Vo veci C‑436/10,

A C‑436/10. sz. ügyben,

ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Cour d’appel de Mons (Belgicko) z 8. septembra 2010 a doručený Súdnemu dvoru 13. septembra 2010, ktorý súvisí s konaním:

az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a cour d’appel de Mons (Belgium) a Bírósághoz 2010. szeptember 13‑án érkezett, 2010. szeptember 8‑i határozatával terjesztett elő az előtte

Belgické kráľovstvo

az État belge

proti

és

BLM SA,

a BLM SA

SÚDNY DVOR (piata komora),

között folyamatban lévő eljárásban,

v zložení: predseda piatej komory M. Safjan, sudcovia J.‑J. Kasel (spravodajca) a M. Berger,

A BÍRÓSÁG (ötödik tanács),

generálna advokátka: J. Kokott,

tagjai: M. Safjan tanácselnök, J.‑J. Kasel (előadó) és M. Berger bírák

tajomník: C. Strömholm, referentka,

főtanácsnok: J. Kokott,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 8. decembra 2011,

hivatalvezető: C. Strömholm tanácsos,

so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:

tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2011. december 8‑i tárgyalást követően

– BLM SA, v zastúpení: O. D’Aout, avocat,

figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

– belgická vláda, v zastúpení: J.‑C. Halleux a M. Jacobs, splnomocnení zástupcovia,

– a BLM SA képviseletében O. D’Aout ügyvéd,

– nemecká vláda, v zastúpení: T. Henze a C. Blaschke, splnomocnení zástupcovia,

– a belga kormány képviseletében J.‑C. Halleux és M. Jacobs, meghatalmazotti minőségben,

– Európska komisia, v zastúpení: B. Stromsky, D. Recchia a C. Soulay, splnomocnení zástupcovia,

– a német kormány képviseletében T. Henze és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,

so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálnej advokátky, že vec bude prejednaná bez jej návrhov,

– az Európai Bizottság képviseletében B. Stromsky, valamint D. Recchia és C. Soulay, meghatalmazotti minőségben,

vyhlásil tento

tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor

Rozsudok

meghozta a következő

Ítéletet

1. Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 6 ods. 2 prvého pododseku písm. a) a článku 13 B písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995 (Ú. v. ES L 102, s. 18; Mim. vyd. 09/001, s. 274, ďalej len „šiesta smernica“).

1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 6. cikke (2) bekezdése első albekezdése a) pontjának és 13. cikke B. része b) pontjának értelmezésére vonatkozik.

2. Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Belgickým kráľovstvom a spoločnosťou BLM SA (ďalej len „BLM“) založenou podľa belgického práva vo veci odpočítania dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) zaplatenej na vstupe týkajúceho sa nehnuteľného majetku používaného sčasti na osobnú spotrebu zamestnancami tejto spoločnosti.

2. E kérelmet az État belge [belga állam] és a belga jog alá tartozó BLM SA (a továbbiakban: BLM) között az e társaság alkalmazottai saját szükségleteinek kielégítése céljából használt ingatlan után előzetesen megfizetett hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) levonása tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.

Právny rámec

Jogi háttér

Právna úprava Únie

Az Unió szabályozása

3. Podľa piateho a šiesteho odôvodnenia šiestej smernice:

3. A hatodik irányelv ötödik és hatodik preambulumbekezdése szerint:

„keďže na zvýraznenie nediskriminačnej povahy dane sa musí jednoznačne vysvetliť pojem ‚zdaniteľná osoba‘, a to predovšetkým z pohľadu podchytenia osôb uskutočňujúcich príležitostné plnenia,

„mivel az adó megkülönböztetésmentességét kihangsúlyozva, az »adóalany« fogalmát pontosítani kell annak biztosítására, hogy a tagállamok azon személyekre is kiterjeszthessék ezt, akik alkalmi jelleggel végeznek bizonyos tevékenységeket;

keďže pojem ‚zdaniteľné plnenie‘ zapríčinil ťažkosti, najmä pokiaľ ide o plnenia považované za zdaniteľné plnenia; keďže tieto pojmy sa musia vysvetliť.“

mivel az »adóköteles tevékenység« fogalma – különösen azon tekintetben, hogy mely tevékenységeket kell ennek tekinteni – problémát okozott; s mivel ezért e fogalmak pontosabb meghatározása szükséges”.

