η υποβολή τελικώς των αλλοδαπών μερισμάτων χαρτοφυλακίου σε διπλή φορολόγηση σε ζημιογόνες χρήσεις, καθώς εξαιτίας τους μειώνεται το ύψος των μεταφερόμενων σε επόμενα έτη ζημιών ενώ δεν επιτρέπεται ταυτόχρονα σε σχέση με τον συνυπολογιστέο φόρο εταιριών ή φόρο στην πηγή η μεταφορά του συνυπολογισμού στα επόμενα έτη ή η οποιαδήποτε άλλη συνεκτίμησή του, όταν τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου απαλλάσσονται πάντοτε από τον φόρο εταιριών, αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

118. Y así, la necesidad de salvaguardar un reparto equilibrado de la potestad tributaria puede justificar, en particular, una restricción, siempre que el objetivo de la medida de que se trate sea evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio. (67) De esta forma, el Tribunal de Justicia ha reconocido, en esencia, a los Estados miembros el derecho a impedir que un sujeto pasivo traslade libremente los beneficios o pérdidas, con independencia del lugar en el que los generó, de un Estado miembro a otro Estado miembro y que, de este modo, eluda el reparto de la potestad tributaria.

(1) .

119. En primer lugar, cabe señalar que esta causa de justificación, en la forma aceptada hasta la fecha, no serviría para justificar que a los dividendos de cartera de terceros Estados no se les conceda ninguna posibilidad de imputación.

(2)  – Βλ., συναφώς, την απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I‑11753, σκέψεις 33 έως 74).

120. Por un lado, el presente caso no versa sobre la potestad tributaria sobre las actividades económicas ejercidas dentro del país, sino sobre la tributación de los rendimientos extranjeros y, por otro, la potestad tributaria de Austria no afectaría a aquélla si, en el caso de los dividendos de cartera de terceros Estados, permitiera imputar el impuesto de sociedades recaudado en un tercer Estado sobre los beneficios utilizados a tal efecto. En la medida en que la carga fiscal previa extranjera sea inferior al gravamen por el impuesto de sociedades de los dividendos nacionales, según el método de imputación será necesario pagar el impuesto de sociedades nacional.

(3)  – Βλ., συναφώς, τις αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C‑101/05, A (Συλλογή 2007, σ. I‑11531), και Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 17 επ.).

121. Ahora bien, es discutible que a este motivo de justificación haya que atribuirle una mayor trascendencia en las relaciones con terceros Estados. No obstante, debido a la diversidad de las situaciones posibles no puede darse una respuesta general a esta cuestión.

(4)  – Βλ., συναφώς, τις αποφάσεις της 10ης Μαρτίου 2009, C-169/07, Hartlauer (Συλλογή 2009, σ. I-1721, σκέψη 55), της 8ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional και Bwin International (Συλλογή 2009, σ. I-7633, σκέψη 61), της 6ης Οκτωβρίου 2009, C‑153/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2009, σ. I-9735, σκέψη 38), και της 8ης Σεπτεμβρίου 2010, C-316/07, C-358/07 έως C‑360/07, C‑409/07 και C‑410/07, Stoß κ.λπ. (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 106), καθώς και C-46/08, Carmen Media Group (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 68).

122. A los efectos del presente caso, en el que se trata de dilucidar si, para los dividendos de cartera de terceros Estados, la libre circulación de capitales permite al menos la posibilidad de imputar la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero, la aplicación de una política menos rigurosa derivaría finalmente en la cuestión de si la disminución del nivel impositivo puede justificar la negativa a aplicar la imputación. Puesto que en el ámbito del reparto equilibrado de la potestad tributaria también se alega una exigencia de reciprocidad, abordaré este aspecto al examinar la correspondiente causa de justificación.

(5)  – BGBl. αριθ. 401.

123. Sí es cierto que la imputación de la cuota del impuesto de sociedades adeudada en un tercer Estado puede implicar que disminuyan los ingresos fiscales nacionales.

(6)  – BGBl. I αριθ. 52.

124. Sin embargo, según jurisprudencia reiterada, la disminución de los ingresos fiscales no puede considerarse de por sí una razón imperiosa de interés general susceptible de ser invocada para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental. (68) Hasta la fecha, el Tribunal de Justicia no ha determinado si este criterio puede aplicarse también en relación con terceros Estados. (69)

(7)  – BMF-010216/0090-VI/6/2008.

125. Si bien es lícito cuestionar el sentido y la finalidad de la libre circulación de capitales con destino a terceros Estados o procedente de ellos garantizada unilateralmente por la Unión Europea, no es menos cierto que los Estados miembros así lo han decidido de forma inequívoca en el artículo 56 CE, apartado 1. Las restricciones a los movimientos de capitales derivadas del Derecho fiscal nacional difícilmente serían compatibles con este claro compromiso con la libre circulación de capitales con terceros Estados, y mucho menos podrían considerarse admisibles por la mera razón de que, de lo contrario, disminuirían los ingresos fiscales. El resultado de tal interpretación sería la exclusión del Derecho fiscal del ámbito de aplicación de las normas reguladoras de la libre circulación de capitales. De esta forma se permitiría, y no solo con carácter excepcional, sino de manera sistemática y sin considerar las normas especiales de los artículos 57 CE y siguientes, la restricción de esos movimientos de capitales, pues, en especial, se negarían a las participaciones en sociedades de terceros Estados todas las ventajas fiscales que se conceden a las participaciones en sociedades nacionales, aunque la situación de los titulares no sea diferente en lo que respecta a la finalidad de las normativas correspondientes.

(8)  – Κατόπιν της θέσεως σε ισχύ της Συνθήκης της Λισσαβώνας, άρθρο 63 ΣΛΕΕ. Επειδή όμως η κύρια δίκη αφορά στα φορολογικά έτη 2001 και 2002, η αναφορά θα γίνεται εφεξής στα άρθρα της Συνθήκης ΕΚ.

126. Por lo tanto, la negativa a aplicar el método de imputación a las participaciones de cartera de terceros Estados no está justificada ni por el riesgo de disminución de los ingresos fiscales ni por la necesidad de salvaguardar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y terceros Estados.

