Fundamentação jurídica do acórdão
|
|
1. Os pedidos de decisão prejudicial têm por objeto a interpretação do artigo 80.º, n.º 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1, a seguir «diretiva IVA»).
|
1. Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 80 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
|
|
2. Estes pedidos foram apresentados no âmbito de litígios que opõem, respetivamente, a Balkan and Sea Properties ADSITS (a seguir «Balkan and Sea Properties») e a Provadinvest OOD (a seguir «Provadinvest») ao Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (diretor da Direção «Recursos e Gestão da Execução», da cidade de Varna, da Administração Central da Agência das Receitas Públicas, a seguir «Direktor»), a respeito de um aviso de liquidação fiscal que lhes recusou o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») pago a montante.
|
2. Wnioski te zostały złożone w ramach sporów pomiędzy odpowiednio Balkan and Sea Properties ADSIC (zwaną dalej „Balkan and Sea Properties”) i Prowadninwest OOD (zwaną dalej „Prowadninwest”) a Direktor na Direkcija „Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto” – Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacjonałna agencija za prihodite (dyrektorem dyrekcji ds. odwołań i zarządzania egzekucją w Warnie przy centralnym zarządzie narodowej agencji skarbowej, zwanym dalej „Dyrektorem”) w przedmiocie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego odmawiającej im skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).
|
|
Quadro jurídico
|
Ramy prawne
|
|
Direito da União
|
Prawo Unii
|
|
3. Resulta do terceiro considerando da diretiva IVA que, «[a] fim de assegurar que as disposições sejam apresentadas de forma clara e racional, em consonância com o princípio de legislar melhor, é conveniente reformular a estrutura e a redação da [Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54)], sem que daí resultem em princípio alterações substanciais da legislação existente. […]».
|
3. Z motywu 3 dyrektywy VAT wynika, że „[w] celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy [Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1)], chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie […]”.
|
|
4. O vigésimo sexto considerando da mesma diretiva precisa que, «[d]e modo a garantir que não exista perda de receitas fiscais através do recurso a partes associadas tendo em vista a obtenção de vantagens fiscais, os Estados‑Membros deverão, em circunstâncias específicas limitadas, poder intervir no que respeita ao valor tributável das entregas de bens ou prestações de serviços e das aquisições intracomunitárias de bens».
|
4. Motyw 26 owej dyrektywy stanowi, że „[w] szczególnych i ograniczonych przypadkach państwa członkowskie powinny mieć możliwość interwencji w zakresie podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług, jak również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych”.
|
|
5. O artigo 12.º da referida diretiva enuncia:
|
5. Artykuł 12 rzeczonej dyrektywy brzmi:
|
|
«1. Os Estados‑Membros podem considerar sujeito passivo qualquer pessoa que realize, a título ocasional, uma operação relacionada com as atividades referidas no segundo parágrafo do n.º 1 do artigo 9.º e, designadamente, uma das seguintes operações:
|
„1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
|
|
a) Entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efetuada antes da primeira ocupação;
|
a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
|
|
b) Entrega de um terreno para construção.
|
b) dostawa terenu budowlanego.
|
|
2. Para efeitos da alínea a) do n.º 1, entende-se por ‘edifício’ qualquer construção incorporada no solo.
|
2. Do celów ust. 1 lit. a) »budynek« oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.
|
|
Os Estados‑Membros podem estabelecer as regras de aplicação do critério referido na alínea a) do n.º 1 às transformações de imóveis e, bem assim, à noção de terreno da sua implantação.
|
Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie »gruntu związanego z budynkiem«.
|
|
Os Estados‑Membros podem aplicar outros critérios para além do critério da primeira ocupação, tais como o do prazo decorrido entre a data de conclusão do imóvel e a da primeira entrega, ou o do prazo decorrido entre a data da primeira ocupação e a da entrega posterior, desde que tais prazos não ultrapassem, respetivamente, cinco e dois anos.
|
Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.
|
|
3. Para efeitos da alínea b) do n.º 1, entende-se por ‘terrenos para construção’ os terrenos, urbanizados ou não, definidos como tal pelos Estados‑Membros.»
|
3. Do celów ust. 1 lit. b) »teren budowlany« oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie”.
|
|
6. O artigo 73.º da diretiva IVA prevê que, «[n]as entregas de bens e […] prestações de serviços, que não sejam as referidas nos artigos 74.º a 77.º, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber, em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações».
|
6. Artykuł 73 dyrektywy VAT przewiduje, że „[w] odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
|
|
7. O artigo 80.º da referida diretiva dispõe:
|
7. Artykuł 80 rzeczonej dyrektywy stanowi:
|
|
«1. A fim de evitar a fraude ou evasão fiscais, os Estados‑Membros podem tomar medidas para que, relativamente às entregas de bens e prestações de serviços que envolvam laços familiares ou outros laços pessoais próximos, laços organizacionais, patrimoniais, associativos, financeiros ou jurídicos, definidos pelo Estado‑Membro, o valor tributável seja o valor normal, nos seguintes casos:
|
„1. W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
|
|
a) Quando a contraprestação seja inferior ao valor normal e o destinatário da operação não tenha direito a deduzir totalmente o IVA ao abrigo dos artigos 167.º a 171.º e 173.º a 177.º;
|
a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177;
|
|
b) Quando a contraprestação seja inferior ao valor normal e o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços não tenha direito a deduzir totalmente o IVA ao abrigo dos artigos 167.º a 171.º e 173.º a 177.º e a operação esteja isenta ao abrigo dos artigos 132.º, 135.º, 136.º, 371.º, 375.º, 376.º, 377.º, do n.º 2 do artigo 378.º, do n.º 2 do artigo 379.º ou dos artigos 380.º a 390.º;
|
b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380–390;
|
|
c) Quando a contraprestação seja superior ao valor normal e o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços não tenha direito a deduzir totalmente o IVA ao abrigo dos artigos 167.º a 171.º e 173.º a 177.º
|
c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177.
|
|
Para efeitos do primeiro parágrafo, os laços jurídicos podem abranger as relações estabelecidas entre um empregador e um empregado ou a família deste ou quaisquer outras pessoas com ele estreitamente relacionadas.
|
Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.
|
|
2. Quando exerçam a faculdade prevista no n.º 1, os Estados‑Membros podem especificar as categorias de fornecedores, prestadores, adquirentes ou destinatários às quais são aplicáveis as medidas.
|
2. Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców, do których wspomniane środki mają zastosowanie.
|
|
3. Os Estados‑Membros devem informar o Comité do IVA das medidas nacionais adotadas em aplicação do n.º 1, na medida em que não se trate de medidas que tenham sido autorizadas pelo Conselho antes de 13 de agosto de 2006 nos termos dos n. os 1 a 4 do artigo 27.º da Diretiva 77/388/CEE e que continuem em vigor ao abrigo do n.º 1 do presente artigo.»
|
3. Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o przepisach prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1–4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu”.