4. Článok 2 bod 1 šiestej smernice stanovuje:

4. A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja előírja:

„[DPH] podlieha:

„A [HÉA] alá tartozik:

„1. dodávka tovaru alebo služieb za úhradu v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou.“

1. az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás.”

5. Článok 4 ods. 1 šiestej smernice znie:

5. A hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése kimondja:

„Pojem ‚zdaniteľná osoba‘ predstavuje osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti.“

„»Adóalany«: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.”

6. Článok 6 ods. 2 šiestej smernice stanovuje:

6. A hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdése a következőképpen szól:

„Za poskytovanie služieb za úhradu [za protihodnotu – neoficiálny preklad ] sa bude považovať:

„Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül a következő:

a) používanie tovaru predstavujúceho časť podnikateľských aktív na účely osobného využitia osobou podliehajúcou dani alebo jej zamestnancami alebo na účely iné ako podnikateľské, kde daň z pridanej hodnoty za príslušný tovar bola úplne alebo čiastočne odpočítateľná; [používanie majetku podniku na osobnú spotrebu zdaniteľnej osoby alebo jej zamestnancov alebo všeobecnejšie, na iné účely ako podnikanie, ak na základe tohto majetku vzniká nárok na úplné alebo čiastočné odpočítanie dane z pridanej hodnoty – neoficiálny preklad ];

a) a vállalkozás eszközeinek felhasználása az adóalany saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában vállalkozásidegen célokra, amennyiben az ilyen eszközök az előzetesen felszámított [HÉA] teljes vagy részleges levonására jogosítanak;

b) bezplatné poskytovanie služieb zdaniteľnou osobou pre jej vlastné osobné použitie alebo pre použitie jej zamestnancami alebo na účely iné ako sú jej podnikateľské účely [bezplatné poskytnutie služieb zdaniteľnou osobou na jej osobnú spotrebu alebo na osobnú spotrebu jej zamestnancov, alebo všeobecnejšie, na iné účely ako na podnikanie – neoficiálny preklad ].

b) az adóalany által ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában vállalkozásidegen célokra.

Členské štáty sa môžu odchýliť od ustanovení tohto odseku za predpokladu, že takáto odchýlka nepovedie k narušeniu voľnej súťaže [hospodárskej súťaže – neoficiálny preklad ].“

A tagállamok eltérhetnek az e bekezdésben foglaltaktól, amennyiben ezen eltérések nem eredményezik a verseny torzulását.”

7. Podľa článku 13 bodu B písm. b) prvého pododseku šiestej smernice členské štáty „oslobodia prenajímanie nehnuteľného majetku …“.

7. A hatodik irányelv 13. cikke B. része b) pontja első albekezdésének megfelelően a tagállamok mentesítik az adó alól „az ingatlanok bérbe– és haszonbérbeadását […]”.

8. Článok 17 ods. 2 šiestej smernice v znení vyplývajúcom z jej článku 28f stanovuje:

8. A hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésének az irányelv 28f. cikkéből következő szövege így rendelkezik:

„Pokiaľ sa týka tovaru a služieb, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií, zdaniteľná osoba musí byť oprávnená aby odpočítala daň, ktorú je povinná zaplatiť:

„Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:

a) [DPH], ktorá je splatná alebo bola zaplatená s ohľadom na tovar alebo služby, ktoré jej boli alebo majú byť dodané v tuzemsku inou osobou podliehajúcej dani [zdaniteľnou osobou – neoficiálny preklad ].“

a) az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett [HÉA], amelyet részére egy másik adóalany szállított [helyesen: értékesített] vagy fog szállítani [helyesen: értékesíteni], illetve teljesített vagy teljesíteni fog.”

Vnútroštátna právna úprava

A nemzeti szabályozás

9. Článok 19 ods. 1 belgického zákonníka o DPH stanovuje:

9. A HÉA‑törvénykönyv 19. cikkének (1) bekezdése előírja:

„Za poskytovanie služieb za protihodnotu sa považuje aj užívanie majetku, ktorý je súčasťou majetku podniku, na osobnú spotrebu zdaniteľnej osoby alebo osobnú spotrebu jej zamestnancov alebo všeobecnejšie na účely, ktoré nesúvisia s hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby, ak z tohto majetku vyplynulo právo na úplné alebo čiastočné odpočítanie dane.“

„Ellenszolgáltatás fejében végzett szolgáltatásnyújtásnak minősül a vállalkozás vagyona körébe vont eszköznek az adóalany által saját vagy alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általánosabban véve, az adóalany gazdasági tevékenységétől eltérő célokra történő használata, amennyiben ezen eszköz után lehetséges az adó részben vagy egészben történő levonása.”