(9)  – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 (σκέψη 72).

ii) Reciprocidad

(10)  – Απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 57 και 60) και διάταξη της 23ης Απριλίου 2008, C‑201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (Συλλογή 2008, σ. I‑2875, σκέψη 43).

127. Los Gobiernos austriaco, alemán, neerlandés y finlandés alegan asimismo que la obligación de los Estados miembros de tratar como sociedades nacionales a las sociedades del otro Estado en lo referente a las ventajas fiscales está basada en la reciprocidad. En cambio, en las relaciones con terceros Estados falta esa reciprocidad. No obstante, si existiera la obligación de tratar los dividendos de terceros Estados como los nacionales, se vería perjudicada la capacidad negociadora de los Estados miembros frente a los terceros Estados a la hora de celebrar convenios sobre doble imposición con los que no se pretende únicamente garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria, sino también luchar contra la economía sumergida y la criminalidad.

(11)  – Απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 53 και 60).

128. El Gobierno austriaco, además, alega que la protección de los ingresos fiscales no es una mera razón económica, sino que de lo que se trata es más bien de garantizar la neutralidad fiscal en el mercado único. Al contrario de lo que sucede con otros Estados miembros, los terceros Estados no están obligados a soportar una pérdida comparable de ingresos fiscales. Asimismo, opina que, en lo que respecta a los terceros Estados, no se dispone de mecanismos políticos que garanticen un equilibrio de las políticas financieras como prevé el Tratado CE, por ejemplo, mediante la aproximación de las legislaciones.

(12)  – Ή/και της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

129. El reconocimiento del requisito de reciprocidad en las relaciones con terceros Estados parece, en principio, una propuesta tentadora, pero se opone al tenor y la sistemática de los artículos 56 CE y siguientes, pues los Estados miembros han optado expresamente por liberalizar unilateralmente los movimientos de capitales hacia y desde terceros Estados y, por tanto, han renunciado a la reciprocidad. Sería difícilmente conciliable con la liberalización unilateralmente decidida que se exigiera después el requisito de reciprocidad aunque solo fuera como causa de justificación. Por este motivo, procede desestimar los restantes argumentos expuestos por el Gobierno austriaco. Además, en lo que respecta a la falta de un instrumento de aproximación legislativa en las relaciones con terceros Estados, hay que señalar que en el plano de la Unión, en principio, sí existe un instrumento de esta índole, pero hasta la fecha no se ha utilizado en la imposición de las participaciones de cartera.

(13)  – Αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 2003, C‑153/02, Neri (Συλλογή 2003, σ. I‑13555, σκέψη 35), της 2ας Οκτωβρίου 2008, C‑360/06, Heinrich Bauer Verlag (Συλλογή 2008, σ. I‑7333, σκέψη 15), και της 29ης Ιανουαρίου 2009, C‑278/07 έως C‑280/07, Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb (Συλλογή 2009, σ. I‑457, σκέψη 16).

iii) Control fiscal

(14)  – Αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C‑513/03, van Hilten-van der Heijden (Συλλογή 2006, σ. I‑1957, σκέψη 44), της 25ης Ιανουαρίου 2007, C‑370/05, Festersen (Συλλογή 2007, σ. I‑1129, σκέψη 24), και A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 40).

130. Finalmente, en lo que se refiere a la necesidad, reconocida por la jurisprudencia, de garantizar la eficacia del control impositivo, en el marco de la primera cuestión prejudicial (70) se aclaró que, en relación con terceros Estados, el método de imputación va unido al requisito de que exista un convenio de asistencia mutua con el tercer Estado correspondiente que permita a la administración tributaria del Estado miembro en cuestión comprobar que, de hecho, se dan las condiciones necesarias para la concesión de la ventaja fiscal consistente en la imputación. A este respecto, no se ve afectada la capacidad negociadora del Estado miembro en cuestión que, conforme al artículo 56 CE, apartado 1, puede verse obligado a permitir, en principio, que se impute el impuesto de sociedades extranjero.

(15)  – Αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2004, C‑9/02, de Lasteyrie du Saillant (Συλλογή 2004, σ. I‑2409, σκέψη 43), της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C‑170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France (Συλλογή 2006, σ. I‑11949, σκέψη 50), και της 1ης Ιουλίου 2010, C‑233/09, Dijkman και Dijkman-Lavaleije (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 42).

131. La necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales puede excluirse en este caso como causa de justificación, ya que, según la KStG, a los dividendos de cartera de terceros Estados se les niega la imputación de la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero, con independencia de la existencia de un convenio de asistencia mutua.

(16)  – Αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I‑7477, σκέψη 29), της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C‑512/03, Blanckaert (Συλλογή 2005, σ. I‑7685, σκέψη 42), και της 3ης Ιουνίου 2010, C‑487/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 47).

c) Conclusión

(17)  – Στο ίδιο πνεύμα οι αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2004, C‑315/02, Lenz (Συλλογή 2004, σ. I‑7063, σκέψεις 29 έως 32), Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 32 έως 35) και της 19ης Νοεμβρίου 2009, C‑540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 2009, σ. Ι-10983, σκέψη 58).

132. Toda vez que ninguno de los motivos invocados justifica que en el caso de los dividendos de cartera de terceros Estados no se prevea la posibilidad de imputar la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero, existe una infracción del artículo 56 CE, apartado 1, CE.

(18)  – Αποφάσεις Lenz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψεις 31 επ.), Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 34 έως 36) και Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 62).

133. Procede pues responder a la tercera cuestión prejudicial en el asunto Haribo que es contrario al artículo 56 CE, apartado 1, que para los dividendos procedentes de participaciones en sociedades de terceros Estados no esté prevista la imputación del impuesto de sociedades pagado en el extranjero, si se trata de participaciones de cartera, mientras que los dividendos de cartera nacionales sí están exentos.

(19)  – Βλ., συναφώς, τις προτάσεις μου στην υπόθεση Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σημεία 46 επ.).

D. Sobre las cuestiones prejudiciales 4, 4.1 y 4.2 en el asunto Haribo

(20)  – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16 (σκέψη 44).