|
|
8. Nos termos do artigo 135.º, n.º 1, alíneas j) e k), da diretiva IVA, os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
|
8. Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
|
|
«j) As entregas de edifícios ou de partes de edifícios e do terreno da sua implantação, que não sejam as referidas na alínea a) do n.º 1 do artigo 12.º;
|
„j) dostawa [dostawę] budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją, z wyjątkiem określonych w art. 12 ust. 1 lit. a);
|
|
k) As entregas de bens imóveis não edificados, que não sejam as entregas de terrenos para construção referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 12.º»
|
k) dostawę nieruchomości gruntowych niezabudowanych, innych niż działki budowlane określone w art. 12 ust. 1 lit. b)”.
|
|
9. O artigo 273.º da referida diretiva prevê:
|
9. Artykuł 273 rzeczonej dyrektywy przewiduje:
|
|
«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.
|
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
|
|
A faculdade prevista no primeiro parágrafo não pode ser utilizada para impor obrigações de faturação suplementares às fixadas no capítulo 3.»
|
Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.
|
|
Direito nacional
|
Prawo krajowe
|
|
10. O artigo 12.º, n.º 1, da Lei do imposto sobre o valor acrescentado (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV n.° 63, de 4 de agosto de 2006, a seguir «ZDDS») enuncia:
|
10. Artykuł 12 ust. 1 Zakon za danyk wyrhu dobawenata stojnost, DW nr 63 z dnia 4 sierpnia 2006 r. (ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ZDDS”) stanowi:
|
|
«Constitui operação tributável qualquer entrega de bens ou prestação de serviços na aceção dos artigos 6.º e 9.º, quando seja efetuada por um sujeito passivo nos termos da presente lei e o seu local de execução se encontre em território nacional, bem como qualquer operação sujeita a taxa zero efetuada por um sujeito passivo, com exceção dos casos em que a presente lei disponha em sentido diferente.»
|
„Transakcją podlegającą opodatkowaniu jest każda dostawa towaru lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 6 i 9, jeżeli są one dokonywane przez osobę będącą podatnikiem na podstawie niniejszej ustawy, a miejsce spełnienia świadczenia znajduje się w kraju, a także każda transakcja opodatkowana zerową stawką podatku, która jest dokonywana przez osobę będącą podatnikiem, chyba że niniejsza ustawa stanowi inaczej”.
|
|
11. O artigo 27.°, n.° 3, ponto 1, da ZDDS prevê que, em qualquer operação entre pessoas relacionadas, o valor tributável é o valor normal.
|
11. Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 ZDDS podstawą wymiaru podatku w przypadku dostawy między osobami powiązanymi jest wartość wolnorynkowa.
|
|
12. Nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da ZDDS, «constitui uma operação isenta a transferência do direito de propriedade de um terreno, a constituição ou a transferência de direitos reais limitados sobre um terreno, bem como o seu arrendamento».
|
12. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ZDDS „transakcją zwolnioną jest przeniesienie prawa własności nieruchomości, ustanowienie lub przeniesienie ograniczonych praw rzeczowych na nieruchomości, a także oddanie jej w dzierżawę lub w najem”.
|
|
13. O referido artigo 45.° precisa, no n.° 5, ponto 2, que «o n.° 1 não se aplica à transferência de um direito de propriedade ou de outros direitos, nem à locação de equipamentos, máquinas, instalações e construções que estejam firmemente implantadas no solo ou construídas no subsolo».
|
13. W ust. 5 pkt 2 rzeczony art. 45 ZDDS precyzuje, że „przepis ust. 1 nie znajduje zastosowania w przypadku przeniesienia prawa własności lub innych praw rzeczowych ani w przypadku wynajmu instalacji, maszyn, przynależności lub budowli, które są trwale związane z gruntem lub zbudowane pod gruntem”.
|
|
14. O artigo 67.º, n.º 1, da ZDDS dispõe que «o montante do imposto é determinado multiplicando o valor tributável pela taxa de tributação».
|
14. Artykuł 67 ust. 1 ZDDS stanowi, że „kwota podatku zostaje obliczona w ten sposób, że podstawa wymiaru podatku zostaje pomnożona przez stawkę podatkową”.
|
|
15. Nos termos do artigo 70.º, n.º 5, da ZDDS, «um imposto ilegalmente faturado não confere direito a crédito de imposto».
|
15. Na podstawie art. 70 ust. 5 ZDDS „w przypadku nieprawidłowo pobranego podatku nie powstaje prawo do odliczenia”.
|
|
16. O n.º 1, ponto 3, das disposições adicionais do Código de Processo Tributário e da Segurança Social (Danachno-osiguritelnia protsesualen kodeks, DV n.° 105, de 29 de dezembro de 2005) precisa que se deve entender por «pessoas relacionadas»:
|
16. Paragraf 1 pkt 3 przepisów dodatkowych do Danyczno-osiguritelnija procesualen kodeks, DW nr 105 z dnia 29 grudnia 2005 r. (kodeksu postępowania w sprawach podatkowych i zabezpieczenia społecznego) stanowi, że „osobami powiązanymi” są:
|
|
«a) os cônjuges, os parentes em linha reta, em linha colateral – até ao terceiro grau, inclusive – e os parentes por afinidade – até ao segundo grau, inclusive – e, para efeitos do artigo 123.º, n.º 1, ponto 2, quando façam parte do agregado familiar;
|
„a) małżonkowie, krewni w linii prostej, w linii bocznej do trzeciego stopnia; oraz powinowaci do drugiego stopnia, a dla celów art. 123 ust. 1 pkt 2 – o ile są przyjęci do wspólnego gospodarstwa domowego;
|
|
b) o empregador e o empregado;
|
b) pracodawcy i pracownicy;
|
|
c) os associados;
|
c) wspólnicy;
|
|
d) as pessoas relacionadas pelo facto de uma fazer parte da direção da outra ou da sua filial;
|
d) osoby, z których jedna jest członkiem zarządu innej osoby lub jej spółki zależnej;
|
|
e) as pessoas em cujo órgão de direção ou de controlo participe uma só e mesma pessoa, incluindo quando a pessoa singular represente outra pessoa;
|
e) osoby, w których członkiem organu zarządzającego lub organu nadzoru jest ta sama osoba prawna lub fizyczna, także wtedy, gdy osoba fizyczna reprezentuje inną osobę;
|
|
f) a sociedade e a pessoa que detêm mais de 5% das participações ou ações que conferem o direito de voto na sociedade;
|
f) spółka i osoba, która posiada udziały lub akcje wydane w spółce, uprawniające do ponad 5% praw głosu;
|
|
g) as pessoas entre as quais exista uma relação de controlo sobre a outra;
|
g) osoby, z których jedna sprawuje kontrolę nad drugą;
|
|
h) as pessoas cuja atividade seja controlada por uma terceira pessoa ou pela sua filial;
|
h) osoby, których działalność jest kontrolowana przez osobę trzecią lub jej spółkę zależną;
|
|
i) as pessoas que controlem conjuntamente uma terceira pessoa ou a sua filial;
|
i) osoby, które wspólnie kontrolują osobę trzecią lub ich spółkę zależną;
|
|
j) as pessoas das quais uma seja agente comercial da outra;
|
j) osoby, z których jedna jest przedstawicielem handlowym drugiej;
|
|
k) as pessoas das quais uma fez uma doação à outra;
|
k) osoby, z których jedna dokonała darowizny na rzecz drugiej;
|
|
l) as pessoas que participem direta ou indiretamente na direção, no controlo ou no capital de uma ou várias outras pessoas, o que lhes permite acordar condições diferentes das condições habituais».