10. Podľa článku 44 ods. 3 bodu 2 tohto zákonníka sú od DPH oslobodené predovšetkým „árenda, prenájom a prevod nájmu nehnuteľností, ako aj užívanie takéhoto majetku za podmienok uvedených v článku 19 ods. 1…“.

10. Ugyanezen törvénykönyv 44. cikke (3) bekezdésének 2. pontja szerint HÉA‑mentes az „ingatlanok haszonbérlete, bérlete és használatuk átengedése, valamint az ilyen javaknak a 19. cikk 1. §‑ában rögzített feltételek szerinti használata […]”.

11. Vo svojom vnútroštátnom rozhodnutí Cour d’appel de Mons poukázal na administratívny obežník č. E.T.108691 z 31. januára 2005 vydaný v nadväznosti na rozsudok Súdneho dvora z 8. mája 2003, Seeling (C‑269/00, Zb. s. I‑4101), z ktorého vyvodil praktické dôsledky pre vnútroštátnu právnu úpravu. Podľa vnútroštátneho súdu tento obežník obmedzuje uplatnenie uvedeného rozsudku vo veci Seeling iba na zdaniteľné osoby, ktoré sú fyzickými osobami. Pokiaľ ide o zdaniteľné osoby, ktoré sú právnickými osobami, a riaditeľovi alebo spoločníkovi poskytujú nehnuteľný majetok, ktorý je v celom rozsahu zahrnutý do majetku podniku, uvedený obežník spresňuje, že takéto užívanie predstavuje prenájom nehnuteľného majetku, ktorý je ako taký oslobodený od DPH.

11. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában a cour d’appel de Mons [mons‑i fellebbviteli bíróság] hivatkozik a C‑269/00. sz. Seeling‑ügyben 2003. május 8‑án hozott ítéletet (EBHT 2008., I‑4101. o.) követően megfogalmazott 2005. január 31‑i E.T.108.691. sz. igazgatási körlevélre, és levonja a nemzeti szabályozás vonatkozásában e körlevélből eredő gyakorlati következményeket. A kérdést előterjesztő bíróság szerint e körlevél az említett Seeling‑ügyben hozott ítélet alkalmazását kizárólag a természetes személy adóalanyokra korlátozza. A teljes mértékben e vállalkozás vagyonának körébe vont ingatlant, az ügyvezető vagy az igazgató rendelkezésére bocsátó jogi személy adóalanyokat illetően az említett körlevél pontosítja, hogy az ilyen használat az ingatlan bérletének minősül, amely HÉA‑mentes.

Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

12. V apríli 2003 založili Bertrand a Bernard Losfeld spoločnosť BLM, ktorej predmetom činnosti je najmä poradenská činnosť vo finančnej, technickej, obchodnej a administratívnej oblasti v širšom zmysle, ako aj podpora a priame a nepriame poskytovanie služieb v administratívnej a finančnej oblasti pri predaji, výrobe a riadení vo všeobecnosti. BLM je, pokiaľ ide o tieto činnosti, platiteľom DPH.

12. A 2003 áprilisában Bertrand és Bernard Losfeld alapította BLM tevékenységi köre többek között pénzügyi, műszaki, kereskedelmi vagy tágan értelmezett adminisztratív tanácsadás, valamint közvetlenül vagy közvetve adminisztratív vagy pénzügyi, értékesítési, termelési és általános vezetési szolgáltatások nyújtása, és segítségnyújtás. A BLM e tevékenységek vonatkozásában HÉA‑köteles.

13. V decembri 2003 bolo spoločnosti BLM prostredníctvom vkladu Bertranda Losfelda a jeho manželky priznané vecné užívacie právo na dobu 20 rokov k budove, ktorú predtým zhotovili, a na účely jej výstavby si zvolili postavenie platiteľov DPH. V tejto budove bývajú so svojimi deťmi od júla 2002. BLM má v uvedenej budove kanceláriu a archívnu miestnosť.

13. 2003 decemberében a BLM Bertrand Losfeld és házastársa révén, egy általuk korábban építtetett ingatlan húsz évre szóló haszonélvezeti jogához jutott, és ezen építés tekintetben a házaspár a HÉA‑minőséget választotta. 2002 júliusa óta lakik e házaspár a gyermekeikkel ezen épületben. A BLM az említett épületben egy irodával és egy irattárral rendelkezik.