134. Con las cuestiones 4, 4.1 y 4.2 en el asunto Haribo, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si las autoridades o tribunales nacionales competentes pueden evitar una doble imposición económica de los dividendos de cartera de terceros Estados contraria al artículo 56 CE, apartado 1, aplicando la exención prevista para otros dividendos o bien si basta con la imputación de la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero. Asimismo, desea saber si el método elegido correctamente debe aplicarse aunque no exista una amplia asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución, puesto que el Derecho nacional tampoco la exige para las participaciones de terceros Estados en sociedades filiales.

(21)  – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 (σκέψη 54).

135. La respuesta a estas cuestiones se infiere en su mayoría de las respuestas a las tres primeras cuestiones prejudiciales del asunto Haribo.

(22)  – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 (σκέψη 56).

136. Y así, el resultado del examen de la segunda cuestión prejudicial ha sido que está justificado reservar el método de exención a los dividendos nacionales y prever únicamente para los dividendos extranjeros la posibilidad de imputar el impuesto de sociedades pagado en el extranjero, y ello aunque no pueda demostrarse dicha carga fiscal previa o solo pueda demostrarse con grandes dificultades. El resultado del examen de la tercera cuestión es que no está justificado que para los dividendos procedentes de participaciones en sociedades de terceros Estados no esté prevista la imputación del impuesto de sociedades pagado en el extranjero, si se trata de participaciones de cartera, mientras que los dividendos de cartera nacionales sí están exentos.

(23)  – Βλ. ανωτέρω, σημεία 16 επ.

137. En consecuencia, la doble imposición económica de los dividendos de cartera de terceros Estados que incumple lo dispuesto en el artículo 56 CE, apartado 1, puede en principio evitarse concediendo a sus titulares la posibilidad de imputar la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero.

(24)  – Επειδή για τα αλλοδαπά μερίσματα δεν ήταν δυνατή η συνεκτίμηση των πιθανών φορολογικών ελαφρύνσεων της διανέμουσας εταιρίας, ο γενικός εισαγγελέας L.A. Geelhoed δέχτηκε στις προτάσεις του στην υπόθεση Test Claimants in the FII Group Litigation ότι υφίσταται παραβίαση της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

138. Sin embargo, también en este caso hay que tener en cuenta la jurisprudencia reciente, según la cual una normativa nacional que restringe las libertades fundamentales únicamente es proporcionada si responde al criterio de que a través de ella se consiga el objetivo perseguido de forma congruente y sistemática. (71) El mismo criterio deberá aplicarse a la solución utilizada por las autoridades y tribunales nacionales competentes para eliminar la doble imposición económica de los dividendos de cartera de terceros Estados contraria al Derecho de la Unión.

(25)  – Για την περίπτωση της απαλλαγής εκ μέρους του κράτους μέλους προελεύσεως, το Δικαστήριο θεώρησε στην απόφαση Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 34) ότι δεν υπάρχει δυνατότητα συγκρίσεως των ημεδαπών μερισμάτων με τα αλλοδαπά.

139. Si el Derecho nacional, como en los casos de autos, prevé para los dividendos de cartera del mismo tipo procedentes de otros Estados de la UE/del EEE, no solo la imputación de la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero, sino la aplicación de un método de exención condicional con la posibilidad de cambio al método de imputación, sería desproporcionado, por incoherente, aplicar a los dividendos de cartera de terceros Estados únicamente el método de imputación.

(26)  – Ή/και την ελευθερία εγκαταστάσεως.

140. En lo referente al requisito de que exista una amplia asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución, en el marco de la respuesta a la primera (72) cuestión prejudicial en el asunto Haribo se ha señalado, en lo que respecta a los dividendos de cartera del EEE, que tal requisito es desproporcionado: no es necesario que existan acuerdos de asistencia en materia de ejecución, ya que de lo que se trata es de la imposición de sociedades residentes, y el requisito de la asistencia mutua es incoherente, puesto que no se exige en el caso de las participaciones internacionales en sociedades filiales.

(27)  – Βλ. την απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 47 και 72).

141. Estas apreciaciones pueden extenderse sin más a los dividendos de cartera de terceros Estados. En este caso, la cooperación en materia de ejecución es aún menos necesaria que para los dividendos de cartera del EEE. Por el contrario, en principio, sí está fundado supeditar la ventaja fiscal de la exención condicional y/o de la imputación a que exista un convenio de asistencia mutua con el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios. Sin embargo, puesto que según la normativa austriaca no existe tal requisito para los dividendos de participaciones de terceros Estados en sociedades filiales, sería incongruente, y por tanto desproporcionado, exigirlo para los dividendos de cartera de terceros Estados.

(28)  – Αποφάσεις Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 54) και Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 47 έως 57).

142. Por lo tanto, procede responder a las cuestiones prejudiciales 4, 4.1 y 4.2 del asunto Haribo que las autoridades o tribunales nacionales, en principio, pueden eliminar la doble imposición económica sistemática de los dividendos de cartera de terceros Estados contraria al artículo 56 CE, apartado 1, concediendo a los titulares de estas participaciones la posibilidad de imputar la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero. No obstante, si para los dividendos de cartera del mismo tipo procedentes de otros Estados de la UE/del EEE el Derecho nacional prevé un método de exención condicional con la posibilidad de cambio al método de imputación, sería desproporcionado aplicar a los dividendos de cartera de terceros Estados exclusivamente el método de imputación. La imputación o bien la exención condicional, en principio, deberá supeditarse a que exista un convenio de asistencia mutua de carácter general con el tercer Estado en cuestión. No obstante, si a los dividendos de participaciones de terceros Estados en sociedades filiales no se les aplica el requisito de la asistencia mutua, y si únicamente se les concede la imputación o la exención condicional, sería desproporcionado exigir este requisito a los dividendos de cartera de terceros Estados.

(29)  – Βλ. τις αποφάσεις Lenz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 27), Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 29) και A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 56).

E. Sobre las dos cuestiones prejudiciales del asunto Österreichische Salinen

(30)  – Βλ. τις αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2002, C‑136/00, Danner (Συλλογή 2002, σ. I‑8147, σκέψη 50) και της 27ης Ιανουαρίου 2009, C-318/07, Persche (Συλλογή 2009, σ. I‑359, σκέψη 54). Βλ., επίσης, τις προτάσεις μου στην υπόθεση Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σημεία 77 επ.).