|
l) osoby, które bezpośrednio lub pośrednio uczestniczą w zarządzaniu, nadzorze lub mają udział w kapitale innej osoby lub osób, z której to przyczyny mogą być między nimi uzgodnione warunki odbiegające od zwyczajowych”.
|
|
17. Segundo o n.º 1, ponto 4, das referidas disposições adicionais, existe uma situação de «controlo», quando a pessoa que controla:
|
17. Zgodnie z § 1 pkt 4 rzeczonych przepisów dodatkowych „kontrola” ma miejsce, gdy kontrolujący:
|
|
«a) detém, direta, indiretamente ou em virtude de um acordo com outra pessoa, mais de metade dos votos na assembleia geral da outra pessoa; ou
|
„a) dysponuje bezpośrednio lub pośrednio lub na podstawie umowy z inną osobą ponad połową głosów na zgromadzeniu wspólników lub walnym zgromadzeniu akcjonariuszy innej osoby; lub
|
|
b) tem a possibilidade de nomear direta ou indiretamente mais de metade dos membros do órgão de direção ou de controlo de outra pessoa; ou
|
b) ma możliwość powoływania, bezpośrednio lub pośrednio, ponad połowy członków organu zarządzającego lub organu nadzoru innej osoby; lub
|
|
c) tem a possibilidade de dirigir a atividade de outra pessoa, incluindo por intermédio de uma filial ou com esta, em virtude do estatuto ou de um contrato; ou
|
c) ma możliwość, na podstawie statutu lub umowy, wpływania na działalność innej osoby, także poprzez spółkę zależną lub wraz z nią; lub
|
|
d) controla sozinha, na qualidade de acionista ou associada numa sociedade, em virtude de uma transação com outros associados ou acionistas dessa mesma sociedade, mais de metade dos votos na assembleia geral da sociedade; ou
|
d) jako akcjonariusz lub wspólnik spółki kontroluje samodzielnie na podstawie czynności z innymi akcjonariuszami lub wspólnikami tej spółki ponad połowę głosów na zgromadzeniu wspólników lub walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki; lub
|
|
e) pode, por qualquer outro meio, exercer uma influência determinante nas decisões relativas à atividade da sociedade».
|
e) w inny sposób może wywierać decydujący wpływ na podejmowanie decyzji w sprawie działalności spółki”.
|
|
Litígios nos processos principais e questões prejudiciais
|
Postępowania przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
|
|
Processo C‑621/10
|
Sprawa C‑621/10
|
|
18. A Balkan and Sea Properties é uma sociedade anónima que se dedica à atividade de investimento de fundos obtidos através da emissão de títulos de investimento imobiliário.
|
18. Balkan and Sea Properties jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność polegającą na inwestowaniu środków pieniężnych pozyskiwanych poprzez emisję papierów wartościowych dla nieruchomości.
|
|
19. Por atos notariais, a Balkan and Sea Properties adquiriu, em março de 2009, bens imóveis à sociedade Ravda tur EOOD, pelo valor total de 21 318 852 BGN. Esta sociedade é detida pela Holding Varna AD, que detém, por sua vez, 27,98% do capital da Balkan and Sea Properties.
|
19. W marcu 2009 r. na podstawie aktów notarialnych Balkan and Sea Properties nabyła nieruchomości od spółki Rawda tur EOOD za łączną kwotę 21 318 852 BGN. Spółka ta jest własnością Holding Warna AD, który sam posiada 27,98% udziału w kapitale Balkan and Sea Properties.
|
|
20. O IVA foi deduzido quando da celebração do contrato definitivo e da emissão das faturas finais.
|
20. Przy zawarciu umowy ostatecznej i sporządzeniu końcowych faktur został odliczony podatek VAT.
|
|
21. Uma vez que a legislação nacional prevê que, em caso de venda entre pessoas relacionadas, o valor tributável é o valor normal dos bens, foram pedidas duas peritagens, uma pela Balkan and Sea Properties e outra pelos serviços da Administração Fiscal. Esta última peritagem concluiu que o valor normal dos bens era inferior ao preço de venda efetivo destes, sendo calculado em 21 216 300 BGN.
|
21. Z uwagi na to, że przepisy krajowe przewidują, iż w wypadku sprzedaży między osobami powiązanymi podstawa opodatkowania odpowiada wartości wolnorynkowej towarów, zostały zamówione dwie opinie, jedna przez Balkan and Sea Properties, a druga przez służby administracji podatkowej. Ta ostatnia doszła do wniosku, że wartość wolnorynkowa towarów była niższa od ich faktycznej ceny sprzedaży, oszacowanej na 21 216 300 BGN.
|
|
22. Em consequência, a Administração Fiscal considerou que o IVA calculado sobre um preço superior ao valor normal dos bens constituía um imposto ilegalmente faturado, que não podia ser deduzido, e, portanto, que, no que diz respeito ao período de tributação relativo a julho de 2009, a Balkan and Sea Properties não tinha o direito de deduzir o IVA pago a montante sobre a diferença entre este valor normal e o preço de venda efetivo dos bens em causa.
|
22. Administracja podatkowa uznała zatem, że podatek VAT obliczony od ceny wyższej od wolnorynkowej wartości towarów stanowi nieprawidłowo zafakturowany podatek, który nie podlega odliczeniu, a więc dla okresu opodatkowania dotyczącego lipca 2009 r. Balkan and Sea Properties nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od różnicy między tą wartością wolnorynkową a faktyczną ceną sprzedaży danych towarów.
|
|
23. O aviso de liquidação retificativo foi objeto de recurso administrativo para o Direktor. Este confirmou o indeferimento da dedução do IVA.
|
23. Decyzja w sprawie korekty została zaskarżona w trybie administracyjnym do Dyrektora. Ten ostatni potwierdził odmowę odliczenia podatku VAT.
|
|
24. A Balkan and Sea Properties interpôs recurso para o Administrativen sad Varna (Tribunal Administrativo de Varna).
|
24. Balkan and Sea Properties wniosła skargę do Administratiwen syd Warna (sądu administracyjnego w Warnie).
|
|
25. A referida sociedade defende, designadamente, que as disposições da ZDDS não são conformes com o artigo 80.º, n.º 1, da diretiva IVA e pede a aplicação direta desta disposição do direito da União.
|
25. Spółka ta twierdzi w szczególności, że przepisy ZDDS nie są zgodne z art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT i wnosi o bezpośrednie zastosowanie tego przepisu prawa Unii.
