1. Nyt käsiteltävällä ennakkoratkaisupyynnöllä unionin tuomioistuinta pyydetään selventämään, voidaanko erityistä ”voittomarginaalijärjestelmää” – jonka nojalla arvonlisäveroa kannetaan erityisesti käytettyjen henkilöautojen jälleenmyynnin yhteydessä ainoastaan verovelvollisen jälleenmyyjän saamasta voittomarginaalista,(2) mistä säädetään neuvoston direktiivin 2006/112/EY(3) 311 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa – soveltaa silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä osti kyseiset ajoneuvot verovelvollisilta, jotka olivat ajoneuvojen hankintojen yhteydessä käyttäneet oikeutta vähentää osittain kyseisten tavaroiden ostoon sisältyvä arvonlisävero.

1. Sodišče je s tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe pozvano, naj pojasni, ali se posebna maržna ureditev – po kateri se davek na dodano vrednost (DDV) obračuna le od marže obdavčljivega preprodajalca(2), zlasti v okviru ponovne prodaje rabljenih osebnih avtomobilov, urejene s členom 311 in naslednjimi Direktive Sveta 2006/112/ES(3) – uporablja v primeru, ko je obdavčljivi preprodajalec ta vozila kupil od davčnega zavezanca, ki je ob pridobitvi vozil uveljavil pravico do delnega odbitka vstopnega davka pri nakupu tega blaga.

I Asiaa koskevat oikeussäännöt

I – Pravni okvir

2. Esitän merkitykselliset unionin oikeuden säännökset jäljempänä arviointini yhteydessä. Kansallisten oikeussääntöjen osalta Puolan arvonlisäverolain(4) 43 §:n 1 momentin 2 kohdassa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädetään, että ”käytettyjen tavaroiden luovutus on vapautettu verosta sillä edellytyksellä, ettei luovuttajalla ollut oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää veroa näiden tavaroiden osalta”.

2. Pomembne določbe pravnega okvira EU bom navedel spodaj v okviru svoje presoje. Kar zadeva nacionalni pravni okvir, pa je v skladu s členom 43(1), točka 2, poljskega zakona o DDV(4) v različici, ki se uporablja v postopku o glavni stvari, „dobava rabljenega blaga oproščena davka, če oseba, ki to blago dobavi, ni imela pravice, da bi od zneska dolgovanega davka odbila znesek vstopnega davka“.

3. Arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädettiin 31.12.2010 saakka, että ”hankittaessa henkilöautoja ja muita moottoriajoneuvoja, joiden suurin sallittu kokonaispaino on enintään 3,5 tonnia, vähennyskelpoinen ostoihin sisältyvä vero on 60 prosenttia [22.8.2005 saakka: 50 prosenttia hieman erilaisin, laskukaavassa mainituin edellytyksin] laskussa mainitusta veron määrästä, tavaroiden yhteisöhankinnasta maksettavasta veron määrästä tai verovelvollisen ostamien tavaroiden luovutuksesta maksettavasta veron määrästä, kuitenkin enintään 6 000 Puolan zlotya (PLN) [22.8.2005 saakka: 5 000 PLN hieman erilaisin, laskukaavassa mainituin edellytyksin]”.

3. Člen 86(3) zakona o DDV je do 31. decembra 2010 določal: „V primeru nakupa osebnih avtomobilov in drugih motornih vozil z dovoljeno maso pod 3,5 tone znaša vstopni davek 60 % [ do 22. avgusta 2005: 50 %, ob malo drugačnih pogojih, določenih v skladu s formulo ] zneska davka, navedenega na računu, ali zneska davka, dolgovanega iz naslova pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ali zneska davka, dolgovanega za dobave blaga, ki ga je pridobil davčni zavezanec, vendar ne več kot 6000 PLN [ do 22. avgusta 2005: 5000 PLN, ob malo drugačnih pogojih, določenih v skladu s formulo ].“

4. Arvonlisäverolain 120 §:ssä säädetään seuraavaa:

4. Člen 120 zakona o DDV določa:

”1. – –

„1. […]

4) Tätä lukua sovellettaessa ’käytettyinä tavaroina’ pidetään muita kuin 1–3 momentissa [nämä momentit koskevat taide-, keräily- ja antiikkiesineitä, eikä niitä sovelleta nyt käsiteltävässä asiassa] tarkoitettua aineellista irtainta omaisuutta, joka soveltuu sellaisenaan tai kunnostuksen jälkeen käytettäväksi uudelleen ja joka ei ole jalometalli tai -kivi – –

(4) Za namene tega poglavja ‚rabljeno blago‘ pomeni opredmetene premičnine, ki so primerne za nadaljnjo uporabo kot take ali po popravilu, niso pa blago iz odstavkov od 1 do 3 [ ti odstavki se nanašajo na umetniške predmete, zbirke in starine ter se v obravnavani zadevi ne uporabljajo ], in blago, ki ni žlahtna kovina ali drag kamen […].

– –

[…]

4. Kun kyseessä on verovelvollinen, jonka liiketoimet koostuvat sellaisten käytettyjen tavaroiden taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutuksista, jotka verovelvollinen on aiemmin hankkinut harjoittamaansa toimintaa varten tai jotka se on maahantuonut jälleenmyyntiä varten, veron perusteena on voittomarginaali, jona on pidettävä erotusta tavaran ostajan maksettavaksi tulevan kokonaissumman ja verovelvollisen maksaman hinnan välillä, ilman veron osuutta.

4. V primeru davčnega zavezanca, ki opravlja dobave rabljenega blaga, umetniških predmetov, zbirk ali starin, ki jih je prej pridobil za namene opravljanja dejavnosti ali jih je uvozil z namenom nadaljnje prodaje, je obdavčljivi znesek marža, ki ustreza razliki med celotnim zneskom, ki ga plača pridobitelj blaga, in kupnino, zmanjšano za znesek davka.

– –

[…]

10. Tämän pykälän 4 ja 5 momentti koskevat sellaisten käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutuksia, jotka verovelvollinen on hankkinut

10. Odstavka 4 in 5 se nanašata na dobave rabljenega blaga, umetniških predmetov, zbirk ali starin, ki jih je davčni zavezanec pridobil od:

1) luonnolliselta henkilöltä, oikeushenkilöltä tai organisatoriselta yksiköltä, joka ei ole oikeushenkilö, kun ne eivät ole verovelvollisia 15 §:n nojalla tai verovelvollisia arvonlisäverotuksessa

(1) fizične osebe, pravne osebe ali organizacijske enote brez pravne osebnosti, ki ni davčni zavezanec v smislu člena 15 ali ni zavezanec za plačilo [DDV];

2) 15 §:ssä mainituilta verovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutus oli 43 §:n 1 momentin 2 kohdan tai 113 §:n nojalla vapautettu verosta

(2) davčnih zavezancev, navedenih v členu 15, če je bila dobava tega blaga oproščena plačila davka na podlagi člena 43(1), točka 2, ali člena 113;

3) verovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutuksesta kannettiin vero 4 ja 5 momentin nojalla

(3) davčnih zavezancev, če je bila dobava tega blaga obdavčena v skladu z odstavkoma 4 in 5;

4) arvonlisäverovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutus oli 43 §:n 1 momentin 2 kohdan tai 113 §:n nojalla vapautettu verosta

(4) zavezancev za plačilo [DDV], če je bila dobava tega blaga oproščena davka v skladu s pravili, ki ustrezajo ureditvi iz člena 43(1), točka 2, ali člena 113;

5) arvonlisäverovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutuksesta kannettiin arvonlisävero 4 ja 5 momentin periaatteiden nojalla ja jos ostajalla on asiakirjoja, jotka osoittavat yksiselitteisesti, että tavarat on hankittu näiden periaatteiden mukaisesti.”

(5) zavezancev za plačilo [DDV], če je bila dobava tega blaga obdavčena z [DDV] v skladu s pravili, ki ustrezajo ureditvi iz odstavkov 4 in 5, pridobitelj pa ima dokumente, ki nedvoumno potrjujejo pridobitev blaga v skladu s temi pravili.“

5. Arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen(5) 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädetään, että ”verosta vapautetaan sellaisten verovelvollisten suorittamat henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen luovutukset, joilla on ollut niiden oston yhteydessä oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti, mikäli nämä henkilöautot ja ajoneuvot ovat arvonlisäverolain 43 §:n 2 momentissa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita”.

5. Člen 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV(5) določa: „Davka je oproščena dobava osebnih avtomobilov in drugih motornih vozil, ki jo opravijo davčni zavezanci, ki so imeli ob njihovi pridobitvi pravico do odbitka vstopnega davka iz člena 86(3) zakona, če so ti osebni avtomobili ali motorna vozila rabljeno blago v smislu člena 43(2) zakona o DDV.“

II Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys

II – Dejansko stanje in vprašanje za predhodno odločanje

6. Bawaria Motors Spółka z o. o. (jäljempänä Bawaria) on arvonlisäverolain 15 §:ssä tarkoitettu toiminnassa oleva verovelvollinen, joka harjoittaa liiketoimintaa autoliikkeenä, jonka yhteydessä se ostaa ja tämän jälkeen sitten myy sekä uusia että käytettyjä henkilöautoja. Osana toimintaansa se hankkii käytettyjä henkilöautoja myös taloudellisilta toimijoilta, jotka laativat Bawarialle arvonlisäverolaskuja, joissa on merkintä ”vapautettu verosta”, ja viittaavat niissä arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 2 kohtaan (käytettyjen tavaroiden myynti). Bawaria myy nämä käytetyt henkilöautot edelleen soveltaen arvonlisäverolain 120 §:ssä säädettyä voittomarginaalijärjestelmää.

6. Družba Bawaria Motors Spółka z o. o. (v nadaljevanju: Bawaria) je dejavni davčni zavezanec v skladu s členom 15 zakona o DDV in opravlja gospodarsko dejavnost, ki zajema upravljanje avtomobilskega razstavnega salona, v povezavi s katero pridobiva in potem prodaja nove in rabljene osebne avtomobile. V okviru svoje dejavnosti družba kupuje rabljene osebne avtomobile tudi od gospodarskih subjektov, ki ji izdajajo račune z obračunanim DDV po stopnji „oproščeno“, pri čemer se sklicujejo na določbo člena 43(1), točka 2, zakona o DDV (prodaja rabljenega blaga). Družba Bawaria te rabljene osebne avtomobile ponovno prodaja in pri tem uporablja maržno ureditev iz člena 120 zakona o DDV.