14. Tento vklad viedol k zaplateniu DPH, ktorú si spoločnosť BLM odpočítala vo svojom daňovom priznaní za štvrtý štvrťrok roku 2003, keď bola odpočítaná suma vo výške 42 420,61 eura.

14. E hozzájárulás HÉA‑fizetési kötelezettséggel járt, amely HÉÁ‑t a BLM a 2003. negyedik negyedévi bevallásában levont, azaz 42 420,62 euró került levonásra.

15. BLM, ktorej riaditeľom je Bertrand Losfeld, od neho nepožaduje zaplatenie nájomného za súkromné používanie časti predmetnej budovy. Podlieha však dani, ktorú platia fyzické osoby z naturálnej výhody paušálne vypočítanej na základe súkromného užívania budovy v rozsahu 75 %.

15. A BLM, amelynek Bertrand Losfeld a vezérigazgatója, nem kér az utóbbitól bérleti díjat a kérdéses épület egy részének magáncélra történő használatáért. Mindazonáltal átalányként meghatározott személyi jövedelemadót fizet az épület 75%‑ának magánhasználatában álló természetbeni juttatás után.

16. Daňová správa v Tournai (ďalej len „daňová správa“) vykonala na mieste kontrolu, v dôsledku ktorej odmietla možnosť odpočítať časť DPH zaplatenej spoločnosťou BLM pri vklade, konkrétne ide o sumu vo výške 31 683,96 eura. Domnievala sa totiž, že ide o užívanie budovy na iné ako na podnikateľské účely. Súkromné užívanie budovy pritom prestavuje plnenie oslobodené od DPH. V dôsledku toho nemôže zdaniteľná osoba odpočítať DPH, ktorou bola na vstupe zaťažená stavba časti budovy prenechanej do užívania riaditeľovi spoločnosti BLM.

16. A tournai‑i adóhatóság (a továbbiakban: adóhatóság) helyszíni ellenőrzését követően az utóbbi vitatta a BLM által a vagyoni hozzájáruláskor fizetett HÉA egy részének, azaz 31 683,96 euró összegnek a levonhatóságát. Az adóhatóság szerint ugyanis az épület nem üzleti célú használatáról volt szó. Márpedig egy épület magáncélú használata HÉA‑mentes ügyletnek minősül. Következésképpen az adóalany nem vonhatja le a BLM vezérigazgatója rendelkezésére bocsátott épületrész megépítését terhelő, előzetesen felszámított HÉÁ‑t.

17. Daňová správa konštatovala, že DPH týkajúca sa nákladov na stavbu priestorov na podnikanie, konkrétne kancelárie a archívnej miestnosti, je odpočítateľná vo výške 100 %, že DPH týkajúca sa prác na takzvaných „zmiešaných“ priestoroch je odpočítateľná vo výške 25,31 % a že zvyšok budovy sa má v celom rozsahu považovať za súkromný. Rozhodnutím z 1. marca 2005 rozhodla, že spoločnosť BLM je povinná zaplatiť sumu 31 683,96 eura z dôvodu protiprávneho odpočítania DPH, ako aj pokutu a úroky z omeškania.

17. Az adóhatóság álláspontja szerint az üzleti célra szolgáló helyiségek, azaz az iroda és az irattár építésének költségeit terhelő HÉA 100%‑ban, a „vegyes” használatú helyiségek építési költségeit terhelő HÉA pedig 25,31%‑ban vonható le, és az épület a fennmaradó része pedig teljes mértékben magáncélúnak tekintendő. 2005. március 1‑jei határozatában úgy határozott, hogy a BLM téves HÉA‑levonás miatt köteles 31 683,96 eurót, valamint bírságot és késedelmi kamatot fizetni.

18. Spoločnosť BLM podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Tribunal de première instance de Mons (súd prvého stupňa v Monsi). Daňová správa vo svojich návrhoch predložených uvedenému súdu subsidiárne podala protinávrh smerujúci k určeniu zdaniteľného základu za užívanie predmetného nehnuteľného majetku za uplynulý rok na súkromné účely vo výške 1/15 ceny tohto majetku. Uvedený súd v rozsudku z 8. augusta 2006 konštatoval, že ročný základ bezplatného prenechania užívania nehnuteľného majetku spoločnosťou BLM treba stanoviť vo výške 1/20 ceny zaplatenej za nadobudnutie užívacieho práva k budove do výšky časti užívanej na súkromné účely.