|
|
26. Foi neste contexto que o Administrativen sad Varna decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
|
26. W tych okolicznościach Administratiwen syd Warna postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
|
|
«1) Deve o artigo 80.°, n.° 1, alínea c), da [diretiva IVA] ser interpretado no sentido de que, no caso de entregas entre pessoas relacionadas, quando a contraprestação é superior ao valor normal, o valor tributável só é o valor normal da transação se o fornecedor não tiver o direito de deduzir totalmente o IVA pago sobre a compra/venda das mercadorias fornecidas?
|
„1) Czy art. 80 ust. 1 lit. c) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że w wypadku dostawy między osobami powiązanymi, jeżeli świadczenie wzajemne przewyższa wartość sprzedaży, podstawę opodatkowania tylko wtedy stanowi wartość [wolnorynkowa] transakcji, gdy dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w związku z zakupem/sprzedażą towarów będących przedmiotem dostawy?
|
|
2) Deve o artigo 80.°, n.° 1, alínea c), da [diretiva IVA] ser interpretado no sentido de que, quando o fornecedor exerceu o direito a dedução plena do IVA pago sobre bens e prestações de serviços que são objeto de uma entrega posterior entre pessoas relacionadas [por] um valor superior ao valor normal, e este direito à dedução não foi corrigido nos termos dos artigos 173.° a 177.° da diretiva, o Estado‑Membro não pode tomar medidas que estabeleçam como valor tributável exclusivamente o valor normal?
|
2) Czy art. 80 ust. 1 lit. c) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że gdy dostawca skorzystał z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od towarów i usług stanowiących przedmiot kolejnej dostawy między osobami powiązanymi za cenę przewyższającą wartość [wolnorynkową], a nie dokonano korekty tego prawa do odliczenia na podstawie art. 173–177 dyrektywy, państwo członkowskie nie może przedsięwziąć środków przewidujących, że podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość [wolnorynkowa]?
|
|
3) O artigo 80.°, n.° 1, da [diretiva IVA] enumera taxativamente os casos em que estão preenchidos os requisitos que permitem ao Estado‑Membro tomar medidas por força das quais o valor tributável é o valor normal da transação?
|
3) Czy w art. 80 ust. 1 dyrektywy [VAT] są wyczerpująco wymienione przypadki, jakie określają przesłanki, w razie spełnienia których państwo członkowskie może przedsięwziąć środki przewidujące, że podstawę opodatkowania stanowi wartość [wolnorynkowa] transakcji?
|
|
4) Uma norma de direito nacional como o artigo 27.°, n.° 3, ponto 1, da ZDDS é admissível em circunstâncias diferentes das enumeradas no artigo 80.°, n.° 1), alíneas a), b) e c), da [diretiva [IVA]?
|
4) Czy przepis prawa krajowego taki jak art. 27 ust. 3 nr 1 ZDDS jest dopuszczalny w innych okolicznościach niż wymienione w art. 80 ust. 1 lit. a)-c) dyrektywy [VAT]?
|
|
5) Num caso como o que está em causa no presente processo, a disposição do artigo 80.°, n.° 1, alínea c), da [diretiva IVA] tem efeito direto e pode ser aplicada diretamente pelo órgão jurisdicional nacional?»
|
5) Czy w wypadku takim jak niniejszy przepis art. 80 ust. 1 lit. c) dyrektywy [VAT] ma skutek bezpośredni i sąd krajowy może go bezpośrednio stosować?”.
|
|
Processo C‑129/11
|
Sprawa C‑129/11
|
|
27. A Provadinvest é uma sociedade de responsabilidade limitada que tem por atividade principal o arrendamento de terrenos agrícolas e de construções em aço utilizadas para estufas em polietileno.
|
27. Prowadninwest jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której działalność polega głównie na wydzierżawianiu nieruchomości rolnych i na wynajmowaniu konstrukcji stalowych dla szklarni pokrytych folią polietylenową.
|
|
28. Por atos notariais, esta sociedade vendeu, em junho de 2009, dois terrenos destinados à exploração de estufas a um dos seus associados e um terreno ao seu representante. Estes terrenos foram vendidos com as construções em polietileno que aí se encontram implantadas e com todas as benfeitorias e culturas permanentes que aí se encontravam, pelo valor de 25 000 BGN cada.
|
28. W czerwcu 2009 r. na podstawie aktów notarialnych spółka ta sprzedała dwie nieruchomości przeznaczone do prowadzenia szklarni jednemu ze swoich wspólników i jedną nieruchomość osobie reprezentującej spółkę. Nieruchomości te zostały sprzedane wraz ze wzniesionymi na nich konstrukcjami pokrytymi folią polietylenową oraz wszystkimi ulepszeniami i trwałymi uprawami znajdującymi się na nieruchomościach za cenę 25 000 BGN za każdą z nieruchomości.
|
|
29. A Provadinvest emitiu faturas sem IVA relativas a estas vendas.
|
29. W związku z tymi transakcjami sprzedaży Prowadninwest wystawił faktury nie wykazując podatku VAT.
|
|
30. A Administração Fiscal considerou que as vendas dos imóveis abrangiam uma entrega de terrenos isenta de IVA, mas também uma entrega tributável de instalações, benfeitorias e culturas permanentes.
|
30. Administracja podatkowa uznała, że te transakcje sprzedaży nieruchomości obejmowały zarówno zwolnioną z podatku dostawę gruntów, jak i podlegającą opodatkowaniu dostawę instalacji, ulepszeń i trwałych upraw.
|
|
31. Por força da legislação nacional, na medida em que as vendas em causa correspondiam a vendas entre pessoas relacionadas entre si, o valor tributável para efeitos de IVA era o valor normal fixado por um perito. Este avaliou em 392 700 BGN o valor normal global apenas das construções em polietileno que se encontravam nos três terrenos, ou seja, um montante superior ao que foi efetivamente pago a título de contraprestação.
|
31. Ponieważ dane transakcje sprzedaży zostały zawarte między osobami powiązanymi, na mocy przepisów krajowych podstawą opodatkowania do celów podatku VAT była wartość wolnorynkowa ustalona przez rzeczoznawcę. Oszacował on łączną wartość wolnorynkową samych konstrukcji pokrytych folią polietylenową znajdujących się na trzech nieruchomościach na kwotę 392 700 BGN, a zatem wyższą niż faktycznie zapłacona.
|
|
32. A Administração Fiscal emitiu um aviso de liquidação retificativo em relação ao período fiscal correspondente ao mês de junho de 2009. Este foi objeto de recurso administrativo para o Direktor, que confirmou o montante do IVA a pagar pela Provadinvest.
|
32. Administracja podatkowa wydała decyzję w sprawie korekty w odniesieniu do okresu podatkowego dotyczącego czerwca 2009 r. Decyzja ta została zaskarżona w trybie administracyjnym do Dyrektora, który potwierdził kwotę podatku VAT nałożoną na Prowadninwest.