143. Con sus dos cuestiones prejudiciales en el asunto Österreichische Salinen, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el artículo 56 CE, apartado 1, se opone a que, en el contexto del método de imputación, los dividendos de cartera extranjeros en un ejercicio con pérdidas estén sujetos a doble imposición, ya que, según dicho método, el posible traslado de las pérdidas se reduce al ejercicio siguiente, y en cuanto al impuesto de sociedades imputable y a la retención en el origen imputable, no se permite tampoco el traslado al ejercicio siguiente ni que se consideren de otro modo, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos en cualquier caso del impuesto de sociedades.

(31)  – Οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των Κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων και των φόρων επί των ασφαλίστρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86) όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2004/106/ΕΚ του Συμβουλίου της 16ης Νοεμβρίου 2004 (ΕΕ L 359, σ. 30).

1. Admisibilidad de las cuestiones

(32)  – Αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C‑184/05, Twoh International (Συλλογή 2007, σ. I‑7897, σκέψη 32) και Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 65).

144. El Gobierno austriaco considera que ambas cuestiones prejudiciales son inadmisibles, por ser manifiesto que no tienen relevancia ninguna para el fallo del litigio principal. La posibilidad de trasladar al ejercicio siguiente la imputación no tiene relevancia alguna para la liquidación del impuesto de sociedades del año 2002 objeto del procedimiento principal.

(33)  – Εν προκειμένω η Επιτροπή επικαλείται τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi της 14ης Οκτωβρίου 2008 στην υπόθεση C‑318/07, Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σημεία 110 και 111).

145. Sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente no desea únicamente saber si para los años siguientes al ejercicio con pérdidas 2002 ha de concederse la posibilidad de trasladar la imputación al ejercicio siguiente. Es más, de la petición originaria de decisión prejudicial se desprende que también duda de la equivalencia de los métodos de exención e imputación, pues, en situaciones de pérdidas, con la aplicación a los divi dendos extranjeros del método de imputación sin traslado de la imputación al ejercicio siguiente se produce finalmente una doble imposición. En ese sentido, las cuestiones prejudiciales no carecen de relevancia para la resolución del litigio principal.

(34)  – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 31.

146. Por lo tanto, ambas cuestiones prejudiciales son admisibles.

(35)  – Βλ., επίσης, τις προτάσεις μου στην υπόθεση Manninen (προπαρατεθείσα στην υπο σημείωση 16, σημείο 78).

2. Respuesta a las cuestiones prejudiciales

(36)  – Βλ. την απόφαση Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 59).

147. En lo que se refiere a la retención en el origen mencionada en las cuestiones prejudiciales, hay que recordar que su recaudación no produce una doble imposición económica, sino jurídica. La doble imposición jurídica se produce debido a que distintos Estados ejercen su potestad tributaria sobre el titular de la participación: por un lado, el Estado de residencia de la sociedad que distribuye los beneficios, en forma de retención en el origen practicada a la sociedad, y, por otro, el Estado en el que reside el titular de la participación, en forma de impuesto sobre la renta o de sociedades.

(37)  – Σημεία 33 επ.

148. No obstante, el Derecho la Unión, en su estado actual, no contiene ninguna prohibición de la doble imposición jurídica. (73) En consecuencia, del Derecho de la Unión no se deriva ninguna obligación general para el Estado miembro en el que reside el titular de la participación de eliminar tal doble imposición jurídica imputando la retención en el origen extranjera. (74) No obstante, si el Derecho de la Unión no exige la imputación de la retención en el origen, de ello tampoco puede inferirse la obligación de eliminar los efectos de dicha imposición permitiendo el traslado de la imputación al ejercicio siguiente o de cualquier otro modo, en lugar de hacerlo en un ejercicio fiscal determinado en el que, debido a la situación de pérdidas, tales efectos no pueden eliminarse mediante imputación.

(38)  – Αποφάσεις Hartlauer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 55), Liga Portuguesa de Futebol Profissional και Bwin International (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 61), Επιτροπή κατά Ισπανίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 38), Stoß κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 106), καθώς και Carmen Media Group (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 68).

149. Por lo tanto, las cuestiones prejudiciales se examinarán únicamente en lo que respecta al impuesto de sociedades imputable.

(39)  – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6) όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου της 22ης Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ L 7, σ. 41).

150. Si en una sociedad nacional se producen pérdidas en un ejercicio fiscal determinado y los dividendos extranjeros se incluyen en la base imponible en el contexto del método de imposición, las pérdidas se reducirán por el importe de los dividendos percibidos. Si, como en el presente caso, el Derecho nacional prevé la posibilidad de trasladar las pérdidas al ejercicio posterior, el traslado permitido de las pérdidas, en consecuencia, se reducirá también en la misma proporción. Puesto que en un ejercicio posterior en el que se hayan registrado beneficios únicamente se podrán deducir de los beneficios imponibles las pérdidas del ejercicio con pérdidas disminuidas en los dividendos extranjeros, el importe de los dividendos se incluirá en la base impositiva del ejercicio con beneficios y, por tanto, el impuesto de sociedades se incrementará en la misma proporción.

(40)  – Αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 2008, C‑210/06, Cartesio (Συλλογή 2008, σ. I‑9641, σκέψη 67) και της 22ας Οκτωβρίου 2009, C‑261/08 και C‑348/08, Zurita García (Συλλογή 2009, σ. Ι-10143, σκέψεις 34 έως 36).

151. Si en el ejercicio posterior, la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero impuesta a los dividendos extranjeros ya no pudiera imputarse ni tenerse en cuenta de otro modo, se produciría finalmente una doble imposición que, como indica el órgano jurisdiccional remitente, es exactamente lo que debería evitarse con el método de imputación.

(41)  – BMF-010216/0090-VI/6/2008.

152. Por el contrario, en el caso de los dividendos nacionales la doble imposición económica queda definitivamente excluida. Puesto que a estos dividendos se les aplica una exención del impuesto de sociedades, no se incluyen en la base impositiva y, en consecuencia, en los ejercicios con pérdidas no dan lugar a una reducción de ésta. Por lo tanto, las pérdidas pueden trasladarse íntegramente al siguiente ejercicio.