18. BLM keresetet indított az említett határozattal szemben a tribunal de première instance de Mons [mons‑i elsőfokú bíróság] előtt. Az adóhatóság a bíróság előtt benyújtott kérelmeiben másodlagosan arra irányuló viszontkeresetet terjesztett elő, hogy a szóban forgó ingatlan magáncélú használatának adóalapját minden eltelt év után ezen ingatlan értékének a tizenötöd részében határozzák meg. E bíróság 2006. augusztus 8‑i ítéletében többek között úgy ítélte meg, hogy az ingatlannak a BLM általi ingyenes rendelkezésre bocsátása vonatkozásában a magáncélú használatra tekintettel az éves adóalapot az ingatlan haszonélvezetének megszerzéséért fizetett ár 1/20‑ad részében kell meghatározni.

19. Keďže daňovú správu uvedený rozsudok neuspokojil, podala proti nemu odvolanie na Cour d’appel de Mons (odvolací súd v Monsi). Na podporu svojho odvolania uviedla, že takéto prenechanie užívania nehnuteľného majetku ako vo veci samej treba považovať za prenajímanie za protihodnotu, ktoré je oslobodené od DPH. Pokiaľ ide o nezdaniteľné plnenie, nemohla zdaniteľná osoba odpočítať daň, ktorou bola zaťažená stavba časti budovy, ktorá jej bola prenechaná na užívanie. Daňová správa v tejto súvislosti tvrdí, že už citovaný rozsudok vo veci Seeling sa vzťahuje iba na zdaniteľnú osobu, ktorá je výlučne fyzickou osobou, keďže takáto osoba nemôže byť súčasne majiteľom a nájomníkom toho istého nehnuteľného majetku.

19. Mivel az adóhatóság nem értett egyet az ítélettel, fellebbezést nyújtott be azzal szemben a cour d’appel de Mons [mons‑i fellebbviteli bíróság] előtt. Fellebbezésének alátámasztására úgy érvel, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló rendelkezésre bocsátás ellenszolgáltatás fejében történő bérletnek minősül, és ezért HÉA‑mentes. Mivel adómentes ügyletről van szó, az adóalany nem vonhatja le az ingatlan rendelkezésre bocsátott részének megépítését terhelő adót. E hatóság e tekintetben állítja, hogy a fent hivatkozott Seeling‑ügyben hozott ítélet csak a természetes személy adóalanyra vonatkozik, aki nem lehet ugyanannak az ingatlannak egyszerre tulajdonosa és bérlője.

20. BLM pred vnútroštátnym súdom uviedla, že záver, ku ktorému dospel Súdny dvor v už citovanom rozsudku vo veci Seeling, je uplatniteľný na situáciu dotknutú vo veci samej.

20. A kérdést előterjesztő bíróság előtt a BLM azt állítja, hogy a Bíróság által a fent hivatkozott Seeling‑ügyben hozott ítéletben elfogadott megoldás alkalmazható az alapügyben szereplő helyzetre.

21. Za týchto okolností sa Cour d’appel de Mons rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku:

21. Ilyen körülmények között a cour d’appel de Mons felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:

„Majú sa článok 6 ods. 2 prvý pododsek písm. a) a článok 13 B písm. b) šiestej smernice… vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá za poskytovanie služieb oslobodené od dane ako prenajímanie nehnuteľného majetku v zmysle uvedeného článku 13 B písm. b) považuje užívanie časti budovy, ktorú zhotovila alebo ktorej držiteľom je na základe vecného práva k nehnuteľnosti zdaniteľná právnická osoba na osobnú spotrebu riaditeľa a jeho rodiny, ak je daň na vstupe za tento investičný majetok odpočítateľná?“

„A […] hatodik […] irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja és a 13. cikke B. részének b) pontja úgy értelmezendő‑e, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely az említett 13. cikk B. részének b) pontja értelmében ingatlan bérbe‑ vagy haszonbérbeadásaként adómentes szolgáltatásnyújtásnak tekinti az olyan épület egy részének az igazgató és a családja által saját szükségletei kielégítésére történő használatát, amelyet jogi személy adóalany épített, vagy az ingatlanon fennálló dologi jog alapján birtokol, amennyiben e tárgyi eszköz után lehetséges az előzetesen felszámított adó levonása?”