|
|
33. A Provadinvest interpôs recurso para o Administrativen sad Varna.
|
33. Prowadninwest wniósł skargę do Administratiwen syd Warna.
|
|
34. O órgão jurisdicional de reenvio considera que a venda dos terrenos agrícolas em causa constitui uma entrega isenta em virtude do artigo 45.º, n.º 1, da ZDDS e que a venda das instalações construídas nos terrenos constitui uma entrega tributável, visto que estas são abrangidas pelas exceções previstas no n.º 5, ponto 2, do mesmo artigo.
|
34. Sąd krajowy uważa, że sprzedaż danych nieruchomości rolnych stanowi dostawę zwolnioną od podatku na mocy art. 45 ust. ZDDS, a sprzedaż instalacji wzniesionych na tych nieruchomościach stanowi dostawę opodatkowaną, ponieważ należą one do wyjątków wymienionych w ust. 5 pkt 2 tego artykułu.
|
|
35. Nestas condições, o Administrativen sad Varna decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
|
35. W tych okolicznościach Administratiwen syd Warna postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
|
|
«1) Deve o artigo 80.°, n.° 1, alíneas a) e b), [da diretiva IVA] ser interpretado no sentido de que, no caso de entregas entre pessoas relacionadas entre si, quando a contraprestação é inferior ao valor normal, o valor tributável só é o valor normal da operação se o fornecedor ou o comprador não tiverem o direito de deduzir totalmente o IVA pago a montante sobre a compra/venda dos bens que são objeto da entrega?
|
„1) Czy art. 80 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że w wypadku dostawy między osobami powiązanymi, gdy świadczenie wzajemne jest niższe od wartości wolnorynkowej, podstawę opodatkowania tylko wtedy stanowi wartość [wolnorynkowa] transakcji, gdy dostawca lub nabywca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w związku z zakupem lub wytworzeniem towarów będących przedmiotem dostawy?
|
|
2) Deve o artigo 80.°, n.° 1, alíneas a) e b), da [diretiva IVA] ser interpretado no sentido de que, quando o fornecedor tiver exercido o direito à dedução total do IVA pago a montante sobre os bens e os serviços que são objeto de uma entrega posterior entre pessoas relacionadas entre si, por um valor inferior ao valor normal, e este direito a dedução não tiver sido corrigido nos termos dos artigos 173.° a 177.° [desta] diretiva e a entrega não beneficiar de isenção nos termos dos artigos 132.°, 135.°, 136.°, 371.°, 375.°, 376.°, 377.°, 378.°, n.° 2, 379.°, n.° 2, ou 380.° a 390.° [da referida] diretiva, o Estado‑Membro não pode tomar medidas que prevejam que o valor tributável é exclusivamente o valor normal?
|
2) Czy art. 80 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że w wypadku gdy dostawca skorzystał z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od towarów i usług stanowiących przedmiot kolejnej dostawy między osobami powiązanymi o wartości niższej od wartości [wolnorynkowej], a nie dokonano korekty tego prawa do odliczenia na podstawie art. 173–177 [tej] dyrektywy i dostawa nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 oraz art. 380–390 [rzeczonej] dyrektywy, państwo członkowskie nie może przedsięwziąć środków przewidujących, że podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość wolnorynkowa?
|
|
3) Deve o artigo 80.°, n.° 1, alíneas a) e b), da [diretiva IVA] ser interpretado no sentido de que, quando o comprador tiver exercido o direito à dedução total do IVA pago a montante sobre os bens e os serviços que são objeto de uma entrega posterior entre pessoas relacionadas entre si, por um valor inferior ao valor normal, e esse direito a deduzir o [IVA] pago a montante não tiver sido corrigido nos termos dos artigos 173.° a 177.° da diretiva, o Estado‑Membro não pode tomar medidas que prevejam que o valor tributável é exclusivamente o valor normal?
|
3) Czy art. 80 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że w wypadku gdy nabywca skorzystał z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług stanowiących przedmiot kolejnej dostawy między osobami powiązanymi o wartości niższej od wartości [wolnorynkowej], a nie dokonano korekty tego prawa do odliczenia na podstawie art. 173–177 dyrektywy, państwo członkowskie nie może przedsięwziąć środków przewidujących, że podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość wolnorynkowa?
|
|
4) O artigo 80.°, n.° 1, da [diretiva IVA] enumera taxativamente os casos em que estão preenchidos os requisitos que permitem ao Estado‑Membro tomar medidas para que o valor tributável seja o valor normal?
|
4) Czy w art. 80 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy [VAT] są wyczerpująco wymienione przypadki, jakie określają przesłanki, w razie spełnienia których państwo członkowskie może przedsięwziąć środki przewidujące, że podstawę opodatkowania stanowi wartość [wolnorynkowa] transakcji?
|
|
5) Uma norma de direito nacional como o artigo 27.°, n.° 3, ponto 1, [da ZDDS] é admissível em circunstâncias diferentes das enumeradas no artigo 80.°, n.° 1, alíneas a), b) e c), da [diretiva IVA]?
|
5) Czy przepis prawa krajowego taki jak w art. 27 ust. 3 pkt 1 ZDDS jest dopuszczalny w innych okolicznościach niż wymienione w art. 80 ust. 1 lit. a), b) i c) dyrektywy [VAT]?
|
|
6) Num caso como o dos autos, a disposição do artigo 80.°, n.° 1, alíneas a) e b), da [diretiva IVA] tem efeito direto e pode o órgão jurisdicional nacional aplicá‑la diretamente?»
|
6) Czy w wypadku takim jak niniejszy przepis art. 80 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy [VAT] ma skutek bezpośredni i sąd krajowy może go bezpośrednio stosować?”.
|
|
36. Por despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 13 de julho de 2011, os processos C‑621/10 e C‑129/11 foram apensos para efeitos da fase oral e do acórdão.
|
36. Na mocy postanowienia Prezesa Trybunału z dnia 13 lipca 2011 r. sprawy C‑621/10 i C‑129/11 zostały połączone dla potrzeb procedury ustnej, jak również dla potrzeb wydania wyroku.
|
|
Quanto às questões prejudiciais
|
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
|
|
Observações preliminares
|
Uwagi wstępne
|
|
37. No processo C‑129/11, o órgão jurisdicional de reenvio considera necessário, para decidir sobre a legalidade do aviso de liquidação retificativo que constitui o objeto do litígio no processo principal, determinar, para além do montante do imposto devido, se se encontravam preenchidos os requisitos exigíveis para aplicar o IVA às vendas dos terrenos agrícolas e das instalações neles construídas.
|
37. W sprawie C‑129/11 sąd krajowy uważa za konieczne w celu oceny zgodności z prawem będącej przedmiotem sporu przed nim decyzji w sprawie korekty zobowiązania podatkowego ustalenie, oprócz kwoty należnego podatku, czy spełnione są warunki wymagane do objęcia podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości rolnych i wzniesionych na nich instalacji.
|
|
38. Para este efeito, há que apreciar se, nos termos do artigo 135.º da diretiva IVA, estão isentas as entregas das construções, a saber, as estufas em polietileno, e do solo correspondente, em causa neste processo. A resposta a esta questão depende de saber se estas construções podem ser qualificadas de «edifícios» na aceção do artigo 12.º, n.º 2, primeiro parágrafo, da mesma diretiva.