7. Bawaria ostaa kuitenkin liiketoiminnassaan käytettyjä henkilöautoja myös taloudellisilta toimijoilta, jotka ovat hankinnan yhteydessä vähentäneet ostoihin sisältyvän arvonlisäveron lakisääteisen enimmäismäärän.(6) Tällaisessa tapauksessa kyseiset toimijat laativat Bawarialle arvonlisäverolaskun, jossa on maininta ”vapautettu verosta”, ja viittaavat niissä arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohtaan perusteena kyseisen luovutuksen vapauttamiselle arvonlisäverosta. Koska Bawaria katsoi olevansa tällaisessa tilanteessa oikeutettu soveltamaan voittomarginaalijärjestelmää, se pyysi 9.2.2009 Minister Finansówilta (Puolan valtiovarainministeri) kirjallista tulkintaa kyseisten säännösten soveltamisesta.

7. Družba se pri opravljanju svojih dejavnosti znajde tudi v položajih, ko kupi rabljene osebne avtomobile od gospodarskih subjektov, ki so bili ob pridobitvi oproščeni vstopnega davka v okviru zakonskih omejitev.(6) V takem primeru ti subjekti izdajo družbi Bawaria račun z obračunanim DDV po stopnji „oproščeno“ in se sklicujejo na člen 13(1), točka 5, „izvedbene uredbe k zakonu o DDV“ kot podlago za oprostitev plačila DDV za to dobavo. Družba Bawaria je 9. februarja 2009 na podlagi mnenja, da je v takem primeru upravičena uporabiti maržno ureditev, zaprosila poljskega ministra za finance za pisno razlago zadevnih določb.

8. Minister Finansów totesi 20.2.2009 esittämässään yksittäistapausta koskevassa tulkinnassa, että Bawarian näkemys oli virheellinen. Päätöksensä perusteluissa kyseinen ministeri totesi lähinnä, että voittomarginaalijärjestelmää voidaan soveltaa ainoastaan silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä hankki käytetyn tavaran verovelvolliselta, jolla ei ollut oikeutta vähentää kyseisen tavaran ostoon sisältyvää arvonlisäveroa ja joka täten sisällytti kyseisen veron myyntihintaansa.

8. Minister za finance je v individualni razlagi z dne 20. februarja 2009 ugotovil, da je mnenje družbe napačno. V obrazložitvi odločbe je v bistvu ugotovil, da se maržna ureditev uporablja le v primerih, ko je obdavčljivi preprodajalec pridobil rabljeno blago od davčnega zavezanca, ki ni bil upravičen do odbitka vstopnega davka pri nakupu tega blaga in ki je ta davek ustrezno vključil v svojo prodajno ceno.

9. Bawaria nosti edellä mainitusta tulkinnasta kanteen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiessa (Varsovan alueellinen hallintotuomioistuin) ja väitti, että tulkinnalla rikotaan arvonlisäverolain 120 §:n 4 ja 10 momenttia, sillä se on virheellinen sen vuoksi, että sillä suljetaan pois mahdollisuus kantaa arvonlisäveroa voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti sellaisista käytettyjen tavaroiden luovutuksista, jotka on hankittu arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla verosta vapautettuina.

9. Zoper to razlago je družba Bawaria pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (regionalno upravno sodišče v Varšavi) vložila tožbo, v kateri je trdila, da je ta razlaga v nasprotju s členom 120(4) in (10) zakona o DDV zaradi napačne razlage, ker je bila izključena možnost, da se po maržni ureditvi obdavči dobava rabljenega blaga, ki je bilo pridobljeno z oprostitvijo davka v skladu s členom 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny kumosi riidanalaisen tulkinnan 10.11.2009 antamallaan tuomiolla. Se totesi, että asiassa pääasiallisena ongelmana oli arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohta, jolla otettiin käyttöön verovapautus, josta ei säädetä unionin oikeudessa, ja jolla vääristettiin selkeää ja johdonmukaista voittomarginaalijärjestelmää – ei ainoastaan unionin oikeuden mukaista järjestelmää vaan myös kansallisten säännösten mukaista järjestelmää pelkän voittomarginaalin verotuksesta. Viitaten tavaroiden ja palvelujen verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamiseen ja unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatteeseen Wojewódzki Sąd Administracyjny katsoi, että arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa ei vapauteta verovelvollisen suorittamaa käytetyn ajoneuvon luovutusta arvonlisäverosta silloin, kun verovelvollisella ei ajoneuvon hankinnan yhteydessä ollut ostoihin sisältyvän veron täyttä vähennysoikeutta, vaan verovapautus koskee ainoastaan sitä osaa maksettavasta verosta, jonka kyseinen verovelvollinen tosiasiallisesti maksoi arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädettyjen rajoitusten mukaisesti. Näin ollen verovapautus ei koske 6 000 PLN:n määrää (tai 60:tta prosenttia laskussa mainitusta veron määrästä), koska verovelvollinen tosiasiallisesti vähensi kyseisen määrän ajoneuvon oston yhteydessä. Tämän perusteella voidaan päätellä, että Bawaria voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää mutta ainoastaan siltä osin kuin luovutuksen tehnyt henkilö ei voinut aiemmin vähentää veroa.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny je s sodbo z dne 10. novembra 2009 razveljavilo izpodbijano razlago. Ugotovilo je, da je bistveni problem v zadevi člen 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV, s katerim je bila uvedena oprostitev davka, ki je pravo Unije ne določa, in izkrivljena jasna in logična maržna ureditev – in sicer ne le ureditev po pravu Unije, temveč tudi ureditev v skladu z nacionalnimi določbami, ki zadevajo izključno obdavčitev marže. Wojewódzki Sąd Administracyjny je zaradi potrebe po ohranitvi koherentnosti sistema obdavčitve blaga in storitev ter načela primarnosti prava Unije menilo, da člen 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV davčnega zavezanca ne oprošča plačila DDV na dobavo rabljenega vozila, če ob pridobitvi ni bil upravičen do oprostitve vstopnega davka v celoti: oprostitev zadeva le tisti del dolgovanega davka, ki ga je davčni zavezanec dejansko plačal v skladu z omejitvami iz člena 86(3) zakona o DDV. Oprostitev torej ne zajema 6000 PLN (ali 60 % zneska davka, navedenega na računu), saj si je davčni zavezanec ta znesek dejansko prisvojil ob nakupu avtomobila. To pa pomeni, da družba Bawaria lahko uporabi maržno ureditev, vendar samo, če je ta omejena na tisto, česar oseba, ki opravi dobavo, prej ni mogla odbiti.

11. Bawaria teki kuitenkin kassaatiovalituksen edellä mainitusta tuomiosta ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen, Naczelny Sąd Administracyjnyyn (Puolan ylimmän oikeusasteen hallintotuomioistuin), ja väitti pääasiallisesti, että aineellisen oikeuden säännöksiä on rikottu niiden virheellisen tulkinnan ja soveltamisen johdosta; toisin sanoen arvonlisäverolain 120 §:n 4 ja 10 momenttia, luettuina yhdessä arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan sekä arvonlisäverolain 91 §:n 4 ja 6 momentin kanssa, on rikottu siltä osin kuin kyseisissä säännöksissä suljetaan pois mahdollisuus verottaa täysimääräisesti voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti sellaisten käytettyjen tavaroiden luovutusta, jotka on hankittu arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla verosta vapautettuina.

11. Družba Bawaria je zoper to sodbo vložila kasacijsko pritožbo pri predložitvenem sodišču – Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) – v kateri je zlasti očitala, da je prvostopenjsko sodišče napačno razlagalo in nepravilno uporabilo materialno pravo ter s tem kršilo njegove določbe, to je člen 120(4) in (10) zakona o DDV v povezavi s členom 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV in členom 91, od (4) do (6), zakona o DDV, ker je izključilo možnost, da se dobava rabljenega blaga, ki je bilo pridobljeno z oprostitvijo iz člena 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV, v celoti obdavči po maržni ureditvi.

12. Minister Finansów teki nimittäin myös kassaatiovalituksen, jossa se väitti, että valituksenalainen tuomio oli annettu sääntöjenvastaisesti eli rikkomalla arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 2 kohtaa ja arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohtaa. Kyseinen ministeri väittää, että valituksenalainen tuomio perustuu oletukseen siitä, ettei sille ole oikeudellista perustaa, että sellaisen henkilöauton luovutuksesta kannetaan vero yleisten sääntöjen nojalla, joka hankittiin toimijalta, joka vähensi kyseisen henkilöauton hankintaan sisältyvän arvonlisäveron. Minister Finansów pysyi myös 20.2.2009 antamassaan yksittäistapausta koskevassa tulkinnassa esittämässään kannassa: jos henkilöauto hankitaan toimijalta, joka vähensi henkilöauton ostoon sisältyvän arvonlisäveron osittain ja sovelsi kyseisen henkilöauton myyntiin arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädettyä verovapautusta, yhtiöllä ei kyseisen ajoneuvon luovutuksen yhteydessä ole oikeutta määrittää veron perustetta voittomarginaalimenetelmää soveltamalla, koska arvonlisäverolain 120 §:n 10 momentissa säädetyt edellytykset eivät täyty, jolloin liiketoimea on verotettava yleisten säännösten nojalla.

12. Dejansko je tudi minister za finance vložil kasacijsko pritožbo, v kateri je trdil, da je bila izpodbijana sodba izdana v nasprotju z zakonom, to je členom 43(1), točka 2, zakona o DDV in členom 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV. Trdi, da izpodbijana sodba temelji na predpostavki, da v primeru dobave osebnega vozila, pridobljenega od gospodarskega subjekta, ki je ob pridobitvi avtomobila odbil vstopni davek, ni pravne podlage za obdavčitev dobave vozila v skladu s splošnimi pravili. Minister za finance je tudi vztrajal pri mnenju, izraženem v individualni razlagi z dne 20. februarja 2009, da v primeru pridobitve osebnega vozila od gospodarskega subjekta, ki je ob pridobitvi tega vozila odbil del vstopnega davka in ob njegovi prodaji uveljavil oprostitev v skladu s členom 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV, družba ob dobavi tega vozila ne bo imela pravice določiti obdavčljivega zneska po maržni metodi, saj ne bodo izpolnjeni pogoji iz člena 120(10) zakona o DDV in je treba v tem primeru transakcijo obdavčiti v skladu s splošnimi pravili.

13. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen näkemyksen mukaan on kiistatonta, että Puolan lainsäätäjä otti käyttöön verovapautuksen, josta ei säädetä unionin oikeudessa, kun se sääti arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että kyseisistä säännöksistä seuraa perusteltu epävarmuus siitä, voiko luovuttajan sopimuspuoli eli verovelvollinen jälleenmyyjä soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää tilanteessa, jossa luovuttaja on vähentänyt arvonlisäveron osittain, kun yksi kyseisen järjestelmän soveltamisedellytyksistä on se, ettei näiden tavaroiden myynnistä suoritettavasta verosta ole ollut mahdollista vähentää ostoihin sisältyvää veroa.

13. Po mnenju predložitvenega sodišča ni nobenega dvoma, da je poljski zakonodajalec z uvedbo člena 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV uvedel oprostitev davka, ki je pravo Unije ne določa. Predložitveno sodišče meni, da zadevne določbe povzročajo utemeljeno negotovost glede tega, ali lahko v primeru, ko je dobavitelj uveljavil pravico do delnega odbitka DDV, njegov kupec – obdavčljivi preprodajalec – uporabi posebno „maržno“ ureditev glede na to, da je eden od pogojev za uporabo te ureditve, da v zvezi s tem blagom ni bilo mogoče odbiti zneska vstopnega davka ob njegovem nakupu.

14. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että käytettyjen tavaroiden verotusjärjestelmän tavoitteena on kaksinkertaisen verotuksen ja kilpailun vääristymisen välttäminen verovelvollisten välillä, ja huomauttaa, ettei verovelvollisen jälleenmyyjän kannalta sillä ole eroa, tekeekö luovutuksen yhtäältä arvonlisäverovelvollinen tai henkilö, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen, kun kyseisillä henkilöillä ei ollut lainkaan oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää veroa, vai toisaalta arvonlisäverovelvollinen, jolla oli osittainen vähennysoikeus, koska kansallisten verosäännösten nojalla kaikki käytettyjen henkilöautojen myyntiä koskevat luovutukset on vapautettu verosta.

14. Predložitveno sodišče poudarja, da je cilj ureditev za obdavčitev rabljenega blaga preprečiti dvojno obdavčevanje in izkrivljanje konkurence med davčnimi zavezanci, zato ugotavlja, da z vidika obdavčljivega preprodajalca ni nobene razlike med na eni strani dobavo, ki jo opravi davčni zavezanec, ki mora plačati DDV, ali davčni zavezanec, ki mu DDV ni treba plačati, če ta oseba sploh ni imela možnosti odbiti vstopnega davka, in na drugi strani dobavo, ki jo opravi davčni zavezanec za plačilo DDV, ki je imel možnost delnega odbitka, saj so v skladu z določbami nacionalne davčne zakonodaje ob prodaji rabljenih osebnih vozil vsi oproščeni davka.

15. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lisää, että Puolan lainsäätäjä tosiasiassa lakkautti arvonlisäveron monivaiheisen soveltamisen, kun se sääti arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan. Tämän muutoksen johdosta liiketoimintaa harjoittava verovelvollinen jälleenmyyjä menetti sekä oikeuden alentaa myynnistä suoritettavaa veroa vähentämällä siitä ostoihin sisältyvä arvonlisävero, koska jälleenmyyjän toimittaja on vapautettu arvonlisäverosta, että oikeuden soveltaa erityistä voittomarginaaliin perustuvaa verotusjärjestelmää, koska jälleenmyyjän toimittaja teki osittaisen arvonlisäveron vähennyksen henkilöauton oston yhteydessä. Lisäksi tästä seuraa lopulta kaksinkertainen verotus siltä osin kuin toimittajalla ei ole vähennysoikeutta (50 prosentin tai 5 000 PLN:n enimmäismäärän ylittävältä osuudelta tai 60 prosentin tai 6 000 PLN:n enimmäismäärän ylittävältä osuudelta).

15. Predložitveno sodišče dodaja, da je poljski zakonodajalec ob uvedbi člena 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV dejansko končal večfazno uporabo DDV. S to spremembo je obdavčljivi preprodajalec v gospodarstvu izgubil pravico do znižanja dolgovanega davka z odbitkom vstopnega davka, saj ga je njegov dobavitelj oproščen, in pravico do uporabe posebne maržne ureditve obdavčitve, saj je njegov dobavitelj izkoristil pravico do delnega odbitka davka ob nakupu osebnega vozila. Poleg tega to na koncu pripelje do dvojne obdavčitve, če dobavitelj davka ni odbil (nad 50-odstotnim pragom in 5000 PLN ali 60‑odstotnim pragom in 6000 PLN).

16. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on näin ollen päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

16. Predložitveno sodišče je na podlagi tega prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 313 artiklan 1 kohtaa ja 314 artiklaa, luettuina yhdessä 136 ja 315 artiklan kanssa, tulkittava siten, että niiden mukaan voittomarginaalin verottamista koskevaa erityisjärjestelmää voidaan soveltaa verovelvollisiin jälleenmyyjiin käytettyjen tavaroiden luovutusten osalta myös silloin, jos ne myyvät edelleen ostamiaan henkilöautoja ja muita moottoriajoneuvoja, joihin sovellettiin [arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen] 13 §:n 1 momentin 5 kohtaan sisältyneiden Puolan kansallisten säännösten mukaan verovapautusta verovelvollisen suorittamien sellaisten henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen luovutusten osalta, joiden hankinnan yhteydessä verovelvollisilla on oikeus vain ostoihin sisältyvän veron osittaiseen vähennykseen [Puolan arvonlisäverolain] 86 §:n 3 momentin nojalla, siltä osin kuin nämä henkilöautot ja moottoriajoneuvot olivat [arvonlisä]verolain 43 §:n 2 momentissa ja [arvonlisäverodirektiivin] 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohdassa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita?”

„Ali je treba določbe iz členov 313(1) in 314 [Direktive o DDV] v povezavi s členoma 136 in 315 te direktive razlagati tako, da se v skladu z njimi pri dobavah rabljenega blaga za obdavčljive preprodajalce lahko uporabi posebna „maržna“ ureditev, tudi če kupljene osebne avtomobile in druga motorna vozila – za katera se je na podlagi določb poljskega prava iz člena 13(1), točka 5, [izvedbene uredbe k zakonu o DDV] uporabila oprostitev davka na dobavo osebnih avtomobilov in drugih motornih vozil, ki jo opravijo davčni zavezanci, ki so imeli ob pridobitvi teh avtomobilov in vozil le pravico do delnega odbitka vstopnega davka, ki je bil določen v členu 86(3) [zakona o DDV] – ponovno prodajo in so ti avtomobili in vozila rabljeno blago v smislu člena 43(2) zakona o DDV in člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV?“

III Asian tarkastelu

III – Presoja

17. Bawaria, Puolan hallitus ja komissio ovat esittäneet kirjallisia ja suullisia huomautuksia.

17. Pisna in ustna stališča so predložile družba Bawaria, poljska vlada in Komisija.

18. Bawaria väittää, että verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää sellaisten käytettyjen ajoneuvojen jälleenmyynnissä, joihin sovellettiin niiden ostamisen yhteydessä Puolan arvonlisäverolaissa säädettyä arvonlisäveron vapautusta, joka koskee sellaisen verovelvollisen myymiä tavaroita, jolla oli oikeus vähentää ainoastaan osittain kyseisten tavaroiden ostoon sisältyvä arvonlisävero.

18. Družba Bawaria trdi, da lahko obdavčljivi preprodajalec uporabi maržno ureditev v okviru ponovne prodaje rabljenih vozil, za katere je ob nakupu veljala oprostitev DDV v skladu s poljskim zakonom o DDV v zvezi s prodajo blaga, ki so jo opravili davčni zavezanci, upravičeni le do delnega odbitka vstopnega davka ob nakupu tega blaga.

19. Bawaria väittää, että arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan soveltamisedellytykset täyttyvät käsiteltävässä asiassa: sen luovutukset koskevat käytettyjä tavaroita, kyseisten tavaroiden osto toiselta verovelvolliselta oli vapautettu arvonlisäverosta eikä toisella verovelvollisella ollut arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti oikeutta vähentää tavaroiden ostoon sisältyvää arvonlisäveroa täysimääräisesti.

19. Družba Bawaria meni, da so v obravnavani zadevi izpolnjeni pogoji za uporabo člena 314 Direktive o DDV: njene dobave zadevajo rabljeno blago; nakup tega blaga od drugega davčnega zavezanca je bil oproščen DDV; in ta drugi davčni zavezanec v smislu člena 86(3) zakona o DDV ni bil polno upravičen do odbitka vstopnega davka pri nakupu blaga.

20. Bawarian mukaan arvonlisäverodirektiivin 311–315 artiklan tulkinnassa on otettava huomioon direktiivin tavoitteet eli kaksinkertaisen verotuksen ja kilpailun vääristymisen välttäminen sekä arvonlisäveron yleisluonteisuus ja verotuksen neutraalisuus.

20. Po mnenju družbe Bawaria je treba pri razlagi členov od 311 do 315 Direktive o DDV upoštevati cilje te direktive, to je preprečevanje dvojnega obdavčevanja in izkrivljanja konkurence, univerzalnost DDV in davčno nevtralnost.

21. Ensimmäiseksi velvollisuudesta soveltaa yleistä arvonlisäverojärjestelmää yhdessä sen seikan kanssa, että arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 1 3 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädetyn verovapautuksen johdosta Bawaria menettää oikeuden vähentää sen osan verosta, jota sen oma toimittaja ei voinut vähentää ja jonka kyseinen toimittaja lisäksi sisällytti myyntihintaansa, aiheutuu kaksinkertainen verotus.

21. Vendar, prvič, oprostitev iz člena 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV v povezavi z obveznostjo uporabe običajnega sistema DDV povzroči to, da družba Bawaria izgubi pravico do odbitka dela davka, ki ga njen dobavitelj ni odbil – še več, vključil ga je v svojo prodajno ceno –, kar pripelje do dvojne obdavčitve.

22. Toiseksi Bawarian näkemyksen mukaan sillä, että samaan liiketoimeen – tietyn käytetyn ajoneuvon jälleenmyyntiin – sovelletaan erilaista kohtelua sen mukaan, oliko toimittajalla lainkaan vähennysoikeutta vai oliko sillä osittainen vähennysoikeus, loukataan verotuksen neutraalisuuden periaatetta, koska kummassakin tapauksessa toimittajan soveltamasta verovapautuksesta seurasi se, ettei Bawarialla ollut verovelvollisena jälleenmyyjänä lainkaan vähennysoikeutta.