O prejudiciálnej otázke

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről

22. Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 6 ods. 2 prvý pododsek písm. a) a článok 13 B písm. b) šiestej smernice majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá napriek tomu, že nie sú splnené znaky prenajímania nehnuteľného majetku v zmysle článku 13 B písm. b), považuje za poskytovanie služieb oslobodené od DPH podľa tohto posledného uvedeného ustanovenia užívanie časti budovy na osobnú spotrebu zamestnancov zdaniteľnej osoby, ktorá je právnickou osobou, ktorá túto budovu zhotovila alebo ktorej držiteľom je na základe vecného práva k nehnuteľnosti, ak je daň na vstupe za tento investičný majetok odpočítateľná.

22. Kérdésével az kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontját és a 13. cikke B. részének b) pontját úgy kell‑e értelmezni, ahogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely, jóllehet nem állnak fenn az ezen 13. cikk B. rész b) pontja szerinti, az ingatlan haszonbérbe‑ vagy bérbeadásának a jellemzői, HÉA‑mentes szolgáltatásnyújtásnak tekinti az utóbbi rendelkezés alapján az olyan épület egy részének jogi személy adóalany alkalmazottai által saját szükségleteinek kielégítésére történő használatát, amelyet ezen adóalany épített vagy az ingatlanon fennálló dologi jog alapján birtokol, amennyiben e tárgyi eszköz után lehetséges az előzetesen felszámított adó levonása.

23. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor vo svojom už citovanom rozsudku Seeling už rozhodol, že článok 6 ods. 2 prvý pododsek písm. a) a článok 13 B písm. b) šiestej smernice sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá za poskytovanie služieb oslobodené od DPH, akým je prenájom nehnuteľného majetku v zmysle uvedeného článku 13 B písm. b), považuje užívanie časti budovy na osobnú spotrebu zdaniteľnej osoby, ktorá je v celom rozsahu zahrnutá do majetku podniku tejto zdaniteľnej osoby.

23. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a fent hivatkozott Seeling‑ügyben hozott ítéletében a Bíróság úgy határozott, hogy a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontját és a 13. cikke B. részének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely az említett 13. cikk B. részének b) pontja értelmében ingatlan bérbe‑ vagy haszonbérbeadásaként adómentes szolgáltatásnyújtásnak tekinti a teljes mértékben a vállalkozás vagyonának körébe vont épület egy részének az által saját szükségleteinek kielégítésére történő használatát.

24. Je pravda, že vo veci, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok Seeling, bola zdaniteľnou osobou fyzická osoba a teda existovala totožnosť medzi zdaniteľnou osobou a osobou, ktorá na osobnú spotrebu užívala majetok zahrnutý do majetku podniku. Na rozdiel od toho, čo vo svojich vyjadreniach pred Súdnym dvorom tvrdí belgická vláda, nemožno z tejto okolnosti dospieť k záveru, že výklad článku 6 ods. 2 prvého pododseku písm. a) šiestej smernice, ktorý vykonal Súdny dvor, nie je možné uplatniť, ak je zdaniteľnou osobou právnická osoba.

24. Igaz, hogy a fent hivatkozott Seeling‑ítélet alapjául szolgáló ügyben, mivel az adóalany természetes személy volt, megegyezett ezen adóalany és a vállalkozás vagyonának körébe vont javakat magáncélra használó személy. Mindazonáltal a belga kormánynak a Bíróság elé terjesztett észrevételeiben foglalt állításával ellentétben e körülményből nem lehet arra következtetni, hogy a Bíróság által az említett ítéletben hivatkozott, a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja nem alkalmazható, ha az adóalany jogi személy.

25. Ako totiž jednoznačne vyplýva zo znenia článku 6 ods. 2 prvého pododseku písm. a) šiestej smernice, tento článok sa vzťahuje nielen na prípad, že ide o zdaniteľnú osobu, ktorá užíva majetok zahrnutý do majetku podniku na svoju osobnú spotrebu, ale aj na prípad, že zamestnanec zdaniteľnej osoby toto užívanie vykonáva. V tomto poslednom uvedenom prípade neexistuje totožnosť medzi dotknutými osobami a okolnosť, že zdaniteľná osoba je právnickou osobou, nevylučuje, aby zamestnanci tejto zdaniteľnej osoby mohli užívať majetok na súkromné účely.