|
38. W tym celu należy ocenić, czy dostawy konstrukcji, tj. konstrukcji stalowych dla szklarni pokrytych folią polietylenową, wraz z przynależnym do nich gruntem, będące przedmiotem niniejszej sprawy, są zwolnione na podstawie art. 135 dyrektywy VAT. Odpowiedź na to pytanie zależy od kwestii, czy konstrukcje te mogą być zakwalifikowane jako „budynki” w rozumieniu art. 12 ust. 2 akapit pierwszy tej dyrektywy.
|
|
39. Em caso afirmativo, se as entregas dos referidos bens puderem ser consideradas anteriores à primeira ocupação, trata‑se de uma operação tributável, ao passo que, na hipótese inversa, a operação deve ser isenta em conformidade com o artigo 135.º, n.º 1, alínea j), desta diretiva, sem prejuízo de um eventual direito de optar pela tributação.
|
39. W wypadku odpowiedzi twierdzącej, jeżeli dostawy rzeczonych towarów można uważać za wcześniejsze od pierwszego zasiedlenia, chodzi o transakcję podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy w przeciwnym wypadku transakcja powinna być zwolniona zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) omawianej dyrektywy, z zastrzeżeniem ewentualnego prawa wyboru opodatkowania.
|
|
40. Caso as referidas construções e o solo correspondente não possam ser qualificados de «edifícios» na aceção do artigo 12.º, n.º 2, primeiro parágrafo, da diretiva IVA, importa distinguir consoante se trate de entregas distintas de terrenos e de outros elementos ou de uma operação única composta principalmente pela entrega de terrenos (v., neste sentido, acórdão de 19 de novembro de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, Colet., p. I‑11079, n. os 35 a 38). Além disso, há que verificar se os terrenos em causa são abrangidos pelo conceito de «terrenos para construção» na aceção do artigo 12.º, n.º 3, da diretiva IVA. Se tal for o caso, as entregas serão tributáveis. No caso contrário, as entregas estarão isentas em conformidade com o artigo 135.º, n.º 1, alínea k), da referida diretiva, sem prejuízo de um eventual direito de optar pela tributação.
|
40. Jeżeli rzeczone konstrukcje wraz z przynależnym do nich gruntem nie mogą być zakwalifikowane jako „budynki” w rozumieniu art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT, należy dokonać rozróżnienia w zależności od tego, czy chodzi o odrębne dostawy nieruchomości i innych elementów, czy o jedną czynność złożoną w głównej mierze z dostawy gruntów (zob. podobnie wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C‑461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I‑11079, pkt 35–38). Ponadto należy zbadać, czy dane nieruchomości wchodzą w zakres pojęcia terenu budowlanego w rozumieniu art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji dostawy te są opodatkowane. W przeciwnym wypadku dostawy te są zwolnione zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k) rzeczonej dyrektywy, z zastrzeżeniem ewentualnego prawa wyboru opodatkowania.
|
|
41. Estas apreciações factuais são da competência do órgão jurisdicional de reenvio, no âmbito do processo previsto no artigo 267.º TFUE (v., neste sentido, acórdãos de 16 de março de 1978, Oehlschläger, 104/77, Recueil, p. 791, n.º 4, Colet., p. 293; de 2 de junho de 1994, AC‑ATEL Electronics Vertriebs, C‑30/93, Colet., p. I‑2305, n. os 16 e 17; e de 22 de junho de 2000, Fornasar e o., C‑318/98, Colet., p. I‑4785, n. os 31 e 32).
|
41. Takie oceny faktyczne należą do właściwości sądu krajowego w ramach postępowania ustanowionego w art. 267 TFUE (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 marca 1978 r. w sprawie 104/77 Oehlschläger, Rec. s. 791, pkt 4; z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C‑30/93 AC‑ATEL Electronics Vertriebs, Rec. s. I‑2305, pkt 16, 17; a także z dnia 22 czerwca 2000 r. w sprawie C‑318/98 Fornasar i in., Rec. s. I‑4785, pkt 31, 32).
|
|
Quanto às primeiras quatro questões no processo C‑621/10 e às primeiras cinco questões no processo C‑129/11
|
W sprawie pytań od pierwszego do czwartego w sprawie C‑621/10 oraz od pierwszego do piątego w sprawie C‑129/11
|
|
42. Com estas questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 80.º, n.º 1, da diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que os requisitos nele enunciados são taxativos, ou se é possível admitir que o valor tributável seja o valor normal da operação entre pessoas relacionadas em casos diferentes dos expressamente previstos nesta disposição, nomeadamente quando o sujeito passivo dispõe de um direito a dedução total.
|
42. Poprzez te pytania, które należy analizować łącznie, sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że warunki, które ustanawia, są wyczerpujące, czy też można przyjąć, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji pomiędzy osobami powiązanymi w wypadkach innych niż wyraźnie przewidziane w tym przepisie, w szczególności gdy podatnik posiada pełne prawo do odliczenia.
|
|
43. Em conformidade com a norma geral enunciada no artigo 73.º da diretiva IVA, o valor tributável numa entrega de um bem ou numa prestação de serviços efetuadas a título oneroso é constituído pela contrapartida realmente recebida para esse efeito pelo sujeito passivo. Essa contraprestação constitui o valor subjetivo, a saber, o valor realmente recebido, e não um valor estimado segundo critérios objetivos (v., neste sentido, acórdãos de 5 de fevereiro de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Recueil, p. 445, n.º 13; de 20 de janeiro de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Colet., p. I‑743, n.º 21; e de 9 de junho de 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C‑285/10, ainda não publicado na Coletânea, n.º 28).
|
43. Zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania odpłatnych dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Rec. s. 445, pkt 13; z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C‑412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, Zb.Orz. s. I‑743, pkt 21; z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C‑285/10 Campsa Estaciones de Servicio, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 28).
|
|
44. O artigo 73.º da referida diretiva constitui a expressão de um princípio fundamental que tem por corolário que a Administração Fiscal não pode cobrar um montante de IVA superior ao que foi recebido pelo sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão de 3 de julho de 1997, Goldsmiths, C‑330/95, Colet., p. I‑3801, n.º 15).
|
44. Artykuł 73 rzeczonej dyrektywy jest wyrazem fundamentalnej zasady, z której wynika, że administracja podatkowa nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C‑330/95 Goldsmiths, Rec. s. I‑3801, pkt 15).
|
|
45. Ao permitir considerar, em determinados casos, que o valor tributável seja o valor normal da operação, o artigo 80.º, n.º 1, da diretiva IVA institui uma exceção à norma geral prevista no artigo 73.º desta diretiva, que, enquanto tal, deve ser interpretada em termos estritos (v. acórdãos de 21 de junho de 2007, Ludwig, C‑453/05, Colet., p. I‑5083, n.º 21, e de 3 de março de 2011, Comissão/Países Baixos, C‑41/09, ainda não publicado na Coletânea, n.º 58 e jurisprudência referida).