22. Drugič, družba Bawaria meni, da je zato, ker se ista transakcija – prodaja nekega rabljenega vozila – obravnava različno glede na to, ali je bil dobavitelj popolnoma brez pravice do odbitka davka ali pa je bil upravičen do delnega odbitka, kršeno načelo davčne nevtralnosti, saj je bila družbi Bawaria kot obdavčljivemu preprodajalcu v obeh primerih zaradi oprostitve, ki je bila priznana dobavitelju, odvzeta kakršna koli pravica do odbitka.

23. Kolmanneksi voittomarginaalijärjestelmän soveltamisen epäämisestä Bawarian osalta pääasian kaltaisessa tilanteessa seuraa merkittävä kilpailun vääristyminen niihin nähden, joihin kyseistä järjestelmää sovelletaan, koska käytetyn tavaran arvon lisäys sen oston ja jälleenmyynnin välillä on sama kaikissa tilanteissa. Vapaassa markkinataloudessa Bawaria ei voisi vyöryttää arvonlisäveron lisäystä, joka yleisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisesta seuraa, loppukuluttajan maksettavana olevaan myyntihintaan, ja sen olisi siten mukautettava hintansa markkinahintojen mukaiseksi (eli verovelvollisten jälleenmyyjien, joihin voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan, soveltamiin hintoihin) ja myytävä lisäksi tappiolla kilpailijoiden tehdessä voittoa ja samalla maksettava valtiolle arvonlisäveroa, joka on huomattavasti korkeampi kuin kyseiset kilpailijat maksavat.

23. Tretjič, zavrnitev uporabe maržne ureditve za družbo Bawaria v okoliščinah, kot so obravnavane, povzroči precejšnje izkrivljanje konkurence za tiste, za katere se ta ureditev uporablja, medtem ko vrednost, dodana rabljenemu blagu od njegovega nakupa do ponovne prodaje, v vseh primerih ostaja enaka. V prostem tržnem gospodarstvu družba Bawaria ne bi mogla prenesti zvišanja DDV, ki je nastalo zaradi uporabe običajnega sistema DDV, na prodajno ceno za končnega uporabnika in bi morala temu primerno svojo ceno prilagoditi tržni (to je ceni, ki jo uporabljajo obdavčljivi preprodajalci, za katere se uporablja maržna ureditev), poleg tega pa bi morala prodajati z izgubo, medtem ko njeni konkurenti ustvarjajo dobiček, hkrati pa bi bila zavezana državi plačati znesek DDV, ki je precej višji od zneska, ki ga plačajo ti konkurenti.

24. Puolan hallitus ja komissio ovat toisaalta pääasiallisesti sitä mieltä, ettei voittomarginaalijärjestelmää voida soveltaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsittelemässä asiassa.

24. Poljska vlada in Komisija sta po drugi strani menili, da se maržna ureditev v zadevi, ki jo je obravnavalo predložitveno sodišče, ne uporablja.

Arviointi

Presoja

25. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, voiko verovelvollinen jälleenmyyjä (Bawaria) – joka ostaa käytettyjä henkilöautoja verovelvollisilta, jotka puolestaan ovat hankinnan yhteydessä vähentäneet osittain hankintaan sisältyvän veron – soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää, kun se myy kyseiset ajoneuvot edelleen loppukuluttajalle.

25. Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je obdavčljivi preprodajalec (družba Bawaria) – ki kupi rabljena osebna vozila od davčnih zavezancev, ki so ob pridobitvi uveljavili delni odbitek vstopnega davka – ob ponovni prodaji teh vozil končnim potrošnikom upravičen do uporabe posebne maržne ureditve.

26. On syytä aloittaa tarkastelemalla merkityksellisiä säännöksiä.

26. Primerno je začeti s preučitvijo upoštevnih določb.

27. Voittomarginaalijärjestelmää käsitellään arvonlisäverodirektiivin XII osastossa (”Erityisjärjestelmät”) ja erityisesti tämän osaston 4 luvun (”Käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettavat erityisjärjestelmät”) 2 jakson (”Verovelvollisia jälleenmyyjiä koskeva erityisjärjestelmä”) 1 alajaksossa (”Voittomarginaalijärjestelmä”) eli direktiivin 312–325 artiklassa.

27. Posebno maržno ureditev ureja naslov XII („Posebne ureditve“) Direktive o DDV, predvsem pa pododdelek 1 („Maržna ureditev“) oddelka 2 („Posebna ureditev za obdavčljive preprodajalce“) poglavja 4 („Posebna ureditev za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine“) tega naslova, in sicer členi od 312 do 325 Direktive.

28. Arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan mukaan voittomarginaalijärjestelmä koskee erityisesti vain sellaisten käytettyjen tavaroiden luovutuksia, joita verovelvolliset jälleenmyyjät (kuten Bawaria) hankkivat joltakin seuraavista henkilöistä: a) henkilöltä, joka ei ole verovelvollinen, b) toiselta verovelvolliselta, jos tämän toisen verovelvollisen suorittama tavaran luovutus on vapautettu verosta 136 artiklan mukaisesti, c) toiselta verovelvolliselta, jos tämän toisen verovelvollisen suorittamaan luovutukseen sovelletaan 282–292 artiklassa säädettyä pienten yritysten verovapautusta ja jos kyseessä on tuotantotavara, ja d) toiselta verovelvolliselta jälleenmyyjältä, jos tämän toisen verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamasta luovutuksesta on suoritettu arvonlisäveroa voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti.

28. Predvsem člen 314 Direktive o DDV določa, da maržna ureditev zadeva le dobave rabljenega blaga, ki ga obdavčljivemu preprodajalcu (kot je družba Bawaria) dobavi ena od teh oseb: (a) oseba, ki ni davčni zavezanec; (b) drug davčni zavezanec, če je dobava blaga, ki jo opravi ta drugi davčni zavezanec, oproščena v skladu s členom 136; (c) drug davčni zavezanec, če dobava blaga, ki jo opravi ta drugi davčni zavezanec, izpolnjuje pogoje za oprostitev za mala podjetja iz členov od 282 do 292 in vključuje osnovna sredstva, ter (d) drug obdavčljiv preprodajalec, če je bila dobava blaga, ki jo opravi ta drugi obdavčljivi preprodajalec, obdavčena z DDV po tej maržni ureditvi.

29. On korostettava, että arvonlisäverodirektiivin 314 artiklassa luetellaan – näkemykseni mukaan tyhjentävästi – verovelvolliset, joiden suorittamiin tavaroiden luovutuksiin verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää seuraavassa myyntivaiheessa.

29. Poudariti je treba, da so v členu 314 Direktive o DDV navedeni – po mojem mnenju izčrpno – davčni zavezanci, ki dobavljajo blago, za katere lahko obdavčljivi preprodajalec v naslednji fazi trženja uporabi maržno ureditev.

30. On selvää, että 314 artiklassa lueteltuja tilanteita yhdistää se, että verovelvolliselle jälleenmyyjälle käytetyn ajoneuvon luovuttava henkilö on joutunut maksamaan arvonlisäveron kokonaisuudessaan. Toisin sanoen kyseisellä henkilöllä ei ole ollut oikeutta vähentää ajoneuvon ostoon sisältyvää arvonlisäveroa.

30. Jasno je, da je primerom, navedenim v členu 314, skupna značilnost, da je oseba, ki je obdavčljivemu preprodajalcu dobavila rabljeno vozilo, nosila celotno breme DDV. Povedano drugače, ta oseba ni imela pravice do odbitka vstopnega davka pri nakupu vozila.

31. Kuten jäljempänä käy ilmi, tästä seuraa – toisin kuin Bawaria näyttää ehdottavan –, ettei käsiteltävän asian mukaisesta tilanteesta ole nimenomaisesti säädetty arvonlisäverodirektiivin 314 artiklassa eikä sen voida katsoa kuuluvan kyseisen säännöksen soveltamisalaan.

31. Temu primerno, kot bomo ugotovili v nadaljevanju, in v nasprotju z navedbami družbe Bawaria okoliščine iz obravnavanega primera očitno niso predvidene v členu 314 Direktive o DDV; zanje niti ni mogoče reči, da jih ta člen zajema.

32. Ensimmäiseksi ennakkoratkaisupyynnöstä käy nimittäin ilmi, ettei käsiteltävä asia kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan a alakohdan soveltamisalaan. Bawarialle käytetyn tavaran luovuttava henkilö on itse verovelvollinen.

32. Prvič, iz predložitvene odločbe dejansko izhaja, da obravnavana zadeva ni zajeta s področjem uporabe točke (a) člena 314 Direktive o DDV. Oseba, ki je družbi Bawaria dobavila rabljeno blago, je sama davčni zavezanec.

33. Ennakkoratkaisupyynnön perusteella on toiseksi myös selvää, ettei käsiteltävä asia kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan c alakohdan soveltamisalaan, koska Bawarialle suoritettu käytetyn tavaran luovutus ei kuulunut 282–292 artiklassa säädetyn pienten yritysten verovapautuksen soveltamisalaan eikä kyseessä ollut tuotantotavara. Luovutus vapautettiin verosta sen sijaan tietyn Puolan oikeuteen kuuluvan säännöksen eli arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan perusteella.

33. Drugič, iz predložitvene odločbe tudi jasno izhaja, da obravnavana zadeva ni zajeta v točki (c) člena 314, saj dobave rabljenega blaga družbi Bawaria ne spadajo med oprostitve za mala podjetja iz členov od 282 do 292 in vključujejo osnovna sredstva. Namesto tega so bile oproščene na podlagi posebne določbe poljskega zakona: člena 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV.

34. Kolmanneksi käsiteltävä asia ei myöskään kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan d alakohdan soveltamisalaan. Bawarialle käytetyn tavaran luovuttavat verovelvolliset laativat arvonlisäverolaskut maininnalla ”vapautettu verosta” varustettuina, eivätkä ne luovuttaneet kyseisiä tavaroita voittomarginaalijärjestelmää soveltaen.

34. Tretjič, obravnavana zadeva ni zajeta niti v točki (d) člena 314 Direktive o DDV. Davčni zavezanci, ki so dobavljali rabljeno blago družbi Bawaria, so izdali račune z obračunanim DDV po stopnji „oproščeno“ in tega blaga niso dobavili v okviru maržne ureditve.

35. Tästä seuraa lopuksi, että ainoa jäljellä oleva 314 artiklan kohta, jota voidaan tarkastella, on b alakohta. Se koskee verovelvollisten suorittamia tavaroiden luovutuksia, jotka on vapautettu verosta arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan mukaisesti.