25. Ugyanis, egyrészt – amint az a megfogalmazásából világosan kitűnik – a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontja nemcsak azon adóalanyra vonatkozik, amely magáncélra használja a vállalkozás vagyonának körébe vont javakat, hanem arra az esetre is vonatkozik, amikor valamely adóalany alkalmazottai használják ily módon e javakat. Márpedig az utóbbi esetben nem egyeznek meg az érintett személyek, és az a körülmény, hogy az adóalany jogi személy, nem zárja ki, hogy az említett adóalany alkalmazottai magáncélra használják a javakat.

26. Okrem toho treba konštatovať, že uvedené ustanovenie, ktoré používa pojem „zdaniteľná osoba“, nerozlišuje medzi fyzickými a právnickými osobami a že sa obmedzuje na to, že stanovuje spôsoby, akými treba na účely DPH zaobchádzať s niektorými hospodárskymi plneniami, na ktoré sa nevzťahujú iné ustanovenia šiestej smernice.

26. Emellett meg kell állapítani, hogy az említett rendelkezés, amely az „adóalany” kifejezést használja, nem tesz különbséget a természetes személyek és a jogi személyek között, és a hatodik irányelv más rendelkezései alá nem tartozó bizonyos gazdasági ügyleteknek a HÉA vonatkozásában való megítélésének előírására korlátozódik.

27. Z piateho a šiesteho odôvodnenia šiestej smernice okrem toho vyplýva, že postavenie „zdaniteľnej osoby“ súvisí s plneniami uskutočnenými hospodárskym subjektom, a nie s jej právnou formou. Podľa článku 4 ods. 1 tejto smernice sa za zdaniteľnú osobu má považovať akákoľvek osoba, ktorá na ľubovoľnom mieste vykonáva jednu z hospodárskych činností uveden ých v odseku 2 tohto článku bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti.

27. Végeredményét tekintve a hatodik irányelv ötödik és hatodik preambulumbekezdéséből kitűnik hogy az „adóalany” minőség a gazdasági szereplő által teljesített ügyletekhez kapcsolódik, nem pedig az előbbi jogi formájához. Így ezen irányelv 4. cikke (1) bekezdésének megfelelően adóalanynak kell tekinteni azt a személyt, aki az ugyanezen (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül e tevékenység céljára és eredményére.

28. Na druhej strane treba spresniť, že na rozdiel od tvrdenia belgickej vlády z už citovaného rozsudku Seeling nevyplýva, že Súdny dvor založil svoje odôvodnenie na údajnej nemožnosti pojať prenájom nehnuteľnosti, pokiaľ sa plnenie týka jednej a tej istej fyzickej osoby, ktorá má dvojité postavenie prenajímateľa a nájomníka.

28. Másrészt pontosítani kell, hogy a belga kormány állításával ellentétben nem tűnik ki a fent hivatkozott Seeling‑ügyben hozott ítéletből, hogy a Bíróság az érvelését az ingatlan bérbeadásának állítólagos lehetetlenségére alapította, ha az ügylet egy és ugyanazon természetes személyt érint, aki tehát kettős, a bérbeadói és a bérlői minőséggel is rendelkezik.

29. Zatiaľ čo sa totiž Súdny dvor mohol obmedziť na rozhodnutie, že v takej situácii, aká je v predmetnej veci, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok Seeling, nemohlo už podľa definície dôjsť k súhlasu o podmienkach prenájmu, Súdny dvor preskúmal, či bolo možné túto situáciu považovať za prenajímanie nehnuteľného majetku v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice a v bode 51 tohto rozsudku konštatoval, že sa takáto situácia vyznačovala tak neexistenciou platby nájomného, ako aj neexistenciou dohody o dĺžke prenájmu a o práve užívať ubytovanie a vylúčiť z neho ďalšie osoby.

29. Ugyanis, míg a Bíróság annak megítélésére korlátozhatta volna magát, hogy a fent hivatkozott Seeling‑ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló helyzethez hasonló helyzetben fogalmilag nem egyezhettek meg a bérlet feltételeiben, azt vizsgálta, hogy e helyzet minősülhetett‑e ingatlan bérletének a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja értelmében, és e tekintetben az említett ítélet 51. pontjában arra a következtetésre jutott, hogy az ilyen helyzetet mind a bérleti díj megfizetésében, mind pedig a haszonélvezet tartamában, valamint az ingatlan elfoglalásának jogában és az abból más személyek kizárásában való megegyezés hiánya jellemezte.