|
45. Poprzez umożliwienie w określonych wypadkach uznania, że podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji, art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT ustanawia wyjątek od ogólnej zasady przewidzianej w art. 73 tej dyrektywy, który jako taki powinien być interpretowany ściśle (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C‑453/05 Ludwig, Zb.Orz. s. I‑5083, pkt 21; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C‑41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).
|
|
46. Importa recordar que, nos termos do vigésimo sexto considerando da diretiva IVA, o artigo 80.º, n.º 1, desta diretiva tem por objetivo evitar a fraude ou a evasão fiscais.
|
46. Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.
|
|
47. Ora, como salientou a advogada‑geral no n.º 30 das suas conclusões, quando os bens ou os serviços são fornecidos a um preço artificialmente baixo ou elevado entre partes que gozam, tanto uma como a outra, do direito a dedução total do IVA, não há fraude ou evasão fiscais nesta fase. Só ao nível do consumidor final, ou no caso de um sujeito passivo misto que só goza de um direito de dedução pro rata , é que um preço artificialmente baixo ou elevado pode conduzir a uma perda de receitas fiscais.
|
47. Jak bowiem stwierdził rzecznik generalny w pkt 30 opinii, gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych.
|
|
48. Consequentemente, só quando a pessoa a quem a operação respeita não beneficia do direito a dedução total é que existe um risco de fraude ou de evasão fiscais, que o artigo 80, n.º 1, desta diretiva permite aos Estados‑Membros evitar.
|
48. Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.
|
|
49. Esta constatação não prejudica de modo algum a possibilidade de os Estados‑Membros preverem outras obrigações a fim de evitar a fraude, com fundamento e no respeito dos requisitos previstos no artigo 273.º da diretiva IVA.
|
49. Takie stwierdzenie nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie przewidziały inne zobowiązania w celu zapobiegania oszustwom na podstawie i w poszanowaniu warunków przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT.
|
|
50. Esta interpretação é corroborada pela redação do artigo 11.º, A, n.º 6, da Sexta Diretiva 77/388, conforme alterada pela Diretiva 2006/69/CE do Conselho, de 24 de julho de 2006 (JO L 221, p. 9), cujas disposições são retomadas, no essencial, no artigo 80.º, n.º 1, da diretiva IVA (v. terceiro considerando desta), segundo o qual a derrogação prevista «é limitad[a] aos seguintes casos».
|
50. Powyższą interpretację potwierdza sformułowanie art. 11 część A ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. (Dz.U. L 221, s. 9), której przepisy w istocie zostały powtórzone w art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. jej motyw 3), zgodnie z którym przewidziane odstępstwo „może zostać zastosowan[e] wyłącznie w którejkolwiek z następujących okoliczności”.
|
|
51. Resulta do exposto que os requisitos de aplicação previstos no artigo 80.º, n.º 1, da diretiva IVA são taxativos e, portanto, uma legislação nacional não pode prever, com fundamento nesta disposição, que o valor tributável seja o valor normal da operação em casos diferentes dos enumerados na referida disposição, nomeadamente quando o prestador, o fornecedor ou o comprador tenha o direito de deduzir integralmente o IVA.
|
51. Z powyższego wynika, że warunki stosowania ustanowione w art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy usługodawca, dostawca lub nabywca ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT.
|
|
52. Por conseguinte, há que responder às primeiras quatro questões no processo C‑621/10 e às primeiras cinco questões no processo C‑129/11 que o artigo 80.º, n.º 1, da diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que os requisitos de aplicação que enuncia são taxativos e que, portanto, uma legislação nacional não pode prever, com fundamento nesta disposição, que o valor tributável seja o valor normal da operação em casos diferentes dos enumerados na referida disposição, nomeadamente quando o sujeito passivo beneficie do direito de deduzir integralmente o IVA, o que compete ao órgão jurisdicional nacional verificar.
|
52. W konsekwencji na pytania od pierwszego do czwartego w sprawie C‑621/10 oraz od pierwszego do piątego w sprawie C‑129/11 należy odpowiedzieć, iż art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy – czego zbadanie należy do sądu krajowego – podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.
|
|
Quanto à quinta questão no processo C‑621/10 e à sexta questão no processo C‑129/11
|
W przedmiocie pytania piątego w sprawie C‑621/10 oraz pytania szóstego w sprawie C‑129/11
|
|
53. Com estas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 80.º, n.º 1, da diretiva IVA tem efeito direto e se o órgão jurisdicional nacional pode, por conseguinte, aplicar este artigo diretamente aos litígios nos processos principais.
|
53. Poprzez te pytania sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT ma skutek bezpośredni i czy w konsekwencji sąd krajowy może go stosować bezpośrednio do toczących się przed nim sporów.
|
|
54. Cabe ao órgão jurisdicional nacional, dentro da margem de apreciação que lhe é concedida pelo direito nacional, interpretar e aplicar as disposições de direito interno em conformidade com as exigências do direito da União e, se essa interpretação não for possível, deixar de aplicar qualquer disposição de direito interno contrária a essas exigências (v., neste sentido, acórdãos de 18 de dezembro de 2007, Frigerio Luigi & C., C‑357/06, Colet., p. I‑12311, n.° 28, e de 10 de junho de 2010, Bruno e o., C‑395/08 e C‑396/08, Colet., p. I‑5119, n.º 74).
|
54. Do sądu krajowego należy, w ramach maksymalnego zakresu uznania, jakie przyznaje mu prawo krajowe, dokonanie wykładni oraz zastosowanie przepisu prawa krajowego zgodnie z wymogami prawa Unii, a jeżeli taka interpretacja nie jest możliwa, niestosowanie każdego przepisu prawa krajowego, który byłby sprzeczny z tymi wymogami (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑357/06 Frigerio Luigi & C., Zb.Orz. s. I‑12311, pkt 28; a także z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawach połączonych C‑395/08 i C‑396/08 Bruno i in., Zb.Orz. s. I‑5119, pkt 74).
|
|
55. Como foi referido nos n. os 42 a 51 do presente acórdão, nos termos do artigo 80.º, n.º 1, da diretiva IVA, a derrogação da norma geral prevista no artigo 73.º da mesma só é possível nos casos aí enumerados.
|
55. Jak zostało stwierdzone w pkt 42–51 niniejszego wyroku, art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT zezwala na odstępstwo od ogólnej zasady ustanowionej w art. 73 tejże dyrektywy wyłącznie w wymienionych w nim wypadkach.
|
|
56. Segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, em todos os casos em que, do ponto de vista do seu conteúdo, as disposições de uma diretiva se revelem incondicionais e suficientemente precisas, os particulares têm o direito de as invocar nos tribunais nacionais contra o Estado, quer quando este não tenha feito a sua transposição para o direito nacional nos prazos previstos na diretiva quer quando tenha feito uma transposição incorreta (v. acórdãos de 17 de julho de 2008, Flughafen Köln/Bonn, C‑226/07, Colet., p. I‑5999, n.º 23, e de 3 de março de 2011, Auto Nikolovi, C‑203/10, ainda não publicado na Coletânea, n.º 61).