35. Zadnjič, iz tega sledi, da nam iz člena 314 preostane le še preučitev točke (b). Ta zadeva dobave blaga, ki so jih opravili davčni zavezanci, oproščeni v skladu s členom 136 Direktive o DDV.

36. Tämän 136 artiklan sanamuodosta käy ilmi, että kyseisessä säännöksessä säädetään puolestaan kahdenlaisen liiketoimen verovapautuksesta.

36. Iz besedila člena 136 je razvidno, da ta določba vsebuje oprostitev dveh vrst transakcij.

37. Mainitun 136 artiklan a alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joita on käytetty kokonaan 132 artiklan (yleishyödylliset liiketoimet), 135 artiklan (muut verosta vapautetut liiketoimet, kuten rahoitusliiketoimet), 371 artiklan (esim. pääsy urheilutilaisuuksiin tai julkisten postilaitosten suorittamat televiestintäpalvelut tai tavaroiden luovutukset), 375, 376 tai 377 artiklan, 378 artiklan 2 kohdan, 379 artiklan 2 kohdan taikka 380–390 artiklan (tietyille jäsenvaltioille myönnetyt verovapautukset) nojalla vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet veron vähentämiseen. On riittävää mainita, ettei mitään kyseisistä verovapautusten ryhmistä voida kuitenkaan soveltaa käsiteltävään asiaan.

37. Države članice v skladu s točko (a) člena 136 oprostijo: dobave blaga, ki se v celoti uporabi za dejavnost, oproščeno po členih 132 (transakcije v javnem interesu), 135 (druge oproščene dejavnosti, kot so finančne storitve), 371 (na primer za vstopnine za športne prireditve ali telekomunikacijske storitve, ki jih opravljajo javne poštne službe, in dobave blaga v zvezi z opravljanjem teh storitev), 375, 376 ali 377, 378(2), 379(2) ali od 380 do 390 (oprostitve, zagotovljene nekaterim državam članicam), če za to blago ni bilo mogoče uveljavljati pravice do odbitka. Vendar zadošča ugotovitev, da nobene od teh kategorij oprostitev ni mogoče uporabiti za obravnavano zadevo.

38. Saman 136 artiklan b alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta tai käyttö ei 176 artiklan mukaisesti ole oikeuttanut vähennykseen. Arvonlisäverodirektiivin 176 artiklassa säädetään standstill-lausekkeesta. Kyseisen lausekkeen nojalla jäsenvaltiot saavat edelleen soveltaa kaikkea arvonlisäveron vähennysoikeuden rajoittamista koskevaa 1.1.1979 tai Euroopan unioniin sen jälkeen liittyneiden jäsenvaltioiden osalta niiden liittymispäivänä voimassa ollutta lainsäädäntöä. Puolan liittymispäivä oli 1.5.2004. Tähän voidaan lisätä, että unionin tuomioistuin on jo vahvistanut kyseisen arvonlisäverodirektiivin 176 artiklaa koskevan tulkinnan.(7)

38. Točka (b) člena 136 določa, da države članice oprostijo dobave blaga, če za to blago ob pridobitvi ali uporabi ni bilo mogoče uveljavljati pravice do odbitka DDV na podlagi člena 176. Člen 176 Direktive o DDV določa klavzulo „standstill“. V skladu s to klavzulo lahko države članice, če Svet še ni sprejel enega od ukrepov iz navedene določbe, ohranijo kakršno koli zakonodajo v zvezi z izključitvami iz pravice do odbitka DDV, ki je obstajala 1. januarja 1979, ali v primeru držav članic, ki so Evropski uniji pristopile po tem datumu, na datum njihovega pristopa. V primeru Poljske je bil datum pristopa 1. maj 2004. V zvezi s tem je mogoče dodati, da je Sodišče že potrdilo to razlago člena 176 Direktive o DDV.(7)

39. On selvää, että Puolan lainsäätäjän arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säätämä arvonlisäveron vähennysoikeuden lakisääteinen rajoitus muodostaa samalla vähennysoikeuden osittaisen rajoituksen: vähennysoikeus on rajoitettu 60 prosenttiin laskussa ilmoitetusta veron määrästä ja enintään 6 000 PLN:yyn.

39. Jasno je, da zakonska omejitev pravice do odbitka DDV, ki jo je določil poljski zakonodajalec v členu 86(3) zakona o DDV, hkrati pomeni delno izključitev iz pravice do odbitka: omejena je na 60 % zneska davka, navedenega na računu, in največ 6000 PLN.

40. Näin on siksi, että 1.5.2004 saakka vuoden 1993 arvonlisä- ja valmisteverolain(8) 25 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan verovelvollisen ostama käytetty ajoneuvo, jonka enimmäispaino oli 500 kilogrammaa, ei kuulunut arvonlisäveron vähennysoikeuden soveltamisalaan, eli voimassa oli täydellinen rajoitus. Kuitenkin 1.5.2004 lukien vuoden 2004 arvonlisäverolain 86 §:n 3 kohdassa säädetään osittaisesta vähennyksestä eli ensin 50 prosentista ja sitten 22.8.2005 lukien voimassa olevassa laissa 60 prosentista mutta enimmillään 6 000 PLN:n vähennyksestä. Korostaisin, että tämä sellaisenaan on järkevää siltä osin kuin kyseessä olevat tavarat ovat ”kaksikäyttötavaroita” eli henkilöautoja, joita voidaan käyttää sekä liiketoimintaan että yksityisiin tarpeisiin.(9)

40. V skladu s členom 25(1), točka 2, zakona o DDV in trošarinah iz leta 1993(8) pri nakupih davčnih zavezancev, ki so zadevali rabljena vozila z največjo obremenitvijo 500 kg, do 1. maja 2004 dejansko ni obstajala pravica do odbitka DDV: veljala je namreč popolna izključitev. Toda od 1. maja 2004 je člen 86(3) zakona o DDV iz leta 2004 določal delni odbitek – to je najprej 50 % in potem 60 % v različici, ki je začela veljati 22. avgusta 2005, vendar največ 6000 PLN. Poudaril bi, da je to samo po sebi smiselno, če je zadevno blago namenjeno dvojni rabi: osebni avtomobili za poslovno in zasebno rabo.(9)

41. Kuten komissio perustellusti huomauttaa, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa(10) arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa ei henkilöautojen oston osalta laajennettu Puolan lainsäädännössä ennen 1.5.2004 voimassa olleiden vähennysoikeuden rajoitusten soveltamisalaa. Tämän perusteella standstill-lausekkeen soveltamisedellytykset täyttyvät, ja Puolan lainsäädäntöä voidaan edelleen soveltaa 1.5.2004 jälkeen.

41. Kot je ob upoštevanju sodne prakse Sodišča(10) pravilno opozorila Komisija, člen 86(3) zakona o DDV v primeru nakupa osebnega avtomobila ni razširil ukrepov, ki omejujejo pravico do odbitka, kot je bila v poljski zakonodaji določena pred 1. majem 2004. Posledično so izpolnjeni pogoji za uporabo klavzule „standstill“ in poljsko zakonodajo je po 1. maju 2004 še naprej mogoče uporabljati.

42. On huomautettava, ettei arvonlisäverodirektiivin 136 artikla koske tilanteita, joissa verovelvollinen vähensi ”osittain” ostoihin sisältyvän veron.(11) Kuten edellä 38 kohdassa on todettu, arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan nojalla jäsenvaltiot voivat vapauttaa verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta ei arvonlisäverodirektiivin 176 artiklan mukaisesti ole oikeuttanut vähennykseen.

42. Omeniti je treba, da člen 136 Direktive o DDV ne zajema položajev, v katerih je davčni zavezanec uresničil pravico do „delnega“ odbitka vstopnega davka.(11) Kot smo videli v točki 38 zgoraj, člen 136 Direktive o DDV omogoča, da države članice oprostijo dobave blaga, če za to blago ob pridobitvi ni bilo mogoče odbiti DDV na podlagi člena 176 Direktive o DDV.

43. Siltä osin kuin järjestelmä on osa yleisestä arvonlisäverojärjestelmästä poikkeavaa järjestelyä on mielestäni selvää, että 136 artiklaa – ja erityisesti ilmaisua ”sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta – – ei – – ole oikeuttanut vähennykseen ”(12) – on tulkittava suppeasti.

43. Ker gre za del ureditev, ki odstopajo od splošne ureditve DDV, menim, da je jasno, da je treba člen 136 – predvsem pa „dobave blaga, če za to blago ob pridobitvi […] ni bilo mogoče uveljavljati pravice do odbitka DDV“(12) – razlagati ozko.

44. Tämä lähestymistapa on vahvistettu oikeuskäytännössä. Asiassa Jyske Finans (13) annetussa tuomiossa, jossa oli kyse käytettyjen ajoneuvojen myynnin verotuksesta toissijaisilla markkinoilla, on jo korostettu, että ”kuudennen direktiivin[,(14) ] [erityisesti sen 13 artiklan B kohdan c alakohdassa, josta on tullut arvonlisäverodirektiivin 136 artikla,] 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen tässä ominaisuudessa vastikkeellisesti suorittamasta tavaroiden luovutuksesta tai palvelusta, kuten mainitun direktiivin 2 artiklassa todetaan”.(15)

44. Ta pristop je potrdila sodna praksa. Sodišče je v sodbi Jyske Finans(13) – ki je obravnavala vprašanje obdavčitve prodaje rabljenih vozil na sekundarnem trgu – že imelo priložnost poudariti, da „se pojmi, ki so bili uporabljeni za določitev oprostitev, določenih v členu 13 Šeste direktive[(14), predvsem v členu 13(B)(c) – postal člen 136 Direktive o DDV], razlagajo ozko, ker so te oprostitve izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se v skladu s členom 2 te direktive DDV plačuje za vsako odplačno dobavo blaga ali storitev davčnega zavezanca, ki deluje kot tak“.(15)

45. Asiassa Jyske Finans(16) annetussa tuomiossa todettiin lisäksi, että ”järjestely verovelvollisen jälleenmyyjän saaman voittomarginaalin verottamiseksi käytettyjen tavaroiden – – luovutusten yhteydessä on kylläkin arvonlisäverotuksessa erityisjärjestely, joka poikkeaa kuudennen direktiivin yleisestä järjestelmästä ja jota kuten muitakin mainitun direktiivin 24, 25 ja 26 artiklassa säädettyjä erityisjärjestelyjä on sovellettava vain siltä osin kuin se on tarpeen järjestelyn tavoitteen saavuttamisen kannalta”. Katson nimittäin, että koska edellä mainitut voittomarginaalin verotusjärjestelyt muodostavat poikkeuksen, voidaan väittää, että niitä voitaisiin soveltaa ainoastaan tilanteisiin, joista on nimenomaisesti mainittu arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetussa arvonlisäverojärjestelmässä (ks. direktiivin 131 artikla ja sitä seuraavat artiklat).