30. Z toho vyplýva, že pri neexistencii týchto charakteristík nemožno užívanie časti budovy, ktorú zhotovila a na základe vecného práva k nehnuteľnosti je jej držiteľom zdaniteľná osoba, ktorá je právnickou osobou, na osobnú spotrebu zamestnancov tejto zdaniteľnej osoby považovať za prenajímanie nehnuteľného majetku v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice.

30. Ebből következik, hogy e jellemzők hiányában az épület egy részének jogi személy adóalany alkalmazottai által saját szükségleteinek kielégítésére történő használata, amely épületet ezen adóalany épített vagy az ingatlanon fennálló dologi jog alapján birtokol, a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja értelmében nem minősül ingatlan bérletének.

31. Preto je potrebné na položenú otázku odpovedať, že článok 6 ods. 2 prvý pododsek písm. a) a článok 13 B písm. b) šiestej smernice treba vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá napriek tomu, že nie sú splnené znaky prenajímania nehnuteľného majetku v zmysle tohto článku 13 B písm. b), považuje za poskytovanie služieb oslobodené od DPH na základe tohto posledného uvedeného ustanovenia užívanie časti budovy, ktorú táto zdaniteľná osoba zhotovila alebo ktorej držiteľom je na základe vecného práva k nehnuteľnosti, na osobnú spotrebu zamestnanca zdaniteľnej osoby, ktorá je právnickou osobou, ak je daň na vstupe za tento majetok odpočítateľná.

31. Ennélfogva azt kell válaszolni az előterjesztett kérdésre, hogy a hatodik irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontját és a 13. cikke B. részének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely – jóllehet az ezen 13. cikk B. része b) pontjának értelmében nem állnak fenn az ingatlan haszonbérbe‑ vagy bérbeadásának a jellemzői – az utóbbi rendelkezés alapján HÉA‑mentes szolgáltatásnyújtásnak tekinti az olyan épület egy részének jogi személy adóalany alkalmazottai által saját szükségleteinek kielégítésére történő használatát, amelyet ezen adóalany épített vagy az ingatlanon fennálló dologi jog alapján birtokol, amennyiben e tárgyi eszköz után lehetséges az előzetesen felszámított adó levonása.

32. V tejto súvislosti prináleží vnútroštátnemu súdu preskúmať, či sa v situácii, aká je dotknutá vo veci samej, možno domnievať, že ide o prenájom nehnuteľného majetku v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice.

32. E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak megítélése, hogy az alapügyben szereplő helyzetben tekinthető‑e úgy, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja értelmében ingatlan bérletéről van szó.

O trovách

A költségekről

33. Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

33. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:

A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:

1. Článok 6 ods. 2 prvý pododsek písm. a) a článok 13 B písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou 95/7/ES Rady z 10. apríla 1995, sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá napriek tomu, že nie sú splnené znaky prenajímania nehnuteľného majetku v zmysle tohto článku 13 B písm. b), považuje za poskytovanie služieb oslobodené od DPH na základe tohto posledného uvedeného ustanovenia užívanie časti budovy, ktorú táto zdaniteľná osoba zhotovila alebo ktorej držiteľom je na základe vecného práva k nehnuteľnosti, na osobnú spotrebu zamestnanca zdaniteľnej osoby, ktorá je právnickou osobou, ak je daň na vstupe za tento majetok odpočítateľná.

1) Az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 6. cikke (2) bekezdése első albekezdésének a) pontját és a 13. cikke B. részének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely – jóllehet az ezen 13. cikk B. része b) pontjának értelmében nem állnak fenn az ingatlan haszonbérbe‑ vagy bérbeadásának a jellemzői – az utóbbi rendelkezés alapján HÉA‑mentes szolgáltatásnyújtásnak tekinti az olyan épület egy részének jogi személy adóalany alkalmazottai által saját szükségleteinek kielégítésére történő használatát, amelyet ezen adóalany épített vagy az ingatlanon fennálló dologi jog alapján birtokol, amennyiben e tárgyi eszköz után lehetséges az előzetesen felszámított adó levonása.

2. Vnútroštátnemu súdu prináleží preskúmať, či sa v situácii, aká je dotknutá vo veci samej, možno domnievať, že ide o prenajímanie nehnuteľného majetku v zmysle tohto článku 13 B písm. b) šiestej smernice.

2) A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak megítélése, hogy az alapügyben szereplő helyzetben tekinthető‑e úgy, hogy az említett 13. cikk B. részének b) pontja értelmében ingatlan bérletéről van szó.