(42)  – Βλ. τις παρατεθείσες στην υποσημείωση 14 αποφάσεις.

153. Comparto el punto de vista de Haribo, el Gobierno neerlandés y la Comisión de que una discriminación de esta índole para los dividendos de cartera extranjeros no es compatible con el artículo 56 CE, apartado 1. La aplicación en los ejercicios con pérdidas del método de imputación a dichos dividendos produce una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales, si, en paralelo a la posibilidad de trasladar las pérdidas, no existe también la posibilidad de considerar, en la proporción necesaria, la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero mediante el traslado de la imputación al ejercicio siguiente o de otro modo, de forma que se produzca una reducción de la carga fiscal.

(43)  – Εφεξής ο όρος ΕΟΧ θα χρησιμοποιείται μόνο για τα τρία κράτη μέλη που δεν ανήκουν στην Ευρωπαϊκή Ένωση, δηλαδή τη Νορβηγία, την Ισλανδία και το Λίχτενσταϊν.

154. El Gobierno austriaco basa su opinión de que no se requiere el traslado de la imputación al ejercicio posterior ni un crédito fiscal en el apartado 52 de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, (75) según el cual solo debe concederse un crédito fiscal hasta el límite de la cuantía del impuesto sobre sociedades debida por la sociedad beneficiaria. A su juicio, si debido a la situación de pérdidas no hay que pagar ningún impuesto nacional, tampoco deberá imputarse ninguna carga fiscal extranjera ni concederse ningún crédito fiscal.

(44)  – Βλ., συναφώς, την απόφαση A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

155. No obstante, estas alegaciones no tienen en cuenta que el Tribunal de Justicia, en el pasaje al que se hace referencia, únicamente pone de manifiesto que la prevención de la doble imposición económica mediante el método de imputación no puede llegar hasta el extremo de que el Estado miembro en el que está establecida la sociedad beneficiaria reembolse al beneficiario, por encima de lo que permite la imputación, un impuesto mayor que el recaudado en el extranjero. Dicho Estado miembro no estará obligado a reducir hasta el nivel nacional el gravamen global de los dividendos en concepto de impuesto de sociedades. La doble imposición económica únicamente debe evitarse tan solo por el importe correspondiente al nivel de tributación nacional.

(45)  – Βλ. τις παρατεθείσες στην υποσημείωση 16 αποφάσεις.

156. Pero esto no es lo que sucede cuando, en un ejercicio con pérdidas, la sociedad nacional beneficiaria no efectúa una imputación, por no existir una carga fiscal nacional con la que poder realizarla, y, sin embargo, el traslado de pérdidas al ejercicio siguiente se reduce en el importe de los dividendos extranjeros y, por lo tanto, dichos dividendos, indirectamente, son gravados en los ejercicios posteriores con el impuesto de sociedades nacional.

(46)  – Βλ. ανωτέρω, σημεία 32 επ.

157. En el contexto de la Directiva sobre matrices y filiales, (76) el Tribunal de Justicia ya ha examinado una problemática similar. La sentencia Cobelfret, (77) así como el auto KBC‑Bank (78) tenían por objeto una normativa belga que daba lugar a que las pérdidas de la matriz se redujeran por el importe de los dividendos percibidos, si la matriz, durante el período impositivo en cuestión, no había generado otros ingresos imponibles. Teniendo en cuenta que las disposiciones fiscales belgas permiten el traslado de las pérdidas al ejercicio siguiente, la reducción de las pérdidas transferibles de la sociedad matriz, aunque los dividendos percibidos por la sociedad matriz no estuvieran sometidos al impuesto de sociedades en el ejercicio fiscal en el que dichos dividendos se distribuyeron, podía dar lugar a que se gravaran indirectamente dichos dividendos en ejercicios fiscales posteriores, cuando sus resultados fueran positivos. El Tribunal de Justicia constató que, en tal situación no se alcanzaba el objetivo de prevenir la doble imposición económica.

(47)  – Βλ. τις παρατεθείσες στην υποσημείωση 29 αποφάσεις.

158. Por lo tanto, procede desestimar el argumento del Gobierno austriaco.

(48)  – Βλ. τις παρατεθείσες στην υποσημείωση 38 αποφάσεις.

159. El Gobierno italiano considera que no puede excluirse a priori que, dentro del grupo de empresas al que pertenecen la sociedad beneficiaria de los dividendos y la sociedad no residente que los distribuye, se ponga fin a las prácticas que permiten trasladar los dividendos a la sociedad que registra las pérdidas, de forma que se excluye la imposición de dicha sociedad debido a las pérdidas y se mantiene la exención de los dividendos incluso en los ejercicios posteriores (mediante el traslado de la imputación al ejercicio siguiente). De la sentencia Glaxo Wellcome (79) puede inferirse por analogía que una normativa como la controvertida, en la que no se prevé el traslado de la imputación al ejercicio siguiente, no puede ir más allá de lo necesario para la salvaguardia de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y la prevención de montajes puramente artificiales ajenos a la realidad económica, cuya única finalidad es obtener una ventaja fiscal ilegítima. En última instancia, es el órgano jurisdiccional remitente quien deberá pronunciarse al respecto.

(49)  – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 (σκέψη 67).

160. En el presente contexto, este argumento no puede prosperar, puesto que no se trata de pagos de dividendos dentro de un grupo de empresas, sino de dividendos de participaciones de cartera que se poseen a través de un fondo de inversión nacional en régimen de copropiedad con otros inversores. Los montajes puramente artificiales dentro de un grupo de empresas que menciona el Gobierno italiano me parecen fuera de lugar en este caso.

(50)  – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17 (σκέψεις 57 επ. και 68 επ.).

161. Por último, en aras de la claridad, me gustaría advertir de que las anteriores consideraciones son aplicables, sin distinciones, a los dividendos de cartera de la UE/del EEE y de terceros Estados. Como se deduce de la contestación a la tercera cuestión prejudicial en el asunto Haribo, también a los dividendos de cartera de terceros Estados se les ha de otorgar al menos la posibilidad de imputación, si para los dividendos de cartera nacionales desea prevenirse la doble imposición económica mediante exención. Si la sociedad beneficiaria incurre en pérdidas, la problemática aquí analizada existirá, por tanto, con independencia del origen exacto de los dividendos de cartera extranjeros.