45. Poleg tega je Sodišče v sodbi Jyske Finans(16) navedlo, da „[je res], da je ureditev obdavčitve razlike v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec pri dobavi rabljenega blaga […] posebna ureditev DDV, ki odstopa od splošne ureditve Šeste direktive, ki se lahko tako kot druge posebne ureditve, določene v členih 24, 25 in 26 navedene direktive, uporabijo samo v obsegu, ki je nujen za dosego cilja“. Ker zgornje ureditve za obdavčitev marže pomenijo odstopanje, dejansko menim, da je vprašljivo, ali bi jih bilo treba uporabljati le v primerih, ki so izrecno predvideni v skladu s sistemom DDV iz Direktive o DDV (glej člen 131 in naslednje Direktive).

46. Seuraavaksi on todettava, että samassa tuomiossa(17) korostettiin, että ”kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdan säännöksissä säädetty poikkeus voi – – koskea ainoastaan sellaisten tavaroiden luovutuksia, joiden hankintaa on koskenut kansallisessa lainsäädännössä säädetty vähennysoikeuden rajoitus”.

46. Poleg tega je Sodišče v isti sodbi(17) poudarilo, da „[se] oprostitev, predvidena z določbami člena 13(B)(c) Šeste direktive, lahko […] nanaša le na dobave blaga, katerega nakup v skladu z nacionalno zakonodajo ni bil upravičen do odbitka“.

47. Vastauksena Bawarian väitteisiin käsiteltävässä asiassa on riittävää huomauttaa, että asiassa Jyske Finans annetun tuomion samassa kohdassa(18) korostettiin, että ”[13 artiklan B kohdan c alakohdan] sanamuotoa ei tältä osin voi tulkita millään sellaisella tavalla, joka mahdollistaisi sen välttämisen, että verovelvollista, joka ei voi vedota tällaiseen rajoitukseen, verotetaan kahteen kertaan”.

47. V odgovor na trditve družbe Bawaria v obravnavani zadevi je dovolj opozoriti, da je sodišče v isti točki sodbe Jyske Finans(18) poudarilo, da „besedilo [člena 13(B)(c) Šeste direktive] glede tega ne dopušča nobene druge razlage, ki bi omogočala, da bi se davčni zavezanec, ki se ni mogel sklicevati na tako izključitev, izognil dvojni obdavčitvi“.

48. Tästä seuraa, ettei arvonlisäverodirektiivin 136 artiklaa, johon 314 artiklan b alakohdassa viitataan, voida tulkita niin, että se kattaisi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan asian tilanteen, jossa kyseessä olevalla verovelvollisella oli ainoastaan ostoihin sisältyvän veron ”osittainen” vähennysoikeus – mutta vähennysoikeus kuitenkin. Direktiivin 136 artikla koskee ainoastaan sellaisten tavaroiden luovutuksia, joiden osto oli täysin suljettu vähennysoikeuden ulkopuolelle kansallisen oikeuden nojalla.

48. Iz tega je razvidno, da člena 136 Direktive o DDV, na katerega napotuje člen 314(b) te direktive, ni mogoče razumeti tako, da razširja področje uporabe na okoliščine iz zadeve, obravnavane na predložitvenem sodišču, kjer je imel zadevni davčni zavezanec le pravico do „delnega“ odbitka vstopnega davka – ki pa je vendarle bila pravica do odbitka. Člen 136 zadeva le dobave blaga, katerega nakup je bil po nacionalni zakonodaji popolnoma izključen iz kakršne koli pravice do odbitka.

49. Katson täten, että käsiteltävässä asiassa arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädetty vähennysoikeuden rajoitus – vaikka se kuuluukin standstill-lausekkeen soveltamisalaan arvonlisäverodirektiivin 176 artiklan,(19) johon kyseisen direktiivin 136 artiklan b alakohdassa viitataan, nojalla – ei kuitenkaan muodosta edellytettyä vähennysoikeuden epäämistä suppeassa merkityksessä, koska siinä säädetään sitä vastoin osittaisesta vähennysoikeudesta.

49. Temu primerno menim, da v obravnavani zadevi omejitev, ki velja za pravico do odbitka v skladu s členom 86(3) zakona o DDV, ki je sicer zajeta v klavzuli „standstill“ iz člena 176 Direktive o DDV,(19) navedenega v členu 136(b) Direktive, vendarle nima za posledico, kot se zahteva, izključitve – ozko gledano – pravice do odbitka, saj nasprotno določa pravico do delnega odbitka.

50. Voittomarginaalijärjestelmä, jonka nojalla arvonlisäveroa kannetaan ainoastaan verovelvollisen jälleenmyyjän määrittämän käytetyn tavaran myyntihinnan ja ostohinnan välisestä erotuksesta, on erityisjärjestelmä, jonka avulla voidaan estää käytettyjen tavaroiden verottaminen toistamiseen – eli sillä edesautetaan kaksinkertaisen verotuksen välttämistä –, kun tavarat saatetaan uudelleen kauppaverkostoon, ilman että niiden hintaan edelleen sisältyvä vero otetaan huomioon.(20)

50. Maržna ureditev, po kateri se DDV uporablja le za razliko med prodajno ceno rabljenega blaga, kot jo je določil obdavčljivi preprodajalec, in nabavno ceno, je posebna ureditev, ki onemogoča, da bi se rabljeno blago, ponovno dano v promet, drugič obdavčilo – to je pomaga preprečevati dvojno obdavčitev –, ne da bi se upošteval davek, ki je še vedno vključen v njegovo ceno.(20)

51. Kun nämä käytetyt tavarat saatetaan uudelleen arvonlisäveronalaisiin kauppaverkostoihin, erityistä voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan ainoastaan silloin, kun henkilö, joka ei ole verovelvollinen (loppukuluttaja), saattoi ne uudelleen markkinoille, tai silloin, kun tämä markkinoille saattaminen toteutettiin ajankohtana, jona se oli kokonaan vapautettu arvonlisäverosta, mikäli verovelvollinen saattoi tavarat uudelleen markkinoille.

51. Kadar je to rabljeno blago ponovno dano v promet kot predmet DDV, se posebna maržna ureditev uporablja le v primerih, ko je blago dala v promet oseba, ki ni davčni zavezanec (končni uporabnik), ali ko je blago dal v promet davčni zavezanec v trenutku, ko je bilo blago popolnoma oproščeno DDV.

52. Tästä seuraa, että aina, kun verovelvollinen jälleenmyyjä on käyttänyt oikeutta vähentää ostoon sisältyvän veron – vaikka vain osittain –, voittomarginaalijärjestelmää ei tulisi soveltaa.

52. Iz tega sledi, da se maržna ureditev ne bi smela uporabiti, kadar je obdavčljivi preprodajalec uveljavil pravico do odbitka vstopnega davka, četudi le do delnega odbitka.

53. Tässä yhteydessä voidaan huomauttaa, että voittomarginaalijärjestelmän tavoitteena on tosin välttää tilanteita, joissa käytettyjä tavaroita saatetaan verottaa toistamiseen, kun ne saatetaan uudelleen kauppaverkostoihin, koska niiden hintaan yhä sisältyvää veroa ei oteta huomioon. On kuitenkin riittävää todeta, että käsiteltävässä asiassa Puolan tasavallan tehtävänä on toteuttaa tarpeelliset toimenpiteet verovelvollisiin jälleenmyyjiin, kuten Bawariaan, kohdistuvan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi; kaksinkertaisen verotuksen tilanne syntyy silloin, kun i) yleisen arvonlisäverojärjestelmän soveltaminen yhdistyy ii) siihen, ettei Bawaria saa vähentää sen käytetyn ajoneuvon hintaan sisältyvää veroa, joka ostettiin toimittajalta, joka sovelsi arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen(21) 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädettyä verovapautusta, joka ei kieltämättä ole täysin yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin kanssa.

53. Glede tega je seveda treba poudariti, da je cilj maržne ureditve izogniti se položajem, ko bi bilo rabljeno blago ob ponovnem dajanju v promet predmet dvojne obdavčitve, ker ne bi bil upoštevan davek, ki je še vedno del njegove cene. Vendar zadošča reči, da mora v obravnavani zadevi Poljska republika sprejeti ukrepe, potrebne za preprečitev dvojne obdavčitve obdavčljivih preprodajalcev, kot je družba Bawaria, kadar gre za položaj, ki nastane zaradi kombinacije (i) uporabe običajne ureditve DDV in (ii) dejstva, da Bawaria ne sme odbiti davka, ki je vključen v ceno rabljenega vozila, kupljenega od dobavitelja, ki je izkoristil oprostitev, ki je določena v členu 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV(21) in ki verjetno ni popolnoma skladna z Direktivo o DDV.

54. Arvonlisäverodirektiivin, jonka 131 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa on tyhjentävä luettelo arvonlisäverosta vapautetuista toiminnoista, säännöksistä ei nimittäin löydy perusteita kyseiselle vapautukselle.

54. Oprostitev dejansko nima podpore v določbah Direktive o DDV, ki v členu 131 in naslednjih določa izčrpen seznam dejavnosti, oproščenih DDV.

55. Yleisesti ottaen katson (komission tavoin), että on tarpeen luoda sellaisten yhtiöiden toimintaan soveltuva järjestelmä, jotka käyttävät ajoneuvoja vain osittain verotettavassa toiminnassaan. Katsoisin kuitenkin, ettei jäsenvaltioilla ole oikeutta säätää ratkaisuista, joista ei ole säädetty arvonlisäverodirektiivissä, niiden vaikeuksien helpottamiseksi, joita yhtiöt kohtaavat jokapäiväisessä toiminnassaan.

55. Na splošno menim (tako kot Komisija), da je treba zagotoviti sistem, primeren za poslovanje podjetij, ki uporabljajo vozila, vendar ne ves čas, za njihovo obdavčljivo dejavnost. Vsekakor pa bi rekel, da države članice niso pooblaščene za zagotavljanje rešitev, ki niso predvidene v Direktivi o DDV, da bi omilile težave, s katerimi se srečujejo podjetja pri vsakodnevnem poslovanju.