|
56. Na mocy utrwalonego orzecznictwa Trybunału we wszystkich wypadkach, w których pojawiają się przepisy danej dyrektywy, z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. wyroki: z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C‑226/07 Flughafen Köln/Bonn, Zb.Orz. s. I‑5999, pkt 23; z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C‑203/10 Auto Nikołowi, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 61).
|
|
57. Além disso, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a circunstância de uma disposição de uma diretiva conferir uma faculdade de escolha aos Estados‑Membros não exclui necessariamente que se possa determinar com preci são suficiente, unicamente com base nas disposições dessa diretiva, o conteúdo dos direitos assim conferidos aos particulares (v. acórdãos Flughafen Köln/Bonn, já referido, n.º 30, e de 12 de fevereiro de 2009, Cobelfret, C‑138/07, Colet., p. I‑731, n.º 61).
|
57. Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika również, że okoliczność, iż przepis dyrektywy pozostawia państwom członkowskim prawo wyboru, nie musi wykluczać tego, że można ustalić w wystarczająco precyzyjny sposób na podstawie samych przepisów tej dyrektywy treść praw przyznanych jednostkom (zob. ww. wyrok w sprawie Flughafen Köln /Bonn, pkt 30; wyrok z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C‑138/07 Cobelfret, Zb.Orz. s. I‑731, pkt 61).
|
|
58. O artigo 80.º, n.º 1, da diretiva IVA prevê, sem equívoco e de forma taxativa, os requisitos a preencher para que um Estado‑Membro possa prever, na sua legislação, a possibilidade de correção do valor tributável de uma operação entre pessoas relacionadas.
|
58. Artykuł 80 ust. 1 dyrektywy VAT ustanawia – jednoznacznie i w sposób wyczerpujący – warunki, jakie należy spełnić, aby państwo członkowskie w swoich przepisach mogło przewidzieć możliwość korekty podstawy opodatkowania transakcji między osobami powiązanymi.
|
|
59. Assim sendo, caso as operações em causa nos processos principais, abrangidas pelo artigo 27.º, n.º 3, da ZDDS, correspondam a uma ou a outra das situações previstas no referido artigo 80.º, n.º 1, deve considerar‑se que o Estado‑Membro em causa fez uso da faculdade prevista neste mesmo n.º 1.
|
59. Jeśli zatem transakcje będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, które są objęte zakresem art. 27 ust. 3 ZDDS, odpowiadają jednej z sytuacji przewidzianych w rzeczonym art. 80 ust. 1, należy uważać, że dane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w tymże ust. 1.
|
|
60. Pelo contrário, se as referidas operações não corresponderem às previstas no artigo 80.º, n.º 1, da diretiva IVA, este artigo deve ser interpretado no sentido de que confere a sociedades como as recorrentes nos processos principais o direito de o invocarem diretamente com o objetivo de se oporem à aplicação, pelo órgão jurisdicional de reenvio, de disposições da legislação interna que lhe sejam contrárias (v., por analogia, acórdão Flughafen Köln/Bonn, já referido, n.º 33). Nesta hipótese, se for impossível uma interpretação das disposições pertinentes da ZDDS em conformidade com o artigo 80.º, n.º 1, da diretiva, o órgão jurisdicional nacional deve deixar de aplicar estas disposições na parte em que sejam incompatíveis com o referido artigo 80.º, n.º 1.
|
60. Jeśli natomiast rzeczone transakcje nie odpowiadają objętym zakresem art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT, artykuł ten należy interpretować jako przyznający spółkom takim jak skarżące przed sądem krajowym prawo do powoływania się na niego bezpośrednio w celu sprzeciwienia się stosowaniu przez sąd krajowy sprzecznych z nim przepisów prawa krajowego (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Flughafen Köln/Bonn, pkt 33). W tym wypadku, gdyby wykładnia właściwych przepisów ZDDS w zgodności z art. 80 ust. 1 owej dyrektywy miała okazać się niemożliwa, sąd krajowy powinien nie stosować tych przepisów w zakresie, w jakim są one niezgodne z rzeczonym art. 80 ust. 1.
|
|
61. Daqui decorre que o artigo 73.º da diretiva IVA será aplicável para determinar que, sem prejuízo das derrogações previstas na mesma diretiva, o valor tributável das operações em causa nos processos principais é constituído pela contrapartida efetivamente recebida. Como decidiu o Tribunal de Justiça a respeito do artigo 11.º, A, n.º 1, alínea a), da Sexta Diretiva 77/388, conforme alterada pela Diretiva 2006/69, que passou a artigo 73.º da diretiva IVA, esta disposição tem efeito direto (v., neste sentido, acórdãos de 6 de julho de 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Colet., p. I‑1883, n. os 34 a 36, e de 11 de julho de 2002, Marks & Spencer, C‑62/00, Colet., p. I‑6325, n.º 47).
|
61. W konsekwencji znalazłby zastosowanie art. 73 dyrektywy VAT w celu ustalenia, że – z zastrzeżeniem odstępstw przewidzianych w tejże dyrektywie – podstawę opodatkowania transakcji będących przedmiotem spraw przed sądem krajowym stanowiła rzeczywiście otrzymana zapłata. Jak orzekł Trybunał w odniesieniu do art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2006/69, obecnie art. 73 dyrektywy VAT, przepis ten ma skutek bezpośredni (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C‑62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I‑1883, pkt 34–36; a także z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C‑62/00 Marks & Spencer, Rec. s. I‑6325, pkt 47).
|
|
62. Por conseguinte, há que responder à quinta questão no processo C‑621/10 e à sexta questão no processo C‑129/11 que, em circunstâncias como as que estão em causa nos processos principais, o artigo 80.º, n.º 1, da diretiva IVA confere às sociedades em causa o direito de o invocarem diretamente com o objetivo de se oporem à aplicação de disposições nacionais incompatíveis com esta disposição. Caso não possa proceder a uma interpretação da legislação interna em conformidade com este artigo 80.º, n.º 1, o órgão jurisdicional de reenvio deve deixar de aplicar qualquer disposição desta legislação que lhe seja contrária.
|
62. Na pytanie piąte w sprawie C‑621/10 oraz pytanie szóste w sprawie C‑129/11 należy zatem odpowiedzieć, że w okolicznościach takich jak w sprawach przed sądem krajowym art. 80 ust. 1 dyrektywy VAT przyznaje zainteresowanym spółkom prawo do bezpośredniego powoływania się na niego w celu sprzeciwienia się stosowaniu przepisów krajowych niezgodnych z tym przepisem. W braku możliwości dokonania wykładni uregulowania krajowego w zgodności z owym art. 80 ust. 1 sąd krajowy powinien nie stosować żadnego przepisu tego uregulowania, który jest z nim sprzeczny.
|
|
Quanto às despesas
|
W przedmiocie kosztów
|
|
63. Revestindo o processo, quanto às partes nas causas principais, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
|
63. Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny; dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
|