(51)  – Προτάσεις της 29ης Απριλίου 2010, C-72/09, Établissements Rimbaud (που δεν έχουν δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σημεία 53 επ.).

162. Así pues, procede responder a las dos cuestiones del asunto Österreichische Salinen que el artículo 56 CE, apartado 1, se opone a que, en el contexto del método de imputación, los dividendos de cartera extranjeros en un ejercicio con pérdidas estén sujetos a doble imposición, ya que, con arreglo a dicho método, el posible traslado de las pérdidas se reduce al ejercicio siguiente y en cuanto al impuesto de sociedades imputable, no se permite tampoco el traslado al ejercicio siguiente ni que se consideren de otro modo, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos del impuesto de sociedades en cualquier caso.

(52)  – Απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, C‑72/09, Établissements Rimbaud (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψεις 40 επ.).

V. Conclusión

(53)  – Βλ. ανωτέρω, σημεία 63 επ.

163. Sobre la base de las anteriores consideraciones, propongo que se responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Linz, en el asunto C‑436/08 (Haribo), del siguiente modo:

(54)  – Βλ. την απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009, C‑521/07, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 2009, σ. I‑4873, σκέψη 49).

«1) No es contrario al artículo 56 CE, apartado 1, que las sociedades nacionales tengan que pagar regularmente el impuesto de sociedades por los dividendos de cartera de otros estados de la UE/del EEE, cuando no puedan aportar, o les sea muy difícil hacerlo, la información sobre la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero exigida para la exención o, al menos para la imputación, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos en cualquier caso.

(55)  – Βλ. τις αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, C‑264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I‑4695, σκέψη 26), της 11ης Οκτωβρίου 2007, C‑451/05, ELISA (Συλλογή 2007, σ. I‑8251, σκέψη 91), και Επιτροπή κατά Ιταλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 58).

2) Es contrario al artículo 56 CE, apartado 1, que los dividendos de cartera de un Estado del EEE que no pertenece a la Unión Europea únicamente estén exentos del impuesto de sociedades si existen convenios de asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución, aunque este requisito no se exija a los dividendos de participaciones extranjeras en sociedades filiales.

(56)  – Βλ. τις παρατεθείσες στην υποσημείωση 14 αποφάσεις.

3) Es contrario al artículo 56 CE, apartado 1, que para los dividendos procedentes de participaciones en sociedades de terceros Estados no esté prevista una imputación del impuesto de sociedades pagado en el extranjero, si se trata de participaciones de cartera, mientras que los dividendos de cartera nacionales sí están exentos.

(57)  – Απόφαση A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψεις 28 έως 39).

4) En principio, las autoridades o tribunales nacionales pueden eliminar la doble imposición económica sistemática de los dividendos de cartera de terceros Estados contraria al artículo 56 CE, apartado 1, concediendo a sus titulares la posibilidad de imputar la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero. No obstante, si para los dividendos de cartera del mismo tipo procedentes de otros Estados de la UE/del EEE el Derecho nacional prevé un método de exención condicional con la posibilidad de cambio al método de imputación, sería desproporcionado aplicar a los dividendos de cartera de terceros Estados exclusivamente el método de imputación. La imputación o bien la exención condicional, en principio, deberá supeditarse a que exista un convenio de asistencia mutua de carácter general con el tercer Estado en cuestión. No obstante, si a los dividendos de participaciones de terceros Estados en sociedades filiales no se les aplica el requisito de la asistencia mutua, y si únicamente se les concede la imputación o la exención condicional, sería desproporcionado exigir este requisito a los dividendos de cartera de terceros Estados.»

(58)  – Βλ. ανωτέρω, σημείο 62.

164. Asimismo, propongo que se responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Linz, en el asunto C‑437/08 (Österreichische Salinen), del siguiente modo:

(59)  – Αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 170 επ.) και A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 37).

«El artículo 56 CE, apartado 1, se opone a que, en el contexto del método de imputación, los dividendos de cartera extranjeros en un ejercicio con pérdidas estén sujetos a doble imposición, ya que, con arreglo a dicho método, el posible traslado de las pérdidas se reduce al ejercicio siguiente, y en cuanto al impuesto de sociedades imputable, no se permite tampoco el traslado al ejercicio siguiente ni que se tenga en cuenta de otro modo, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos del impuesto de sociedades en cualquier caso.»

(60)  – Αποφάσεις A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 31) και της 20ής Μαΐου 2008, C-194/06, Orange European Smallcap Fund (Συλλογή 2008, σ. I-3747, σκέψη 87).

(1) .

(61)  – Αποφάσεις A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψεις 32 και 60), Orange European Smallcap Fund (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 59, σκέψη 89) και Επιτροπή κατά Ιταλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση17, σκέψη 69).

(2)  – Véase en este sentido la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Rec. p. I‑11753), apartados 33 a 74.

(62)  – Απόφαση A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 36).

(3)  – Véanse en este sentido las sentencias, de 18 de diciembre de 2007, A (C‑101/05, Rec. p. I‑11531), y Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartados 17 y 18.

(63)  – Αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 170), A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 37) και Orange European Smallcap Fund (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 59, σκέψη 89).

(4)  – Véanse en este sentido las sentencias de 10 de marzo de 2009, Hartlauer (C‑169/07, Rec. p. I‑1721), apartado 55; de 8 de septiembre de 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional y Bwin International (C‑42/07, Rec. p. I‑7633), apartado 61; de 6 de octubre de 2009, Comisión/España (C‑153/08, Rec. p. I‑9735), apartado 38, y de 8 de septiembre de 2010, Stoß y otros (C‑316/07, C‑358/07 a C‑360/07, C‑409/07 y C‑410/07, aún no publicada en la Recopilación), apartado 106, y Carmen Media Group (C‑46/08, aún no publicada en la Recopilación), apartado 68.

(64)  – Αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 171) και A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 37).

(5)  – BGBl. nº 401.

(65)  – Απόφαση A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψεις 32 επ.).

(6)  – BGBl. I nº 52.