56. Katson myös, että voittomarginaalijärjestelmän soveltaminen käsiteltävässä asiassa olisi joka tapauksessa arvonlisäverodirektiivin taustalla olevien periaatteiden vastaista ja siten perusteetonta.

56. Menim tudi, da bi bila v obravnavani zadevi uporaba maržne ureditve v vsakem primeru v nasprotju z načeli, na katerih temelji Direktiva o DDV, in zato neupravičena.

57. Kaksinkertaisen verotuksen välttämisen tärkeys on syy, miksi asianomaisille säännöksille on yhteistä se, että arvonlisävero on täytynyt kantaa täysimääräisesti. Tämä edellyttää tietenkin sitä, ettei luovuttajalla ole lainkaan vähennysoikeutta nyt käsiteltävän asian kaltaisessa asiassa, mikä tarkoittaa, että arvonlisäveron on edelleen sisällyttävä täysimääräisesti luovutushintaan.

57. Zaradi pomena izogibanja dvojnemu obdavčevanju je za zadevne določbe značilno, da je treba obveznost DDV pokriti v celoti. To je očitno odvisno od dobavitelja, ki v takem primeru nima popolnoma nobene pravice do odbitka – kar pomeni, da je še vedno zajet celoten DDV.

58. Jos voittomarginaalijärjestelmää sovellettaisiin Bawarian kaltaisessa tilanteessa, tästä seuraisi verottamatta jättäminen vähennetyn veron osalta. Tämä olisi vastoin arvonlisäverodirektiivissä vahvistettua yleisluonteisuuden periaatetta, koska verovelvollisen jälleenmyyjän liikevaihtoa ei verotettaisi täysimääräisesti, vaikka tälle käytetyn tavaran luovuttanut toimittaja on voinut vähentää veron osittain. On syytä lisätä, että tämä olisi samalla kilpailun säilyttämisen periaatteen vastaista.

58. Če bi v okoliščinah, v kakršnih je bila družba Bawaria, uporabili maržno ureditev, bi to pripeljalo do neobdavčitve v delu, za katerega se je uporabil odbitek vstopnega davka. To bi bilo v nasprotju z načelom univerzalnosti DDV, saj promet obdavčljivega preprodajalca ne bi bil v celoti obdavčen, medtem ko bi dobavitelj, ki mu je dobavil rabljeno blago, lahko uveljavljal pravico do delnega odbitka davka. Dodamo lahko, da bi bilo to hkrati tudi v nasprotju z načelom ohranjanja konkurence.

59. Arvonlisäveron yleisluonteisuuden periaate on vahvistettu arvonlisäverodirektiivin 1 artiklassa. Kyseisessä säännöksessä säädetään muun muassa, että ”jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä”. Arvonlisäveron kantamisen yleisluonteisuus ilmenee sekä henkilötasolla (jokaista liiketoimea verotetaan riippumatta sen toteuttavasta henkilöstä, kunhan liiketoimi suoritetaan arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun liiketoiminnan yhteydessä) että materiaalisella tasolla (lähtökohtaisesti jokainen tavaroiden luovutus on veronalaista).

59. Načelo univerzalnosti DDV je zajeto v členu 1 Direktive o DDV. Ta med drugim določa, da „[se] pri vsaki transakciji […] DDV, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali za te storitve, obračuna po odbitku zneska DDV, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente“. Univerzalnost obdavčitve z DDV je očitna na osebni ravni (vsaka transakcija je obdavčena neodvisno od osebe, ki jo izvede – če je izvedena v okviru gospodarske dejavnosti v smislu Direktive o DDV) in na materialni ravni (načeloma je obdavčena vsaka dobava blaga).

60. Käsiteltävä asia osoittaa täten täsmälleen sen, miksi on tarpeen, että poikkeusta arvonlisäveron yleisluonteisuuden periaatteesta pidetään kokonaan ja täysin poikkeuksellisena ja että jokaisen tällaisen poikkeuksen on perustuttava arvonlisäverodirektiivin säännöksiin.

60. Zato je iz obravnavane zadeve natančno razvidno, zakaj je treba to odstopanje od pravila univerzalnosti DDV obravnavati kot popolno in izključno izjemo, vsako tako odstopanje pa mora temeljiti na določbah Direktive o DDV.

61. Bawaria tukeutuu kuitenkin arvonlisäverodirektiivin 187–189 artiklassa säädettyyn ”oikaisujärjestelmään”, jonka soveltamiselta sen väittämän mukaan sellaisen luovuttajan ei pitäisi välttyä, joka on oston yhteydessä vähentänyt ostoihin sisältyvän arvonlisäveron osittain ja joka tämän jälkeen myy käytetyn tavaran verovelvolliselle jälleenmyyjälle arvonlisäverosta vapautettuna, ja jolla pyritään ehkäisemään verotulojen vähenemisen vaaraa tällaisessa tilanteessa.

61. Družba Bawaria pa se želi opreti na ureditev s „popravki“ iz členov od 187 do 189 Direktive o DDV – kateri se po njenem mnenju ne bi smel izogniti dobavitelj, ki rabljeno blago proda obdavčljivemu preprodajalcu brez DDV, medtem ko lahko odbije del vstopnega davka pri nakupu, in katere namen je preprečiti nevarnost zmanjšanja prihodka od davka v takem primeru.

62. Tätä väitettä ei voida hyväksyä.

62. Te utemeljitve ni mogoče sprejeti.

63. Kuten komissio huomautti suullisessa käsittelyssä, tällainen lähestymistapa johtaisi autonostajien kertaantuvaan verotukseen silloin, kun arvonlisäveroa ei ole vähennetty – myös sellaisen käytön osalta, joka ei ole veronalaista. Kuten Puolan hallitus perustellusti totesi, Bawarian puolustama näkemys johtaisi pelkästään ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen, mutta – mikä tärkeintä – sillä ei silti poistettaisi kaksinkertaista verotusta. Näkemykseni mukaan voittomarginaalijärjestelmä ei selvästikään ole sopiva keino sen ongelman korjaamiseksi, että tietyt Puolan lainsäädännön säännökset (arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohta) eivät ole täysin yhdenmukaisia arvonlisäverodirektiivin kanssa.(22) Mielestäni on nimittäin selvää, että Bawarian tilanteessa on sen sijaan sovellettava yleisiä säännöksiä.

63. Kot je Komisija opozorila na obravnavi, bi ta pristop vodil v ponavljajočo se obdavčitev kupcev avtomobilov, kadar DDV ni bil odbit – poleg tega v povezavi z rabo, ki ni obdavčljiva. Kot je pravilno ugotovila poljska vlada, bi pristop, ki ga zagovarja družba Bawaria, povzročil le znižanje vstopnega davka in – kar je pomembno – dvojna obdavčitev še vedno ne bi bila odpravljena v celoti. Menim, da maržna ureditev nikakor ni primerno sredstvo za popravo tega, da nekatere določbe poljskega zakona (člen 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV) niso popolnoma skladne z Direktivo o DDV.(22) Dejansko menim, da je v primeru družbe Bawaria jasno, da bi bilo treba namesto maržne ureditve uporabljati običajne določbe.

64. On myös selvää, että jos arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan mukainen verovapautus poistettaisiin, kyseessä olevassa laskussa mainittaisiin ostoihin sisältyvä arvonlisävero, minkä perusteella Bawarian kaltaisen verovelvollisen jälleenmyyjän olisi mahdollista vähentää arvonlisävero; pääasiassa kyseessä oleva ongelma näyttäisi poistuvan tällä tavoin.

64. Jasno je tudi, da bi bil v primeru odprave oprostitve v skladu s členom 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV na zadevnem računu naveden vstopni davek, kar bi obdavčljivemu preprodajalcu, kot je Bawaria, omogočilo, da odbije DDV: zdi se, da bi tako odpravili težavo, obravnavano v postopku o glavni stvari.

65. Vaikka näyttäisi siltä, että Bawarian tilanteessa on kyse kaksinkertaisen verotuksen tilanteesta, joka yleensä olisi arvonlisäverotuksen periaatteiden vastaista, on kuitenkin niin, että käsiteltävässä asiassa on kyse tietystä tavarasta, nimittäin käytetyistä ajoneuvoista, joita ei käytetty ainoastaan liiketoimintaan vaan myös yksityisiin tarpeisiin. On ilmeistä, ettei arvonlisäveroa voida vähentää siltä osin kuin ajoneuvoa käytettiin yksityisiin tarpeisiin.

65. Medtem ko je videti, da se v zadevi Bawaria ukvarjamo s primerom dvojne obdavčitve, ki bi bila običajno neskladna z načeli, na katerih temelji DDV, ostaja dejstvo, da gre pri obravnavani zadevi za natančno določeno blago: rabljena vozila, ki niso bila namenjena le za poslovno, temveč tudi za zasebno rabo. Če je bilo vozilo uporabljeno v zasebne namene, je očitno, da se DDV ne sme odbiti.

66. Kaiken edellä esitetyn perusteella katson, että arvonlisäverodirektiivin perustellun tulkinnan nojalla on selvää, että jos verovelvollinen jälleenmyyjä hankkii käytettyjä ajoneuvoja verovelvolliselta, joka kyseisten ajoneuvojen hankinnan yhteydessä käytti oikeutta osittaiseen arvonlisäveron vähennykseen arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti, arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan b alakohdan edellytys ei täyty. Verovelvollinen jälleenmyyjä ei täten voi soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää.

66. Glede na zgornje navedbe menim, da iz pravilne razlage Direktive o DDV jasno izhaja, da v primeru, ko so obdavčljivemu preprodajalcu dobavljena rabljena vozila od davčnega zavezanca, ki je ob pridobitvi teh vozil uveljavil pravico do delnega odbitka v skladu s členom 86(3) zakona o DDV, pogoj iz člena 314(b) Direktive o DDV ni izpolnjen. Obdavčljivi preprodajalec zato ni upravičen do uporabe posebne maržne ureditve.

IV Ratkaisuehdotus

IV – Predlog

67. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Naczelny Sąd Administracyjnyn esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

67. Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja, ki jih je predložilo Naczelny Sąd Administracyjny, odgovori:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 313 artiklan 1 kohtaa ja 314 artiklaa, luettuina yhdessä saman direktiivin 136 ja 315 artiklan kanssa, on tulkittava siten, ettei verovelvollisia jälleenmyyjiä koskevaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää voida soveltaa sellaisten käytettyjen henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen jälleenmyyntiin, jotka on ostettu verovelvollisilta, jotka kyseisten ajoneuvojen hankinnan yhteydessä käyttivät oikeutta vähentää osittain ostoihin sisältyvä arvonlisävero Puolan arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti.

Člena 313(1) in 314 v povezavi s členoma 136 in 315 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da onemogočajo uporabo posebne maržne ureditve za obdavčljive preprodajalce v zvezi s ponovno prodajo rabljenih osebnih vozil in drugih motornih vozil, kupljenih od davčnih zavezancev, ki so v skladu s členom 86(3) poljskega zakona o DDV ob pridobitvi teh vozil uveljavili pravico do delnega odbitka vstopnega davka ob nakupu.

(1) .

(1) .

(2) – Tällä tarkoitetaan myynti- ja ostohinnan välistä erotusta.

(2) – To je razlike med prodajno in nabavno ceno.

(3) – Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu direktiivi (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).

(3) – Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).

(4) – Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta 11.3.2004 annettu laki (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U., nro 54, järjestysnumero 535, sellaisena kuin se on muutettuna; jäljempänä arvonlisäverolaki).

(4) – Ustawa o podatku od towarów i usług (zakon o davku na blago in storitve) z dne 11. marca 2004 ( Dziennik Ustaw št. 54, točka 535, kakor je bil spremenjen; v nadaljevanju: zakon o DDV).

(5) – Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta annetun lain tiettyjen säännösten täytäntöönpanosta 28.11.2008 annettu Puolan valtiovarainministerin asetus (Dz. U., nro 212, järjestysnumero 1336).

(5) – Uredba ministra za finance z dne 28. novembra 2008 o izvajanju nekaterih določb zakona o davku na blago in storitve ( Dziennik Ustaw št. 212, točka 1336).

(6) – Tästä säädetään arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa (50 tai 60 prosenttia mutta enintään 5 000 tai 6 000 PLN).

(6) – Določeno v členu 86(3) zakona o DDV (50 % ali 60 %, vendar ne več kot 5000 PLN ali 6000 PLN).

(7) – Ks. mm. asia C‑280/04, Jyske Finans, tuomio 8.12.2005 (Kok., s. I‑10683, 23 kohta); asia C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca, tuomio 11.12.2008 (Kok., s. I-9549, 28 ja 29 kohta); yhdistetyt asiat C-538/08 ja C-33/09, X Holding, tuomio 15.4.2010 (Kok., s. I-3129, 38 kohta) ja asia C-395/09, Oasis East, tuomio 30.9.2010 (19 ja 20 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Asiassa C-414/07, Magoora, 22.12.2008 annetussa tuomiossa (Kok., s. I-10921), joka koski myös Puolaa, todettiin lähinnä, että standstill-lausekkeella ei ole tarkoitus sallia uuden jäsenvaltion muuttavan kansallista lainsäädäntöään siten, ettei se ole yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden kanssa. Arvonlisäverodirektiivin vastaisena on joka tapauksessa pidettävä sitä, että jäsenvaltio myöhemmin muuttaa mainittuna päivänä voimassa ollutta lainsäädäntöään siten, että näiden rajoitusten soveltamisalaa laajennetaan ennen kyseistä ajankohtaa vallinneeseen tilanteeseen nähden.

(7) – Glej na primer sodbe z dne 8. decembra 2005 v zadevi Jyske Finans (C‑280/04, ZOdl., str. I‑10683, točka 23); z dne 11. decembra 2008 v zadevi Danfoss in AstraZeneca (C‑371/07, ZOdl., str. I‑9549, točki 28 in 29); 15. aprila 2010 v združenih zadevah X Holding (C‑538/08 in C‑33/09, ZOdl., str. I‑3129, točka 38) in z dne 30. septembra 2010 v zadevi Oasis East (C‑395/09, še neobjavljena v ZOdl., točki 19 in 20). V sodbi z dne 22. decembra 2008 v zadevi Magoora (C‑414/07, ZOdl., str. I‑10921), ki je tudi zadevala Poljsko, je Sodišče predvsem menilo, da cilj klavzule „standstill“ ni novim državam članicam dopustiti, da spremenijo svojo nacionalno zakonodajo tako, da bi bila ta zakonodaja neskladna s ciljem Direktive o DDV. Direktiva o DDV državi članici v vsakem primeru preprečuje, da bi naknadno spreminjala zakonodajo, ki je začela veljati na ta datum, tako da bi razširila navedene omejitve v primerjavi z njihovim področjem uporabe pred tem datumom.

(8) – Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta ja valmisteverosta 8.1.1993 annettu laki (Dz. U., nro 11, järjestysnumero 50).

(8) – Zakon z dne 8. januarja 1993 o davku na blago in storitve ter trošarinah, Dziennik Ustaw št. 11, točka 50.

(9) – Komissio nimittäin huomautti suullisessa käsittelyssä, että Bawarian tilanne käsiteltävässä asiassa on ”tavanomainen käytettyjen autojen jälleenmyyjien tilanne Puolassa”.

(9) – Komisija je na obravnavi dejansko izpostavila, da položaj družbe Bawaria v obravnavanem primeru odraža „značilen položaj preprodajalcev rabljenih avtomobilov na Poljskem“.

(10) – Ks. mm. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Magoora ja Naczelny Sąd Administracyjnyn asiassa I FSK 960/09 9.6.2010 antama tuomio.

(10) – Glej na primer sodbo Magoora, navedeno v opombi 7, in sodbo Naczelny Sąd Administracyjny z dne 9. junija 2010, I FSK 960/09.

(11) – Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toikin tämän esiin ennakkoratkaisupyynnössä, kun se huomautti perustellusti, että unionin oikeudessa ei lähtökohtaisesti sallita tavaroiden tai palvelujen hankkijan vähentävän arvonlisäveroa osittain, ei edes kiinteään omaisuuteen liittyen (tuotantotavara). Tämä tarkoittaa myös, ettei unionin säännöstössä säädetä mahdollisuudesta tai muustakaan keinosta vapauttaa tällaiset tavarat tai palvelut arvonlisäverosta eikä verovelvollisten jälleenmyyjien soveltamasta erityisestä voittomarginaalijärjestelmästä.

(11) – Predložitveno sodišče je to dejansko prepoznalo v predložitveni odločbi, ko je pravilno opozorilo, da pravo Unije načeloma ne dovoljuje delnega odbitka DDV pridobitelju blaga ali storitev, niti v povezavi z osnovnimi sredstvi (investicijskim blagom). To tudi pomeni, da ni nobenih predpisov EU o tej možnosti ali kateri koli drugi oprostitvi plačila DDV za to blago ali storitve ali posebni maržni ureditvi, ki jo uporabljajo obdavčljivi preprodajalci.

(12) – Kursivointi tässä.

(12) – Moj poudarek.

(13) – Mainittu edellä alaviitteessä 7, tuomion 21 kohta.

(13) – Navedena v opombi 7, točka 21.

(14) – Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu neuvoston direktiivi (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 14.2.1994 annetulla neuvoston direktiivillä 94/5/EY (EYVL L 60, s. 16; jäljempänä kuudes direktiivi).

(14) – Šesta Direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost (77/388/EGS): enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 94/5/ES z dne 14. februarja 1994 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 255) (v nadaljevanju: Šesta direktiva).

(15) – Ks. mm. asia C-8/01, Taksatorringen, tuomio 20.11.2003 (Kok., s. I-13711, 36 kohta); asia C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, tuomio 3.5.2005 (Kok., s. I-1527, 29 kohta) ja asia C-270/09, Macdonald Resorts Limited, tuomio 16.12.2010 (45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Ks. myös asia C-175/09, Axa UK, tuomio 28.10.2010 (25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

(15) – Glej med drugim sodbe z dne 20. novembra 2003 v zadevi Taksatorringen (C‑8/01, Recueil, str. I‑13711, točka 36); z dne 3. marca 2005 v zadevi Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, ZOdl., str. I‑1527, točka 29) in z dne 16. decembra 2010 v zadevi Macdonald Resorts Limited (C-270/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 45 in navedena sodna praksa). Glej tudi sodbo z dne 28. oktobra 2010 v zadevi Axa UK (C‑175/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 25 in navedena sodna praksa).

(16) – Mainittu edellä alaviitteessä 7. Ks. tuomion 35 kohta, joka koskee kuudennen direktiivin 25 ja 26 artiklassa säädettyjen järjestelyjen soveltamista. Ks. myös yhdistetyt asiat C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998 (Kok., s. I-6229, 34 kohta) ja asia C-321/02, Harbs, tuomio 15.7.2004 (Kok., s. I-7101, 27 kohta).

(16) – Navedena v opombi 7; glej točko 35 v zvezi z uporabo ureditev iz členov 26 in 25 Šeste direktive; glej tudi sodbi z dne 22. oktobra 1998 v združenih zadevah Madgett in Baldwin (C‑308/96 in C‑94/97, Recueil, str. I‑6229, točka 34) in z dne 15. julija 2004 v zadevi Harbs (C‑321/02, ZOdl., str. I‑7101, točka 27).

(17) – Edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Jyske Finans, tuomion 24 kohta.

(17) – Sodba Jyske Finans, navedena v opombi 7, točka 24.

(18) – Ibid.

(18) – Prav tam.

(19) – Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Magoora; edellä alaviitteessä 7 mainitut yhdistetyt asiat X Holding, tuomion 59–61 kohta ja edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Oasis East, tuomion 19 ja 20 kohta.

(19) – V ta namen glej sodbe Magoora, navedena v opombi 7, X Holding, navedena v opombi 7, točke od 59 do 61, in Oasis East, navedena v opombi 7, točki 19 in 20.

(20) – Ks. asia C-131/92, ’K’ Line Air Service Europe, tuomio 9.7.1992 (Kok., s. I-4513, tuomion 19 kohta).

(20) – Glej sodbo z dne 9. julija 1992 v zadevi „K“ Line Air Service Europe (C‑131/91, Recueil, str. I‑4513, točka 19).

(21) – Jopa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnössä esittämässään tarkastelussa alusta alkaen, että ”ei ole epäilystä siitä, että Puolan lainsäätäjä otti käyttöön arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa verovapautuksen, josta ei ole säädetty [unionin] oikeudessa”.

(21) – Celo predložitveno sodišče v analizi na začetku predložitvene odločbe priznava, da ni nobenega dvoma, „da je poljski zakonodajalec v členu 13(1), točka 5, izvedbene uredbe k zakonu o DDV uvedel oprostitev davka, ki je pravo [EU] ne pozna“.

(22) – Ks. myös edellä tämän ratkaisuehdotuksen 54 kohta.

(22) – Glej tudi točko 54 zgoraj.