(66)  – Αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C‑446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I‑10837, σκέψεις 43 έως 51), της 18ης Ιουλίου 2007, C‑231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. I‑6373, σκέψη 51), της 15ης Μαΐου 2008, C‑414/06, Lidl Belgium (Συλλογή 2008, σ. I‑3601, σκέψη 42) και της 25ης Φεβρουαρίου 2010, C‑337/08, X Holding (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 33).

(7)  – BMF‑010216/0090‑VI/6/2008.

(67)  – Αποφάσεις Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 65, σκέψη 54), της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑182/08, Glaxo Wellcome (Συλλογή 2009, σ. I‑8591, σκέψη 82) και της 21ης Ιανουαρίου 2010, C‑311/08, SGI (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 60).

(8)  – Tras la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, actualmente artículo 63 TFUE. Puesto que, no obstante, el procedimiento principal se refiere a los ejercicios fiscales 2001 y 2002, aquí y más adelante se hará referencia al artículo del Tratado CE.

(68)  – Αποφάσεις Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 49), της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, σ. I‑8203, σκέψη 59) και Glaxo Wellcome (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 66, σκέψη 82).

(9)  – Citada en la nota 2, apartado 72.

(69)  – Απόφαση Orange European Smallcap Fund (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 59, σκέψη 95).

(10)  – Sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartados 57 y 60 y auto de 23 de abril de 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C‑201/05, Rec. p. I‑2875), apartado 43.

(70)  – Βλ. ανωτέρω, σημεία 92 επ.

(11)  – Sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartados 53 y 60.

(71)  – Βλ. ανωτέρω, σημεία 63 επ.

(12)  – O bien a la libertad de establecimiento.

(72)  – Βλ. ανωτέρω, σημεία 89 επ.

(13)  – Sentencias de 13 de noviembre de 2003, Neri (C‑153/02, Rec. p. I‑13555), apartado 35; de 2 de octubre de 2008, Heinrich Bauer Verlag (C‑360/06, Rec. p. I‑7333), apartado 15 y de 29 de enero de 2009, Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb (C‑278/07 a C‑280/07, Rec. p. I‑457), apartado 16.

(73)  – Αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 2006, C‑513/04, Kerckhaert και Morres (Συλλογή 2006, σ. I-10967, σκέψη 20 έως 24), της 16ης Ιουλίου 2009, C‑128/08, Damseaux (Συλλογή 2009, σ. I-6823, σκέψεις 25 επ.), και Επιτροπή κατά Ισπανίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 56). Σχετικά όμως με την επιβολή φόρου στην πηγή επί μειοψηφικών συμμετοχών, βλ. το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 39).

(14)  – Sentencias de 23 de febrero de 2006, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, Rec. p. I‑1957), apartado 44; de 25 de enero de 2007, Festersen (C‑370/05, Rec. p. I‑1129), apartado 24 y A (citada en la nota 3), apartado 40.

(74)  – Βλ. την απόφαση Damseaux (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 73, σκέψεις 32 επ.).

(15)  – Sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Rec. p. I‑2409), apartado 43; de 14 de diciembre 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France (C‑170/05, Rec. p. I‑11949), apartado 50, y de 1 de julio de 2010, Dijkman und Dijkman‑Lavaleije (C‑233/09, Rec. p. I‑0000), apartado 42.

(75)  – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.

(16)  – Sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C‑319/02, Rec. p. I‑7477), apartado 29; de 8 de septiembre de 2005, Blanckaert (C‑512/03, Rec. p. I‑7685), apartado 42, y de 3 de junio de 2010, Comisión/España (C‑487/08, Rec. p. I‑0000), apartado 47.

(76)  – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 72.

(17)  – En este sentido, véanse las sentencias de 15 de julio de 2004, Lenz (C‑315/02, Rec. p. I‑7063), apartados 29 a 32; Manninen (citada en la nota 16), apartados 32 a 35, y de 19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia (C‑540/07, Rec. p. I‑0000), apartado 58.

(77)  – Απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C‑138/07 (Συλλογή 2009, σ. I‑731, σκέψεις 37 έως 45).

(18)  – Sentencias Lenz (citada en la nota 17), apartados 31 y 32, Manninen (citada en la nota 16), apartados 34 a 36, y Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartado 62.

(78)  – Διάταξη της 4ης Ιουνίου 2009, C‑439/07 και C‑499/07 (Συλλογή 2009, σ. I‑4409, σκέψεις 39 επ.).

(19)  – Véanse en este contexto mis conclusiones presentadas en el asunto Manninen (citado en la nota 16), puntos 46 y ss.

(79)  – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 66.

(20)  – Citado en la nota 16, apartado 44.

(21)  – Citado en la nota 2, apartado 54.

(22)  – Citado en la nota 2, apartado 56.

(23)  – Véanse los apartados 16 y ss. supra.

(24)  – Puesto que para los dividendos de origen extranjero no pudieron tenerse en cuenta las ventajas fiscales que probablemente existían para la sociedad distribuidora, el Abogado General Geelhoed, por el contrario, en sus conclusiones en asunto Test Claimants in the FII Group Litigation afirmó la existencia de una vulneración de la libertad de establecimiento.

(25)  – En caso de exención por el Estado miembro de origen, el Tribunal de Justicia, en la sentencia Manninen (citada en la nota 16), apartado 34, aceptó que no son comparables los dividendos nacionales y extranjeros.

(26)  – Y/o de la libertad de establecimiento.

(27)  – Véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartados 47 y 72.

(28)  – Sentencias Manninen (citada en la nota 16), apartado 54 y Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartados 47 a 57.

(29)  – Véanse las sentencias Lenz (citada en la nota 17), apartado 27, Manninen (citada en la nota 16), apartado 29 y A (citada en la nota 3), apartado 56.

(30)  – Véanse las sentencias de 3 de octubre de 2002, Danner (C‑136/00, Rec. p. I‑8147), apartado 50, y de 27 de enero de 2009, Persche (C‑318/07, Rec. p. I‑359), apartado 54. Véanse también mis conclusiones presentadas en el asunto Manninen (citadas en la nota 19), puntos 77 y 78.

(31)  – Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y de los impuestos sobre las primas de seguros (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), en su versión modificada por la Directiva 2004/106/CE del Consejo, de 16 de noviembre de 2004 (DO L 359, p. 30).

(32)  – Sentencias de 27 de septiembre de 2007, Twoh International (C‑184/05, Rec. p. I‑7897), apartado 32, y Persche (citada en la nota 30), apartado 65.

(33)  – Se remite a las conclusiones del Abogado General Mengozzi de 14 de octubre de 2008 presentadas en el asunto Persche (sentencia de 27 de enero de 2009, C‑318/07, citado en la nota 30), puntos 110 y 111.

(34)  – Citada en la nota 31.

(35)  – Véanse también mis conclusiones presentadas en el asunto Manninen (citadas en la nota 19), punto 78.

(36)  – Véase la sentencia Persche (citada en la nota 30), apartado 59.

(37)  – Puntos 33 y ss.

(38)  – Sentencias Hartlauer (citada en la nota 4), apartado 55; Liga Portuguesa de Futebol Profissional y Bwin International (citada en la nota 4), apartado 61; Comisión/España (citada en la nota 4), apartado 38; Stoß y otros (citada en la nota 4), apartado 106, y Carmen Media Group (citada en la nota 4), apartado 68.

(39)  – Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6) en su versión modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003 (DO L 7, p. 41).

(40)  – Sentencias de 16 de diciembre de 2008, Cartesio (C‑210/06, Rec. p. I‑9641), apartado 67, y de 22 de octubre 2009, Zurita García y Choque Cabrera (C‑261/08 y C‑348/08, Rec. p. I‑10143), apartados 34 a 36.

(41)  – BMF‑010216/0090‑VI/6/2008.

(42)  – Véase la jurisprudencia citada en la nota 14.

(43)  – Aquí y en lo sucesivo se empleará EEE únicamente para los tres Estados del EEE que no pertenecen a la Unión Europea, es decir, actualmente Noruega, Islandia y Liechtenstein.

(44)  – Véase en este sentido la sentencia A (citada en la nota 3), apartado 42, y la jurisprudencia allí citada.

(45)  – Véase la jurisprudencia citada en la nota 16.

(46)  – Véanse los puntos 32 y ss. supra.

(47)  – Véase la jurisprudencia citada en la nota 29.

(48)  – Véase la jurisprudencia citada en la nota 38.

(49)  – Citada en la nota 3, apartado 67.

(50)  – Citada en la nota 17, apartados 57 y ss. y 68 y ss.

(51)  – Conclusiones de 29 de abril de 2010 (sentencia de 28 de octubre de 2010, C‑72/09, Rec. p. I‑0000), puntos 53 y ss.

(52)  – Citada en la nota 51, apartados 40 y ss.

(53)  – Véanse los apartados 63 y ss. supra.

(54)  – Véase la sentencia de 11 de junio de 2009, Comisión/Países Bajos (C‑521/07, Rec. p. I‑4873), apartado 49.

(55)  – Véanse las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI (C‑264/96, Rec. p. I‑4695), apartado 26; de 11 de octubre de 2007, ELISA (C‑451/05, Rec. p. I‑8251), apartado 91; Comisión/Italia (citada en la nota 17), apartado 58.

(56)  – Véase la jurisprudencia citada en la nota 14.

(57)  – Sentencia A (citada en la nota 3), apartados 28 a 39.

(58)  – Véase el punto 62 supra.

(59)  – Sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartados 170 y 171, y A (citada en la nota 3), apartado 37.

(60)  – Sentencias A (citada en la nota 3), apartado 31, y de 20 de mayo de 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, Rec. p. I‑3747), apartado 87.

(61)  – Sentencias A (citada en la nota 3), apartados 32 y 60; Orange European Smallcap Fund (citada en la nota 60), apartado 89, y Comisión/Italia (citada en la nota 17), apartado 69.

(62)  – Sentencia A (citada en la nota 3), apartado 36.

(63)  – Sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartado 170; A (citada en la nota 3), apartado 37, y Orange European Smallcap Fund (citada en la nota 60), apartado 89.

(64)  – Sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartado 171, y A (citada en la nota 3), apartado 37.

(65)  – Sentencia A (citada en la nota 3), apartados 32 y ss.

(66)  – Sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Rec. p. I‑10837), apartados 43 a 51; de 18 de julio 2007, Oy AA (C‑231/05, Rec. p. I‑6373), apartado 51; de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, Rec. p. I‑3601), apartado 42, y de 25 de febrero de 2010, X Holding (C‑337/08, Rec. p. I‑0000), apartado 33.

(67)  – Sentencias Oy AA (citada en la nota 66), apartado 54; de 17 de septiembre de 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Rec. p. I‑8591), apartado 82, y de 21 de enero de 2010, SGI (C‑311/08, Rec. p. I‑0000), apartado 60.

(68)  – Sentencias Manninen (citada en la nota 16), apartado 49; de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rec. p. I‑8203), apartado 59, y Glaxo Wellcome (citada en la nota 67), apartado 82.

(69)  – Sentencia Orange European Smallcap Fund (citada en la nota 60), apartado 95.

(70)  – Véanse los puntos 92 y ss. supra.

(71)  – Véanse los puntos 63 y ss. supra.

(72)  – Véanse los puntos 89 y ss. supra.

(73)  – Sentencias de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C‑513/04, Rec. p. I‑10967), apartados 20 a 24; de 16 de julio de 2009, Damseaux (C‑128/08, Rec. p. I‑6823), apartados 25 y ss., y Comisión/España, citada en la nota 16, apartado 56. Con respecto a la recaudación de la retención en el origen para las participaciones en sociedades filiales, véase, sin embargo, el artículo 5, apartado 1 de la Directiva 90/435 (citada en la nota 39).

(74)  – Véase la sentencia Damseaux (citada en la nota 73), apartados 32 y ss.

(75)  – Citada en la nota 2.

(76)  – Citada en la nota 39.

(77)  – Sentencia de 12 de febrero 2009 (C‑138/07, Rec. p. I‑731), apartados 37 a 45.

(78)  – Auto de 4 de junio de 2009 (C‑439/07 y C‑499/07, Rec. p. I‑4409), apartados 39 y ss.

(79)  – Citada en la nota 67.